HR, 01-05-2015, nr. 14/00822

Zaaknr. 14/00822

mr. E.M. Wesseling-van Gent

Zitting: 13 februari 2015

Conclusie inzake:

mr. P.C. van As in zijn hoedanigheid van curator in het faillissement van Reclame & Zo B.V.

tegen

de Ontvanger van de Belastingdienst Utrecht-Gooi

In deze zaak is het de vraag of verweerder in cassatie, ondanks het door de schuldenaar ingestelde verzet tegen de executie van de door verweerder in cassatie aangezegde dwangbevelen, de schorsende werking van het verzet van art. 17 lid 2, tweede volzin, Invorderingswet 1990 (Iw) zonder rechterlijke tussenkomst mocht negeren en kon overgaan tot de reeds aangezegde openbare verkoop van de bedrijfsinventaris van de schuldenaar.

1. Feiten1. en procesverloop2.

1.1 Verweerder in cassatie (hierna: de Ontvanger) heeft over het jaar 2009 diverse naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing opgelegd aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Reclame & Zo B.V. (hierna: R&Z).

1.2 Op 3 juni 2009, 14 augustus 2009, 11 november 2009 en 20 januari 2010 heeft de Ontvanger terzake van deze aanslagen dwangbevelen uitgevaardigd.

1.3 Op 14 augustus 2009 heeft de Ontvanger beslag gelegd op grond van twee op 3 juni 2009 uitgevaardigde dwangbevelen.

1.4 In het beslagexploot van 14 augustus 2009 was een openbare verkoop op 23 september 2009 aangezegd. Op 8 september 2009 heeft een bespreking tussen de Ontvanger en R&Z plaatsgevonden en is overeengekomen dat de verkoopdatum zou worden opgeschort tot 15 oktober 2009 en dat R&Z op 6 oktober 2009 zou laten weten of zij haar belastingschuld geheel zou kunnen betalen dan wel gedeeltelijk, in welk geval zekerheden zouden moeten worden verstrekt.

1.5 De afspraak van 6 oktober 20093.werd, wegens verhindering aan de zijde van R&Z, uitgesteld tot 13 oktober 2009. Betaling bleek op dat moment niet mogelijk wegens gebrek aan liquide middelen, maar de verwachting aan de zijde van R&Z was dat een aantal facturen van R&Z op korte termijn zou worden betaald. De Ontvanger was vervolgens bereid om de openbare verkoop nogmaals uit te stellen.

1.6 De belastingschuld van R&Z liep op, zodat de Ontvanger in oktober en november 2009 andermaal naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing heeft opgelegd. De totale belastingschuld bedroeg toen (nominaal) ongeveer € 180.000,-.

1.7 Op 26 november 2009 heeft de Ontvanger eenmaal beslag gelegd op grond van twee op 14 augustus 2009 uitgevaardigde dwangbevelen en eenmaal op grond van vier op 11 november 2009 uitgevaardigde dwangbevelen. Als verkoopdatum werd in beide exploten 27 januari 2010 aangezegd.

1.8 Op 8 en 9 december 2009 heeft R&Z schriftelijk verzocht om uitstel van betaling dan wel om een betalingsregeling. De Ontvanger heeft dit verzoek bij beschikking van 10 december 2009 afgewezen.

1.9 R&Z heeft tegen deze afwijzing beroep ingesteld bij de directeur van de Belastingdienst. Na een hoorzitting op 7 januari 2010, waarbij R&Z haar beroep heeft kunnen toelichten, heeft de directeur van de Belastingdienst bij uitspraak van 11 januari 2010 het beroep afgewezen.

1.10 Vanaf 24 december 2009 heeft de Ontvanger wederom diverse naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd. Op 20 januari 2010 heeft de Ontvanger op grond van vijf op diezelfde dag uitgevaardigde dwangbevelen beslag gelegd. Steeds is op dezelfde roerende zaken van R&Z beslag gelegd.

1.11 De reeds aangezegde executieverkoop op 27 januari 2010 van de op 26 november 2009 beslagen roerende zaken is aangekondigd door middel van aanplakbiljetten en een advertentie.

1.12 Bij dagvaarding van 26 januari 2010 heeft R&Z verzet ingesteld tegen de executie van de dwangbevelen.

1.13 Op 27 januari 2010 heeft een openbare verkoop plaatsgevonden van de roerende zaken waarop de Ontvanger op 26 november 2009 het eerste beslag had gelegd, en mede voor de naheffingsaanslagen waarvoor op 26 november 2009 en 20 januari 2010 cumulatief beslag was gelegd. De twee aanslagen waarvoor op 14 augustus 2009 beslag was gelegd, waren in september 2009 voldaan.

1.14 Op 2 februari 2010 is R&Z op eigen aangifte in staat van faillissement verklaard, waarbij eiser tot cassatie (hierna: de curator) tot curator is benoemd. Na faillissement bedroeg de openstaande belastingschuld een bedrag van (nominaal) € 272.970,-.

1.15 Bij inleidende dagvaarding van 26 januari 2010 heeft R&Z de Ontvanger gedagvaard voor de rechtbank Utrecht en daarbij – verkort weergegeven4.– verzet ingesteld tegen de executie van de dwangbevelen, een verklaring voor recht gevorderd dat de Ontvanger jegens haar onrechtmatig heeft gehandeld door de schorsende werking van het verzet te negeren alsmede veroordeling van de Ontvanger tot vergoeding van de door diens handelen veroorzaakte schade, nader op te maken bij staat.

1.16 De zaak werd door de advocaat van R&Z op 24 maart 2010 aangebracht. De curator heeft de rechtbank bij brief van 20 april 20105.geïnformeerd over het faillissement van R&Z. Op verzoek van de Ontvanger werd de zaak geschorst om de curator op de voet van art. 27 lid 1 Fw tot overneming van het geding op te roepen. De curator heeft het geding na daartoe bij exploot van 27 april 2010 te zijn opgeroepen, ter rolle van 12 mei 2010 overgenomen6..

1.17 De Ontvanger heeft verweer gevoerd.

1.18 De rechtbank heeft bij tussenvonnis van 7 juli 2010 een comparitie van partijen gelast die op 2 december 2010 heeft plaatsgevonden. Van het verhandelde is proces-verbaal opgemaakt.

1.19 Bij eindvonnis van 14 september 20117.heeft de rechtbank (i) het verzet gedeeltelijk gegrond verklaard, (ii) voor recht verklaard dat de Ontvanger onrechtmatig jegens R&Z heeft gehandeld door de schorsende werking van het verzet te negeren, (iii) de Ontvanger veroordeeld tot vergoeding van alle hierdoor aan de zijde van R&Z geleden schade, nader op te maken bij staat, en (iv) het vonnis tot zover uitvoerbaar bij voorraad verklaard en het meer of anders gevorderde afgewezen.

1.20 De Ontvanger is, onder aanvoering van vijf grieven, van het eindvonnis in hoger beroep gekomen en heeft daarbij gevorderd dat het hof dit vonnis zal vernietigen voor wat betreft de in de vorige paragraaf aangehaalde punten en, opnieuw rechtdoende, het verzet volledig ongegrond zal verklaren en de vorderingen van de curator integraal zal afwijzen, met veroordeling van de curator in de proceskosten in beide instanties.

1.21 De curator heeft de grieven bestreden en heeft, onder aanvoering van vier grieven, incidenteel appel ingesteld tegen het vonnis van de rechtbank, waarbij hij vernietiging van het vonnis heeft gevorderd niet voor wat betreft het dictum maar voor wat betreft de rechtsoverwegingen 4.14 en 4.15, waarin de rechtbank onder meer concludeert dat als uitgangspunt voor de vaststelling van de schadehoogte heeft te gelden dat alleen voor vergoeding in aanmerking komt het verschil tussen de situatie waarin R&Z verkeerde na de openbare verkoop op 27 januari 2010 en de situatie waarin R&Z verkeerd zou hebben, indien de Ontvanger voor het negeren van de schorsende werking toestemming van de rechter zou hebben verkregen.

De Ontvanger heeft de grieven in het incidenteel appel bestreden. Daarna is aan de zijde van de curator nog een akte houdende overlegging productie genomen waarop een antwoordakte van de Ontvanger is gevolgd.

1.22 Het hof heeft bij arrest van 15 oktober 20138.in het principale en incidentele hoger beroep het vonnis van de rechtbank van 14 september 2011 vernietigd en, opnieuw recht doende, het verzet ongegrond verklaard en de vorderingen van de curator afgewezen.

1.23 De curator heeft tegen dit arrest tijdig9.cassatieberoep ingesteld.

De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping.

Partijen hebben hun standpunt schriftelijk toegelicht.

Vervolgens heeft de curator nog gerepliceerd10..

Het cassatieberoep, dat zeven onderdelen bevat, is gericht tegen de rechtsoverwegingen 4.6-4.8, waarin het hof het volgende heeft geoordeeld (voor de leesbaarheid wordt ook rechtsoverweging 4.5 geciteerd):

“4.5 Het hof stelt het volgende voorop. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 17 Iw volgt dat de wetgever een uitdrukkelijke keuze heeft gemaakt om schorsende werking toe te kennen aan het instellen van het verzet tegen een dwangbevel teneinde te bereiken dat de belastingschuldige, anders dan tot dan toe het geval was, geen kort geding procedure hoeft aan te spannen om de tenuitvoerlegging van de Ontvanger te stoppen. Bij deze afweging is het risico dat van de mogelijkheid tot schorsing van de tenuitvoerlegging misbruik of oneigenlijk gebruik kan worden gemaakt uitdrukkelijk door de wetgever in ogenschouw genomen (Kamerstukken II 1988/89, 20588, nr. 9, pag. 21 en 22). Vervolgens heeft de Hoge Raad zich in de door partijen genoemde arresten11., onder meer, over de schorsende werking van het verzet ex artikel 17 Iw uitgelaten. Tussen partijen is niet in debat dat de aan de door hen genoemde arresten ten grondslag liggende casusposities niet overeenkomen met onderhavige zaak. De arresten bieden echter wel aanknopingspunten voor de beoordeling van onderhavige zaak.

Alleen een zwaarwegend belang van de Ontvanger kan rechtvaardigen dat de schorsende werking van het verzet wordt opzijgezet. Dit is het geval wanneer de belastingschuldige die op de voet van artikel 17 lid 1 Iw verzet heeft gedaan tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, zijn bevoegdheid misbruikt door de aan het verzet verbonden schorsing van de tenuitvoerlegging in te roepen. Daarvan is sprake als het verzet, gelet op hetgeen de belastingschuldige ter ondersteuning daarvan heeft aangevoerd, zo duidelijk kansloos is dat het belang van de belastingschuldige bij schorsing van de tenuitvoerlegging niet opweegt tegen het belang van de Ontvanger bij voortzetting van de tenuitvoerlegging (vgl. HR 7 oktober 1994, LJN: ZC1475 en HR 8 juni 2007, LJN: BA1525). Het hof zal eerst beoordelen of sprake is van een duidelijk kansloos verzet.

R&Z heeft in de verzetdagvaarding vijf verzetsgronden aangevoerd. Het hof oordeelt hierover als volgt:

- De eerste verzetsgrond inhoudende dat één van de dwangbevelen nietig was, was kansloos, omdat vaststaat dat de executie geen betrekking had op dit dwangbevel.

- De tweede verzetsgrond inhoudende dat een deel van de goederen niet vatbaar was voor beslag omdat deze aan derden toebehoorden, was kansloos omdat niet de belastingplichtige maar alleen de derde kan opkomen tegen beslagen die op dergelijke goederen zijn gelegd.

- De derde verzetsgrond had betrekking op de vraag of diverse aanslagen omzetbelasting materieel verschuldigd zijn. Op grond van artikel 17 lid 3 Iw kan een verzet niet zijn gegrond op de stelling dat de belastingaanslag ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Gelet op deze bepaling kan ook deze verzetsgrond als duidelijk kansloos worden aangemerkt.

- De vierde verzetsgrond stelde dat aan de voorwaarden voor versnelde executie niet was voldaan. Deze verzetsgrond is kansloos, omdat ingevolge artikel 10 lid 1 sub e Iw versnelde executie mogelijk is indien, zoals in het onderhavige geval, beslag lag op de goederen van de belastingplichtige.

- De vijfde verzetsgrond betrof de wijze van de tenuitvoerlegging van de dwangbevelen, welke wijze volgens R&Z een onrechtmatige overheidsdaad opleverde, onder meer omdat de Ontvanger geen redelijk belang had bij de executie. De curator heeft echter niet weersproken, dat – samengevat – R&Z niet voldeed aan de voor een uitstel van betaling vereiste verklaring van een deskundige, R&Z niet voldeed aan het voor opschorten van de executiedatum gestelde vereiste dat lopende betalingsverplichtingen stipt worden nagekomen en R&Z niet voldeed aan het voor uitstel van betaling voor de duur van twee jaar gestelde vereiste dat lopende betalingsverplichtingen worden bijgehouden. Ook deze verzetsgrond kan derhalve als duidelijk kansloos worden aangemerkt.

Nu sprake is van een duidelijk kansloos verzet dient vervolgens het belang van R&Z bij schorsing tegen het belang van de Ontvanger bij voortzetting van de tenuitvoerlegging te worden afgewogen. Het hof is van oordeel dat de Ontvanger voldoende specifieke omstandigheden heeft aangevoerd, die het belang van de Ontvanger bij voorzetting van de tenuitvoerlegging als zwaarwegend kunnen rechtvaardigen. Het hof acht daartoe het volgende van belang. Vaststaat dat R&Z tenminste vanaf juni 2009 achterstanden had in de betaling van diverse naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing over 2009. Op verzoek van R&Z is de Ontvanger in het gesprek van 8 september 2009 bereid geweest om de in het beslagexploot van 14 augustus 2009 aangezegde verkoop op 23 september 2009 op te schorten tot 15 oktober 2009. Op 13 oktober 2009 heeft R&Z de Ontvanger laten weten niet in staat te zijn om aan de afgesproken voorwaarden voor de opschorting te kunnen voldoen, wegens gebrek aan liquide middelen. In het door R&Z geschetste vooruitzicht dat zij binnenkort wel over liquide middelen zou beschikken, is de Ontvanger andermaal bereid gebleken om de openbare verkoop uit te stellen. De belastingschuldigen (omzetbelasting en loonheffing) bleven echter maandelijks (fors) oplopen, waarvoor telkens nieuwe dwangbevelen zijn uitgevaardigd. Dit heeft ertoe geleid dat op 26 november 2009 opnieuw twee executoriale beslagen zijn gelegd, beide met aanzegging tot openbare verkoop op 27 januari 2010. Bij beschikking van 10 december 2009 heeft de Ontvanger het verzoek om uitstel dan wel om een betalingsregeling gemotiveerd afgewezen. Op dat moment had R&Z over de eerste vijf maanden van 2009 omstreeks € 90.000 te weinig omzetbelasting afgedragen en werd evenmin aan de lopende verplichtingen ter zake van loonheffing en omzetbelasting voldaan. Ook het beroepschrift van R&Z is bij uitspraak van 11 januari 2010 gemotiveerd afgewezen. Vanwege het uitblijven van (voldoende) betaling heeft de Ontvanger op 24 december 2009 wederom diverse naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd en is op 20 januari 2010 wederom executoriaal beslag gelegd (voor een te vorderen bedrag van in totaal € 95.136).

Tegen de achtergrond van bovengeschetste omstandigheden, waarbij R&Z de afspraken gemaakt in het gesprek op 8 september 2009 niet is nagekomen, de Ontvanger desondanks bereid is geweest om diverse keren de openbare verkoop op te schorten, de betalingsachterstanden maandelijks (fors) opliepen, R&Z reeds op 26 november 2009 kennis droeg van de datum van de opnieuw aangezegde openbare verkoop (op 27 januari 2010) en het R&Z op 11 januari 2011 bekend was dat haar beroep was afgewezen, is het hof van oordeel dat de belangen van de Ontvanger in dat stadium bij de onmiddellijke executoriale verkoop ter inning van ongeveer € 180.000, zelfs als deze verkoop voorzienbaar slechts ongeveer € 7.000 zou opleveren, aanmerkelijk zwaarder wegen dan die van R&Z bij behoud van haar (kantoor-)inventaris en de mogelijkheid om ten koste van de Ontvanger zonder afdracht van loonheffing en omzetbelasting (met oploop van onverhaalbare belastingschulden als gevolg) door te gaan met haar verkopen, ook al zou de executie in feite het einde van haar onderneming betekenen. Daarbij is voorts van belang dat de belastingdeurwaarder de verkoop reeds had voorbereid en dat advertentiekosten waren gemaakt. Door desondanks en zo laat verzet in te stellen, heeft R&Z misbruik van haar bevoegdheid gemaakt.

Al het voorgaande levert een voldoende rechtvaardiging op om in het onderhavige geval een uitzondering op de hoofdregel, dat het instellen van verzet tot schorsing van de tenuitvoerlegging leidt, aan te nemen. De Ontvanger heeft dan ook, ondanks het verzet, tot executie mogen overgaan. De grieven II en IV in het principaal hoger beroep slagen.”

De onderdelen klagen dat het hof van een verkeerde rechtsopvatting is uitgegaan, althans een onvoldoende (begrijpelijke) motivering heeft gehanteerd door te overwegen dat:

a. de schorsende werking van het verzet op de voet van art. 17 lid 2 Iw door de rechter opzij kan worden gezet en/of dat sprake is van een hoofdregel van schorsende werking, waarop een uitzondering mogelijk is en/of

b. het mogelijk is misbruik te maken van de mogelijkheid om de aan het verzet op basis van art. 17 lid 2 Iw verbonden schorsing van de tenuitvoerlegging in te roepen en/of

c. het mogelijk is misbruik te maken van de mogelijkheid om op grond van art. 17 Iw verzet in te stellen en/of

d. in dit geval sprake is van een evident kansloos verzet en/of

e. de belangenafweging in het voordeel van de Ontvanger moet uitvallen en/of

f. door het maken van misbruik van verzet op de voet van art. 17 lid 2 Iw dan wel van een beroep op de schorsende werking daarvan, het de Ontvanger zonder meer is toegestaan de executie voort te zetten.

Het cassatieberoep roept de principiële vraag op of de ontvanger, ondanks het tijdig door een belastingschuldige ingestelde verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, de schorsende werking daarvan zonder rechterlijke tussenkomst kan negeren en kan overgaan tot verkoop van de in beslag genomen goederen12.. Daarbij is volgens de curator zijn belang bij het cassatieberoep erin gelegen dat de rechtsregels waarop het hof zijn oordeel heeft gebaseerd, heroverweging dan wel nadere verfijning behoeven gezien de voor de belastingschuldige nadelige huidige praktijk waarin de ontvanger ondanks een verzetprocedure executeert13..

Aan de beantwoording van de hiervoor genoemde principiële vraag gaat een uiteenzetting van de schorsende werking van het verzet als bedoeld in art. 17 lid 2 Iw vooraf, waarbij wordt ingegaan op de volgende onderwerpen:

a. Dwanginvordering en verzet op de voet van art. 17 lid 2 Iw14.

Het gaat in deze zaak over de tenuitvoerlegging van in 2009 en 2010 uitgevaardigde dwangbevelen terzake van diverse naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing die aan R&Z zijn opgelegd.

Het uitvaardigen van een dwangbevel is de tweede fase van maatregelen die volgen op het niet voldoen door de belastingplichtige van een hem opgelegde aanslag. Indien het op de door de inspecteur vastgestelde belastingaanslag genoemde bedrag niet binnen een bepaalde termijn door de belastingschuldige wordt voldaan, volgt allereerst een aanmaning (art. 4:112 en 4:113 Awb) aan de belastingschuldige om alsnog binnen tien dagen na dagtekening van de aanmaning het bedrag van de aanslag te voldoen, waarbij hij er tevens op wordt gewezen dat hij tot betaling zal worden gedwongen met toepassing van de wettelijke middelen die de ontvanger ter beschikking staan, indien hij ook dan niet aan zijn betalingsverplichting voldoet (art. 11 Iw). Indien de belastingschuldige ook daarna in gebreke blijft aan zijn betalingsverplichting te voldoen, vaardigt de ontvanger een dwangbevel uit (art. 12 Iw in verbinding met art. 4:115 Awb). Dit dwangbevel – dat in art. 4:114 Awb wordt omschreven en een besluit is in de zin van de Awb15.– brengt mee dat op de roerende en onroerende goederen van de belastingschuldige zonder vonnis van de rechter beslag kan worden gelegd, zo nodig gevolgd door openbare verkoop van die goederen. Een dwangbevel levert dus een executoriale titel op (art. 14 lid 1 Iw en art. 4:116 Awb) in de zin van art. 430 Rv, hetgeen inhoudt dat de ontvanger zichzelf, zonder rechterlijke tussenkomst, het recht van parate executie kan verschaffen16..

De tenuitvoerlegging van een dwangbevel vangt aan met een bevel (vgl. art. 439 Rv) van de belastingdeurwaarder om de in het dwangbevel vermelde belastingschuld binnen twee dagen te betalen. Omdat het dwangbevel pas als titel voor executie kan dienen na betekening aan de belastingschuldige en het doen van een bevel tot betaling, zal dit laatste veelal tegelijkertijd plaatshebben met de betekening van het dwangbevel17.. Indien de belastingschuldige geen gevolg geeft aan het (herhaalde) betalingsbevel wordt de tenuitvoerlegging van het dwangbevel voortgezet door de belastingdeurwaarder met toepassing van de voorschriften van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (art. 4:116 Awb). Als regel vindt dit plaats door beslaglegging op roerende goederen18..

De Iw bevat daarnaast nog andere invorderingsmaatregelen, alsmede aanvullende bevoegdheden van de ontvanger, zoals het fiscale voorrecht en het fiscale bodemrecht. Al met al wordt de dwanginvordering gekenmerkt door de vergaande bevoegdheden die aan de ontvanger zijn toegekend in verband met het karakter van belastingschulden en de bijzondere positie die hij bij de invordering daarvan inneemt19..

Anderzijds heeft de wetgever de rechtsbescherming van de burger zo goed mogelijk willen waarborgen20..

De belastingschuldige die meent gegronde bezwaren te kunnen aanvoeren tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, kan op grond van art. 17 Iw op (formele) gronden21.(vgl. art. 17 lid 3 Iw) in verzet22.komen bij de civiele rechter23.. In de verzetprocedure komt de gegrondheid van de belastingaanslag in beginsel niet meer aan de orde24.. Wel kan het handelen van de ontvanger worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in welk verband de belastingaanslag toch marginaal kan worden getoetst25.. Tegen de uitspraak op verzet staat hoger beroep en cassatie open26..

De verzetprocedure van art. 17 Iw is in wezen een executiegeschil. Deze procedure kan worden gecombineerd met een gewone civiele procedure waarin de belastingschuldige een verklaring voor recht vordert dat de executie door de ontvanger onrechtmatig is alsmede vergoeding vordert van de door de handelwijze van de ontvanger veroorzaakte schade27., dan wel, indien de ontvanger reeds beslagen heeft gelegd, ongedaan making daarvan28..

Aangezien het tenuitvoerleggen niet aan een bepaalde termijn is gebonden, heeft de wetgever het instellen van verzet gekoppeld aan de tenuitvoerlegging van het dwangbevel. Verzet is aldus ook niet aan een bepaalde termijn gebonden29., hetgeen mogelijk maakt dat op elk gewenst tijdstip – in theorie tot één dag vóór de aangezegde openbare verkoop – verzet kan worden ingesteld tegen het uitgevaardigde dwangbevel30..

b. Schorsende werking als gevolg van het instellen van verzet

Verzet leidt overeenkomstig art. 17 lid 2, tweede volzin, Iw – in afwijking van art. 438 Rv en art. 4:123 Awb – tot schorsing van de tenuitvoerlegging van het dwangbevel voor zover deze door het verzet wordt bestreden31.. Dat wil zeggen dat executiehandelingen niet kunnen worden verricht totdat de civiele rechter zich (eventueel in hoger beroep en cassatie) heeft uitgesproken over de rechtmatigheid van de door de belastingschuldige aangevoerde gronden. Gelegde beslagen vervallen overigens niet maar mogen, in de bewoordingen van Vetter e.a. “(voorlopig) niet worden vervolgd”32.. In weerwil van het verzet verrichte executiehandelingen zijn in beginsel onrechtmatig33., want in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel34..

Art. 17 Iw is aldus in overeenstemming met de regel van burgerlijk procesrecht dat het instellen van een rechtsmiddel in beginsel de executie van een uitspraak schorst (zie o.a. de art. 145, 350, 360 en 404 Rv). Dit is niet het geval indien de rechter zijn uitspraak uitvoerbaar bij voorraad heeft verklaard en dat is dan ook een van de remedies voor de wederpartij die toch wenst te executeren: deze kan via het instellen van een reconventionele vordering in de verzetprocedure of incidenteel de uitvoerbaarheid bij voorraad vorderen of verzoeken, zodat zij niet op het haar krachtens de veroordeling toekomende behoeft te wachten tot die veroordeling onherroepelijk is geworden35.. De ontvanger heeft daarnaast de mogelijkheid om een vordering in te stellen tot opheffing van de schorsende werking, hetzij als reconventionele vordering in de verzetprocedure, hetzij bij incident (in een hogere instantie), hetzij – in spoedeisende gevallen – in kort geding. Voldoende is een daartoe strekkend verzoek dat op zodanig duidelijke wijze wordt gedaan dat de belastingschuldige niet wordt tekortgedaan in zijn recht zich daartegen te verdedigen36..

c. Ontstaansgeschiedenis van art. 17 Iw

De schorsende werking van het verzet is gedurende de parlementaire behandeling van de Iw in de wet opgenomen. In het oorspronkelijke wetsvoorstel stond verzet niet in de weg aan de tenuitvoerlegging van het dwangbevel37.:

“Ingevolge de tweede volzin van het tweede lid van artikel 18 [het latere art. 17, W-vG] stuit het verzet de aanvang of de voortzetting van de tenuitvoerlegging van het dwangbevel niet, tenzij in kort geding de president van de (…) arrondissementsrechtbank anders heeft beslist. Met deze bepaling wordt beoogd te voorkomen dat de belastingschuldige zonder goede gronden van de verzetsregeling gebruik maakt louter om de tenuitvoerlegging van het dwangbevel te verijdelen. Wij merken in dit verband echter op dat de tenuitvoerlegging kan worden opgeschort indien partijen overeenkomen de beslissing van de rechter in de verzetsprocedure af te wachten. Ingeval de ontvanger tot die opschorting niet bereid is, kan de belastingschuldige de president van de rechtbank in kort geding verzoeken vonnis te wijzen om de tenuitvoerlegging van het dwangbevel op te schorten tot de verzetsprocedure is geëindigd.”

Vervolgens is het artikel op verzoek van de Tweede Kamer gewijzigd en heeft het de huidige tekst van art. 17 lid 2 Iw gekregen. Over deze wijziging is in de Nota naar aanleiding van het eindverslag het volgende opgemerkt38.:

“Door de in de tweede nota van wijziging op te nemen wijziging wordt bereikt dat ingeval verzet is aangetekend tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel geen kort gedingprocedure meer behoeft te worden gevoerd om de tenuitvoerlegging – zo deze door de ontvanger zou worden voortgezet – te stoppen.

Wij realiseren ons dat door deze wijziging een afwijking ontstaat ten opzichte van het burgerlijk procesrecht waar immers voor de schorsing van de tenuitvoerlegging van een geldschuld in de regel een kort geding nodig is. Ook wij zijn ons bewust van het risico dat van de mogelijkheid tot schorsing van de tenuitvoerlegging misbruik of oneigenlijk gebruik kan worden gemaakt door met het oog daarop in verzet te komen, ook al zijn aan de verzetsprocedure kosten verbonden die een zekere drempel tegen lichtvaardig procederen opwerken. Niettemin zijn wij, gelet op het grote belang dat de leden van de P.v.d.A.-fractie aan deze wijziging hechten, bereid om hen tegemoet te komen door de voor te stellen wijziging. Daarbij zij wel aangetekend dat als mocht blijken dat in de praktijk grote problemen ontstaan als gevolg van deze wijziging, wij niet zullen aarzelen om voor te stellen deze wijziging weer ongedaan te maken.”

Grote problemen” als gevolg van de schorsende werking van het verzet zijn echter niet gerezen. De Staatssecretaris van Financiën heeft dan ook in zijn brief van 13 januari 1998 aan de Tweede Kamer meegedeeld dat uit de evaluatie van de Iw is gebleken dat de uitvoering van deze bepaling in de praktijk uitsluitend bij de invordering van de overschotheffing tot traineren heeft geleid als gevolg van een boycotactie, maar dat er geen problemen zijn gerezen bij de invordering van andere belastingen en heffingen39..

Inmiddels is de schorsende werking echter “ontdekt”40.en wordt tussen de ontvanger en belastingschuldigen vaak geprocedeerd over de gevolgen die de wet aan verzet verbindt41..

Daarbij dient evenwel bedacht te worden dat uitgangspunt is dat het geoorloofd is om een in de wet gegeven bevoegdheid te benutten42.en dat in zijn algemeenheid geldt dat het gebruik maken van processuele bevoegdheden door de rechter niet snel als misbruik van procesrecht of onrechtmatig handelen zal worden beoordeeld. Daarvan is pas sprake als het instellen van de vordering, gelet op de evidente ongegrondheid ervan, in verband met de betrokken belangen van de wederpartij achterwege had behoren te blijven. Hiervan kan eerst sprake zijn als eiser zijn vordering baseert op feiten en omstandigheden waarvan hij de onjuistheid kende dan wel behoorde te kennen of op stellingen waarvan hij op voorhand moest begrijpen dat deze geen kans van slagen hadden. Bij het aannemen van misbruik van procesrecht of onrechtmatig handelen door het aanspannen van een procedure past terughoudendheid, gelet op het recht op toegang tot de rechter dat mede gewaarborgd wordt door art. 6 EVRM43..

Een belastingschuldige handelt uit eigen belang en behoeft zich niet te gedragen conform de voor de overheid geldende algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De belastingschuldige dient in zijn relatie met de overheid wel elementaire fatsoensnormen in acht te nemen44..

d. Rechtspraak HR over art. 17 lid 2 Iw

De Hoge Raad heeft een tweetal arresten gewezen waaruit blijkt wanneer de rechter de schorsende werking van het instellen van verzet op de voet van art. 17 lid 2 Iw opzij kan zetten. In het arrest van 7 oktober 199445.heeft de Hoge Raad als volgt overwogen:

“3.2 (…) Bij de beoordeling daarvan [van de rechtsklacht van onderdeel 1 van het middel, W-vG] moet worden vooropgesteld dat de regel dat degene aan wie een bevoegdheid toekomt, haar niet kan inroepen voor zover hij haar misbruikt, voor een geval als het onderhavige meebrengt dat een belastingplichtige, die in verzet is gekomen tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel teneinde schorsing van de executie te bewerkstelligen, die voor hem uit art. 17 lid 2 voortvloeiende bevoegdheid om zich op schorsing van de tenuitvoerlegging te beroepen misbruikt indien hij, in aanmerking genomen de onevenredigheid tussen zijn belang bij handhaving van schorsende werking van het verzet en het belang van de ontvanger bij voortgang van de executie dat daardoor wordt geschaad, naar redelijkheid de aan het verzet verbonden schorsing van de executie niet kan inroepen. (…) Het Hof heeft in zijn afweging mede betrokken dat de wetgever bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 uitdrukkelijk schorsende werking heeft verbonden aan het op de voet van art. 17 lid 1 gedane verzet tegen tenuitvoerlegging van het dwangbevel, ondanks de daaraan verbonden bezwaren, die bij de parlementaire discussie van de zijde van de regering naar voren zijn gebracht. Het Hof heeft aan een en ander terecht de gevolgtrekking verbonden dat alleen een zwaarwegend belang van de Ontvanger kan rechtvaardigen dat de schorsende werking van het verzet opzij wordt gezet.

Vooropgesteld moet worden dat, zoals het onderdeel [2, W-vG] terecht tot uitgangspunt neemt, in het geding als het onderhavige de rechter aan zijn oordeel dat een belastingplichtige, die op de voet van art. 17 lid 1 verzet heeft gedaan tegen tenuitvoerlegging van een dwangbevel, zijn bevoegdheid misbruikt door de aan het verzet verbonden schorsing van de tenuitvoerlegging in te roepen, ten grondslag kan leggen dat het verzet, gelet op hetgeen de belastingplichtige ter ondersteuning daarvan heeft aangevoerd, zo duidelijk kansloos is dat het belang van de belastingplichtige bij schorsing van de tenuitvoerlegging niet opweegt tegen het belang van de Ontvanger bij voortzetting van de tenuitvoerlegging.

Het Hof heeft dat niet miskend, maar is tot de slotsom gekomen dat het verzet niet bij voorbaat kansloos is. Aldus oordelende heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Zijn oordeel kan, verweven als het is met een waardering van omstandigheden van feitelijke aard, voor het overige niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het behoefde geen nadere motivering, mede gelet op het feit dat het Hof oordeelde als rechter in kort geding.”

Onder verwijzing naar het in de vorige paragraaf genoemde arrest, overwoog de oge Hoge Raad Hoge Raad Hoge Raad in zijn arrest van 8 juni 200746.het volgende:

“(…) Deze regel [in art. 17 lid 2, tweede volzin, Iw, W-vG] is tot stand gekomen ondanks de daaraan verbonden bezwaren die bij de parlementaire discussie door de minister naar voren zijn gebracht. Daarom kan alleen een zwaarwegend belang van de Ontvanger rechtvaardigen dat de schorsende werking van het verzet wordt opzijgezet. Dit is het geval wanneer de belastingschuldige die op de voet van art. 17 lid 1 Iw 1990 verzet heeft gedaan tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, zijn bevoegdheid misbruikt door de aan het verzet verbonden schorsing van de tenuitvoerlegging in te roepen. Daarvan is sprake als het verzet, gelet op hetgeen de belastingschuldige ter ondersteuning daarvan heeft aangevoerd, zo duidelijk kansloos is dat het belang van de belastingschuldige bij schorsing van de tenuitvoerlegging niet opweegt tegen het belang van de Ontvanger bij voortzetting van de tenuitvoerlegging (vgl. HR 7 oktober 1994, nr. 15411, NJ 1995, 411).”

Het is m.i. niet voor discussie vatbaar wat de Hoge Raad in beide arresten heeft beslist: een belastingschuldige kan tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel verzet doen op de voet van art. 17 Iw en kan daarbij de aan het instellen van het rechtsmiddel van verzet verbonden schorsing van die tenuitvoerlegging inroepen. Indien de rechter die het verzet beoordeelt, echter concludeert dat de belastingplichtige47.zijn bevoegdheid om een beroep te doen op genoemde schorsende werking (curs. W-vG) misbruikt, kan hij die werking opzij zetten. Een van de omstandigheden die maakt dat de belastingplichtige de aan hem in beginsel toekomende bevoegdheid om een beroep te doen op genoemde schorsende werking misbruikt, is het oordeel van de rechter dat het verzet zo duidelijk kansloos is dat het belang van de belastingschuldige bij schorsing van de tenuitvoerlegging niet opweegt tegen het belang van de ontvanger bij voortzetting van de tenuitvoerlegging.

Er moet dus een – in hoge mate feitelijke – afweging plaatsvinden van de belangen van de ontvanger en de belastingschuldige. Daarbij geldt dat slechts een zwaarwegend belang van de ontvanger bij voortgang van de executie – niet bestaande in het misbruik zelf48.– tot opzijzetten kan leiden, terwijl daartegenover een kenbaar onevenredig belang (bijvoorbeeld een bij voorbaat kansloos verzet) van de belastingschuldige bij handhaving van de schorsende werking moet staan. Uit de lagere rechtspraak volgt dat de belastingschuldige op dit punt vaak aan het kortste eind trekt49..

In de tussentijd heeft de Hoge Raad nog een arrest gewezen waarop de Staatssecretaris van Financiën in zijn hierna te bespreken toelichting op de Leidraad Invordering 2008 een beroep heeft gedaan (en dan met name op de conclusie vóór dit arrest van toenmalig A-G Bakels onder 3.2150.).

Het betreft het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 200151.. In de aan dat arrest ten grondslag liggende verzetprocedure had het hof naar aanleiding van de reconventionele vordering van de Ontvanger tot opheffing van de schorsende werking van het verzet, overwogen dat de belastingschuldige in de omstandigheden van het geval misbruik maakte van de bevoegdheid zich op grond van art. 17 lid 2 Iw op de schorsing van de tenuitvoerlegging te beroepen. Tegen dit oordeel was in cassatie niet opgekomen. De problematiek van de arresten uit 1994 en 2007 kwam dan ook verder in het arrest van de Hoge Raad niet voor.

e. Reactie Staatssecretaris van Financiën in de Leidraad Invordering 2008

Artikel 17 van de Leidraad Invordering 200852.(hierna: de Leidraad) vangt aan met de opmerking dat het, in aansluiting op art. 17 van de wet, het beleid beschrijft over (onder meer) de schorsing van de invordering bij verzet tegen tenuitvoerlegging van een dwangbevel. Vervolgens is onder 17.1 het volgende opgenomen:

“17.1 Schorsing van de invordering bij verzet tegen tenuitvoerlegging dwangbevel

Als naar de mening van de ontvanger het doen van verzet zo duidelijk kansloos is dat er sprake is van misbruik van een bevoegdheid als bedoeld in artikel 3:13 BW, kan hij – na verkregen toestemming van het ministerie team Ondernemingen – besluiten de tenuitvoerlegging van het dwangbevel voort te zetten.”

Beleid is dus dat de ontvanger een geplande executieverkoop, in weerwil van het door de belastingschuldige ingestelde verzet, kan doorzetten zonder voorafgaande rechterlijke tussenkomst als de ontvanger meent dat het doen van verzet zo duidelijk kansloos is dat sprake is van misbruik van bevoegdheid als bedoeld in art. 3:13 BW door de belastingplichtige. Voldoende voor voortzetting van de tenuitvoerlegging van het dwangbevel is dat het Ministerie van Financiën toestemming geeft (departementele toestemming).

De rechtmatigheid van dit beleid is in 2010 aan de Nationale ombudsman voorgelegd in het kader van een klacht van een belastingplichtige. De klacht betrof een door de ontvanger tegen 3 juli 2008 aangezegde openbare executieverkoop. Op 1 juli 2008 werden verzetdagvaardingen aan de ontvanger betekend. Op 2 juli 2008 verzocht en verkreeg de ontvanger departementele toestemming om de geplande verkoop doorgang te laten vinden, hetgeen vervolgens op 3 juli 2008 plaatsvond. Het verzet was op dat moment nog niet ter rolle aangebracht en dit is ook nadien niet gebeurd, zodat de verzetprocedure niet door de rechter is beoordeeld.

De Nationale ombudsman heeft in zijn rapport van 23 juni 2010 het volgende geoordeeld53.:

“23. De Nationale ombudsman is van oordeel dat de Belastingdienst en de staatssecretaris van Financiën hebben gehandeld in strijd met het vereiste van rechtszekerheid door zonder tussenkomst van de rechter te besluiten de executie van het dwangbevel jegens verzoeker door te zetten. Uit de hierboven geschetste gang van zaken tijdens de parlementaire behandeling van artikel 17 Invorderingswet 1990 volgt dat de wetgever ondanks de mogelijkheid van misbruik toch bewust heeft gekozen voor een schorsing van rechtswege als gevolg van het aantekenen van verzet tegen de tenuitvoerlegging. Voorts heeft de wetgever aangegeven niet te zullen aarzelen de schorsing van rechtswege zo nodig weer ongedaan te maken.

Deze keuzes van de wetgever laten geen ruimte voor de handelwijze van de Belastingdienst en de staatssecretaris. Deze leidt er immers toe dat de Belastingdienst, als belanghebbende partij zonder rechterlijke toetsing kan besluiten voorbij te gaan aan de door de wetgever uitdrukkelijk gewilde schorsing van rechtswege. De voorafgaande toetsing door de staatssecretaris van Financiën maakt dit niet anders. Voor de belastingschuldige zijn Belastingdienst en staatssecretaris in deze één.

Een dergelijk handelwijze is niet alleen in strijd met het recht, zij doet ook afbreuk aan het vertrouwen dat een burger aan de wet moet kunnen ontlenen.

Het arrest van 7 oktober 1994 van de Hoge Raad waarop de staatssecretaris zich beroept, doet aan bovenstaande niet af. De Hoge Raad heeft in dat arrest immers wel voor mogelijk gehouden dat de schorsende werking wordt doorbroken, maar uit het arrest kan niet worden afgeleid dat de Hoge Raad ook heeft bedoeld aan te geven dat een van beide partijen zonder rechterlijke tussenkomst mag besluiten de schorsende werking opzij te zetten (…).

Aan bovenstaand oordeel doet evenmin af dat het verzet niet door verzoeker op de rol is gebracht bij de rechtbank. Voor de schorsende werking is dit geen voorwaarde. Bovendien was het tijdsverloop tussen het uitbrengen van de dagvaardingen en het plaatsvinden van de verkoping zo kort dat niet kan worden uitgesloten dat juist het doorgaan van de verkoping verzoeker ertoe heeft gebracht af te zien van het doorzetten van de verzetsprocedure.”

Het voorgaande leidde tot de volgende aanbeveling:

“De minister van Financiën wordt in overweging gegeven de Leidraad Invordering 2008 op het punt van de schorsende werking van artikel 17 Invorderingswet 1990 in overeenstemming te brengen met hetgeen hierboven is overwogen.”54.

Het rapport van de Nationale ombudsman leidde tot kamervragen55., waarop de Staatssecretaris van Financiën als volgt heeft geantwoord56.:

“De aanbeveling van de Nationale ombudsman ziet op de situatie waarin de Belastingdienst zijn belastingvorderingen wil verhalen door middel van verkoop van de roerende zaken van de belastingschuldige. Zo’n verkoop wordt steeds ten minste vier weken van tevoren aangekondigd door de deurwaarder. (…) Indien ná de aankondiging van de verkoop verzet wordt aangetekend en dit verzet naar het oordeel van de Belastingdienst evident kansloos is, kan de Belastingdienst de voorzieningenrechter vragen de schorsende werking aan het verzet te ontzeggen. Alleen wanneer het verzet zó kort voor de verkoop wordt ingesteld dat het inschakelen van de voorzieningenrechter redelijkerwijs niet meer mogelijk is, kan de Belastingdienst onder de hierna genoemde omstandigheden de schorsende werking van het verzet negeren. De ontvanger van de Belastingdienst kan dat overigens niet op eigen houtje beslissen. Daarvoor heeft hij de toestemming nodig van het Ministerie van Financiën dat het voornemen om de schorsende werking te negeren toetst aan de volgende criteria:

1. Is het verzet evident kansloos?

2. Heeft de Belastingdienst wezenlijk belang bij voortzetting van de executie? Deze belangen kunnen gelegen zijn in de waardevermindering van de in beslag genomen zaken die optreedt door tijdsverloop, in de kosten die gemaakt zijn met de voorbereiding van de verkoop of in de verdere oploop van onverhaalbare schulden (met name omzetbelasting en loonheffingen) ten gevolge van het tijdsverloop.

3. Is tussen de verzetsdagvaarding en het executietijdstip nog voldoende tijd voorhanden om de voorzieningenrechter te consulteren met het verzoek de schorsende werking aan het verzet te ontzeggen? Als daartoe nog voldoende tijd voorhanden mocht blijken, dan zal de toestemming niet worden verleend omdat tussenkomst van de rechter de voorkeur verdient.

Met dit beleid volgt de Belastingdienst de jurisprudentie. Bij arrest van 7 oktober 1994 [voetnoot niet opgenomen, W-vG] oordeelde de Hoge Raad in r.o. 3.3. namelijk dat, wanneer een verzet ex artikel 17 van de IW 1990 bij voorbaat kansloos aangemerkt kan worden, sprake is van misbruik van recht aan de zijde van de belastingschuldige indien laatstgenoemde daarbij de schorsende werking inroept. Zodanig misbruik hoeft naar het oordeel van de Hoge Raad zoals blijkt uit zijn r.o. 3.2. niet te worden getolereerd. Indien de door de Nationale ombudsman bepleite gedragslijn aanvaard zou worden, zou dat betekenen dat aan het arrest van de Hoge Raad geen uitvoering wordt gegeven in situaties waarin de ontvanger niet meer vóór de executoriale verkoop van de voorzieningenrechter opheffing van de schorsende werking aan het verzet kan vorderen. Het gevolg daarvan zou zijn dat niet meer kan worden opgetreden tegen verzetsacties die bij voorbaat kansloos zijn en die enkel worden geëntameerd om uitstel van executie te verkrijgen. De belangen van de Staat kunnen daardoor worden geschaad. Ook de belangen van de belastingschuldige zelf kunnen worden geschaad omdat de kosten van de geannuleerde verkoop alsmede de waardevermindering die door tijdsverloop optreedt, voor zijn rekening komen. Het kabinet ziet dan ook geen aanleiding de aanbeveling van de Nationale ombudsman op te volgen. Het beleid in de Leidraad Invordering 2008 is immers gericht op uniforme toepassing van de jurisprudentie op het punt van de schorsende werking van artikel 17 van de IW 1990. Zulks is ook verwoord in de naar aanleiding van de aanbeveling van de Nationale ombudsman aan hem verzonden brief van de Minister van Financiën van 17 september 2010, nr. DGB/2010/4262. In die brief wordt ook verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 2001, V-N 2001/56.28. Uit dat arrest blijkt dat als betrokkene misbruik maakt van zijn bevoegdheid door zich op de schorsende werking van het verzet te beroepen, die schorsende werking kan worden doorbroken. In dat arrest oordeelt de Hoge Raad niet dat aan de schorsende werking alleen voorbij kan worden gegaan als de rechter daarover heeft geoordeeld. Met name is in deze van belang de conclusie van A-G Bakels die uitdrukkelijk bepleit dat de ontvanger bevoegd is de schorsende werking van het verzet te negeren.”

In bovenstaand citaat valt op dat het de voorkeur van de staatssecretaris heeft dat de rechter wordt ingeschakeld; voorts dat volgens de staatssecretaris de ontvanger zelf de bevoegdheid heeft om de schorsende werking van art. 17 lid 2 Iw opzij te zetten indien hij meent dat het verzet kansloos is, omdat de Hoge Raad (maar vooral A-G Bakels in zijn conclusie vóór het arrest van 19 oktober 2001) niet zou hebben geoordeeld dat de rechter daarvoor altijd moet worden geadieerd. Tot slot blijkt uit het citaat dat voor toepassing van het beleid beperkende voorwaarden gelden die niet in artikel 17.1 Leidraad zijn opgenomen57..

Ik meen dat de staatssecretaris de jurisprudentie van Uw Raad verkeerd interpreteert en er ten onrechte een wijdere strekking aan toekent dan is bedoeld. Dat geldt m.i. ook voor de conclusie van mijn toenmalige ambtgenoot Bakels.

Zoals ik hiervoor onder 2.19 heb opgemerkt, heeft de Hoge Raad in 1994 en 2007 beslist dat indien de rechter in de verzetprocedure concludeert dat de belastingplichtige zijn bevoegdheid om een beroep te doen op de schorsende werking van het instellen van verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel misbruikt, hij – de rechter dus – die werking opzij kan zetten.

Het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest uit 2001 is toegesneden op het in die zaak berechte specifieke geval. Dat bestond erin dat de Ontvanger, nadat de belastingplichtige verzet had ingesteld tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, executoriaal derdenbeslag had gelegd ten laste van de belastingplichtige. Deze betoogde bij het hof dat deze beslaglegging in strijd was met de schorsende werking van het instellen van verzet. Naar het oordeel van het hof had de Ontvanger echter genoegzaam aannemelijk gemaakt dat het na het instellen van verzet gelegde beslag ter vervanging diende van een eerder derdenbeslag dat door handelingen van de belastingplichtige was gefrustreerd. Onder deze omstandigheden, zo oordeelde het hof in rechtsoverweging 4.5.3, “behoeft het bestreden beslag niet onrechtmatig te worden geoordeeld.”.

Dat het bestreden beslag diende ter vervanging van een eerder beslag en dat deze vervanging nodig was geworden door handelingen van de belastingplichtige tot frustrering van het eerder gelegde beslag, werd in cassatie niet bestreden. Evenmin werd in cassatie geklaagd, zoals hiervoor onder 2.20 reeds onderstreept, dat de belastingplichtige in de omstandigheden van het geval misbruik maakte van zijn bevoegdheid zich op grond van art. 17 lid 2 Iw op schorsing van de tenuitvoerlegging te beroepen. Op grond van deze twee, in cassatie dus vaststaande omstandigheden oordeelde de Hoge Raad dat het oordeel van het hof dat het bestreden beslag niet onrechtmatig behoeft te worden geoordeeld, niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Er staat dus niet – en het kan ook op geen enkele manier uit het arrest worden afgeleid – dat de Hoge Raad zou hebben geoordeeld dat de ontvanger de schorsende werking opzij kan zetten.

Ook Bakels beperkt zich tot de specifieke omstandigheden van het toen aan de orde zijnde geval en stelt allereerst het volgende voorop:

“3.20 Het is alleszins begrijpelijk dat de Ontvanger deze constructie, die klaarblijkelijk strekte tot ontduiking van het onder het veilinghuis gelegde beslag, niet wenste te accepteren. Maar het onderdeel merkt mijns inziens terecht op dat deze enkele omstandigheid de Ontvanger nog niet het recht gaf de schorsende werking van het inmiddels ingestelde verzet te negeren.

In het onderhavige geval heeft het hof echter (…) bovendien geoordeeld dat de rechtbank terecht en op goede gronden de opheffing van de schorsende werking van het verzet van [belastingplichtige] tegen het onderhavige dwangbevel heeft gelast. (…).

De door het onderdeel aan de orde gestelde vraag is nu of deze latere opheffing van de schorsende werking van het verzet, het doorbreken van de schorsende werking – door de [latere, W-vG] beslaglegging – achteraf legitimeert. In de literatuur wordt aangenomen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord (…).

Ik zou echter willen bepleiten dat de Ontvanger wél bevoegd is de schorsende werking van het verzet te negeren in omstandigheden zoals deze zich voordoen in het onderhavige geval, dat erdoor wordt gekenmerkt (i) dat de beslagene/belastingplichtige handelingen verricht die kennelijk strekken tot frustrering van het gelegde [eerste, W-vG] beslag; (ii) de Ontvanger met bekwame spoed nadat hij een nieuw beslag heeft gelegd, in kort geding opheffing van de schorsende werking van het inmiddels ingestelde verzet vordert; (iii) deze vordering wordt toegewezen en (iv) ook de later in een bodemprocedure oordelende rechter van mening is dat de beslagene/belastingplichtige misbruik van recht maakt door zich op de schorsende werking van het door hem ingestelde verzet te beroepen. (…)”

Uit de formulering van de door het onderdeel aan de orde gestelde vraag in het citaat uit de conclusie van A-G Bakels en zijn geclausuleerde beantwoording daarvan leid ik af dat z.i. allesbepalend is dat de rechter, zij het in een kort geding na het gelegde beslag en niet in de verzetprocedure, de schorsende werking van het door de belastingplichtige ingestelde verzet opzij heeft gezet. M.i. kan dus niet uit de conclusie worden afgeleid, zoals de staatssecretaris doet, dat Bakels zou menen dat de ontvanger zelf altijd en zonder enige rechterlijke toets, de schorsende werking van het instellen van verzet zou kunnen negeren58.. De verwijzing van de staatssecretaris naar de conclusie van A-G Bakels kan dan ook niet een afdoende rechtvaardiging van het in artikel 17.1 Leidraad neergelegde beleid vormen. Overigens komt een rechterlijke toetsing achteraf noch in de Leidraad noch in de daaraan door de staatssecretaris gegeven invulling terug. Daarin lijkt juist uitgangspunt dat de rechter, in het geval waarin departementele toestemming is verleend, ook achteraf niet meer geconsulteerd behoeft te worden en geheel buiten spel wordt gezet. In zoverre gaat de Leidraad dan ook sowieso verder dan hetgeen Bakels zou hebben bepleit.

M.i. dient uit (de ontstaansgeschiedenis van) art. 17 lid 2 Iw en de besproken arresten van de Hoge Raad uit 1994, 2001 en 2007 de conclusie te worden getrokken dat alleen de rechter de schorsende werking van het instellen van verzet door de belastingplichtige als bedoeld in art. 17 Iw opzij kan zetten59.. Daarbij moet de rechter m.i. worden ingeschakeld vóórdat de executie een aanvang neemt. Artikel 17.1 Leidraad, waarin ligt besloten dat de executieverkoop te allen tijde (d.w.z. ook zonder rechterlijke tussenkomst) op de oorspronkelijk aangezegde dag doorgang moet kunnen vinden als verzet naar het oordeel van de ontvanger bij voorbaat kansloos is60., is m.i. dan ook strijdig met art. 17 Iw en de daaraan door de Hoge Raad gegeven uitleg.

Vranken heeft er in zijn conclusie vóór het arrest uit 1994 terecht op gewezen dat de wetgever de mogelijkheid van misbruik of oneigenlijk gebruik van de verzetregeling op de koop toe heeft genomen ter wille van een grotere rechtsbescherming van de belastingplichtige61.. Uit het hiervoor onder 2.14 weergegeven citaat blijkt daarnaast dat de wetgever niet zou aarzelen om voor te stellen de schorsende werking van het instellen van verzet weer ongedaan te maken “als mocht blijken dat in de praktijk grote problemen ontstaan als gevolg van deze wijziging.”. Het is niet aan de uitvoerende macht om dat door middel van met art. 17 lid 2, tweede volzin, Iw strijdig beleid te bereiken, maar enkel aan de wetgever door middel van wetswijziging.

Ik merk over artikel 17.1 Leidraad nog het volgende op. In de hiervoor onder 2.25 genoemde criteria waaraan het verzoek tot het verlenen van departementele toestemming wordt getoetst, vind ik niet de vereiste belangenafweging terug die de Hoge Raad in het arrest van 7 oktober 1994 heeft geformuleerd (zie hiervoor onder 2.19). Volgens de door de staatssecretaris geformuleerde criteria moet enkel onderzocht worden welke kans het verzet van de belastingschuldige heeft (criterium 1) en dient te worden bepaald of het belang van de ontvanger bij voortgang van de executie “wezenlijk” is (criterium 2). Uit die criteria volgt niet dat de resultaten van dat onderzoek vervolgens tegen elkaar moeten worden afgezet. Het belang van de belastingplichtige bij behoud van zijn roerende zaken, totdat een rechter zich over het verzet heeft uitgelaten, wordt niet genoemd en het door de staatssecretaris bedoelde “wezenlijk” belang van de ontvanger bij executie lijkt ook minder streng dan het “zwaarwegende” belang dat de Hoge Raad als criterium hanteert. Ook blijkt uit de opmerkingen van de staatssecretaris niet of en zo ja hoe een verleende departementele toestemming moet worden gemotiveerd.

De belangen van de ontvanger die de staatssecretaris vervolgens in het tweede criterium omschrijft, missen onderscheidend vermogen. Bij elke executie die door een “laat” ingesteld verzet geen doorgang kan vinden, worden immers onnodig kosten ter voorbereiding van die executie gemaakt. Echter, het is inherent aan het wettelijk systeem dat op een laat moment verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan worden ingesteld nu de wetgever doelbewust geen termijn daarvoor in de wet heeft opgenomen.

Bespreking van het cassatiemiddel

Mijn samenvatting in paragraaf 2.31 leidt tot de slotsom dat het cassatiemiddel in zoverre slaagt. Voor zover de onderdelen a-c van een andere (gewenste) rechtsopvatting uitgaan dan hiervoor omschreven, falen zij.

Het bestreden arrest kan mitsdien niet in stand blijven.

In verband met de omvang van het geding na verwijzing, waarin gezien het voorgaande de rechtmatigheid van het handelen van de Ontvanger en de hoogte van de eventueel toe te kennen schadevergoeding aan de orde zullen komen, behandel ik de onderdelen d en e van het cassatiemiddel. Deze onderdelen komen op tegen het oordeel van het hof – zakelijk weergegeven – dat R&Z misbruik maakt van haar bevoegdheid zich op de schorsende werking van het verzet te beroepen, nu sprake is van een duidelijk kansloos verzet (rechtsoverweging 4.7) en de belangenafweging in het voordeel van de Ontvanger moet uitvallen (rechtsoverweging 4.8).

Zoals in 2.19 hiervoor vermeld, komt de rechter een grote mate van vrijheid toe bij de beoordeling of de belastingschuldige door een beroep op de schorsende werking misbruik maakt van zijn bevoegdheid. Nu deze beoordeling in hoge mate feitelijk is, is deze in cassatie slechts beperkt toetsbaar.

In rechtsoverweging 4.7, zoals hiervoor in 2.1 geciteerd en hierna herhaald, heeft het hof de vijf door R&Z aangevoerde verzetsgronden als duidelijk kansloos beoordeeld:

“R&Z heeft in de verzetdagvaarding vijf verzetsgronden aangevoerd. Het hof oordeelt hierover als volgt:

- De eerste verzetsgrond inhoudende dat één van de dwangbevelen nietig was, was kansloos, omdat vaststaat dat de executie geen betrekking had op dit dwangbevel.

- De tweede verzetsgrond inhoudende dat een deel van de goederen niet vatbaar was voor beslag omdat deze aan derden toebehoorden, was kansloos omdat niet de belastingplichtige maar alleen de derde kan opkomen tegen beslagen die op dergelijke goederen zijn gelegd.

- De derde verzetsgrond had betrekking op de vraag of diverse aanslagen omzetbelasting materieel verschuldigd zijn. Op grond van artikel 17 lid 3 Iw kan een verzet niet zijn gegrond op de stelling dat de belastingaanslag ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Gelet op deze bepaling kan ook deze verzetsgrond als duidelijk kansloos worden aangemerkt.

- De vierde verzetsgrond stelde dat aan de voorwaarden voor versnelde executie niet was voldaan. Deze verzetsgrond is kansloos, omdat ingevolge artikel 10 lid 1 sub e Iw versnelde executie mogelijk is indien, zoals in het onderhavige geval, beslag lag op de goederen van de belastingplichtige.

- De vijfde verzetsgrond betrof de wijze van de tenuitvoerlegging van de dwangbevelen, welke wijze volgens R&Z een onrechtmatige overheidsdaad opleverde, onder meer omdat de Ontvanger geen redelijk belang had bij de executie. De curator heeft echter niet weersproken, dat – samengevat – R&Z niet voldeed aan de voor een uitstel van betaling vereiste verklaring van een deskundige, R&Z niet voldeed aan het voor opschorten van de executiedatum gestelde vereiste dat lopende betalingsverplichtingen stipt worden nagekomen en R&Z niet voldeed aan het voor uitstel van betaling voor de duur van twee jaar gestelde vereiste dat lopende betalingsverplichtingen worden bijgehouden. Ook deze verzetsgrond kan derhalve als duidelijk kansloos worden aangemerkt.”

Onderdeel d klaagt enkel over de beoordeling van de derde62.en vijfde63.verzetsgrond; het oordeel over de overige verzetsgronden is onbestreden.

De derde verzetsgrond heeft volgens het hof betrekking op de materiële verschuldigdheid van diverse aanslagen omzetbelasting. Volgens het onderdeel is deze omschrijving correct64., zodat daarvan moet worden uitgegaan. Het hof beoordeelt die verzetsgrond verwijzend naar art. 17 lid 3 Iw als duidelijk kansloos. Gelet op hetgeen ik hiervoor onder 2.8 heb opgemerkt en de daar genoemde literatuur en jurisprudentie is dit oordeel niet onjuist of onbegrijpelijk65..

De vijfde verzetsgrond betreft volgens het hof onder meer het gebrek aan belang van de Ontvanger bij executie. Die grond is volgens het hof duidelijk kansloos omdat de curator onder meer niet heeft weersproken – zakelijk weergegeven – dat R&Z niet voldeed aan de voorwaarden om uitstel van executie of betaling te verlenen66.. Deze zelfstandig dragende overwegingen worden in cassatie niet bestreden. Onderdeel d faalt derhalve.

Volgens onderdeel e heeft het hof in de belangenafweging miskend dat het “belang van aanvaardbaarheid van de rechtspositie van de Ontvanger tegenover de belastingschuldige, volgens de wetgever hier een groter te beschermen goed is” omdat de wetgever het instellen van verzet niet aan een termijn heeft gebonden. Deze rechtsklacht faalt omdat een dergelijke stelling zich niet uit de ontstaansgeschiedenis van art. 17 Iw of de jurisprudentie laat afleiden (vgl. 2.14 en 2.19 hiervoor). Voor zover het onderdeel klaagt dat het hof de omstandigheid dat R&Z zeer laat verzet heeft ingesteld ten onrechte in de belangenafweging heeft betrokken, is het terecht voorgesteld. Dat de belastingdeurwaarder de verkoop reeds had voorbereid en advertentiekosten waren gemaakt, is immers inherent aan het wettelijk systeem en kan dan ook niet tegen de belastingschuldige worden gebruikt. Bij het slagen van deze klacht mist de curator evenwel belang, omdat het hof zijn oordeel dat de belangen van de Ontvanger aanmerkelijk zwaarder wegen dan die van R&Z ook op andere gronden heeft gebaseerd, die in cassatie niet worden bestreden. Het oordeel van het hof is ook niet onbegrijpelijk. Onderdeel e faalt derhalve eveneens.

In zoverre dient het cassatieberoep te worden verworpen, hetgeen m.i. met gebruikmaking van art. 81 RO kan geschieden.

De conclusie strekt tot vernietiging van het arrest van het hof Arnhem-Leeuwarden van 15 oktober 2013 en tot verwijzing.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G