HR, 24-02-2017, nr. 15/02182

In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten zoals vastgesteld in het bestreden arrest onder 3.1.1 – 3.1.23. Deze worden hieronder verkort weergegeven:

In maart 2009 heeft zich bij de Belastingdienst een tipgever gemeld, die aangaf te beschikken over gedetailleerde informatie betreffende Nederlandse belastingplichtigen met banktegoeden en effectenportefeuilles bij verschillende Europese banken, waaronder Rabobank Luxembourg S.A. Het betrof onder meer bankrekeningnummers, relatienummers, banksaldi per 2 februari 1996 en namen en gegevens van de rekeninghouders.

De Belastingdienst heeft in september 2009 een overeenkomst met de tipgever gesloten over verstrekking van de hiervoor bedoelde informatie aan de Belastingdienst. M.b.t. rekeninghouders bij Rabobank Luxembourg is een project opgestart.

Bij brief van 29 juni 2010 heeft de Belastingdienst aan eiser tot cassatie (hierna: ‘de belastingplichtige’) een vragenbrief gestuurd, met het verzoek informatie te verstrekken over door hem in het buitenland aangehouden bankrekening(en) in de periode vanaf 31 december 1996 en daarvan opgave te doen.

Op 5 juli 2010 heeft de belastingplichtige een formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” ingevuld. Daarop heeft hij aangegeven in 2001 een rekening bij de bank Crédit Agricole in Luxemburg te hebben geopend. In een toelichtende brief heeft de belastingplichtige aangegeven medio 1996 op verzoek van zijn vader een rekening te hebben geopend bij Rabobank Luxembourg, dat hij in 1998 het saldo heeft overgemaakt naar een rekening bij de Bank of Bermuda en in 2001 naar de rekening bij de bank Crédit Agricole in Luxemburg.

De Belastingdienst heeft tussen 19 maart 2011 en 4 april 2012 een serie navorderingsaanslagen Inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen met vergrijpboeten aan de belastingplichtige opgelegd, voor een bedrag van ongeveer € 347.000,-. De belastingplichtige heeft tegen deze aanslagen bezwaarschriften ingediend. Ten tijde van het bestreden arrest liep de bezwaarprocedure nog1..

De belastingplichtige heeft in 2012, samen met andere belastingplichtigen, in kort geding gevorderd dat de Staat zal worden veroordeeld om bepaalde documenten te verstrekken (kort gezegd: betrekking hebbend op hetgeen door de Belastingdienst met de tipgever is afgesproken). In die procedure heeft de Staat in reconventie gevorderd dat de belastingplichtige zal worden veroordeeld om, op straffe van verbeurte van een dwangsom, gegevens en inlichtingen te verstrekken betreffende de door hem in de periode vanaf 1 januari 1998 in het buitenland aangehouden bankrekeningen of andere in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen, in het bijzonder inlichtingen over bankrekeningen bij de Rabobank Luxembourg.

Bij vonnis van 3 april 20122.heeft de voorzieningenrechter de vordering van de belastingplichtige afgewezen. In reconventie werd de belastingplichtige, onder meer, veroordeeld om aan de Belastingdienst alle gegevens en inlichtingen te verstrekken betreffende de door hem in de periode van 1 januari 1998 tot heden in het buitenland aangehouden bankrekeningen en/of andere in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen, waaronder in ieder geval - maar niet uitsluitend - inlichtingen en gegevens over bankrekeningen aangehouden bij Rabobank Luxembourg. De voorzieningenrechter verbond aan deze veroordeling een dwangsomsanctie van € 2.000,- per dag, met een maximum van € 300.000,-.

Bij arrest van 24 april 2012 heeft het gerechtshof te ‘s-Gravenhage het vonnis van 3 april 2012, voor zover dit betrekking had op deze belastingplichtige, bekrachtigd3..

De belastingplichtige heeft beroep in cassatie ingesteld tegen genoemd arrest van 24 april 2012. Tijdens die cassatieprocedure is de Belastingdienst niet overgegaan tot incasso van verbeurde dwangsommen.

Bij brief van 18 juni 2012 heeft de Belastingdienst de belastingplichtige opgeroepen voor een bespreking. De Belastingdienst gaf daarbij aan, te beschikken over informatie dat de belastingplichtige buitenlands vermogen aanhoudt waarover hij tot dan toe nog geen verklaring had afgelegd.

Op 7 september 2012 heeft een bespreking plaatsgevonden bij de Belastingdienst te Zaandam, waarin de Belastingdienst aan de belastingplichtige vragen heeft gesteld over buitenlands vermogen. De belastingplichtige heeft een gedeelte van deze vragen beantwoord. Na ruggenspraak met zijn advocaat in een pauze, is de belastingplichtige vertrokken zonder verdere vragen te willen beantwoorden.

Met twee faxen van 11 september 2012 heeft de belastingplichtige aan de Belastingdienst inlichtingen verschaft over enkele aspecten van rekeningen bij de bank Credit Agricole Indosuez Luxembourg. Bij brief van 27 september 2012 heeft de Belastingdienst aan de belastingplichtige bericht4.:

“(…) De Belastingdienst heeft nog steeds duidelijke aanwijzingen dat u over meer buitenlands vermogen hebt beschikt dan u tot op heden aan de Belastingdienst hebt opgegeven. Daarmee staat vast dat u niet naar behoren aan het bevel van de rechter hebt voldaan. Dit bevel ziet immers niet uitsluitend op vermogen bij Credit Agricole Indosuez Luxembourg (of Rabobank Luxembourg), maar ook op andere buitenlandse bankrekeningen of andere vermogensbestanddelen. De Belastingdienst stelt zich dan ook op het standpunt dat dwangsommen zijn verbeurd vanaf 24 april 2012, de dag van het arrest van het hof. Dat betekent dat het maximum aan te verbeuren dwangsommen thans is bereikt. De Belastingdienst heeft de deurwaarder opdracht gegeven om de tenuitvoerlegging van deze dwangsommen in gang te zetten na 12 oktober 2012, tenzij voordien alsnog volledige openheid van zaken is gegeven en volledig is voldaan aan de veroordeling. (...)”

Na een informatiebeschikking d.d. 6 november 2012 heeft de Belastingdienst aan de belastingplichtige een tweede reeks navorderingsaanslagen opgelegd, met dagtekening 4 of 6 februari 2013.

Bij arrest van 25 oktober 20135.heeft de Hoge Raad onder meer overwogen:

“(…) De verkrijging langs de weg van een in kort geding gegeven bevel van bewijsmateriaal waarvan het bestaan niet afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige levert geen schending van art. 6 EVRM op, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden. De verkrijging van bewijsmateriaal waarvan het bestaan wél afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (...), mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een "criminal charge" tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt, zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien. Om deze reden dient de (voorzieningen)rechter een hierop gerichte clausulering te verbinden aan het door hem uit te spreken bevel Die clausulering bestaat hierin dat de te treffen voorziening, voor zover die wilsafhankelijk materiaal betreft, in die zin wordt beperkt dat een zodanig bevel alleen mag worden gegeven met de restrictie dat het verstrekte materiaal uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.”

In het dictum van dit arrest heeft de Hoge Raad – na vernietiging in zoverre van het hiervoor onder 1.1.8 genoemde arrest − bepaald:

“voor zover de door het gerechtshof te ’s-Gravenhage onder het eerste gedachtenstreepje van het dictum en de door de voorzieningenrechter onder het eerste gedachtenstreepje in reconventie gegeven veroordelingen betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan van de wil van [de belastingplichtige] c.s. afhankelijk is, dit materiaal zal worden verstrekt met de restrictie dat het slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.”

De Hoge Raad heeft daarnaast de dwangsomveroordeling aangepast in die zin dat de dwangsommen verschuldigd worden indien de belastingplichtige niet binnen zeven dagen na het uitspreken van het arrest van de Hoge Raad aan zijn informatieplicht heeft voldaan.

Op 14 november 2013 heeft de Staat het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013 laten betekenen aan de belastingplichtige, tezamen met een verzoek om alsnog te voldoen aan de informatieplicht als bedoeld in art. 47 AWR.

Bij brief van 20 november 2013 heeft de belastingplichtige aan de Belastingdienst doen weten:

“(...) Naar aanleiding van uw schrijven gedateerd 13 november 2013 deel ik u mede dat ik niets heb toe te voegen dan al door mijn voormalig advocaat (...) is verklaard en daarmee is voldaan aan uw verzoek (...)”.

Op 11 december 2013 heeft de belastingplichtige aan de voorzieningenrechter in de sector bestuursrecht van de rechtbank Zeeland-West-Brabant verzocht, bij wijze van voorlopige voorziening, de inspecteur (Belastingdienst) te gelasten:

- onverwijld alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage te verstrekken, daaronder begrepen ieder stuk dat relevant zou kunnen zijn voor de onderhavige casus,

- binnen 14 dagen na die verzochte inzage en/of te houden telefonische hoorzitting, uitspraak op bezwaar te doen in alle lopende bezwaarprocedures,

- ervoor zorg te dragen dat de belastingplichtige onverwijld de garantie krijgt dat alle eventueel door hem te verstrekken informatie, niet voor enig punitief doeleinde zal worden gebruikt.

De voorzieningenrechter in de sector bestuursrecht heeft op 5 februari 2014 dit verzoek van de belastingplichtige afgewezen6..

Op 31 maart 2014 is het in beginsel het maximum van € 300.000,- aan verbeurde dwangsommen uit hoofde van de voormelde veroordeling bereikt.

In het onderhavige, op 23 januari 2014 ingeleide kort geding heeft de Staat gevorderd dat aan de belastingplichtige wordt bevolen aan de Belastingdienst, op een door de Belastingdienst nader te bepalen wijze, alle gegevens en inlichtingen te verstrekken over de door hem in de periode vanaf 1 januari 1998 in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen, zulks op straffe van verbeurte van een dwangsom van € 10.000,- per dag, ingaande 31 maart 2014, en met bepaling dat dit materiaal zal worden verstrekt met de restrictie dat het wilsafhankelijke materiaal slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Aan deze vordering heeft de Staat onder meer ten grondslag gelegd dat de eerdere veroordeling met dwangsomsanctie, waarvan het maximum op € 300.000,- is gesteld, klaarblijkelijk voor de belastingplichtige onvoldoende prikkel heeft gevormd om volledig opening van zaken te geven.

De belastingplichtige heeft verweer gevoerd. Bij vonnis van 14 maart 2014 heeft de voorzieningenrechter in de rechtbank Oost Brabant onder meer:

(onder 5.1) de belastingplichtige veroordeeld om binnen drie maanden na betekening van dit vonnis aan de Belastingdienst te verstrekken alle gegevens en inlichtingen betreffende de door de belastingplichtige in de periode van 1 januari 1998 tot heden in het buitenland aangehouden bankrekeningen en/of andere in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen, waaronder in ieder geval, maar niet uitsluitend, inlichtingen en gegevens over bankrekeningen aangehouden bij de Rabobank Luxembourg, onder de voorwaarde dat de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud mondeling en/ of schriftelijk op de door de Belastingdienst nader te bepalen wijze worden verstrekt;

(onder 5.2) bepaald dat, voor zover de onder 5.1. uitgesproken veroordeling betrekking heeft op materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, dit materiaal verstrekt zal worden met de restrictie dat het slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing;

(onder 5.3) de belastingplichtige veroordeeld om aan de Belastingdienst een dwangsom te betalen van € 100.000,- in het geval hij niet (tijdig) (volledig) aan de onder 5.1. uitgesproken veroordeling voldoet en vervolgens € 10.000,00 voor iedere dag of gedeelte daarvan dat hij niet (volledig) aan de onder 5.1 uitgesproken veroordeling voldoet;

(onder 5.4) bepaald dat geen dwangsommen zullen worden verbeurd voor zover dit naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar moet worden geacht, in aanmerking genomen de mate waarin aan het vonnis is voldaan, de ernst van de overtreding en de mate van verwijtbaarheid van de overtreding;

(onder 5.7) dit vonnis tot zover uitvoerbaar bij voorraad verklaard.

De belastingplichtige heeft hoger beroep ingesteld, maar tevergeefs. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij arrest van 10 februari 2015 het vonnis van de rechtbank bekrachtigd7..

De belastingplichtige heeft − tijdig8.– beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun schriftelijke standpunten laten toelichten, met re- en dupliek9..

Het cassatiemiddel omvat klachten van uiteenlopende aard. Ik volg de indeling van de cassatiedagvaarding.

Eerlijk proces in art. 6 EVRM; verdedigingsbeginsel

Op grond van art. 47 AWR dient een ieder desgevraagd (a) aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn10.en (b) de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

De vordering, door de Staat gebaseerd op art. 47 AWR, vergt dat de belastingplichtige inlichtingen en gegevens verschaft betreffende alle door hem vanaf 1 januari 1998 in het buitenland aangehouden bankrekeningen en andere vermogensbestanddelen. De Staat heeft de omschrijving van de te verschaffen inlichtingen ruim gehouden. De Staat heeft benadrukt dat hij het nodig acht, calculerend gedrag van belastingplichtigen te voorkómen. Daarmee is in dit verband bedoeld het risico dat een belastingplichtige de mate waarin hij inlichtingen aan de Belastingdienst verstrekt bepaalt aan de hand van (zijn vermoeden van) hetgeen reeds bij de Belastingdienst bekend is omtrent in het buitenland aangehouden bankrekeningen en vermogensbestanddelen. Indien de Belastingdienst, als eerste, bekend zou moeten maken welke gegevens bij haar bekend zijn voordat de aangeschreven persoon tot het geven van inlichtingen kan worden verplicht, zou het belastingplichtigen te gemakkelijk worden gemaakt om, in strijd met art. 47 AWR, bankrekeningen of andere vermogensbestanddelen waarmee de Staat nog niet bekend is te verzwijgen. In dit verband heeft de Staat een beroep gedaan op HR 4 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM0137 (rov. 3.5)11.. Daarin onderschreef de Hoge Raad het oordeel dat de Belastingdienst niet gehouden is de gegevens waarop zij haar verzoek om inlichtingen baseerde aan eiser ter beschikking te stellen voordat deze, zijnerzijds, de gevraagde gegevens had verstrekt.

De belastingplichtige heeft in eerste aanleg en in hoger beroep (grief C) aangevoerd dat er geen bewijs is dat hij meer of ander vermogen in het buitenland bezit dan hij reeds heeft opgegeven aan de Belastingdienst. In reactie hierop heeft de Staat bij gelegenheid van het pleidooi in hoger beroep een (gedeeltelijk afgeschermde kopie van een) uitdraai in het geding gebracht van een lijst rekeningnummers waarop de belastingplichtige, althans een persoon met zijn achternaam en dezelfde voorletters, is vermeld in relatie tot een bankrekening bij de Bank Van Lanschot in Luxemburg. Het hof is van oordeel dat in de gegeven omstandigheden voldoende aannemelijk is dat de belastingplichtige niet bereid is gebleken de vereiste openheid van zaken te geven. Het hof heeft dit oordeel nader uitgewerkt in rov. 3.7.3.

Onderdeel 1 van het cassatiemiddel klaagt over schending van het recht op een eerlijk proces als bedoeld in art. 6 EVRM en art. 47 Handvest grondrechten van de EU, nu voor betrokkene niet het complete dossier van de aan de vordering ten grondslag liggende stukken toegankelijk is. Hierdoor bestaat geen zekerheid over het antwoord op de vraag of de persoon met dezelfde naam, die vermoed wordt rekeninghouder te zijn bij de Bank Van Lanschot in Luxemburg, dezelfde is als de in deze procedure gedagvaarde belastingplichtige. Als het om een andere persoon gaat, kán de belastingplichtige de gevraagde gegevens niet produceren. Deze klacht is gericht tegen een aantal overwegingen, vermeld in subonderdeel 1.1. De klacht in de subonderdelen 1.2 – 1.4, kort samengevat, houdt in dat de voorzieningenrechter niet de benodigde terughoudendheid heeft betracht bij het toewijzen van een dwangsom, hoewel de hoofdveroordeling in geschil is. Een dwangsom kan volgens het middelonderdeel eerst worden opgelegd als vaststaat dat de belastingplichtige (en niet een andere persoon) rekeninghouder is geweest bij de Bank Van Lanschot in Luxemburg. De Staat houdt een groot deel van het onderliggende dossier achter voor de belastingplichtige, hoewel dit nodig is om te beoordelen of hij rekeninghouder is (geweest) en of het onderliggende materiaal bruikbaar is; mogelijk bevindt zich daaronder voor hem ontlastend bewijsmateriaal. Krachtens het in art. 6 EVRM besloten liggende beginsel van equality of arms en het verdedigingsbeginsel was de Belastingdienst gehouden om de belastingplichtige inzage te geven in alle relevante onderliggende stukken. Omdat de Belastingdienst weigert deze stukken aan hem ter inzage te geven, heeft de belastingplichtige geen gelegenheid gehad om daarvan kennis te nemen en daarop te reageren. Enkel op basis van ‘vermoedens’ had het hof niet mogen vaststellen dat niet aan de eerdere veroordeling is voldaan en, op die grond, een verhoogde dwangsomsanctie mogen opleggen12..

Het uitgangspunt dat gekozen is in HR 4 juni 2010 (ECLI:NL:HR:2010:BM0137) kwam hiervoor al ter sprake aan het slot van alinea 2.3. In rov. 3.9 van zijn arrest van 12 juli 201313.heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in gevallen waarin van een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR afgifte van materiaal wordt verlangd met het oog op een juiste belastingheffing en deze belastingplichtige een beroep doet op het nemo-tenetur-beginsel14., het volgende onderscheid moet worden gemaakt:

In het arrest van 25 oktober 2013 in de zaak van onder meer deze belastingplichtige15.heeft de Hoge Raad dezelfde lijn gevolgd; zie alinea 1.1.14 hiervoor. In een reeks op 24 april 2015 – dus na de cassatiedagvaarding − uitgesproken arresten heeft de Hoge Raad de zo-even aangehaalde maatstaven uit het arrest van 12 juli 2013 nader uitgewerkt en verduidelijkt. Omdat de formulering vrij nauw luistert, geef ik hierna de volledige tekst weer:

“4.3.3. Het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal speelt geen rol voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.

Voor zover de betrokkene in het geding voor de voorzieningenrechter een ontoereikend verweer voert dan wel sprake is van omstandigheden die pas na het kort geding blijken, is van belang dat ook in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten (…). De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en is niet gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast.

De Nederlandse belasting- en strafrechters maken voor hun oordeel over een nemo tenetur-verweer in materie als de onderhavige onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal. Zie in belastingzaken onder meer HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159, HR 16 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY3272, BNB 2013/29, HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206 en HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643 (rov. 2.5.1) en in strafzaken onder meer HR 21 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0834, NJ 1998/173 en HR 21 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0666, NJ 2011/425. Het arrest van 12 juli 2013 maakt dit onderscheid eveneens. Het onderscheid is terug te voeren op EHRM 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen het Verenigd Koninkrijk), waarvan – zoals gezegd in het arrest van 12 juli 2013 – het EHRM niet is teruggekomen. In verband met dit onderscheid is het noodzakelijk dat de voorzieningenrechter aan het door hem uit te spreken bevel een in beginsel algemeen geformuleerde restrictie verbindt. Een toespitsing van de restrictie is alleen aan de orde indien met betrekking tot voldoende specifiek aan te duiden materiaal terecht het verweer wordt gevoerd dat dit als wilsafhankelijk dient te worden aangemerkt.

Mocht in strijd worden gehandeld met een door de voorzieningenrechter gegeven restrictie, dan komt het oordeel over de daarop te stellen sanctie toe aan de rechter die over de bestraffing of beboeting oordeelt (zie hiervoor in 4.3.1 onder c). Bij die rechter kan tevens aan de orde komen óf is gehandeld in strijd met de restrictie. Dit brengt mee dat de vraag naar de aard van het materiaal opnieuw, maar nu achteraf, voor de sanctierechter aan de orde kan worden gesteld. In het geding voor die rechter kan worden vastgesteld op welk materiaal het nemo tenetur-verweer precies betrekking heeft, en kan bovendien blijken of sprake is van andere omstandigheden die voor beoordeling van dat verweer van belang zijn. Aldus kan de rechter op het moment dat in een procedure op enigerlei wijze gebruik wordt gemaakt van het afgegeven materiaal, ten volle beoordelen of en in hoeverre dit gebruik is toegelaten in het licht van de uit art. 6 EVRM voortvloeiende waarborgen, waaronder het nemo tenetur-beginsel.”16.

In de onderhavige zaak gaat het niet om een executiegeschil, maar om het geding waarin de (verhoogde) dwangsomsanctie wordt opgelegd. In de onderhavige zaak is in eerste aanleg en in hoger beroep een nemo tenetur-verweer gevoerd, in de gedingstukken ook wel (doch taalkundig niet helemaal correct) aangeduid als het ‘verbod op zelfincriminatie’. Overeenkomstig de regel, in alinea 2.6 geciteerd onder a, is de belastingplichtige veroordeeld om al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, onder de restrictie dat wilsafhankelijk materiaal uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. In dit geding is (nog) niet de vraag, bedoeld in alinea 2.6 onder c, aan de orde17..

In de onderhavige zaak is een bijzonderheid dat de vraag of de betrokken belastingplichtige heeft voldaan aan een eerdere, met een dwangsom versterkte, veroordeling tot het verschaffen van inlichtingen op grond van art. 47 AWR ter sprake kwam: niet in een executiegeschil, maar als grondslag die door de Staat was aangevoerd voor oplegging van een hogere dwangsom dan in de eerdere zaak al was opgelegd. Het hof heeft in zijn, op 10 februari 2015 uitgesproken, arrest nog geen rekening kunnen houden met hetgeen de Hoge Raad in de arresten van 24 april 2015 heeft overwogen. Niettemin maakt het hof in rov. 3.7.3 voldoende duidelijk dat het van oordeel is (i) dat de Staat voldoende aanknopingspunten heeft verschaft om – in kort geding − aannemelijk te achten dat de betrokkene de gevraagde gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken en (ii) dat de vordering voldoende door de Staat is onderbouwd en niet een ‘fishing expedition’ inhoudt. Het hof baseert zijn oordeel in rov. 3.7.3 hoofdzakelijk op, samengevat:

- de negatieve reactie van de belastingplichtige op het verzoek van de Belastingdienst om nadere inlichtingen;

- de in alinea 2.4 hiervoor genoemde kopie-uitdraai van rekeningen bij de Bank van Lanschot in Luxemburg;

- de mededeling van de Staat (Belastingdienst) dat dit document is verkregen via de tipgever.

Het hof heeft hieruit de gevolgtrekking gemaakt dat voldoende aannemelijk is dat de belastingplichtige niet bereid is gebleken de op grond van de AWR vereiste openheid van zaken te geven. Dit oordeel kan m.i. niet anders worden geduid dan dat het hof van oordeel is dat de Staat voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingplichtige de beschikking heeft over de gevraagde gegevens of deze met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning kan verkrijgen18..

De klacht dat een (verhoogde) dwangsom eerst mag worden opgelegd nadat is komen vaststaan dat de belastingplichtige (en niet een andere persoon met dezelfde naam) rekeninghouder is geweest bij de Bank Van Lanschot in Luxemburg, stuit af op de hiervoor besproken jurisprudentie. Voor toewijzing van de vordering is nodig dat de Staat voldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken.

Voor zover met de klacht dat betrokkene geen eerlijk proces heeft gehad omdat de Staat op grond van het in art. 6 lid 1 EVRM besloten liggende equality of arms-beginsel gehouden is aan de belastingplichtige ongeschoonde stukken over te leggen, faalt de klacht op in wezen dezelfde gronden als vermeld in rov. 3.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013, NJ 2013/559, reeds aangehaald. In de klacht wordt miskend dat het hier gaat om een voorlopige voorziening, waarbij de dwangsomsanctie dient als prikkel tot naleving van een bestaande wettelijke verplichting. Blijkens de maatstaf, aangehaald in alinea 2.6 onder b hiervoor, kan in een latere fase, bij de incasso van een beweerdelijk verbeurde dwangsom, alsnog door de rechter worden onderzocht of betrokkene aan het bevel, dus aan zijn verplichting op grond van art. 47 AWR, heeft voldaan. In die fase rusten de stelplicht en de bewijslast ter zake in beginsel op de Staat. De vaststelling van burgerlijke rechten en verplichtingen vindt zo gefaseerd plaats: eerst de oplegging van een dwangsomsanctie, daarna de beslissing over de verschuldigdheid van een beweerdelijk verbeurde dwangsom. De aard van de vordering brengt mee dat calculerend informatiegedrag wordt tegengegaan doordat de Belastingdienst in de fase van het opleggen van een bevel met dwangsomsanctie haar informatiepositie niet vooraf behoeft prijs te geven.

In de tweede plaats verdient opmerking dat de betrokken persoon kan worden gehinderd in het recht zich behoorlijk te verdedigen indien hij of zij geen idee heeft waarover de door de Belastingdienst verlangde informatie gaat: het gaat, zoals gezegd, om een ruim geformuleerde informatievordering. Ten tijde van de behandeling in hoger beroep is in ieder geval één concreet voorbeeld ter sprake gekomen, waaruit de Staat de mogelijke betrokkenheid van de belastingplichtige bij een (door hem niet bij de Belastingdienst opgegeven) vermogensbestanddeel in het buitenland afleidt, te weten een rekening bij de Bank van Lanschot in Luxemburg. Daarop heeft het verweer zich in ieder geval kunnen richten. Ik wil de gevolgen van identiteitsfraude allerminst bagatelliseren19., maar in dit geding is de belastingplichtige m.i. niet veel verder gekomen dan dat de mogelijkheid bestaat dat iemand anders met dezelfde naam en voorletters een rekening bij die bank heeft gehad20.. Het hof heeft deze mogelijkheid onder ogen gezien aan het slot van rov. 3.7.3, maar de tegenwerping onvoldoende geacht. De klachten van onderdeel 1 falen.

Bewijslastverdeling

Onderdeel 2 ziet op de verdeling van de bewijslast in rov. 3.7.2 - 3.7.3 en in rov. 3.9.2. Het klaagt dat het hof zonder toereikende redengeving is afgeweken van de hoofdregel in art. 150 Rv. Nu de Staat als procespartij heeft gesteld dat de belastingplichtige rekeninghouder is (of is geweest) bij een buitenlandse bank (in het bijzonder: de Bank Van Lanschot in Luxemburg) en nu de belastingplichtige die stelling behoorlijk gemotiveerd heeft betwist, dient de Staat de juistheid van zijn stelling te bewijzen. Eerst nadat de Belastingdienst bewijs van deze stelling heeft geleverd, kan de rechter toekomen aan de vraag of de Belastingdienst zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen voor de belastingheffing van belang kunnen zijn (subonderdelen 2.1 - 2.2). Het is dan ook ten onrechte, dat het hof in rov. 3.9.2 heeft overwogen dat de belastingplichtige moet bewijzen dat hij géén rekeninghouder bij die bank is (subonderdelen 2.1 en 2.3).

Het middelonderdeel miskent dat de hoofdregel niet zonder meer van toepassing is: naar vaste rechtspraak is de rechter in kort geding niet gebonden aan de wettelijke regels omtrent het bewijs en de bewijslastverdeling21.. Hoe dan ook, stuiten de klachten van deze subonderdelen af op de in alinea 2.6 en 2.7 hiervoor aangehaalde jurisprudentie.

Spoedeisend belang bij vordering in kort geding?

Onderdeel 3 is gericht tegen het oordeel (in rov. 3.5, 3.7.5 en 3.10) dat het door art. 254 lid 1 Rv vereiste spoedeisend belang van de Staat bij de gevorderde voorziening nog steeds aanwezig is. Het door de Staat gestelde spoedeisende belang is omschreven in rov. 3.2.2. Volgens het middelonderdeel heeft de belastingplichtige in de procedure bij het hof aangegeven dat in twee tranches navorderingsaanslagen zijn opgelegd over het tijdvak 1998 – 2011. Volgens de belastingplichtige kan de Belastingdienst over dit tijdvak toch geen (nieuwe) navorderingsaanslagen meer opleggen, omdat in dat – veronderstelde – geval sprake zou zijn van ‘ambtelijk verzuim’: enerzijds omdat de Belastingdienst de informatiebeschikking buiten werking heeft gesteld door een nieuwe aanslag op te leggen (zie art. 52a, lid 3, AWR); anderzijds omdat de Belastingdienst al geruime tijd op de hoogte was van de (verzwegen) buitenlandse bankrekening en niettemin een aanslag oplegt22.. Volgens de klacht heeft het hof dit verweer miskend, althans deze argumenten niet behandeld.

In rov. 3.5 heeft het hof overwogen dat er nog termijnen lopen waarbinnen eventuele (navorderings-)aanslagen kunnen worden opgelegd en dat de Staat er belang bij heeft dat daarbij kan worden uitgegaan van juiste gegevens. Dat argument kan het oordeel van het hof over het spoedeisend belang dragen; verder gaande motivering behoefde het niet. Wat betreft het beroep op art. 52a lid 3 AWR: dit argument is door het hof uitdrukkelijk besproken in rov. 3.10 in verbinding met rov. 3.5 en rov. 3.7.5. Het hof is dus niet zonder motivering aan dat argument voorbijgegaan23.. Dat de belastingplichtige meent goede argumenten te hebben om een eventueel op te leggen aanslag in bezwaar en beroep te bestrijden, neemt niet weg dat de Staat er belang bij kan hebben dat bij het opleggen van de aanslag van de juiste gegevens wordt uitgegaan. Onderdeel 3 leidt om deze redenen niet tot cassatie.

Inlichtingenverplichting in relatie tot het nemo tenetur-beginsel

Onderdeel 4 komt neer op de klacht dat het hof heeft miskend dat de belastingplichtige niet kan worden gedwongen tot zelfincriminatie. De toelichting op deze klacht verwijst naar de hiervoor al genoemde arresten van de Hoge Raad van 12 juli 2013 en 25 oktober 2013. De klacht is in het bijzonder gericht tegen rov. 3.7.3 en rov. 3.9.2 van het bestreden arrest, waarin het hof overwoog dat de Staat voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingplichtige niet bereid is gebleken de op grond van de AWR gewenste openheid van zaken aan de Belastingdienst te geven. Ook is de klacht gericht tegen rov. 3.11.2, waarin het hof vaststelt dat de eerdere met een dwangsomsanctie versterkte veroordeling van de belastingplichtige niet tot resultaat heeft gehad dat hij zijn verplichtingen op grond van art. 47 AWR geheel is nagekomen. Volgens subonderdeel 4.1 mag het verstrekken van de gevraagde informatie niet van de belastingplichtige worden gevergd zolang niet vaststaat dat hij rekeninghouder is bij de Bank Van Lanschot in Luxemburg. Voor zover het hof voor ogen heeft gehad dat de belastingplichtige onvoldoende informatie heeft verstrekt over andere vermogensbestanddelen in het buitenland (dan een rekening bij de Bank Van Lanschot in Luxemburg), voert het middel aan dat hij aan de Belastingdienst te kennen heeft gegeven dat hij het gesprek wilde aangaan mits de Belastingdienst de te verstrekken inlichtingen niet zou gebruiken voor ‘punitieve’ doeleinden. In reactie op dit verweer heeft het hof in rov. 3.9.2 overwogen dat de Belastingdienst op voorhand geen restrictie behoeft aan te brengen m.b.t. hetgeen de inspecteur met het gespreksverslag zal gaan doen. Volgens de klacht is dit oordeel – en is het ontbreken van de door hem geëiste garantie - in strijd met de aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad (subonderdelen 4.2 – 4.3). Ten slotte klaagt het middelonderdeel dat het bestreden oordeel in strijd is met de rechtspraak van het EHRM over het ‘verbod op zelfincriminatie’.

De eerste klacht – dat moet komen vast te staan dat betrokkene rekeninghouder is geweest bij de Bank van Lanschot in Luxemburg, alvorens van hem kan worden gevergd dat hij de gevraagde inlichtingen aan de Belastingdienst verschaft − faalt om de redenen die hiervoor reeds zijn besproken.

Bij de tweede klacht – over het oordeel in rov. 3.9.2, de alinea die begint met “Voor zover …” – mist de belastingplichtige belang: in hoger beroep stond niet ter beoordeling of de Belastingdienst in het gevoerde overleg een toezegging had moeten doen over het gebruik dat zij zou maken van de informatie wanneer de belastingplichtige deze eenmaal zou hebben verstrekt. Ter beoordeling stond of de vordering van de Belastingdienst kon worden toegewezen. Die vordering in kort geding is, zoals het hof in rov. 3.2.1 constateert, beperkt met een bepaling dat, voor zover de gevorderde gegevens en inlichtingen betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is dan de wil van de belastingplichtige, dit materiaal verstrekt zal worden met de restrictie dat het slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing. Dat oordeel is geheel in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013. De slotsom is dat onderdeel 4 faalt.

Wilsafhankelijk materiaal; dwangsomsanctie

Onderdeel 5 verwijst naar het door het hof bekrachtigde vonnis van de voorzieningenrechter. In het dictum heeft deze bepaald dat, voor zover de onder 5.1 uitgesproken veroordeling betrekking heeft op materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, dit zal worden verstrekt met de restrictie dat het slechts zal worden gebruikt voor de belastingheffing. In hoger beroep heeft de belastingplichtige tegen dit dictum ingebracht dat onduidelijk is bij welk materiaal de restrictie wel of juist niet van toepassing is. Volgens het middelonderdeel heeft het hof ten onrechte in het midden gelaten wanneer sprake is van ‘wilsafhankelijk’ materiaal. Hierdoor voldoet de veroordeling niet aan de eisen die uit art. 611a Rv voortvloeien: zo nauwkeurig mogelijk moet worden vastgesteld wat van de veroordeelde wordt verwacht, aldus de klacht.

In rov. 3.6 van het arrest van 12 juli 201324.overwoog de Hoge Raad:

“In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden.”

en in rov. 3.7:

“Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vlg. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.”

Uit de verwijzing door het hof in rov. 3.3 naar het meergenoemde arrest van 12 juli 2013 kan de lezer opmaken wat moet worden verstaan onder ‘wilsafhankelijk’ materiaal. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 april 2015 toegevoegd dat voor wils(on)afhankelijkheid niet van belang is of de gevorderde bescheiden kunnen worden verkregen zonder medewerking van de betrokkene. De kwalificatie wils(on)afhankelijkheid is verbonden met de aard van het materiaal: wilsonafhankelijk materiaal bestaat onafhankelijk van de wil van de betrokkene. Zo zijn bijvoorbeeld bankafschriften niet aan te merken als ‘wilsafhankelijk’ materiaal25.. Een toespitsing van de restrictie in het dictum is alleen aan de orde, indien met betrekking tot specifiek aan te duiden materiaal het verweer wordt gevoerd dat dit als ‘wilsafhankelijk’ materiaal dient te worden aangemerkt. Daarvan is in dit geding geen sprake. Om deze reden kan onderdeel 5 niet tot cassatie leiden.

Niet gemaximeerde dwangsomsanctie

Onderdeel 6 is gericht tegen het opleggen van een dwangsom zonder vaststelling van een maximumbedrag waarboven geen dwangsommen meer worden verbeurd. Het hof heeft in rov. 3.11.2 een maximering van de op te leggen dwangsom uitdrukkelijk afgewezen.

Ofschoon de belastingplichtige uitdrukkelijk erkent dat het maximeren van de dwangsom krachtens art. 611b Rv een discretionaire bevoegdheid van de rechter is, kan volgens het middelonderdeel de beslissing van het hof niet in stand blijven. De belastingplichtige heeft in appel aangevoerd dat het opleggen van deze (verhoogde) dwangsomsanctie in zijn geval een punitief karakter draagt omdat hij niet in staat is aan het rechterlijk bevel tot het verstrekken van informatie te voldoen (zie rov. 3.9.1). Het hof heeft dat standpunt verworpen. Volgens de klacht heeft het hof bij deze beslissing miskend dat een veroordeling met een dwangsom per tijdseenheid, zonder dat daaraan een maximum is verbonden, in strijd met art. 6 EVRM fungeert als een strafmaatregel en niet langer als een prikkel tot nakoming. Een niet gemaximeerde dwangsom komt volgens het middelonderdeel ook in strijd met doel en strekking van de regeling van de dwangsom, zoals bedoeld in de Benelux-overeenkomst houdende eenvormige wet betreffende de dwangsom26.en met het bepaalde in art. 611g Rv. In laatstgenoemd artikel is voor verbeurde dwangsommen een korte verjaringstermijn opgenomen, juist om te voorkomen dat een opgelegde dwangsom oneindig oploopt. Volgens de toelichting op de klacht klemt dit gebrek temeer, nu in het bestuursrecht (art. 5:32b Awb) uitdrukkelijk is bepaald dat een dwangsom moet worden gemaximeerd.

De artikelen 611a – 611i Rv zijn overgenomen uit de eenvormige Benelux-wet betreffende de dwangsom. De Gemeenschappelijke memorie van toelichting vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:

“De eenvormige wet gaat uit van de volgende beginselen:

a. De dwangsom is niet een straf, d.w.z. een strafrechtelijke boete als sanctie op een inbreuk op de openbare orde. Zij ligt geheel op het gebied van het burgerlijk recht.

b. (…)

c. De dwangsom moet, ook al onderscheidt zij zich van de gangbare executiemiddelen, beschouwd worden als een dwangmiddel om de uitvoering van een rechterlijke uitspraak te verkrijgen. Zij komt in wezen overeen met de gijzeling in het burgerlijk en handelsrecht.”27.

Het opleggen van een privaatrechtelijke dwangsomsanctie heeft naar zijn aard een preventief karakter: de dreiging met een dwangsom moet de veroordeelde weerhouden van overtreding van het bevel. In de vakliteratuur is betoogd dat, naar de criteria die het EHRM daarvoor aanlegt, in het algemeen bij het opleggen van een dwangsom niet kan worden gesproken van een determination of a criminal charge in de zin van art. 6 EVRM28.. Als argument is daarbij aangevoerd dat de norm tot handhaving waarvan de dwangsom strekt niet algemeen is: de norm is niet door de wetgever maar door de burgerlijke rechter geformuleerd en is specifiek gericht tot de veroordeelde, in de onderlinge rechtsbetrekking tussen twee partijen. Bovendien vallen verbeurde dwangsommen toe aan de wederpartij in het geding, niet aan een neutraal overheidsorgaan (art. 611c Rv). Mijns inziens spreken deze kenmerken van de civiele dwangsom in het onderhavige geval minder tot de verbeelding, omdat het bevel tot handhaving waarvan de dwangsom strekt weliswaar is gegeven door de burgerlijke rechter aan één persoon, maar inhoudelijk strekt de dwangsomsanctie tot naleving van een publiekrechtelijke norm (te weten de inlichtingenplicht van art. 47 AWR). De procespartij die bij overtreding van het rechterlijk bevel kan overgaan tot incasso van de opgelegde dwangsommen is in dit specifieke geval geen particulier, maar de Staat. Niettemin ben ik van mening dat ook dan het preventieve karakter van de dwangsomsanctie zozeer overheerst boven het punitieve karakter dat − anders dan bijvoorbeeld bij het opleggen van een voorwaardelijke straf met bijzondere voorwaarde wegens overtreding van een wettelijke strafbepaling – hier niet kan worden gesproken van een criminal charge. Dit lijkt ook de overheersende opvatting te zijn ten aanzien van de bestuursrechtelijke last onder dwangsom. Art. 5:31d Awb kwalificeert de last onder dwangsom als een op herstel gerichte sanctie29..

Is dit nu anders, wanneer de rechter die de dwangsomsanctie oplegt per tijdseenheid (in dit geval: voor iedere dag of gedeelte daarvan dat hij niet aan de onder 5.1 door de voorzieningenrechter uitgesproken veroordeling voldoet) zonder aan deze sanctie een maximumbedrag te verbinden? Alvorens een antwoord op deze vraag te geven, noteer ik enkele voorschriften die het opleggen van een dwangsom regelen. De burgerlijke rechter kan geen dwangsom opleggen indien dit niet gevorderd is. De woorden ‘op vordering van een der partijen’ in art. 1 lid 1 van de Eenvormige Benelux-wet betreffende de dwangsom brengen niet mee dat bedoelde partij verplicht is het bedrag en de modaliteiten van de dwangsom aan te geven; zij laten toe dat een partij een dwangsom vordert zonder bedrag en modaliteiten te noemen30.. Mits het opleggen van een dwangsom gevorderd is, is de rechter vrij om te bepalen óf een dwangsom wordt opgelegd en, zo ja, wat de hoogte daarvan is31.. Een door de rechter opgelegde dwangsom kan in een volgende procedure worden verhoogd indien de aanvankelijk opgelegde dwangsom onvoldoende prikkel tot nakoming blijkt te vormen32..

Op grond van art. 611b Rv kan de rechter bepalen dat indien een dwangsom is opgelegd per tijdseenheid of per overtreding, boven een bepaald bedrag geen dwangsom meer zal worden verbeurd. De Gemeenschappelijke memorie van toelichting vermeldt hierover:

“(…) in bepaalde omstandigheden, welke ter beoordeling van de rechter moeten worden gelaten, kan het evenwel noodzakelijk zijn een maximum bedrag vast te stellen om het instituut van de dwangsom niet in diskrediet te brengen, namelijk indien de dwangsom een astronomische hoogte zou bereiken, die vermoedelijk niet zonder nadeel voor andere schuldeisers, vooral voor degene die een onderhoudsuitkering van de schuldenaar hebben te vorderen, zou kunnen worden ingevorderd.”33.(onderstreping toegevoegd)

In de vakliteratuur zijn ook andere argumenten genoemd dan alleen het belang van andere schuldeisers. Om een situatie te voorkomen waarin het aan dwangsommen verbeurde bedrag in een wanverhouding komt te staan tot het belang dat gediend is met handhaving van de hoofdveroordeling, bepaalt de burgerlijke rechter dikwijls een maximumbedrag dat aan dwangsommen kan worden verbeurd. Wanneer geen maximum wordt gesteld, zal de dwangsom mogelijk niet meer te verhalen zijn en daarmee haar afschrikwekkende karakter verliezen34.. In de vakliteratuur is ervoor gepleit om, net als in het bestuursrecht, een verplichting op te nemen tot het vaststellen van een maximumbedrag35.. Dat pleidooi bevestigt dat naar huidig recht een verplichting van de burgerlijke rechter tot het vaststellen van een maximumbedrag waarboven geen dwangsommen meer worden verbeurd, niet kan worden aangenomen.

In het algemene bestuursrecht bepaalt art. 5:32 lid 1 Awb dat een bestuursorgaan dat bevoegd is een last onder bestuursdwang op te leggen, in plaats daarvan aan de overtreder een last onder dwangsom kan opleggen. Art. 5:32a Awb bepaalt dat de last onder dwangsom de te nemen herstelmaatregelen omschrijft. Art. 5:32b Awb voegt hieraan het volgende toe:

“1. Het bestuursorgaan stelt de dwangsom vast hetzij op een bedrag ineens, hetzij op een bedrag per tijdseenheid waarin de last niet is uitgevoerd, dan wel per overtreding van de last.

2. Het bestuursorgaan stelt tevens een bedrag vast waarboven geen dwangsom meer wordt verbeurd.

3. De bedragen staan in een redelijke verhouding tot de zwaarte van het geschonden belang en tot de beoogde werking van de dwangsom.”

Zowel het burgerlijk recht als het bestuursrecht voorzien in een mogelijkheid voor de instantie die de dwangsomsanctie heeft opgelegd om de dwangsom op te heffen. Art. 611d Rv. bepaalt dat de rechter die een dwangsom heeft opgelegd, op vordering van de veroordeelde de dwangsom kan opheffen, de looptijd ervan kan opschorten of de dwangsom kan verminderen in geval van blijvende of tijdelijke, gehele of gedeeltelijke onmogelijkheid voor de veroordeelde om aan de hoofdveroordeling te voldoen. Art. 611d Rv berust op de Benelux-Overeenkomst houdende eenvormige wet betreffende de dwangsom en is gelijkluidend aan art. 4 van die eenvormige wet. Zie voor een dergelijke bevoegdheid van het bestuursorgaan dat een last onder dwangsom heeft opgelegd: art. 5:34 Awb. Voor zover de dwangsom al verbeurd was voordat de onmogelijkheid intrad, kan de rechter haar niet opheffen of verminderen; dit volgt uit art. 611d lid 2 Rv. De onmogelijkheid om de hoofdveroordeling uit te voeren moet in beginsel worden beoordeeld aan de hand van feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na de hoofdveroordeling36.. Het begrip ‘onmogelijkheid’ is in de rechtspraak aanvankelijk streng geïnterpreteerd: indien voor een deel van de hoofdveroordeling nakoming nog wel mogelijk is zal de rechter de dwangsom niet mogen opheffen of verminderen37..

Bij sommige gerechten is in de jaren negentig van de vorige eeuw een standaardformule in zwang gekomen met de bedoeling de mogelijkheden voor matiging van dwangsommen te verruimen38.. Het bekrachtigde vonnis van de voorzieningenrechter toont hiervan de sporen. De voorzieningenrechter heeft in het dictum van zijn vonnis onder 5.4 uitdrukkelijk bepaald dat geen dwangsommen zullen worden verbeurd “voor zover dit naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar moet worden geacht, in aanmerking genomen de mate waarin aan het vonnis is voldaan, de ernst van de overtreding en de mate van verwijtbaarheid van de overtreding”. Er bestaat verschil van mening over de vraag of een dergelijke clausule te verenigen is met art. 611d Rv39.. Hoewel het cassatiemiddel geen betrekking heeft op deze clausule, valt hierover wel iets te zeggen.

In latere rechtspraak van het Benelux-Gerechtshof is het begrip ‘onmogelijk’ in deze bepaling ruimer opgevat. Van onmogelijkheid om aan de hoofdveroordeling te voldoen is sprake indien zich een situatie voordoet waarin de dwangsom als dwangmiddel – dat wil zeggen: als geldelijke prikkel om nakoming van de veroordeling zoveel mogelijk te verzekeren – zijn zin verliest. Dit laatste moet worden aangenomen, in een geval waarin niet tijdig aan de hoofdveroordeling is voldaan, indien het onredelijk zou zijn meer inspanning en zorgvuldigheid te vergen dan de veroordeelde heeft betracht40.. Andere motieven om op de beslissing tot het opleggen van een dwangsomsanctie terug te komen zijn irrelevant. In BenGH 27 juni 2008, NJ 2008/399, is overwogen als volgt:

“9 Uit de Gemeenschappelijke Memorie van Toelichting moet worden afgeleid dat het de rechter die de dwangsom heeft opgelegd niet is toegestaan om terug te komen van zijn beslissing een dwangsom als prikkel tot uitvoering van de hoofdveroordeling op te leggen, en dat hij enkel over het al dan niet behoud en de omvang van de dwangsom opnieuw kan beslissen in geval van onmogelijkheid om aan de nog niet uitgevoerde hoofdveroordeling te voldoen.

10 Uit het voorgaande volgt dat de dwangsomrechter aan artikel 4, lid 1, van de Eenvormige Benelux-wet Dwangsom niet de bevoegdheid kan ontlenen om de dwangsom opnieuw te beoordelen, wanneer die beoordeling niet gebeurt om na te gaan of de opgelegde dwangsom nog zin heeft als prikkel tot uitvoering van de hoofdveroordeling, dus in het kader van een mogelijke opheffing, schorsing of aanpassing van de dwangsom. (…)”

Het voorgaande voert mij tot de slotsom dat voor het geval van onmogelijkheid om aan de hoofdveroordeling te voldoen een voorziening is getroffen in de eenvormige Benelux-wet. In de (per definitie aan een verzoek tot opheffing voorafgaande) fase van het opleggen van een dwangsomsanctie, is in het geldende recht onvoldoende steun te vinden voor de opvatting dat de rechter verplicht is een maximum te verbinden aan een dwangsomsanctie per tijdseenheid, hoe wenselijk dat in het algemeen ook is41.. Ook de opvatting in het middelonderdeel, die erop neerkomt dat bij onbeperkte cumulatie van telkens per tijdseenheid verschuldigde dwangsommen, de dwangsomsanctie haar preventieve karakter verliest en een punitief karakter zal krijgen42., heeft niet tot gevolg dat de rechter die op deze wijze strikte naleving van het gegeven verbod of bevel wil verzekeren, rechtens gehouden is tot maximering.

Dan resteert nog het argument dat de belastingplichtige heeft ontleend aan de korte verjaringstermijn voor de incasso van verbeurde dwangsommen. Op zich is juist dat hiermee is beoogd, te voorkómen dat dwangsommen die per tijdseenheid worden gerekend tot een buitenproportioneel hoog bedrag oplopen. Mijns inziens is een essentieel verschil dat als een dwangsomsanctie eenmaal is opgelegd, de dwangsommen van rechtswege verschuldigd zijn bij overtreding van het rechterlijk bevel: daardoor kunnen verbeurde dwangsommen ten laste van de veroordeelde ongemerkt oplopen. In het huidige geding gaat het om de fase waarin de rechter de dwangsomsanctie oplegt. De slotsom is dat onderdeel 6 faalt.