Hof 's-Hertogenbosch, 26-02-2015, nr. 14/00683, nr. 14/00684, nr. 14/00685, nr. 14/00686, nr. 14/00687, nr. 14/00688, nr. 14/00689, nr. 14/00690, nr. 14/00691

Aan belanghebbende zijn over de jaren 2001 tot en met 2007 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij zijn, in één geschrift verenigd met de desbetreffende navorderingsaanslag, tevens beschikkingen inzake heffingsrente gegeven en zijn bij beschikkingen vergrijpboeten opgelegd. Voorts zijn aan belanghebbende over de jaren 2008 en 2009 aanslagen in de IB/PVV opgelegd. Daarbij zijn, in één geschrift verenigd met de desbetreffende aanslag, tevens beschikkingen heffingsrente en beschikkingen vergrijpboeten opgelegd. Het betreft de volgende navorderingsaanslagen (over 2001 tot en met 2007), primitieve aanslagen (2008 en 2009), vergrijpboeten en heffingsrenten:

Op 6 november 2012 heeft de Inspecteur een informatiebeschikking (art. 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen de informatiebeschikking bij brief van 3 december 2012 bezwaar gemaakt.

Met dagtekening 4 februari 2013 zijn aan belanghebbende over de jaren 2001 tot en met 2009 nogmaals belastingaanslagen in de IB/PVV opgelegd. Daarbij zijn tevens beschikkingen heffingsrente en beschikkingen vergrijpboeten opgelegd. Het betreft de volgende navorderingsaanslagen, inclusief vergrijpboeten en heffingsrenten:

Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1 en 1.3 vermelde (navorderings)aanslagen, heffingsrentebeschikkingen en boetebeschikkingen tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft nog geen uitspraken op de bezwaren gedaan.

Belanghebbende heeft per fax (en per post verzonden brief) op 9 december 2013 de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van de uitspraken op de bezwaren.

In verband met de weigering van de Inspecteur om inzage te geven in de stukken heeft belanghebbende bij fax van 11 december 2013 (de belastingrechter bij de) Rechtbank verzocht om een voorlopige voorziening te treffen. Ter zitting bij de Rechtbank van 16 januari 2014 is de pleitnota van belanghebbende mede beschouwd als een beroepschrift tegen het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar als bedoeld in afdeling 8.2.4a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). De Rechtbank heeft het verzoek om een voorlopige voorziening bij zijn uitspraak van 5 februari 2014, AWB 13/6821 tot en met 13/6829, ECLI:NL:RBZWB:2014:609 afgewezen. De Rechtbank heeft het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraken op de bezwaren bij de bestreden uitspraak (ECLI:NL:RBZWB:2014:618) niet-ontvankelijk verklaard. Aan het slot van deze uitspraak is, onder verwijzing naar art. 8:55 van de Awb, het rechtsmiddel opgenomen dat bij de Rechtbank verzet kan worden gedaan.

Belanghebbende heeft bij brief van 18 maart 2014 verzet gedaan bij de Rechtbank. De Inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op het verzet.

Ter zitting bij de Rechtbank van 4 juli 2014 is blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal partijen voorgehouden dat het onder 1.6 vermelde rechtsmiddel onjuist is en zijn partijen akkoord gegaan met doorzending van het verzetschrift als hogerberoepschrift naar dit Hof.

Met het onder 1.8 vermelde doorgezonden geschrift heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof tegen de onder 1.6 bedoelde uitspraak van de Rechtbank inzake het niet tijdig doen van uitspraken op de bezwaren. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 122. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 30 oktober 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A], als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [B], de heer [C] en mevrouw [D].

Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

In maart 2009 heeft zich bij de rijksbelastingdienst een tipgever gemeld, die aangaf te beschikken over gedetailleerde informatie betreffende Nederlandse belastingplichtigen met banktegoeden en effectenportefeuilles bij verschillende Europese banken, waaronder de Rabobank Luxembourg S.A. in Luxemburg (hierna: Rabobank Luxembourg). Het betrof onder meer bankrekeningnummers, relatienummers, banksaldi per 2 februari 1996 en de namen en gegevens van de rekeninghouders.

De rijksbelastingdienst heeft medio september 2009 met de tipgever een overeenkomst gesloten over de verstrekking van de hiervoor bedoelde informatie aan de rijksbelastingdienst. Voor de informatie ontvangt de tipgever een vergoeding die is gerelateerd aan de extra opbrengst die als gevolg van die informatie daadwerkelijk en onherroepelijk in de Nederlandse schatkist vloeit.

Op basis van de informatie van de tipgever heeft de rijksbelastingdienst belastingplichtigen aangeschreven met vragen over hun buitenlandse vermogen in het kader van een project met de aanduiding 'Derde Categorie'. Een van de belastingplichtigen die is aangeschreven is belanghebbende.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende, met dagtekening 29 juni 2010, een brief gezonden waarin hem op grond van artikel 47 van de AWR werd verzocht om informatie te verschaffen over door hem in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Op 5 juli 2010 heeft belanghebbende geantwoord en aangegeven dat hij in 1996, op verzoek van zijn vader, een bankrekening had geopend bij de toenmalige Rabobank in Luxemburg, dat het saldo in 1998 was overgeboekt naar de Bank of Bermuda in Luxemburg en dat het saldo in 2001 was overgeboekt naar drie bankrekeningen bij de bank Crédit Agricole in Luxemburg die belanghebbende in dat jaar had geopend. Daarnaast heeft belanghebbende informatie verschaft over de saldi van de bankrekeningen bij Crédit Agricole in Luxemburg vanaf juli 2010.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende medegedeeld dat hij beschikt over informatie waaruit blijkt dat belanghebbende mogelijk over meer buitenlandse bankrekeningen bezit dan die hij heeft aangegeven, onder meer bankrekeningen bij de bank Van Lanschot in Luxemburg. De Inspecteur heeft belanghebbende verzocht om ook daarover informatie te verschaffen. Belanghebbende heeft ter zake geen informatie verstrekt.

Belanghebbende is bij uitspraak van de (civielrechtelijke) voorzieningenrechter van 3 april 2012, 41044-KG 12-204, ECLI:NL:RBSGR:2012:BW0703 (in reconventie) veroordeeld om – kort weergegeven - binnen 7 dagen na het uitspreken van het vonnis alle informatie betreffende buitenlandse bankrekeningen en/of andere in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen aan de Inspecteur te verstrekken, op straffe van verbeurte van een dwangsom.

Naar aanleiding van het vonnis van 3 april 2012 van de voorzieningenrechter heeft belanghebbende op 16 april 2012 wel een ingevulde verklaring en opgaaf, met afschriften van banktegoeden vanaf september 2001 bij de bank Credit Agricole te Luxemburg, overgelegd aan de Inspecteur. Uit de saldi van deze bankafschriften volgde dat de reeds opgelegde (navorderings)aanslagen over de jaren 2001 tot en met 2009 te laag waren vastgesteld.

In hoger beroep tegen de onder 2.6 vermelde uitspraak van de voorzieningenrechter is door het Gerechtshof ’s-Gravenhage in zijn uitspraak van 24 april 2012, 200.104.848/01, ECLI:NL:GHSGR:2012:BW4595 laatstvermelde uitspraak bekrachtigd. Dit oordeel is bevestigd door de Hoge Raad bij arrest van 25 oktober 2013, 12/03379, ECLI:NL:HR:2013:1042 onder de toevoeging van de clausule dat zogenoemd ‘wilsafhankelijk materiaal’ slechts zal worden gebruikt voor de belastingheffing.

Bij brief van 26 april 2012 heeft de Inspecteur vragen gesteld aan belanghebbende. Bij brief van 18 juni 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende uitgenodigd voor een bespreking en daarbij gewezen op het bepaalde in art. 47 en 49 van de AWR. Nadien is nog gecorrespondeerd met belanghebbende. Op 7 september 2012 heeft bij de Inspecteur een bespreking met belanghebbende plaatsgevonden, welke bespreking door belanghebbende vroegtijdig is afgebroken. Bij brieven van 11 september 2012 heeft belanghebbende enkele vragen van de Inspecteur beantwoord. Bij brief van de 27 september 2012 heeft de landsadvocaat de tenuitvoerlegging van de door de civiele rechter bepaalde dwangsom aangekondigd.

Door de Inspecteur is op 6 november 2012 op de voet van art. 52a van de AWR een informatiebeschikking vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen de informatiebeschikking bij brief van 3 december 2012 bezwaar gemaakt. Een tweede serie (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2009 is met dagtekening 4 februari 2013 opgelegd. Dit is voordat uitspraak op het bezwaar tegen de informatiebeschikking is gedaan, zodat de informatiebeschikking ingevolge art. 52a, lid 3 van de AWR is vervallen.

Belanghebbende heeft op 21 maart 2013 inzage gehad in zijn dossier, waarin toen alleen de tussen partijen gevoerde correspondentie zat. Informatie van en over de tipgever, wiens informatie aan de basis stond van de (navorderings)aanslagen en over buitenlandse bankrekeningen waarover belanghebbende zou beschikken zat niet in het dossier.

In september en oktober 2013 hebben partijen gecorrespondeerd en gemaild met elkaar. Belanghebbende heeft de Inspecteur op 4 november 2013 verzocht om de bezwaarfase ter hand te nemen en inzage te geven in het gehele dossier. Bij e-mailbericht van 20 november 2013 heeft de Inspecteur daarop als volgt gereageerd:

‘De Belastingdienst houdt vast aan de volgens hem juiste volgorde van de loop der dingen. Concreet betekent dit dat er nog geen uitspraak zal worden gedaan op de bezwaarschriften en, om calculerend gedrag niet in de hand te werken, zal de Belastingdienst ook geen verdere inzage verstrekken in het dossier.’

Belanghebbende heeft per fax (en per post verzonden brief) op 9 december 2013 de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van de uitspraken op de bezwaren.

De Inspecteur heeft een nieuwe civielrechtelijke voorlopige voorzieningenprocedure aangespannen om een hogere dwangsom voor belanghebbende te eisen. Deze voorlopige voorzieningenprocedure heeft plaatsgevonden op 14 februari 2014. Belanghebbende is veroordeeld tot het overleggen van informatie op straffe van verbeurte van een dwangsom. Belanghebbende heeft tegen het gewezen vonnis hoger beroep ingesteld.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar reeds verstreken is.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot toekenning van een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraken op de bezwaren, tot het opdragen aan de Inspecteur dat alsnog binnen twee weken na de uitspraak van het Hof uitspraken op de bezwaren zullen worden gedaan, tot het vaststellen van een dwangsom indien en zolang de Inspecteur in gebreke blijft uitspraken op de bezwaren te doen, tot veroordeling van de Inspecteur tot het vergoeden van de gemaakte proceskosten bij de Rechtbank en het Hof en tot veroordeling van de Inspecteur tot het vergoeden van het door hem betaalde griffierecht. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ambtshalve en vooraf

In de bestreden uitspraak is aan het slot, onder verwijzing naar art. 8:55 van de Awb, als rechtsmiddel opgenomen, dat verzet kan worden gedaan bij de Rechtbank binnen zes weken na verzending van die uitspraken.

Belanghebbende heeft bij schrijven van 18 maart 2014 bij de Rechtbank verzet gedaan. De Inspecteur heeft schriftelijk op het verzet gereageerd.

Ter zitting bij de Rechtbank van 4 juli 2014 is blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal partijen voorgehouden dat het onder 4.1 vermelde rechtsmiddel onjuist is en zijn partijen akkoord gegaan met doorzending van het verzetschrift als hogerberoepschrift naar dit Hof.

Gelet op het feit, dat de Rechtbank het beroep tegen het niet tijdig doen van de uitspraken op de bezwaren met een onderzoek ter zitting heeft behandeld is dit beroep niet vereenvoudigd behandeld (afdeling 8.2.4, art. 8:54 e.v. van de Awb). Gelet op het verloop van de procedure bij de Rechtbank zijn de zaken wel versneld behandeld op de voet van art. 8:52 van de Awb. Hieruit volgt, dat tegen de bestreden uitspraak geen verzet mogelijk was, maar dat wel hoger beroep bij het Hof mogelijk was. Het geschrift van belanghebbende van 18 maart 2014 is dan ook terecht aangemerkt als hogerberoepschrift. Het hoger beroep is, nu ook overigens aan de ontvankelijkheidsvereisten is voldaan, mitsdien ontvankelijk.

Ten aanzien van het geschil

4.5.Op grond van artikel 7:10, lid 1 van de Awb diende de Inspecteur te beslissen op de bezwaren binnen zes weken, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken.

Voor de onder 1.1 vermelde belastingaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen diende de Inspecteur uitspraak op de bezwaren te hebben gedaan uiterlijk op (in verband met de Algemene Termijnenwet) 13 juni 2011 respectievelijk (in verband met de Algemene Termijnenwet) 20 juni 2011, (in verband met de Algemene Termijnenwet) 2 april 2012 en 28 juni 2012.

Voor de onder 1.2 vermelde belastingaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen diende de Inspecteur uitspraak op de bezwaren te hebben gedaan uiterlijk op (in verband met de Algemene Termijnenwet) 1 mei 2013.

Tot op het moment van het onderzoek ter zitting bij het Hof had de Inspecteur geen uitspraken op bezwaar gedaan inzake de onder 1.1 en 1.2 vermelde belastingaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen.

Evenmin heeft de Inspecteur de termijn voor het doen van de uitspraak op bezwaar op de voet van art. 7:10, lid 3 van de Awb met zes weken verlengd.

Bij gebreke van schriftelijke mededelingen door de Inspecteur aan belanghebbende moet het ervoor worden gehouden dat door de Inspecteur geen toepassing is gegeven aan lid 4 van art. 7:10 van de Awb.

Belanghebbende heeft bij fax van 9 december 2013 de Inspecteur erop gewezen dat de termijn voor het doen van de uitspraken op de bezwaren tegen de onder 1.1 en 1.2 vermelde belastingaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen ruimschoots is verstreken en belanghebbende heeft de Inspecteur dienaangaande in gebreke gesteld.

De Inspecteur stelt dat de termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar nog niet was verstreken, dat belanghebbende vroegtijdig beroep bij de Rechtbank heeft ingediend tegen het niet tijdig doen van de uitspraken op bezwaar en dat dit bij de Rechtbank ingediende beroep door de Rechtbank terecht niet-ontvankelijk is verklaard.

De Inspecteur beroept zich in dit kader op art. 7:14 van de Awb in samenhang met art. 4:15, lid 2 van de Awb. De Inspecteur stelt dat de bezwaren als aanvragen moeten worden aangemerkt en dat zolang belanghebbende niet heeft voldaan aan de onder 2.6 en 2.8 vermelde beslissingen van de civiele voorzieningenrechter en de daarop volgende verzoeken van de Inspecteur om informatie (zie 2.9) de termijn voor het doen van de uitspraken op de bezwaren is opgeschort op de in art. 4:15, lid 2, onderdelen b en c van de Awb vermelde gronden.

Art. 4:15, lid 2 van de Awb: aanvraag

Het Hof stelt voorop, dat belanghebbende ten aanzien van de ingediende bezwaarschriften moet worden aangemerkt als een aanvrager (van uitspraken op de bezwaren) als bedoeld in art. 4:15 van de Awb (Tweede Kamer, 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 16).

Art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb: overmacht

De Inspecteur stelt, dat wanneer de belastingplichtige niet de juiste gegevens aanlevert dit niet anders dan overmacht kan opleveren voor de Inspecteur. Zolang de Inspecteur serieuze pogingen onderneemt om een belastingplichtige aan zijn verplichtingen te houden, zoals het instellen van een civiele procedure, dient, aldus de Inspecteur, de termijn voor het doen van een uitspraak op bezwaar niet te eindigen.

In Tweede Kamer, 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 14 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen (vgl. Tweede Kamer, 2005/06, 30 345, nr. 3, p. 14-15):

‘Dat van overmacht sprake is, zal overigens niet snel mogen worden

aangenomen. Het zal moeten gaan om een onmogelijkheid om te

beslissen die veroorzaakt wordt door uitzonderlijke en onvoorziene

omstandigheden buiten toedoen van het bestuursorgaan en ook buiten

zijn risicosfeer liggen. Met deze formulering is beoogd aan te sluiten bij de

huidige jurisprudentie over omstandigheden waaronder termijnoverschrijdingen

aanvaardbaar kunnen zijn. Van overmacht zal bijvoorbeeld

wel sprake kunnen zijn wanneer het gemeentehuis is afgebrand of

onder water gelopen, maar uit de jurisprudentie inzake termijnoverschrijdingen

kan worden afgeleid dat ziekteverzuim, voorzienbare

pieken in het werkaanbod en administratieve of organisatorische

problemen binnen de invloedssfeer van het bestuursorgaan in het algemeen

niet een beroep op overmacht zullen rechtvaardigen, ook niet als zij

van structurele aard zijn, omdat zij immers in de regel voorzienbaar zijn,

zodat maatregelen hadden kunnen worden getroffen, en omdat ze ook

overigens in beginsel tot de risicosfeer van het bestuur gerekend zullen

moeten worden. (Zie bijvoorbeeld Vz CBB 28 april 1995, JB 1995/136, en

Rechtbank Roermond 9 februari 1996, JB 1996/102). Dat een bestuursorgaan

een rechterlijke beslissing in een andere zaak wilde afwachten

(ABRvS 5 november 2003, JB 2004/11), of zijn beslissing had uitgesteld op

verzoek van de Europese Commissie (Vz CBB 30 januari 2004, JM 2004/87

en JB 2004/138) is in de jurisprudentie evenmin aanvaard als rechtvaardiging

voor een te late beslissing. In een andere uitspraak nam de Afdeling

bestuursrechtspraak van de Raad van State echter zonder meer aan dat

aan de eis van een integrale beoordeling in onderlinge samenhang van

ruim tweeduizend bezwaarschriften, onmogelijk binnen de wettelijke

termijn kon worden voldaan (ABRvS 19 november 2003, JB 2004/19).

In hoeverre het niet tijdig ter beschikking komen van informatie van een

derde mag worden beschouwd als overmacht, zal van de omstandigheden

afhangen. De rechter lijkt in elk geval geneigd dit tot de risicosfeer

van het bestuursorgaan te rekenen indien het gaat om informatie van een

ander bestuursorgaan (zie bijvoorbeeld CBB 25 november 2003, LJN

AO1044). In het algemeen kan worden gesteld dat een wettelijke regeling

die voor haar uitvoering in sterke mate afhankelijk is van informatie op de

verstrekking waarvan de overheid geen of weinig invloed kan uitoefenen –

bij voorbeeld wanneer het gaat om informatie uit bepaalde andere landen

– zelf daarvoor in de termijnstelling een adequate voorziening zou moeten

treffen.’.

Het Hof stelt voorop, dat uit art. 3:2 van de Awb en het zorgvuldigheidsbeginsel, voortvloeit dat de Inspecteur vóórdat hij belastingaanslagen oplegt de nodige kennis omtrent de relevante feiten (en de af te wegen belangen) vergaart.

Bovendien stelt het Hof voorop, dat de wetgever voor een situatie als de onderhavige, waarin de Inspecteur in zijn uitvoering van de belastingwet in sterke mate afhankelijk is van informatie waarop hij geen of weinig invloed kan uitoefenen, maar afhankelijk is van de medewerking van de belastingplichtige, in art. 52a van de AWR een adequate wettelijke voorziening heeft getroffen. Deze voorziening houdt, kort geschreven, in dat:

- voordat de Inspecteur een belastingaanslag oplegt hij bij belanghebbende op grond van art. 47 AWR informatie kan vorderen;

- wanneer belanghebbende niet voldoet aan de verplichtingen van art. 47 van de AWR de Inspecteur, voordat hij een belastingaanslag oplegt (art. 52a, lid 3 van de AWR), een informatiebeschikking kan geven;

- wanneer de Inspecteur in bewijsnood komt te verkeren, omdat belanghebbende niet wenst te voldoen aan zijn in art. 47 van de AWR opgenomen verplichting, deze bewijsnood wordt afgewenteld op belanghebbende omdat na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking de bewijslast niet meer op de Inspecteur rust, maar op belanghebbende, (de zogenoemde omkering van de bewijslast) en de bewijslast bovendien voor belanghebbende wordt verzwaard (art. 25, lid 2, art. 27e en art. 27j, lid 2 van de AWR (in de tekst 2012)).

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur voordat hij de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen, primitieve aanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen heeft vastgesteld geen informatiebeschikking gegeven. Voordat hij de onder 1.2 vermelde navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen heeft vastgesteld heeft hij met dagtekening 6 november 2012 een informatiebeschikking gegeven. De Inspecteur heeft per abuis voordat de informatiebeschikking onherroepelijk was geworden de onder 1.2 vermelde navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen vastgesteld. Hierdoor is de informatiebeschikking vervallen. Aldus is het door toedoen van de Inspecteur dat de bewijsrechtelijk sanctie, op het niet nakomen door belanghebbende van zijn verplichtingen ingevolge art. 47 van de AWR, niet intreedt. De Inspecteur heeft geen gebruik gemaakt van de hem uit hoofde van art. 52a van de AWR ter beschikking staande mogelijkheid zijn bewijsnood af te wentelen op belanghebbende. Alsdan is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van overmacht.

Hieraan doet niet af, dat het de Inspecteur vrijstond de informatieverstrekking door belanghebbende af te dwingen bij de civiele rechter (art. 52a, lid 4 van de AWR). Indien, zoals in het onderhavige geval, belanghebbende het oordeel van de civiele rechter, dat wel informatie moet worden verstrekt, niet opvolgt (of niet kan opvolgen omdat hij die informatie niet heeft) leidt dit in de belastingprocedure niet tot een oplossing voor de bewijsnood waarin de Inspecteur dan in de belastingprocedure komt te verkeren. De keuze van de Inspecteur om via de civiele rechter informatie af te dwingen en niet de door de wetgever geboden mogelijkheid van art. 52a van de AWR te benutten brengt met zich dat niet sprake is van overmacht. Immers, in de omstandigheid dat de Inspecteur kan kiezen voor een door de wetgever geboden adequate wettelijke voorziening ligt besloten dat er niet sprake is van omstandigheden waarop de Inspecteur geen invloed kan uitoefenen. Aan dit laatste doet niet af, dat de Inspecteur in het onderhavige geval niet zelf de weg naar de civiele rechter heeft bewandeld, maar in reconventie in de door belanghebbende aangespannen (civielrechtelijke) voorlopige voorzieningenprocedure als tegenvordering het verstrekken van informatie heeft gevorderd. Het vorenstaande brengt met zich dat de civiele procedure niet de betreffende bewijsnood in de belastingprocedure heeft veroorzaakt. Het is immers de Inspecteur die niet of niet op de juiste wijze gebruik heeft gemaakt van de door de wetgever door middel van art. 52a van de AWR geboden mogelijkheid voor zijn bewijsnood.

Aan hetgeen onder 4.19 is overwogen doet evenmin af, dat, zoals Inspecteur betoogt (verweerschrift, p. 5, derde alinea), ook bij een omkering en verzwaring van de bewijslast de Inspecteur een redelijke schatting van de hoogte van de (navorderings)aanslag moet maken en dat deze redelijke schatting zonder (een begin van) informatie tot problemen leidt. De omstandigheid dat bij een omkering en verzwaring van de bewijslast, indien de Inspecteur wel gebruik zou hebben gemaakt van een informatiebeschikking, een redelijke schatting met veel onzekerheden is omgeven rechtvaardigt niet dat hij geen gebruik maakt van de door de wetgever geboden voorziening in art. 52a van de AWR vóór het opleggen van de (navorderings)aanslagen. Bij een omkering en verzwaring van de bewijslast komt de bewijslast van de Inspecteur dat de (navorderings)aanslag niet te hoog is op de belastingplichtige te rusten en dient de belastingplichtige te doen blijken – dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen – dat de (navorderings)aanslag niet te hoog is. Dit betekent dat ook de bewijsnood op de belastingplichtige wordt afgewenteld. De redelijke schatting door de Inspecteur van de hoogte van de (navorderings)aanslag, die vervolgens vereist is, wordt door de belastingrechter niet ten volle getoetst, in die zin dat slechts een onredelijke schatting door de belastingrechter wordt verworpen. Hierbij kan de belastingrechter een eigen redelijke schatting in de plaats stellen van de schatting van de Inspecteur. Indien de Inspecteur van de door de wetgever geboden voorziening in art. 52a van de AWR wel gebruik maakt, is het dan ook zo dat de bewijsnood zo niet geheel, dan toch nagenoeg geheel, op de belastingplichtige kan worden afgewenteld. De omstandigheid dat de redelijke schatting met veel onzekerheden is omgeven is dan ook geen reden om van de door de wetgever geboden voorziening in art. 52a van de AWR geen gebruik te maken en levert geen overmacht op.

De Inspecteur heeft aangevoerd, dat als een belastingplichtige, zoals volgens de Inspecteur belanghebbende in het onderhavige geval, niet de juiste voor de heffing van belang zijnde feiten verstrekt aan de Inspecteur, deze niet (op zorgvuldige wijze) de juiste belastingaanslagen kan vaststellen (verweer, p. 5, tweede alinea). Voorts heeft hij, tijdens het onderzoek ter zitting, aangevoerd dat hij op grond van het arrest HvJ 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, ECLI:EU:C:2009:368, X en Passenheim-Van Schoot (hierna: het arrest X en Passenheim-Van Schoot) de navorderingsaanslagen voortvarend moest opleggen (zie ook: Hoge Raad 26 februari 2010, 43 670bis, ECLI:NL:HR:BJ9120 en Hoge Raad 26 februari 2010, 43 050bis, ECLI:NL:HR:BJ9092). Hieraan verbindt de Inspecteur de conclusie, dat hij niet kan worden gehouden aan een termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar.

Het Hof stelt voorop, dat het vorenbedoelde voortvarendheidscriterium niet van belang was ten tijde van het opleggen van de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen over de jaren 2006 en 2007, omdat de voor deze jaren de reguliere navorderingstermijn van 5 jaar (art. 16 van de AWR) nog (lang) niet was verstreken. Voor de onder 1.1 vermelde primitieve aanslag over 2009 geldt dat deze binnen reguliere aanslagtermijn van drie jaren (art. 11, lid 3 van de AWR) is opgelegd, zodat het voortvarendheidscriterium daar geen rol speelt. Voor de onder 1.1 vermelde primitieve aanslag over 2008 geldt, dat deze binnen de reguliere navorderingstermijn is opgelegd. Voor de onder 1.2 vermelde navorderingsaanslagen over de jaren 2008 en 2009 geldt eveneens dat de reguliere navorderingstermijn niet was verstreken ten tijde van het opleggen van deze navorderingsaanslagen. Voor de vorengenoemde (navorderings)aanslagen faalt dan ook de stelling van de Inspecteur dat omdat hij de (navorderings)aanslagen voortvarend moest opleggen hij in bezwaar niet aan een termijn kan worden gehouden.

Voorts overweegt het ten aanzien van de onder 4.22 vermelde stellingen van de Inspecteur als volgt. Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigt de omstandigheid dat de Inspecteur de navorderingsaanslagen, buiten de reguliere navorderingstermijn, ingevolge Unierecht voortvarend moest opleggen niet dat de Inspecteur niet aan de wettelijk voorgeschreven termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar zou kunnen worden gehouden. Het Hof is van oordeel, dat door wel voortvarend navorderingsaanslagen op te leggen, maar vervolgens niet voortvarend uitspraak op bezwaar te doen, het vrij verrichten van diensten (art. 56 VWEU) en het vrije verkeer van kapitaal (art. 63 VWEU) wordt beperkt op een wijze die volgens Unierecht verboden is (vgl. het arrest X en Passenheim-Van Schoot).

Tevens overweegt het Hof ten aanzien van de onder 4.22 vermelde stellingen van de Inspecteur als volgt. Zoals reeds onder 4.17 is overwogen, dient de Inspecteur vóórdat hij belastingaanslagen oplegt de nodige kennis omtrent de relevante feiten (en de af te wegen belangen) te vergaren (art. 3:2 van de Awb). Dit brengt in beginsel met zich, dat hij vóórdat hij (navorderings)aanslagen oplegt zich ervan moet vergewissen of zijn kennis omtrent de feiten voldoende is om, nadat tegen deze (navorderings)aanslagen bezwaren zijn ingediend, binnen de wettelijk voorgeschreven termijn van zes weken uitspraak op bezwaar te doen. De bezwaarfase is vooral bedoeld als een heroverweging van de (navorderings)aanslagen op grond van het door belanghebbende gemaakte bezwaar (art. 7:11 van de Awb) en niet als een fase waarin onderzocht kan worden of de (navorderings)aanslagen wel op enige grond kunnen worden gebaseerd (vgl. onder meer ABRvS 5 november 2003, 200302747/1, ECLI:NL:RVS:2003:AN7266 en ABRvS 22 juli 2003, 20034016/1, ECLI:NL:RVS:2003:AI0575). Dit impliceert dat de Inspecteur vóórdat hij (navorderings)aanslagen oplegt zich ervan moet vergewissen of zijn kennis omtrent de feiten voldoende is om deze (navorderings)aanslagen voor de belastingrechter staande te kunnen houden met de informatie die hij wel heeft.

De namens de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting verschenen ambtenaren hebben (zie het proces-verbaal van de zitting) niet eenduidig een standpunt ingenomen met betrekking tot de vraag of de Inspecteur voldoende kennis omtrent de feiten heeft, die rechtvaardigen dat de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) zijn opgelegd zoals is gebeurd. De in het verlengde hiervan liggende vraag of de Inspecteur voldoende kennis omtrent de feiten heeft, zodat de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) voor de belastingrechter staande kunnen worden houden met de informatie waarover de Inspecteur wel beschikt, zodat uitspraak op bezwaar kan worden gedaan, hebben zij niet eenduidig beantwoord. De ene ambtenaar heeft verdedigd, dat vorenstaande vragen bevestigend moeten worden beantwoord en de andere ambtenaar heeft deze vragen ontkennend beantwoord.

Indien het standpunt van de ambtenaar, dat de Inspecteur wel voldoende kennis omtrent de feiten heeft zodanig dat uitspraak op bezwaar kan worden gedaan en de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) voor de belastingrechter staande kunnen worden gehouden met de informatie waarover de Inspecteur wel beschikt, juist is, is er geen reden voor het niet (tijdig) doen uitspraak op bezwaar en is er geen sprake van overmacht. In dat geval had de Inspecteur reeds uitspraken op de bezwaren moeten doen.

Indien het standpunt van de ambtenaar, dat de Inspecteur niet voldoende kennis omtrent de feiten heeft zodanig dat uitspraak op bezwaar kan worden gedaan en derhalve de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) voor de belastingrechter niet staande kunnen worden gehouden met de informatie waarover de Inspecteur wel beschikt, juist is, worden de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) door het niet doen van uitspraak op bezwaar gebruikt als een dwangmiddel om alsnog een onderbouwing van de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) te krijgen, die er reeds vóór het opleggen van de (navorderings)aanslagen (en boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen) had moeten zijn. In dat geval gebruikt de Inspecteur art. 4:15, lid 2 onderdeel c van de Awb voor een ander doel dan waarvoor dit artikel is bedoeld, hetgeen in strijd is met het verbod op détournement de pouvoir (art. 3:3 van de Awb). Dit geldt evenzeer indien en voor zover de Inspecteur deze bevoegdheid aanwendt om een derde reeks belastingaanslagen op te leggen.

Voorts heeft de Inspecteur gesteld, dat hij geen uitspraak op de bezwaren wil doen, omdat belanghebbende dan inzage krijgt in de informatie die de Inspecteur wel heeft en belanghebbende alsdan, aldus de Inspecteur, de door hem te verstrekken informatie daarop kan afstemmen. De Inspecteur wil dit, zoals de Inspecteur dat noemt, calculerende gedrag van belanghebbende voorkomen.

Het Hof constateert allereerst, dat in het dossier een mededeling aan belanghebbende van de gewichtige redenen voor geheimhouding van de op zaak betrekking hebbende stukken ontbreekt (art. 7:4, lid 6 van de Awb in samenhang met art. 8:29 van de Awb). Voorts overweegt het Hof, dat de Inspecteur in de bezwaarfase door het mededelen van gewichtige redenen als vorenbedoeld inzage van de op de zaak betrekking hebbende stukken kan weigeren. In de beroepsfase kan de Inspecteur zich beroepen op gewichtige redenen voor geheimhouding (of beperkte kennisneming) op de voet van art. 8:29 van de Awb (vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 26 juni 2014, 13/00377-GHK en 13/00471-GHK, ECLI:NL:GHSHE:2014:1944). Aldus is door de wetgever voorzien in een adequate mogelijkheid om in de rechterlijke fase door de belastingrechter te laten toetsen of er gewichtige redenen zijn voor de weigering door de Inspecteur van de inzage door belanghebbende van de op de zaak betrekking hebbende stukken. Door geen uitspraak op bezwaar te doen verhindert de Inspecteur dat zijn wens, om geen inzage te geven van de op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende ten einde ‘calculerend’ gedrag te voorkomen, door de belastingrechter wordt getoetst op gewichtige redenen. Art. 4:15, lid 2 onderdeel c van de Awb is niet bedoeld om te verhinderen dat belanghebbende inzage krijgt in de op zijn zaak betrekking hebbende stukken en ook niet om de weigering van de Inspecteur om die inzage te verlenen voor onbepaalde tijd aan het oordeel van de belastingrechter over de al dan niet aanwezigheid van gewichtige redenen te onttrekken.

Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur ook hier art. 4:15, lid 2 onderdeel c van de Awb voor een ander doel gebruikt dan waarvoor dit artikel is bedoeld, hetgeen in strijd is met het verbod op détournement de pouvoir (art. 3:3 van de Awb).

Uit het vorenoverwogene volgt, dat het Hof van oordeel is dat er geen sprake is van overmacht in de zin van art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb, die verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar rechtvaardigt.

Art. 4:15, lid 2, onderdeel b van de Awb: vertraging kan aan belanghebbende worden toegerekend

In de kern samengevat betoogt de Inspecteur, dat hij niet kan worden gehouden aan een termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar, omdat de vertraging inzake het doen van uitspraak op bezwaar te wijten is aan de omstandigheid dat belanghebbende – in de bezwaarfase - zou weigeren de door de Inspecteur verlangde informatie te verstrekken.

Voor de opschorting van de termijn voor het doen van de uitspraken op de bezwaren op grond van art. 4:15, lid 2, onderdeel b van de Awb heeft de Inspecteur dezelfde argumenten aangevoerd als voor de opschorting op grond van art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb. Deze argumenten komen erop neer, dat de Inspecteur geen uitspraak op bezwaar wil doen zolang belanghebbende niet de door de Inspecteur verlangde informatie verstrekt.

Het Hof is van oordeel, er geen sprake is van een aan belanghebbende toerekenbare vertraging in de zin van art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb, die verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar rechtvaardigt. Het Hof verwijst hiervoor naar hetgeen hiervoor onder 4.15-4.31 is overwogen.

Art. 6 EVRM

Belanghebbende heeft nog aangevoerd, dat uit het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 23 juli 2002, 36985/97, NTFR 2002/1396 volgt dat het uit art. 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) voortvloeiende recht op toegang tot een onafhankelijk en onpartijdige rechter wordt geschonden als een bestuursorgaan te lang de tijd neemt om uitspraak op bezwaar te doen (pleidooi 16 januari 2014, p. 6 en 7). In het onderhavige geval zijn boetes opgelegd, zodat in zoverre in onderhavige zaak art. 6 EVRM van toepassing is. Art. 6 EVRM is niet van toepassing op de (navorderings)aanslagen en de heffingsrentebeschikkingen (EHRM 12 juli 2001, 44759/98, V-N 2001/44.5 en Hoge Raad 26 april 2002, 37 229, ECLI:NL:HR:2002:AE1969).

De Inspecteur heeft betoogd, dat hij niet aan een termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar kan worden gehouden zolang belanghebbende weigert de door hem verlangde informatie te verstrekken. Dit betoog impliceert dat de Inspecteur bepleit dat de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar voor onbepaalde tijd wordt opgeschort. Deze opschorting duurt ofwel totdat belanghebbende naar zijn genoegen informatie heeft verstrekt ofwel, indien belanghebbende nimmer informatie zal verstrekken, oneindig. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur verklaard, dat hij vooralsnog in ieder geval wacht met het doen van de uitspraken op de bezwaren totdat de onder 2.12 bedoelde civielrechtelijke procedure zal zijn voltooid en, indien belanghebbende wederom wordt verplicht tot het verstrekken van informatie en tot een dwangsom, daarna enige tijd zal zijn verstreken om te zien of belanghebbende wel informatie zal verstrekken.

Het Hof is van oordeel, dat de door de Inspecteur bepleite opschorting van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar voor onbepaalde tijd in strijd is met art. 6 EVRM. Aldus wordt een effectieve toegang tot de belastingrechter geblokkeerd, terwijl ten aanzien van de boetes ingevolge art. 6 EVRM deze toegang is vereist.

Slotoverweging

Door de wetgever is de mogelijkheid gecreëerd om tegen het niet (tijdig) doen van uitspraak op bezwaar in beroep te komen bij de belastingrechter, nadat belanghebbende de Inspecteur in gebreke heeft gesteld (art. 6:2 van de Awb in samenhang met art. 4:17 van de Awb). Deze mogelijkheid in combinatie met de dwangsommen, die de Inspecteur verschuldigd wordt als hij persisteert in zijn weigering om uitspraak op bezwaar te doen, is bedoeld als een procedureel middel om de Inspecteur tot besluitvorming te bewegen en toegang tot de belastingrechter te krijgen. Een niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbende in het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar zou de mogelijkheid voor belanghebbende om op te kunnen komen bij de belastingrechter tegen het stilzitten van de Inspecteur volstrekt illusoir maken.

Reeds verbeurde dwangsommen (art. 8:55c van de Awb en art. 4:17 van de Awb)

Uit al het vorenoverwogene volgt, dat de Inspecteur ten tijde van de ingebrekestelling door belanghebbende op 9 december 2013 in gebreke was tijdig uitspraken op de bezwaren te doen (zie ook 4.6-4.7).

Gelet op het bepaalde in art. 4:17, lid 3 van de Awb en de omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van het onderzoek ter zitting nog geen uitspraken op de bezwaren had gedaan is de Inspecteur per uitspraak op bezwaar de maximale dwangsom van € 1.260 verschuldigd. Gelet op de onder 1.1 en 1.2 vermelde (navorderings)aanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen gaat het om tweemaal 9 (belastingjaren) x 3 (belastingaanslag, boetebeschikking en heffingsrentebeschikking) uitspraken op bezwaar is in totaal 54 uitspraken op evenzoveel bezwaren. De door de Inspecteur reeds verbeurde dwangsom bedraagt: € 1.260 x 54 = € 68.040.

Nadere dwangsom (art. 8:55d van de Awb)

Omdat de Inspecteur – ten tijde van de sluiting van het onderzoek – nog geen uitspraken op de bezwaren had gedaan zal het Hof op de voet van art. 8:55d van de Awb bepalen dat de Inspecteur binnen twee weken na de dag waarop de uitspraak (van het Hof) wordt verzonden alsnog de uitspraken op de bezwaren bekend maakt.

Indien en zolang de Inspecteur in gebreke zal blijven de uitspraak (van het Hof) na te leven zal het Hof bepalen dat de Inspecteur nadat de onder 4.41 bedoelde termijn zal zijn verstreken per dag een dwangsom verbeurt van € 1.000 per uitspraak op bezwaar (dat is maximaal per dag: tweemaal 9 (belastingjaren) x 3 (belastingaanslag, boetebeschikking en heffingsrentebeschikking) x € 1.000 = € 54.000) tot een maximum van € 1.620.000.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Aangezien de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 122 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Aangezien het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor het beroep bij de Rechtbank vast op 3,5 (beroepschrift1 punt, zitting 16 januari 2014 1 punt, nadere reactie van 29 januari 2014 0,5 punt, verzetschrift van 18 maart 2014 0,5 punt en zitting 4 juli 2014 0,5 punt) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is € 2.556,75 en voor het hoger beroep bij het Hof op 2 (beroepschrift 1 punt en zitting 30 oktober 20141 punt) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is € 1.461, derhalve in totaal op € 4.017,75.

Het Hof:

Aldus gedaan op: 26 februari 2015 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.G.M. Cools en M.B.A. van Hout, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.