HR, 14-10-2022, nr. 21/01277

Een belangrijk deel van de uitspraak van de Rechtbank is opgenomen in het citaat van de uitspraak van het Hof als hieronder weergegeven in onderdeel 2.3. Uit de uitspraak van de Rechtbank wordt geciteerd overweging 7, waarnaar het Hof heeft verwezen in r.o. 4.5, over het verbod van détournement de pouvoir.

7. Allereerst volgt de rechtbank eiseres niet in haar standpunt dat verweerder het verbod van détournement de pouvoir heeft geschonden door het nemen van de informatiebeschikking van 3 april 2015. Voor de rechtbank is daarbij met name van belang dat de informatiebeschikking van 28 mei 2013 zag op schending van de informatieverplichting, terwijl de informatiebeschikking die in deze procedure in geschil is, betrekking heeft op de schending van de administratie- en bewaarplicht. Verweerder heeft de informatiebeschikkingen dus gebaseerd op verschillende grondslagen. Onder die omstandigheden staat geen rechtsregel er aan in de weg om een tweede informatiebeschikking te nemen. Van een schending van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht is naar het oordeel van de rechtbank daarom geen sprake.

In cassatie is verder van belang overweging 14 van de Rechtbank met betrekking tot de dwangsom, proceskosten en immateriële schadevergoeding.

14. Gelet op het compromis dat is gesloten in de zaken met nummers 16/5035, 17/230 t/m 17/253, 17/255 t/m 17/260, 19/2203 en 19/2204 hoeft de rechtbank geen beslissing meer te nemen over de door eiseres verzochte dwangsom, proceskostenvergoeding en immateriële schadevergoeding.

Het Hof heeft met name het volgende overwogen.

1. Ontstaan en loop van het geding

De Inspecteur heeft met dagtekening 3 april 2015 een informatiebeschikking genomen met betrekking tot de omzetbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 januari 2012.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden beschikking gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 juli 2019 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze plaatsgevonden op 29 september 2020 te Leeuwarden. (…) De onderhavige zaken zijn met toestemming van partijen ter zitting van het Hof gelijktijdig en gezamenlijk behandeld met de zaak van belanghebbende met zaaknummer 19/01161 en de zaken van [A] B.V. met zaaknummers 19/01156, 19/01159 en 19/01160.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.9-1.12 (…)

2. De vaststaande feiten

Enig aandeelhouder van belanghebbende is [C] . Zij is buiten gemeenschap van goederen gehuwd met [B] .

[B] is bestuurder van belanghebbende. Daarnaast is hij enig aandeelhouder en bestuurder van de besloten vennootschap [A] B.V. (hierna: [A] ). [A] exploiteert een uitzendbureau.

Volgens de registratie in het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaan de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende uit het exploiteren van een taxibedrijf, de handel in en reparatie van auto's en het verrichten van installatiewerkzaamheden. Belanghebbende heeft in de jaren 2008 tot en met 2012 personeel ingeleend van [A] . Met ingang van 1 oktober 201 2 verricht belanghebbende nagenoeg geen bedrijfsactiviteiten meer.

Op 27 maart 2013 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende.

De Inspecteur heeft met dagtekening 28 mei 2013 een informatiebeschikking genomen. Daarin staat onder meer het volgende:

“In het kader van het voorgenomen boekenonderzoek bij [X] BV, betreffende de aangiften:

- vennootschapsbelasting over de jaren 2008 tot en met 2011;

- loonheffing(en), loonbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012;

- omzetbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012;

is u verzocht om informatie te verstrekken, welke van belang kan zijn voor de belasting heffing van de BV. (…) Op de volgende onderdelen heb ik van u nog altijd géén en/of onvoldoende informatie ontvangen: (…)

Ik stel thans dan ook vast dat u niet of niet geheel aan uw informatieverplichting uit hoofde van de AWR heeft voldaan. Ik geef u hiervoor dan ook een informatiebeschikking.”.

Bij geschrift van 3 maart 2015 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:

“Op 28 mei 2013 heb ik tegen u een informatiebeschikking genomen. Ik ben van oordeel dat ik de informatiebeschikking terecht heb genomen, maar omdat u op last van de rechtbank hebt voldaan aan uw verplichtingen mee te werken aan het boekenonderzoek, bestaat op dit moment geen reden de informatiebeschikking in stand te laten. Ik vernietig de informatiebeschikking met dagtekening 28 mei 2013.”.

De Inspecteur heeft van het hiervoor - onder 2.4 - bedoelde onderzoek een conceptrapport opgemaakt, gedateerd 20 maart 2015. Dit conceptrapport is belanghebbende toegezonden bij begeleidende brief van 4 april 2015. In dit rapport, en ook in het later opgestelde definitieve rapport, staat onder meer het volgende:

"2.3 Bedrijfsactiviteiten

De bedrijfsactiviteiten beslaan uit het exploiteren van een taxibedrijf de handel in- en reparatie van auto's en het installeren van verlichting, telecom en alarm in gebouwen. Voor de chauffeursdiensten en installatiewerkzaamheden wordt personeel ingehuurd van de gelieerde besloten vennootschap [A] BV Dit is een uitzendbureau gevestigd te Leeuwarden. Bij de onderneming waren ten tijde van het onderzoek 5 vaste medewerkwerkers in dienst.

(…)

Bevindingen administratie

- De kostenfacturen zijn niet geordend. Deze zijn niet per datum en jaar gerangschikt en bevinden zich in ordners waarin eveneens kostenfacturen van de gelieerde besloten vennootschap [A] BV zich bevinden:

- Uit inventarisaties van omzetoverzichten en facturen over de jaren 2008 tot en met 2012 van de gelieerde besloten vennootschap [A] BV blijkt dat substantiële aantallen en bedragen van ingehuurd personeel niet zijn ingeboekt in de administraties (Zie hierna bij kosten uitzendpersoneel):

- Van de in gebruik zijnde auto's en/of taxi's zijn over de jaren 2008 tot en met 2012 geen rittenadministraties bijgehouden:

- Van de installatie werkzaamheden zijn geen omzetfacturen aanwezig of is anderszins een administratie van een inkomende geldstroom bijgehouden:

- Over de jaren 2003 en 2009 zijn de kasmutaties niet ingeboekt in de administraties:

(...)

Omzetverantwoording taxi en installatiewerk

Uit onderzoek is mij gebleken dat de omzet niet juist en volledig is verantwoord in de administratie van belastingplichtige. (…) Met name is de omzet behaald met de inzet van bouw- en installatiepersoneel alsmede de omzet behaald met de verkoop van bouwmaterialen in het geheel niet in de administratie verantwoord. Ik baseer mij onder andere op de volgende feiten:

- Uit een onderzoek bij de gelieerde besloten vennootschap blijkt dat belastingplichtige in de periode 2008 tot en met 2010 bouw en kluspersoneel heeft ingehuurd met in rekening gebrachte uren (totaal meer dan 16000 uur);

- Uit de grootboekrekeningen 4500 Algemene kosten en 4510 onderhoudskosten blijken inkoopkosten van bouwmaterialen;

- Uit de facturen van de inkoopkosten bouwmaterialen blijkt dat het gaat om diverse afhaal adressen in het gehele land ( Groningen , Amsterdam , Leeuwarden , Winsum )

Onderstaand overzicht betreft een inventarisatie van verkoopfacturen uitzendkrachten van de gelieerde BV [A] . Uit de boekingen blijken substantiële verschillen.7.

(…)

Voor wat betreft de geboekte kosten van bouw en installatiematerialen is d.d. 19 december 2014 onderstaand overzicht aan belastingplichtige verstrekt met vragen hierover:

Bovenstaande bedragen zijn als kosten ten laste van het resultaat gebracht en van de betreffende kosten is voorbelasting geclaimd voor de omzetbelasting. Uit de omschrijvingen bij de boekingen en een aantal door mij gekopieerde facturen vanuit uw administratie blijkt dat het gaat om aanschaffingen/inkopen van diverse bouwmaterialen zoals bouten, moeren, plaatmateriaal, buizen et cetera. Een aantal facturen is met de naam van de BV geadresseerd aan het privéadres van uw dochter in [Q] . In het inleidend gesprek d.d. 18 augustus 2014 heeft u verklaard dat er naast het taxivervoer ook activiteiten op het gebied van installatiewerk worden verricht. Echter uit uw omzetrekeningen (serie 8***) en omzetfacturen blijkt in het geheel geen omzet installatiewerk. Anderzijds hebt u op 18 augustus 2014 verklaard dat de BV niet over onroerend goed beschikt waarvoor dergelijke kosten zouden moeten worden gemaakt.

(…)

D.d. 18 maart 2015 is hierover met [C] gesproken. Zij is van mening dat er geen sprake is van omzetten installatiewerk en/of bouw. Het gaat voor wat betreft de facturen van uitzendpersoneel alleen om het doorberekenen van vaste bedragen door [A] BV aan de besloten vennootschap van alleen taxipersoneel. Zij geeft hierbij aan dat de niet geboekte kosten uitzendpersoneel te maken heeft met ziektegeld, vakantiedagen van chauffeurs werkzaam voor de besloten vennootschap. Op het herhaaldelijk stellen van de vraag wat is de afdeling “Bouw” van de besloten vennootschap aan [C] is geen antwoord verkregen.

In dit verband heb ik haar er op gewezen dat de geïnventariseerde omzetfacturen bij de gelieerde besloten vennootschap [A] BV afdeling bouw tot en met medio 2010 van de gelieerde besloten vennootschap uren van bouw- en kluspersoneel vermelden met daarbij vergoedingen voor koffie en gereedschappen van het desbetreffende klus en bouwpersoneel. Tevens heb ik verzocht aan te geven waarom verspreid door het gehele land bouwmaterialen worden ingekocht en waarom inkoopfacturen (per kas betaald) met adressering met het privéadres van de dochter ingeboekt zijn.

Het antwoord van [C] is dat de kostenboekingen automatisch in de boekhouding worden verwerkt naar aanleiding van een bankmutatie.

Voor wat betreft het pand [a-straat 1] te [R] heeft [C] verklaard dat dit gehuurd wordt van [X] BV een besloten vennootschap waarvan de aandelen middels vererving in bezit zijn bij haar en de digra. Zie ook bij 3.3.2. hierna.

Verder geeft [C] aan dat indien de betreffende kosten uitzendpersoneel tot correcties zullen leiden en tot navorderingsaanslagen zij voornemens is om voor deze facturen alsnog creditfacturen op te laten maken door de gelieerde besloten vennootschap [A] BV.”.

De Inspecteur heeft met dagtekening 3 april 2015 een informatiebeschikking genomen. Daarin staat onder meer het volgende:

“In het kader van het boekenonderzoek bij u betreffende de aangiften:

- omzetbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 januari 2012;

is gebleken dat u zich op onderdelen niet gehouden hebt aan de administratieplicht.

(…)

Administratieplicht

Uw administratie voldoet (op onderdelen) niet aan het eerste lid van artikel 52 van de AWR. (…)

En wel op de volgende onderdelen en/of om de volgende reden(en):

- het op een toegankelijke wijze ordenen van kostenfacturen;

- het bijhouden van kilometeradministraties van taxi’s en auto’s;

- het volledig inboeken van alle omzet;

- het volledig inboeken van kostenfacturen;

- het juist en volledig inboeken van de administratie met betrekking tot diverse mutaties waaronder kasboekingen

In dit verband verwijs ik naar het desbetreffende onderdeel in bijgevoegd concept controlerapport.

Bewaarplicht

U heeft (onderdelen van) uw administratie niet gedurende de wettelijke termijn bewaard. U voldoet daardoor (op onderdelen) niet aan het vierde lid van artikel 52 van de AWR. Dit lid bepaalt dat u als administratieplichtige gehouden bent uw administratie gedurende zeven jaar te bewaren. De volgende onderdelen van uw administratie zijn niet bewaard gebleven, dan wel ontbreken:

- het niet bewaren van een administratie ten behoeve van de bouw- en installatiewerkzaamheden.

In dit verband verwijs ik naar het desbetreffende onderdeel in bijgevoegd concept controlerapport.

Ik stel thans dan ook vast dat u niet of niet geheel aan uw administratieve verplichtingen uit hoofde van artikel 52 van de AWR heeft voldaan. Ik geef u hiervoor dan ook een informatiebeschikking.”.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

In geschil is of de Inspecteur de informatiebeschikking van 3 april 2015 terecht heeft genomen, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de bestreden informatiebeschikking.

De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4. Beoordeling van het geschil

De Inspecteur stelt dat belanghebbende haar administratieverplichting heeft geschonden, omdat zij de (kosten)facturen niet toegankelijk heeft geordend, geen rittenadministratie van de taxi's en geen kilometeradministratie van de overige auto's heeft bijgehouden en niet alle omzetfacturen, kostenfacturen en mutaties volledig in haar administratie heeft verwerkt. Voorts stelt de Inspecteur dat belanghebbende de administratie van bouw- en installatiewerkzaamheden niet heeft bewaard. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende daarmee de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de AWR geschonden. De Inspecteur is daarom van mening dat hij de informatiebeschikking terecht heeft genomen, hetgeen leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast.

Op grond van het bepaalde in artikel 52, eerste lid, van de AWR zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Op grond van het vierde lid van dat artikel zijn administratieplichtigen verplicht de hiervoor bedoelde administratie gedurende zeven jaar te bewaren, voor zover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald.

Artikel 52a, eerste lid, van de AWR bepaalt dat de inspecteur met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking, bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking) kan vaststellen dat niet of niet volledig is voldaan aan (voor zover hier van belang) de in artikel 52 van de AWR genoemde verplichtingen.

Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur het verbod van détournement de pouvoir heeft geschonden door het nemen van de informatiebeschikking van 3 april 2015, nu zij eerder reeds had voldaan aan de verplichtingen die voortvloeiden uit de eerdere informatiebeschikking van 28 mei 2013 en de grondslag van deze beschikking dezelfde is.

Naar het oordeel van het Hof is van schending van het verbod van détournement de pouvoir, zoals gecodificeerd in artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), geen sprake. Anders dan de onderhavige informatiebeschikking zag de informatiebeschikking van 28 mei 2013 niet op schending van de administratie- en bewaarplicht, maar op het niet verstrekken van gevraagde informatie. Anders dan belanghebbende in hoger beroep betoogt, is het verzoek om (bepaalde delen van) de administratie over te leggen, niet hetzelfde als het – na beoordeling daarvan – verwerpen van de administratie. Dat de Inspecteur in zijn informatiebeschikking van 28 mei 2013 er tevens op wijst dat ook schending van de administratieverplichting een reden is om een informatiebeschikking te nemen, doet daar niet aan af, nu de (eerste) informatiebeschikking is genomen op de grond van schending van de informatieverplichting, welke een afzonderlijke wettelijke verplichting vormt. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, is er geen rechtsregel die verbiedt om in die situatie een tweede informatiebeschikking te nemen. Van een schending van het verbod van détournement de pouvoir is, naar het oordeel van het Hof, daarom geen sprake. Het Hof vermag, gelet op het vorenoverwogene, voorts niet in te zien dat sprake zou zijn van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel. Het voldoen aan de informatieverplichting naar aanleiding van de informatiebeschikking van 28 mei 2013 leidt er immers uitsluitend toe dat de Inspecteur vanaf dat moment in staat wordt gesteld de administratie te beoordelen. Als uit dat onderzoek blijkt dat de administratie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen, is het niet onzorgvuldig of in strijd met de rechtszekerheid, dat de Inspecteur naar aanleiding daarvan en op die nieuwe grondslag opnieuw een informatiebeschikking neemt. Een andersluidend oordeel zou in zijn algemeenheid betekenen dat, indien een administratieplichtige aanvankelijk weigert (delen van) zijn administratie over te leggen en om die reden met een informatiebeschikking wordt geconfronteerd, waarna hij alsnog de gevraagde (delen van) de administratie overlegt, hij niet geconfronteerd zou kunnen worden met omkering en verzwaring van de bewijslast indien zijn administratie later ondeugdelijk blijkt te zijn. Het Hof ziet voorts niet in dat de Inspecteur bewust een standpunt zou hebben ingenomen dat inhoudt dat er geen tweede informatiebeschikking op andere grondslag zou kunnen volgen na intrekking van de informatiebeschikking van 28 mei 2013. Naar het oordeel van het Hof, is niet gebleken van enige bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur op dit punt, noch van de mogelijkheid van een gewekte schijn van standpuntbepaling. Daaraan staan ook de bewoordingen van de Inspecteur bij zijn intrekking in de weg.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat zij de administratie- en bewaarplicht niet heeft geschonden.

De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende overwogen (waarbij met “eiseres” belanghebbende wordt bedoeld en met “verweerder” de Inspecteur):

“8. De rechtbank is verder van oordeel dat verweerder aan de hand van het controle-rapport en de overige door hem in geding gebrachte stukken voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres over de jaren 2008 tot en met 2012 ten onrechte geen omzet voor bouw- en installatiewerkzaamheden in haar administratie heeft verantwoord. De rechtbank heeft in dat kader het volgende in haar overwegingen betrokken. Ten eerste vermeldt het handelsregister van de Kamer van Koophandel dat eiseres naast taxidiensten ook bouw- en installatiewerkzaamheden verrichtte (…). Daarnaast heeft eiseres niet weersproken dat verweerder tijdens het boekenonderzoek facturen van [A] aan eiseres heeft aangetroffen met daarop “uren van bouw- en kluspersoneel (…) met daarbij vergoedingen voor koffie en gereedschappen van het desbetreffende klus en bouwpersoneel” (zie (…) onder “Omzetverantwoording taxi en installatiewerk”). Evenmin heeft eiseres betwist dat zij in de jaren 2008 tot en met 2012 in Groningen, Amsterdam, Leeuwarden en Winsum ingekochte bouwmaterialen heeft betaald, terwijl zij geen onroerende zaken in eigendom heeft in die plaatsen. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres:

- bouwpersoneel van [A] heeft ingehuurd;

- bouw- en installatiewerkzaamheden (voor derden) heeft verricht; en

- heeft verzuimd de daarmee gerealiseerde omzet in haar administratie te verwerken.

De wisselende en inconsistente verklaringen die eiseres ter zitting op dit punt nog heeft gegeven, acht de rechtbank weinig geloofwaardig en leiden haar niet tot een ander oordeel.

9. De rechtbank overweegt verder dat verweerder stelt dat hij tijdens de controle geen rittenadministratie heeft aangetroffen voor de voertuigen die eiseres heeft ingezet voor de exploitatie van haar taxibedrijf. De stelling van eiseres dat deze administratie in ordners zat die zij aan verweerder heeft afgegeven, maar niet heeft teruggekregen, treft geen doel. Nog daargelaten dat verweerder gemotiveerd heeft weersproken dat hij deze mappen niet heeft geretourneerd, heeft eiseres daarnaast niet aannemelijk gemaakt dat in deze ordners zich een nauwkeurige en sluitende rittenadministratie bevond betreffende de diverse bedrijfsvoertuigen.

Uit de processtukken en de verklaring die eiseres tijdens de zitting heeft gegeven volgt namelijk slechts dat de chauffeurs:

- op de opdrachtbonnen van de opdrachtgevers noteerden dat zij de op die bon vermelde rit hadden gereden; en

- voor wat betreft het aantal gereden kilometers van deze rit de opgave van de opdrachtgever volgden.

Dat er ook registratie en (enige) controle heeft plaatsgevonden aan de hand van de kilometerstanden van de diverse voertuigen heeft eiseres niet gesteld en is ook niet aannemelijk geworden. Naar het oordeel van rechtbank kunnen de door eiseres ter zitting geschetste vastleggingen niet aangemerkt worden als een sluitende rittenadministratie. Nu sprake is van een taxibedrijf waarbij de aangegeven omzet aan de hand van een dergelijke rittenadministratie op volledigheid behoort te kunnen worden gecontroleerd, heeft eiseres door het niet bijhouden van deze rittenadministratie geen administratie gevoerd die voldoet aan de eisen van een dergelijk bedrijf. Dat grotendeels sprake zou zijn van contractvervoer, met vaste ritten, zoals door eiseres ter zitting is gesteld, doet aan die administratieve eisen niet af.

10. De rechtbank stelt vast dat eiseres niet heeft weersproken dat zij geen administratie van haar bouw- en installatiewerkzaamheden heeft gevoerd en bewaard gedurende zeven jaren. Onder 8. heeft de rechtbank de stelling van eiseres dat zij dergelijke werkzaamheden niet voor derden heeft verricht, gepasseerd. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom aannemelijk dat eiseres op dit punt evenmin aan haar bewaarplicht heeft voldaan.

11. Alleen al op grond van wat de rechtbank onder 7. tot en met 10. heeft overwogen, is zij van oordeel dat de administratie van eiseres zodanige gebreken vertoont en niet gedurende de wettelijke termijn (volledig) is bewaard dat niet is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de AWR. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de informatiebeschikking daarom terecht genomen en is het beroep ongegrond. Wat eiseres verder nog heeft gesteld, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel.

12. De rechtbank is verder van oordeel dat de gebreken, mede gezien de daarmee gemoeide aanzienlijke (omzet)bedragen, zodanig zijn dat omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is, zoals verweerder heeft aangevoerd en eiseres niet gemotiveerd heeft weersproken.

13. Tot slot ziet de rechtbank geen aanleiding om eiseres op grond van artikel 27e van de AWR een termijn te gunnen om de geconstateerde gebreken te herstellen, nu gesteld noch gebleken is dat dit mogelijk is.”.

Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met haar hiervoor aangehaalde overwegingen op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne.

Hetgeen belanghebbende in hoger beroep nog heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel.

De grieven van belanghebbende hebben in de eerste plaats betrekking op de omzetcorrectie als zodanig. Deze is evenwel in de onderhavige zaak niet in geschil. Het onderwerp van geschil is immers de informatiebeschikking en niet een naar aanleiding daarvan op te leggen naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De bevindingen van de Inspecteur maken, naar het oordeel van het Hof, aannemelijk dat ter zake van de registratie van de gewerkte uren en de inkoop van materialen de administratie van belanghebbende ernstig tekort schiet. Zoals belanghebbende zelf schrijft in de motivering van haar hogerberoepschrift: “Wel is mogelijk sprake van een onjuiste administratieve verwerking.” In dat licht treft ook de stelling van belanghebbende dat in geval van correcties bij [A] , er bij belanghebbende eenzelfde bedrag aan voorbelasting in aftrek moet komen, geen doel. Ten aanzien van belanghebbendes opmerking dat van enige opzet dienaangaande geen sprake is, overweegt het Hof dat voor het nemen van een informatiebeschikking opzet geen voorwaarde is.

Het Hof begrijpt voorts dat belanghebbende zich in dit verband nog beroept op het vertrouwensbeginsel, omdat bij een eerdere belastingcontrole in 2009 een schijn van standpuntbepaling zou zijn gewekt. Tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, maakt belanghebbende dat evenwel niet aannemelijk met de door haar overgelegde stukken. De enkele stelling ter zake daarvan is daartoe onvoldoende.

Ten aanzien van het ontbreken van een sluitende rittenadministratie stelt belanghebbende dat deze niet vereist zou zijn op grond van artikel 52 van de AWR en voorts dat de rittenadministratie wel is bijgehouden en overgelegd aan de Inspecteur, die deze niet zou hebben geretourneerd.

Ten aanzien van de kennelijke stelling dat de grootboekkaarten wel zouden zijn overgelegd aan de Inspecteur, die deze niet zou hebben geretourneerd, heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, met juistheid geoordeeld dat belanghebbende dat niet aannemelijk heeft gemaakt. De hiervoor – onder 1.10 – bedoelde gefotografeerde stukken betreffen kennelijk aantekeningen met betrekking tot het gehouden onderzoek. Door belanghebbende zijn de relevante passages met een markerstift gemarkeerd. Deze passages luiden: “ [J] B.V. compleet incl gr/bkkrten 2008 t/m 2012” en “Alle Taxi’s Rittenadm zijn aanwezig”. Voor zover hier van belang, stelt belanghebbende dat de aantekeningen afkomstig zouden zijn van [E] , de controle-ambtenaar die het boekenonderzoek bij belanghebbende heeft verricht en dat zij bewijzen dat bij belanghebbende de complete rittenadministratie van het taxibedrijf aanwezig zou zijn. Naar het oordeel van het Hof, maken de aantekeningen, nog daargelaten dat niet aannemelijk is geworden dat deze afkomstig zijn van [E] , niet aannemelijk dat, zo zij wel van de hand van [E] zouden zijn, deze tot volledigheid van de aanwezige rittenadministratie zou hebben geconcludeerd. Het Hof acht veeleer de stelling van de Inspecteur dat de aantekeningen zijn kladverslaglegging van een (eerste) gesprek met belanghebbende vormen, waarin slechts de verklaringen van belanghebbende zelf zijn opgetekend, aannemelijk.

Belanghebbende heeft zich daarnaast op het standpunt gesteld dat de Rechtbank – kort gezegd – ten onrechte een oordeel heeft gegeven over de gerechtvaardigdheid van de omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoelde in artikel 27e van de AWR. Naar het oordeel van het Hof, behoort ook ten aanzien van de gevolgen van de niet-nakoming van de administratie- en bewaarverplichting een belanghebbende zo snel mogelijk duidelijkheid te krijgen over de gevolgen daarvan. Daarmee strookt dat de rechter al in het kader van een procedure over de informatiebeschikking kan beslissen of het volgens die beschikking gepleegde verzuim van dien aard is dat het zal kunnen leiden tot de in de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de AWR voorziene gevolgen voor de bewijspositie van de belanghebbende (de zogenoemde omkering van de bewijslast). Het voorgaande neemt niet weg dat de vraag of de omkering van de bewijslast op haar plaats is ook (en eventueel opnieuw) aan de orde kan worden gesteld in de procedure over een belastingaanslag of beschikking die is opgelegd of gegeven nadat een op die aanslag of beschikking betrekking hebbende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden (vgl. HR 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130).

Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de Rechtbank niet zonder motivering, welke ontbreekt, heeft kunnen overwegen dat herstel van de gebreken in de administratie niet mogelijk is. Naar het oordeel van het Hof, vloeit uit de aard van de gebreken in de administratie en de aard van het niet nakomen van de bewaarplicht op de vastgestelde punten voort dat deze niet meer kunnen worden hersteld. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, kan een reconstructie van de omzet door middel van getuigenbewijs en/of informatie van derden er niet toe leiden dat de geconstateerde gebreken worden hersteld. Het staat belanghebbende evenwel vrij in een procedure over de eventueel naar aanleiding van de informatiebeschikking op te leggen naheffingsaanslagen in de omzetbelasting deze bewijsmiddelen ter beoordeling voor te leggen.

Belanghebbendes stelling dat nu de termijn van de bewaarverplichting inmiddels is verstreken, de informatiebeschikking om die reden moet worden vernietigd, snijdt, naar het oordeel van het Hof, geen hout, reeds omdat de hiervoor geconstateerde schending van de administratieverplichting een zelfstandige rechtvaardiging van de bestreden informatiebeschikking inhoudt. Anders dan belanghebbende stelt, brengt het verstrijken van bewaartermijn daarin geen verandering. Overigens dient de schending van de bewaarverplichting te worden beoordeeld naar het moment waarop die beschikking is vastgesteld. Bezien dient te worden of de in de informatiebeschikking gestelde verzuimen zijn begaan in het licht van de specifieke omstandigheden op dat toetsingsmoment (vgl. Hof Amsterdam 5 juni 2018, nrs. 17/00229 t/m 17/00231, ECLI:NL:GHAMS:2018:1746 en Hof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, nrs. 18/00910 t/m 18/00922, ECLI:NL:GHARL:2020:786). Het toetsingsmoment in het onderhavige geval is derhalve 3 april 2015. Zoals hiervoor is overwogen, was op dat moment sprake van schending van de bewaarverplichting.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de informatiebeschikking is komen te vervallen op grond van het bepaalde in artikel 52a, derde lid, van de AWR, aangezien de belastingaanslagen in de vennootschapsbelasting reeds zijn opgelegd. Nu de bestreden informatiebeschikking ziet op de omzetbelasting, kan belanghebbende reeds daarom niet in haar grief worden gevolgd.

Ook de stelling dat de Inspecteur over voldoende informatie zou beschikken, en derhalve uitsluitend op oneigenlijke gronden, namelijk omkering en verzwaring van de bewijslast, vasthoudt aan de genomen informatiebeschikking treft geen doel. Deze stelling mist feitelijke grondslag. Nu, gelet op het vorenoverwogene, vaststaat dat de administratie relevante gebreken vertoont, kan niet worden gezegd dat de Inspecteur over voldoende informatie beschikt om zonder de informatiebeschikking naheffingsaanslagen in de omzetbelasting vast te stellen.

Naar partijen ter zitting van het Hof eenparig hebben verklaard is tussen partijen in eerste aanleg een compromis gesloten over de dwangsom, de proceskosten in eerste aanleg en de immateriële schadevergoeding. Het Hof behoeft derhalve dienaangaande geen beslissing meer te nemen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Proceskosten en griffierecht

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten of voor een vergoeding van het griffierecht

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

In verband met de tweede en vierde klacht in cassatie van belanghebbende, zijn hieronder enkele onderdelen opgenomen uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof van 29 september 2020, met betrekking tot het hoger beroep met de nummers 19/01155, 19/01161 en 19/01162.

Inleiding

De voorzitter stelt vast dat de zitting op digitale wijze plaatsvindt. Er is een beeld- en geluidsverbinding tot stand gekomen tussen de zetel van het Hof en voornoemde personen van de zijde van partijen. Partijen verklaren dat zij elkaar en het Hof goed kunnen verstaan en goed kunnen zien.

(…)

De voorzitter verklaart dat ter zitting alle zes hoger beroepszaken worden behandeld. De hoger beroepszaken worden gezamenlijk en gelijktijdig behandeld. Wat in de ene zaak wordt gezegd, geldt ook voor de andere zaken, tenzij uitdrukkelijk wordt vermeld dat een bepaald punt alleen ten aanzien van een bepaalde zaak geldt. Partijen geven hiervoor toestemming. (…)

Compromis dwangsom, proceskosten en immateriële schadevergoeding

Partijen bevestigen dat bij de Rechtbank in de onderhavige zaken een compromis is gesloten over een dwangsom, de tot dan toe gemaakte proceskosten en een immateriële schadevergoeding. Het compromis behelst een lumpsum van € 195.000. Het compromis strekt zich niet uit over de proceskostenvergoeding in de hoger beroepsfase, zodat het Hof volgens partijen alleen over de in hoger beroep gevraagde proceskosten een beslissing moet geven.

(…)

Desgevraagd verklaren beide partijen dat de beeld- en geluidsverbinding goed waren en dat zij alles goed hebben kunnen horen en zien tijdens de zitting. Zij hebben alles naar voren kunnen brengen wat zij relevant achtten. De digitale zitting is hen meegevallen.

In verband met de vierde klacht is hieronder opgenomen een citaat van blad 15 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank van 17 juni 2019, met betrekking tot de zaaknummers 16/5035, 17/230 t/m 17/260, 17/262 t/m 17/267, 19/2203 en 19/2204. Deze afspraak is vastgelegd in overweging 14 van de uitspraak van de Rechtbank (zie onderdeel 2.2 hiervoor).

6. in de onder 1. tot en met 5. weergegeven afspraken ligt besloten dat verweerder voor wat betreft de zaken met nummers 16/5035, 17/230 t/m 17/253, 17/255 t/m 17/260, 17/262 t/m 17/267, 19/2203 en 19/2204 heeft voldaan:

- een proceskostenvergoeding;

- immateriële schadevergoeding;

- dwangsommen wegens het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar;

zodat de rechtbank in de zaken met nummers 17/262 t/m 17/267, waarin zij uitspraak zal doen, op die onderdelen geen beslissing meer hoeft te nemen.

Partijen verzoeken de rechtbank deze afspraken vast te leggen in een uitspraak.

Het verbod van détournement de pouvoir is gecodificeerd in artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht, en luidt:

Het bestuursorgaan gebruikt de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend.

Artikel 25, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt per 1 juli 2011:

Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Artikel 27e, eerste lid, van de AWR luidt per 1 juli 2011:9.

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Artikel 52 van de AWR behelst per 1 juli 2011:

1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

2. Administratieplichtigen zijn:

a. lichamen;

b.-d. (…)

3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.

4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.

5. (…)

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.

7. (…)

Artikel 52a van de AWR luidt per 1 juli 2011:

1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.

3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

4. (…)

Parlementaire geschiedenis

Artikel 52a van de AWR is ingevoerd bij Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (ook wel bekend als de Wet-Dezentjé, naar een van de initiatiefnemers).10.In de Tweede nota van wijziging is het volgende opgemerkt over het doel van de informatiebeschikking met betrekking tot de informatieverplichtingen en de administratieplicht:11.

Inleiding

De indieners hebben met het oorspronkelijk ingediende voorstel een oplossing willen bieden voor het tekort aan rechtsbescherming dat in de praktijk bestaat in gevallen waarin de Belastingdienst belastingplichtigen confronteert met een verzoek om informatie. Burgers en ondernemingen die van oordeel zijn dat een dergelijk verzoek van de Belastingdienst niet terecht is, hebben naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming. Het voorstel voorzag er daarom in dat bezwaar en beroep mogelijk zou worden gemaakt tegen verzoeken om informatie van de Belastingdienst. Hetzelfde gold voor administratie- en bewaarverplichtingen die ondernemers als onredelijk of onnodig ervaren.

(…)

Beschrijving voorgestelde systeem

Informatieverplichtingen ten aanzien van de eigen belastingheffing

Het voorstel zoals het oorspronkelijk voorlag, voorzag erin dat de inspecteur een verzoek om informatie, ongeacht of deze de eigen belastingplicht betrof of de belastingplicht van derden, in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking moest gieten indien de betrokkene dat wenste. Daarmee kon de geadresseerde van het verzoek op eigen initiatief een rechtsingang creëren ingeval hij het niet eens was met dit verzoek.

Deze tweede nota van wijziging bewerkstelligt dat de inspecteur het initiatief moet nemen om een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen, waarmee dan aan de betrokkene een rechtsingang wordt geboden. De informatieplichtige kan zelf niet meer afdwingen dat de inspecteur een dergelijke beschikking neemt. Het gevolg hiervan is echter wel dat als de inspecteur, om welke reden dan ook, ervan afziet om een beschikking te nemen, omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan zijn. Hiermee wordt in de eerste plaats bewerkstelligd dat er sprake is van «equality of arms». De informatieplichtige heeft immers de mogelijkheid om, in de situatie waarin omkering en verzwaring van de bewijslast wel aan de orde kan komen, het verzoek om informatie van de inspecteur vooraf aan de rechter voor te leggen. In de tweede plaats wordt hiermee bereikt dat het toezichtproces voor de Belastingdienst meer beheersbaar wordt aangezien het initiatief bij de inspecteur ligt, zodat de Belastingdienst het zelf in de hand heeft hoeveel beschikkingen hij meent te moeten nemen en in welke gevallen. (…)

In dit Kamerstuk is over de termijnverlenging bij aanslagoplegging geschreven:12.

Om te voorkomen dat door een eventueel lange beroepsprocedure over de informatiebeschikking de termijnen voor bijvoorbeeld het opleggen van een aanslag verstrijken, is in het tweede lid van artikel 52a van de AWR bepaald dat de periode voor het opleggen van een belastingaanslag wordt verlengd met de termijn die verstrijkt tussen de bekendmaking van de met die belastingaanslag samenhangende informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.

De Staatssecretaris heeft in zijn brief van 30 augustus 2018 enkele oplossingsrichtingen c.q. maatregelen voorgesteld met betrekking tot de in het evaluatierapport Wet-Dezentjé geconstateerde knelpunten van de informatiebeschikking, zoals het (niet goed) functioneren van de informatiebeschikking ten aanzien van de administratieverplichting:13.

3. Administratieplicht

Uit het evaluatierapport volgt dat belastingambtenaren constateren dat de informatiebeschikking met betrekking tot de administratieplicht sterk vertragend en verstorend werkt in zowel het controle- als het aanslagproces. De administratie die niet deugdelijk genoeg wordt bevonden is, in tegenstelling tot het niet voldoen aan de informatieverplichting, in nagenoeg alle gevallen niet meer te herstellen. Ook fiscaal deskundigen oordelen negatief over de informatiebeschikking in combinatie met de administratieverplichting. Zij geven aan dat in veruit de meeste gevallen geen verschil van mening bestaat over de inhoud van de administratieverplichting. Een ander belangrijk negatief gevolg dat in het evaluatierapport wordt genoemd is dat de informatiebeschikking voor de administratieplichtige (te) veel onduidelijkheid met zich brengt. In het evaluatierapport wordt geconcludeerd dat de administratieplichtige meer onzekerheid ervaart met betrekking tot de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast zal intreden dan onder het wettelijke systeem van vóór de invoering van de informatiebeschikking.

De weergegeven conclusies uit het evaluatierapport geven aanleiding om de regeling met betrekking tot de informatiebeschikking aan te passen. Een oplossingsrichting is om de administratieverplichting niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen. Hiermee zullen discussies over het mogelijk niet correct voldoen aan de administratieverplichting en het mogelijke gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast deel uitmaken van de procedure tegen de belastingaanslag. Deze oplossingsrichting sluit aan bij de wens van ondernemers uit het midden- en kleinbedrijf (mkb) om eerder tot een totale oplossing te kunnen komen ten aanzien van de belastingaanslag, zonder eerst een procedure te voeren tegen de informatiebeschikking. Ten slotte zal het loskoppelen van de administratieplicht van de informatiebeschikking leiden tot minder gerechtelijke procedures.

De Staatssecretaris heeft vervolgens advies gevraagd van de Raad voor de rechtspraak. De door hem aangedragen oplossingsrichtingen worden nog in een conceptwetsvoorstel uitgewerkt:14.

Loskoppelen administratieplicht van de informatiebeschikking

De Raad kan zich vinden in de oplossingsrichting omtrent de administratieplicht. Daarmee geeft de Raad aan geen bezwaar te zien tegen de loskoppeling van de administratieplicht van de informatiebeschikking.

2. Vervolgproces

Ik ben voornemens om de door mij aangedragen oplossingsrichtingen te consulteren via een uitgewerkt conceptwetsvoorstel. Als onderdeel van het wetgevingsproces zal de Raad daarna opnieuw om advies worden gevraagd.

Uit de met Prinsjesdag 2021 verschenen parlementaire stukken blijkt dat het wetsvoorstel over de informatiebeschikking vertraging heeft opgelopen. Het voornemen is om voor dit wetsvoorstel in de zomer van 2022 een internetconsultatie te starten.15.Dat blijft dus nog even toekomstmuziek.

Vooralsnog zullen wij het moeten doen met de bestaande regeling. In mijn conclusie van 28 januari 2021 – waarin ik uitgebreider ben ingegaan op de parlementaire geschiedenis – schreef ik:16.

De reden voor het invoeren van de informatiebeschikking was het verbeteren van de rechtsbescherming aan belastingplichtigen wanneer zij worden geconfronteerd met een verzoek om informatie vanuit de Belastingdienst. Voor wat betreft de administratieplicht was de informatiebeschikking oorspronkelijk bedoeld voor de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan een administratieplichtige en niet voor de vaststelling van de omvang van de administratieverplichtingen. Artikel 52a van AWR ziet in de huidige vorm echter op de gehele administratieplicht. Dit roept de vraag op wat het nut is van een informatiebeschikking als (de inspecteur stelt dat) de administratie gebreken vertoont. Een administratie die niet deugdelijk genoeg wordt bevonden, is vaak niet te herstellen. De herstelmogelijkheid die de informatiebeschikking biedt, voegt dan dus niets toe. Dat neemt niet weg dat het kunnen omkeren van de bewijslast in het geval dat niet wordt voldaan aan de administratieplicht, wettelijk afhankelijk is gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk geworden informatiebeschikking.

Beleid

In mijn conclusie van 17 maart 202117.ben ik meer uitgebreid ingegaan op de naar aanleiding van een Wob-verzoek op 14 mei 2020 openbaar gemaakte Handreiking Informatiebeschikking & Kostenvergoedingsbeschikking, versie 1.82 (hierna: de Handreiking).18.In de Handreiking is, voor zover nu relevant, vermeld:

1. Inleiding

Deze handreiking bevat handvatten voor de medewerkers van de Belastingdienst die overwegen een informatiebeschikking af te geven en een verzoek krijgen om een kostenvergoedingsbeschikking.

(…)

2. Omkering en verzwaring bewijslast

(…)2.4. De administratieverplichtingen & omkering en verzwaring van de bewijslast

In het wetsontwerp stond niets vermeld over het niet-nakomen van de administratieverplichting van artikel 52 AWR. Onzeker was of bij schending van artikel 52 AWR een informatiebeschikking moest worden afgegeven ten einde het rechtsgevolg omkering en verzwaring van de bewijslast te laten ingaan.

De Hoge Raad19.heeft beslist dat in artikel 52a AWR zonder enig voorbehoud melding wordt gemaakt van artikel 52 AWR. Bovendien eisen artikel 25 lid 3 en artikel 27e lid 1 AWR een onherroepelijke informatiebeschikking wil de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht intreden.

(…)

3. De informatiebeschikking

(…)

De informatiebeschikking en artikel 52 AWR

Ook indien een administratieplichtige niet of niet volledig voldoet aan artikel 52 AWR, kan de inspecteur dit op grond van artikel 52a lid 1 AWR vaststellen bij een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking: de informatiebeschikking.

(…)

3.5.1.3. Nieuwe vragen?

De aangeleverde informatie kan leiden tot nieuwe vragen. Deze kunnen niet worden opgenomen in de bestaande informatiebeschikking. Hiervoor dient een afzonderlijke vragenbrief te worden gezonden, die overigens kan leiden tot een tweede informatiebeschikking. Of een tweede informatiebeschikking wenselijk is, is zeer de vraag nu het rechtsgevolg omkering en verzwaring van de bewijslast binnen één belastingaanslag zich slechts één maal kan voordoen. Mocht deze situatie zich (gaan) voordoen, overweeg dan in overleg met de Vta Formeel Recht of een daartoe door de Vaco aangewezen specialist te treden.

Nadat de inspecteur een informatiebeschikking heeft afgegeven, kan hij later voor dezelfde aangifte opnieuw een dergelijke beschikking afgeven. Hij kan immers over diezelfde aangifte opnieuw vragen gaan stellen. Verstrekt de belanghebbende de nieuw gevraagde informatie niet of niet volledig, dan gaat de cyclus van de informatiebeschikking opnieuw van start.

Hoewel dit in de praktijk niet altijd zal kunnen worden voorkomen, verdient het daarom aanbeveling eerst dan een informatiebeschikking af te geven als alle vragen om informatie die uit een aangifte of een administratie voortkomen, zijn gesteld en de belanghebbende niet of niet volledig aan deze informatieverplichting heeft voldaan.

(…)

Verlenging termijnen

Artikel 52a lid 2 AWR

(…)

Let op: het is ook niet de bedoeling om tegen het einde van de termijn waarbinnen de aanslag moet zijn opgelegd of een uitspraak op bezwaar moet worden gedaan een informatiebeschikking af te geven teneinde enkel de termijnverlenging te bewerkstelligen. Een dergelijke handelwijze kan als détournement de pouvoir worden bestempeld; de bevoegdheid om een informatiebeschikking af te geven wordt voor een ander doel gebruikt dan waarvoor zij is bestemd.

Jurisprudentie en literatuur

Op 8 januari 1986 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur bij de uitoefening van de hem in artikel 47 AWR toegekende bevoegdheid gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur:20.

Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen.

De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist.

In zoverre is het middel mitsdien ongegrond.

Op 15 mei 2009 – dus voor de invoering van de informatiebeschikking – heeft de Nationale ombudsman zich met betrekking tot het informatieverzoek uitgesproken over de vraag of het herhalen van reeds beantwoorde vragen en het herhalen van vragen naar niet bestaande of voor verzoekster niet beschikbare stukken in strijd is met het vereiste van actieve en adequate informatieverwerving. Volgens de Nationale ombudsman mag de fiscus niet bij herhaling dezelfde vragen stellen wanneer de belastingplichtige heeft aangegeven dat de stukken niet bestaan, of dat hij er niet over kan beschikken.21.Dat zou, naar ik opmerk, in strijd komen met het zorgvuldigheidsbeginsel.

De rechtbank Den Haag heeft op 13 november 2014 geoordeeld in een procedure waarin de inspecteur in de bezwaarfase een tweede identieke informatiebeschikking heeft genomen, nadat de eerste informatiebeschikking was vervallen doordat eerder een aanslag was opgelegd. De rechtbank heeft in dat geval geoordeeld dat er geen rechtsgevolgen zijn verbonden aan de tweede informatiebeschikking; de bewijslast kon dus op grond van deze tweede informatiebeschikking niet worden omgekeerd:22.

13. Vaststaat dat verweerder op 14 november 2012 een informatiebeschikking over het jaar 2009 heeft afgegeven, welke beschikking van rechtswege is komen te vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR. Verder staat vast dat verweerder in de bezwaarfase een tweede informatiebeschikking heeft afgegeven terwijl geen sprake was van nieuwe feiten of omstandigheden en in welke beschikking hij geen nieuwe vragen heeft gesteld. Als verweerder zoals door hem is betoogd inderdaad de bevoegdheid zou hebben om dezelfde vragen nogmaals te stellen in de bezwaarfase en bij gebreke aan een in zijn ogen afdoende antwoord hierop een tweede, inhoudelijk identieke, informatiebeschikking zou kunnen vaststellen, zou de bepaling in artikel 52a, derde lid, van de AWR weinig of geen betekenis hebben. Dit artikellid is er immers op gericht de belastingplichtige rechtsbescherming te bieden, en aan welke bescherming in ernstige mate afbreuk zou worden gedaan bij een zodanige herkansingsmogelijkheid voor verweerder. Een dergelijke mogelijkheid acht de rechtbank, mede bezien in het licht van de aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, dan ook in strijd met doel en strekking van artikel 52a, derde lid, van de AWR. Verweerders betoog in dezen faalt derhalve.

14. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, verbindt de rechtbank geen rechtsgevolgen aan de tweede informatiebeschikking. Dit houdt in dat de bewijslast niet op grond van deze informatiebeschikking kan worden omgekeerd.

De Hoge Raad heeft op 2 oktober 2015 overwogen dat het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase onder omstandigheden in strijd kan zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur:23.

Dit laat onverlet dat het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase onder omstandigheden in strijd kan komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Bij arrest van eveneens 2 oktober 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wettekst van artikel 25, derde lid, en artikel 27e, eerste lid, van de AWR geen grondslag biedt voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is afgegeven en – naar ik toevoeg – onherroepelijk is komen vast te staan:24.

Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ook ten aanzien van de verplichting van artikel 52 AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast afhankelijk is van een beschikking als voorzien in artikel 52a AWR. De klacht berust, naar de Hoge Raad uit de toelichting op het middel opmaakt, op het standpunt dat in verband met de naleving van de in artikel 52 AWR neergelegde administratieverplichtingen een informatiebeschikking alleen vereist is ingeval de inspecteur specifieke eisen wenst te stellen aan de te voeren administratie.

Het middel voert terecht aan dat aan de parlementaire behandeling enige steun kan worden ontleend voor voormeld standpunt. Aangezien echter in artikel 52a AWR zonder enig voorbehoud melding wordt gemaakt van artikel 52 AWR en bovendien artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR geen grondslag bieden voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is genomen, moet worden uitgegaan van het tegenovergestelde standpunt, in overeenstemming met de bewoordingen van de wettekst.

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 9 oktober 2015 had het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat reeds vanwege het niet nakomen van de administratieve verplichtingen de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. De Hoge Raad oordeelde echter, onder verwijzing naar het hiervoor opgenomen arrest van 2 oktober 2015, dat het niet nakomen van de administratieve verplichtingen vanaf 1 juli 2011 alleen kan leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast als een ter zake door de inspecteur vastgestelde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden:25.

Ingevolge de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), zijn de artikelen 25, lid 3, en 27e AWR gewijzigd. Op grond van het nieuwe artikel 25, lid 3, AWR handhaaft de inspecteur de belastingaanslag of beschikking indien de vereiste aangifte niet is gedaan of indien sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is.

Op grond van het Besluit van 14 juni 2011 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet van 27 mei 2011 (Stb. 2011, 301) is de hiervoor in 2.3.2 bedoelde wetswijziging op 1 juli 2011 in werking getreden. In de Wet van 27 mei 2011 is niet voorzien in enige bepaling van overgangsrecht. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever geen aanleiding heeft gezien voor de toepassing van de hiervoor in 2.3.2 genoemde, per 1 juli 2011 in werking getreden, bepalingen af te wijken van het uitgangspunt dat aan nieuwe regels onmiddellijke werking toekomt.

Het hiervoor in 2.3.3 overwogene brengt mee dat voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar heeft te gelden dat de inspecteur zich slechts op de in artikel 25, lid 3, AWR voorziene omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien hetzij een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan.

Aangezien in artikel 52a AWR zonder enig voorbehoud melding wordt gemaakt van artikel 52 AWR en bovendien artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR geen grondslag bieden voor omkering van de bewijslast bij het niet-naleven van de administratieplicht zonder dat een informatiebeschikking is genomen, moet ervan worden uitgegaan dat, in overeenstemming met de bewoordingen van de wettekst, ook ten aanzien van de verplichting van artikel 52 AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast afhankelijk is van een beschikking als is voorzien in artikel 52a AWR (zie HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, ECLI:NL:HR:2015:2795).

Aangezien de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag is gedaan ná 1 juli 2011, kan het niet nakomen van de administratieve verplichtingen alleen leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast als een ter zake door de Inspecteur vastgestelde informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. (…)

Op 26 april 2018 heeft (ook) de rechtbank Noord-Nederland geoordeeld dat de inspecteur geen tweede, identiek inhoudelijke, informatiebeschikking had mogen afgeven, terwijl geen sprake was van nieuwe feiten of omstandigheden:26.

7. De rechtbank overweegt dat inmiddels vaststaat dat verweerder op 31 mei 2013 een informatiebeschikking over de jaren 2010 en 2011 heeft afgegeven, welke beschikking van rechtswege is komen te vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR. Verder staat vast dat verweerder in de bezwaarfase tegen de naheffings- en navorderingsaanslagen (zie 1.5.) een tweede identieke informatiebeschikking heeft afgegeven terwijl geen sprake was van nieuwe feiten of omstandigheden.

8. De rechtbank overweegt verder dat de Hoge Raad in zijn arrest van 16 januari 2016, nr. 15/01271, ECLI:NL:HR:2016:37 heeft geoordeeld dat de inspecteur in beginsel in de bezwaarfase alsnog een informatiebeschikking mag nemen. De rechtbank overweegt verder dat dit arrest ziet op een situatie waarin verweerder voor het opleggen van de naheffings- en navorderingsaanslagen nog geen informatiebeschikking heeft genomen en na het opleggen van deze aanslagen in de bezwaarfase besluit dit alsnog wel te doen.

9. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet de bevoegdheid heeft om een tweede, inhoudelijk identieke, informatiebeschikking te nemen. Door het onherroepelijk worden van de uitspraak van het Gerechtshof (zie 1.9) is de zaak afgedaan. Als verweerder zou zijn toegestaan om in een dergelijke situatie een tweede, inhoudelijk identieke, informatiebeschikking te nemen, zou de bepaling in artikel 52a, derde lid, van de AWR weinig of geen betekenis hebben. Dit artikellid is er immers op gericht de belastingplichtige rechtsbescherming te bieden, en aan welke bescherming in ernstige mate afbreuk zou worden gedaan bij een zodanige herkansingsmogelijkheid voor verweerder. Een dergelijke mogelijkheid acht de rechtbank, mede bezien in het licht van de aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, dan ook in strijd met doel en strekking van artikel 52a, derde lid van de AWR.

Het gerechtshof Arnhem - Leeuwarden heeft op 24 april 2019 de hiervoor genoemde uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland bevestigd:27.

De Inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat hij gerechtigd was tot het nemen van de bestreden tweede informatiebeschikking.

Artikel 52a, eerste lid, AWR bepaalt dat, indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid. Het tweede lid van artikel 52a AWR bepaalt dat de termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd. Op grond van artikel 52a, derde lid, AWR vervalt de informatiebeschikking, indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

Het Hof stelt het volgende voorop. De bewoordingen van de wet nopen de inspecteur niet om een informatiebeschikking te nemen zodra de in artikel 52a, eerste lid, AWR genoemde verplichtingen niet zijn nageleefd. Voorts blijkt niet uit de parlementaire geschiedenis dat de indieners van het wetsvoorstel hebben beoogd de onderzoeksbevoegdheden van de inspecteur in de bezwaarfase te beperken. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat het de inspecteur is toegestaan in de bezwaarfase een informatiebeschikking te nemen, ook als hij reeds voorafgaande aan de aanslagregeling belanghebbende heeft gewezen op zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR maar de aanslag heeft opgelegd zonder ter zake van het niet-voldoen aan die verplichtingen een informatiebeschikking te hebben genomen. Dit laat onverlet dat het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase onder omstandigheden in strijd kan komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zie HR 2 oktober 2015, nr. 14/06080, ECLI:NL:HR:2015:2895).

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur evenwel voorafgaand aan de aanslagregeling wel een (eerste) informatiebeschikking genomen, welke is komen te vervallen doordat de hier aan de orde zijnde belastingaanslagen zijn vastgesteld voordat de met betrekking tot die belastingaanslagen genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Het Hof ziet zich dan ook voor de vraag gesteld of een tweede gelijkluidende informatiebeschikking mag worden genomen.

De tekst van artikel 52a AWR laat, naar het oordeel van het Hof, redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat de inspecteur die een informatiebeschikking heeft genomen, eerst moet wachten tot deze onherroepelijk is geworden, en dan pas de belastingaanslag kan vaststellen ten aanzien waarvan de informatiebeschikking is genomen, op straffe van verval van de informatiebeschikking. Om te voorkomen dat de aanslagtermijn zou verstrijken is om die reden in het tweede lid bepaald dat die termijn wordt verlengd met de tijd die heen gaat met het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking (dan wel de vernietiging daarvan).

De achtergrond van artikel 52a AWR is, blijkens haar totstandkomingsgeschiedenis, zoals de Rechtbank met juistheid heeft overwogen, gelegen in de wens de belastingplichtige rechtsbescherming te bieden. Het bepaalde in artikel 52a, derde lid, AWR bewerkstelligt in lijn daarmee dat bij het vaststellen van een belastingaanslag voordat de – in verband daarmee genomen – informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, de informatiebeschikking van rechtswege vervalt. Deze bepaling zou tot een dode letter verworden, indien het de Inspecteur vrij zou staan daarna opnieuw een identieke informatiebeschikking te nemen.

Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat, indien een informatiebeschikking is komen te vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, AWR, een tweede informatiebeschikking ten aanzien van dezelfde belastingplichtige, met betrekking tot dezelfde belastingaanslagen en over dezelfde tijdvakken, zonder dat sprake is van enige wijziging in de feiten of omstandigheden, niet rechtsgeldig kan worden genomen. De omstandigheid dat de Inspecteur meende dat de eerste informatiebeschikking onherroepelijk was geworden op of voorafgaand aan het moment waarop de aan de orde zijnde belastingaanslagen zijn vastgesteld, is een omstandigheid die, in het licht van het vorenoverwogene, voor zijn rekening dient te komen.

In NTFR 2019/1493 is over de voorgaande uitspraak het volgende geschreven:28.

De informatiebeschikking is sinds 2011 wettelijk verankerd in art. 52a AWR. Al vrij snel na de inwerkingtreding van dit artikel liep de praktijk tegen de nodige vragen op, waarvan een deel inmiddels is beantwoord door de Hoge Raad.

Zo was bijvoorbeeld enige tijd onduidelijk of de informatiebeschikking ook in de bezwaarfase nog kon worden uitgereikt. Deze vraag heeft de Hoge Raad beantwoord in zijn arrest van 2 oktober 2015, nr. 14/06080, NTFR 2015/2711. Verder was onduidelijk of de informatiebeschikking betrekking kon hebben op meerdere jaren en meerdere belastingmiddelen en of de informatiebeschikking, bij gebleken onjuistheid, op onderdelen vernietigd kon worden dan wel of die onjuistheid tot gevolg had dat de gehele informatiebeschikking vernietigd moest worden. Inmiddels heeft de Hoge Raad op deze laatste vragen antwoord gegeven in zijn arrest van 11 december 2015, nr. 15/02637, NTFR 2016/348.

Vragen die nog niet door de Hoge Raad beantwoord zijn, zijn onder meer of een informatiebeschikking na het afgeven daarvan uitgebreid kan worden, of een eenmaal vervallen of vernietigde informatiebeschikking kan worden gevolgd door een nieuwe informatiebeschikking (en zo ja, onder welke voorwaarden) en wat de juridische gevolgen zijn indien na het afgeven van de informatiebeschikking de gevraagde informatie (al dan niet volledig) alsnog wordt verstrekt.

In de onderhavige zaak oordeelt Hof Arnhem-Leeuwarden over een van de voornoemde nog onbeantwoorde vragen, namelijk de vraag of een vervallen informatiebeschikking kan worden gevolgd door een nieuwe informatiebeschikking. Het hof oordeelt dat dit niet mogelijk is indien de eerdere informatiebeschikking is komen te vervallen op grond van art. 52a AWR en de tweede informatiebeschikking betrekking heeft op dezelfde belastingplichtige, dezelfde belastingaanslagen en dezelfde tijdvakken als de reeds vervallen informatiebeschikking zonder dat sprake is van enige wijziging in de feiten of omstandigheden. Het hof komt tot zijn oordeel op basis van de wettekst en de parlementaire geschiedenis. Ik kan de redenering van het hof op dit punt goed volgen en ben het daar ook mee eens.

De informatiebeschikking is immers bedoeld om de belanghebbende meer rechtsbescherming te bieden. Die rechtsbescherming zou naar mijn mening tenietgedaan worden indien het de inspecteur vrij zou staan om op elk gewenst moment een nieuwe informatiebeschikking te nemen nadat de eerdere informatiebeschikking is komen te vervallen. Door het vervallen van de eerdere informatiebeschikking zal de belanghebbende immers ook niet geconfronteerd worden met een omkering en verzwaring van de bewijslast (tenzij de inspecteur aannemelijk kan maken dat de vereiste aangifte niet is gedaan). Indien het de inspecteur dan toch zou vrijstaan om een nieuwe informatiebeschikking te nemen, zou dat tot veel rechtsonzekerheid leiden bij de belanghebbende. Die zou dan immers opnieuw rekening moeten houden met een mogelijke omkering en verzwaring van de bewijslast die hem dan boven het hoofd hangt.

De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft op 17 juni 2019 onder meer overwogen dat uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat de wetgever zou hebben beoogd dat een tweede informatiebeschikking - in principe maar niet altijd - mogelijk is:29.

Voor zover de informatiebeschikking ziet op de jaren 2005 tot en met 2008 heeft belanghebbende aangevoerd dat de informatiebeschikking in zoverre vernietigd dient te worden omdat er eerder een informatiebeschikking voor op te leggen navorderingsaanslagen voor die jaren is gegeven en ingetrokken (zie 2.5).

De rechtbank stelt het volgende voorop. Er zijn geen wettelijke bepalingen die zich met zoveel woorden ertegen verzetten dat een nieuwe informatiebeschikking wordt gegeven met betrekking tot een op te leggen (navorderings)aanslag voor een bepaald jaar als eerder een informatiebeschikking met betrekking tot diezelfde belastingaanslag is ingetrokken in de bestuurlijke fase. Ook de wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunten voor de opvatting dat een dergelijke ‘tweede informatiebeschikking’ in het algemeen – dus als regel – niet mogelijk zou zijn. Er is ook overigens geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever zou hebben beoogd dat als regel een ‘tweede informatiebeschikking’ niet mogelijk is. Er zijn verschillende situaties denkbaar ter zake waarvan namelijk niet kan worden gezegd dat voorshands aangenomen kan worden dat de wetgever een ‘tweede informatiebeschikking’ niet kan hebben gewild. Denk aan het geval waarin een informatieverzoek de belanghebbende niet heeft bereikt en de inspecteur om die reden de informatiebeschikking intrekt om belanghebbende een herkansing te geven, of het geval waarin de inspecteur kort na het geven van de informatiebeschikking tot de bevinding komt dat het informatieverzoek en daarmee de informatiebeschikking te beperkt is geweest.

Gelet op een en ander kan niet als regel worden aangenomen dat geen informatiebeschikking meer kan worden gegeven met betrekking tot een op te leggen (navorderings)aanslag voor een bepaald jaar als eerder een informatiebeschikking met betrekking tot diezelfde belastingaanslag is ingetrokken in de bestuurlijke fase. Voor zover belanghebbende een beroep doet op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:3623, geeft dat geen aanleiding voor een andere opvatting, reeds omdat in die uitspraak een andere situatie aan de orde was (een informatiebeschikking die vervallen is op grond van artikel 52a, lid 3, van de AWR).

Het voorgaande neemt niet weg dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur wel in de weg kunnen staan aan het geven van een tweede informatiebeschikking (vgl. HR 2 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2895). Stelplicht en bewijslast terzake van feiten omstandigheden die maken dat beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden rusten op belanghebbende.

Belanghebbende heeft geen concrete feiten en omstandigheden gesteld waaruit volgt dat algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. Zo belanghebbende al een beroep heeft gedaan op die beginselen, faalt dat beroep reeds daarom. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat aan de uitspraak op bezwaar van 20 maart 2017 als zodanig niet het vertrouwen valt te ontlenen dat de informatie die in de eerste informatiebeschikking was opgenomen, na intrekking niet langer gevraagd zou worden en evenmin dat de inspecteur niet opnieuw een informatiebeschikking zou geven indien niet aan het nieuwe informatieverzoek zou worden voldaan. Bovendien is reeds twee dagen later middels een nieuwe brief om informatie verzocht.30.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 9 juli 2020 op het hoger beroep gericht tegen de hiervoor weergegeven uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 17 juni 2019 geoordeeld dat de inspecteur opnieuw een informatiebeschikking mag geven voor de jaren 2005 t/m 2008 nadat een eerdere informatiebeschikking voor dezelfde jaren en middelen is ingetrokken.31.De Hoge Raad heeft op 25 juni 2021 het beroep in cassatie gericht tegen dit oordeel zonder nadere motivering ongegrond verklaard (zie artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie):32.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Mag de inspecteur opnieuw een informatiebeschikking geven voor 2005 tot en met 2008 nadat een eerdere informatiebeschikking voor dezelfde jaren en middelen is ingetrokken? (…)

4 Gronden

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van de eerste vraag

Het hof stelt het volgende voorop. De belanghebbende aan wie een informatiebeschikking in de zin van artikel 52a, lid 1, AWR is gegeven, kan bezwaar maken tegen deze beschikking. De heroverweging in bezwaar kan ertoe leiden dat het bestuursorgaan de informatiebeschikking geheel of gedeeltelijk herziet. Uit de wettelijke regeling, noch uit de wetsgeschiedenis, noch uit de wettelijke systematiek, blijkt dat het bestuursorgaan – buiten gevallen als geregeld door artikel 52a, lid 3, AWR – na die heroverweging niet een nieuwe informatiebeschikking zou mogen geven. Integendeel, de algemene bestuursbevoegdheid om in zo’n geval een nieuw besluit te nemen is het uitgangspunt, behoudens inbreuken daarop ingevolge een wettelijke regeling. Verder wordt de uitoefening van die bestuursbevoegdheid genormeerd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

In het onderhavige geval heeft de inspecteur de informatiebeschikking van 23 december 2016 bij uitspraak op bezwaar wegens formele en materiële gebreken ingetrokken. Vervolgens heeft hij met dagtekening 8 mei 2017 een nieuwe informatiebeschikking gegeven om de door die gebreken ontstane onduidelijkheid weg te nemen. Een geval als geregeld in artikel 52a, lid 3, AWR is niet aan de orde. Belanghebbende heeft verder weliswaar bloot gesteld dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, maar de feiten en omstandigheden waaruit zo’n schending zou volgen zijn gesteld noch gebleken. Het enkele herstel als zojuist geschetst van in de oorspronkelijke informatiebeschikking geslopen gebreken door middel van een nieuwe informatiebeschikking levert zonder bijkomende omstandigheden in ieder geval niet een zodanige schending op.

Het gelijk ten aanzien van de eerste vraag is aan de inspecteur.

Op 27 november 2020 heeft de rechtbank Noord-Nederland geoordeeld dat er geen rechtsregel is die eraan in de weg staat dat de inspecteur in de fase van bezwaar tegen de (definitieve) aanslag (opnieuw) een informatiebeschikking mag afgeven:33.

Geschil en beoordeling

2. In geschil het antwoord op de vraag of verweerder de tweede informatiebeschikking mocht nemen.

(…)

5. De rechtbank stelt voorop dat verweerder in de bezwaarfase een informatiebeschikking kan nemen.34.Hieraan kunnen twee dingen in de weg staan. Ten eerste kunnen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur eraan in de weg staan dat verweerder in de bezwaarfase een (tweede) informatiebeschikking neemt.35.Ten tweede mag verweerder in de bezwaarfase geen (tweede) identieke informatiebeschikking nemen in geval hij met betrekking tot hetzelfde belastingjaar reeds eerder een informatiebeschikking heeft genomen die is vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR.36.

6. In de motivering van haar beroep heeft eiseres uitdrukkelijk de schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur uitgesloten van de gronden van beroep. Vernietiging van de tweede informatiebeschikking vanwege schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is daarom niet aan de orde. Daarnaast is de eerste informatiebeschikking niet vervallen op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR. Naar het oordeel van de rechtbank kan onderhavig geval waarin de eerste informatiebeschikking ten gevolge van een rechterlijke uitspraak is vernietigd, ook niet worden gelijkgesteld met de situatie waarin een informatiebeschikking is genomen die ten gevolge van artikel 52a, derde lid, van de AWR is komen te vervallen. Dit betekent dat er in dit geval geen rechtsregel is die eraan in de weg staat dat verweerder in de fase van bezwaar tegen de (definitieve) aanslag (opnieuw) een informatiebeschikking heeft genomen. De beroepsgronden van eiseres falen. Het beroep van eiseres tegen de tweede informatiebeschikking is ongegrond.

De Redactie Vakstudie Nieuws heeft over de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 27 november 2020 geschreven:37.

Informatiebeschikking in bezwaarfase

Sinds HR 2 oktober 2015, 14/06080, BNB 2016/4, V-N 2015/50.6 is bekend dat de inspecteur ook in de bezwaarfase een informatiebeschikking mag nemen. In dat arrest maakte de Hoge Raad hierop slechts één uitzondering: het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase kan strijd opleveren met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en is dan niet toegestaan. Die uitzonderingssituatie doet zich hier echter niet voor. De belanghebbende heeft de schending van die beginselen uitdrukkelijk uitgesloten van de gronden van beroep.

Is tweede identieke informatiebeschikking toegestaan?

De Hoge Raad heeft zich nog niet uitgelaten over de vraag of, indien over een bepaald jaar een informatiebeschikking is genomen en die beschikking is komen te vervallen of is vernietigd, de inspecteur een tweede (identieke) informatiebeschikking mag nemen. De tekst van de wet staat daaraan niet in de weg en in het algemeen geldt in het bestuursrecht het uitgangspunt dat het bestuursorgaan na vernietiging van een besluit een nieuw besluit mag nemen. Aangenomen moet echter worden dat een tweede identieke informatiebeschikking in elk geval niet mogelijk is, indien de eerste op grond van art. 52 lid 3 Awb is komen te vervallen. Die bepaling zou anders een dode letter worden (zie Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2019, 18/00513, V-N 2019/34.1.3, r.o. 4.6). Eerder oordeelde Hof ’s-Hertogenbosch dat, indien de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dat niet verhinderen, een tweede informatiebeschikking mogelijk is indien de inspecteur de eerste wegens formele en materiële gebreken heeft vernietigd (Hof ’s-Hertogenbosch 9 juli 2020, 19/00359-00360, V-N 2020/44.1.3). In de onderhavige uitspraak van de rechtbank gaat het echter om een in de bezwaarfase genomen informatiebeschikking die inhoudelijk grotendeels gelijk is aan een eerdere door de rechter vernietigde informatiebeschikking. De rechtbank komt zonder voorbehoud tot het oordeel dat (ook dan) geen rechtsregel in de weg staat aan het nemen van een nieuwe informatiebeschikking.

Is van belang op welke grond eerste informatiebeschikking is vernietigd?

In r.o. 1.7 schrijft de rechtbank dat de eerste informatiebeschikking bij uitspraak van 14 januari 2019 is vernietigd. Dit betreft, naar wij aannemen, een verschrijving. De eerste informatiebeschikking is, naar wij begrijpen, vernietigd bij uitspraak van 14 februari 2019 (Rechtbank Noord-Nederland 14 februari 2019, AWB 18/3800, V-N 2019/22.18). De rechtbank heeft de informatiebeschikking destijds vernietigd, omdat volgens haar in de sfeer van de voorlopige-aanslagregeling zowel ten aanzien van de oplegging en de herziening als ten aanzien van de afwijzing van een herzieningsverzoek geen informatiebeschikking kan worden genomen. Met die beslissing waren wij het in onze aantekening in V-N 2019/22.18 volledig eens en dat is nog steeds zo.

Wij kunnen er ook mee instemmen dat een tweede informatiebeschikking wordt genomen in gevallen zoals deze, waarin de eerste om formele redenen wordt vernietigd. Meer moeite hebben wij er echter mee als het de inspecteur ook wordt toegestaan een tweede informatiebeschikking te nemen als de eerste op inhoudelijke gronden wordt vernietigd, bijvoorbeeld omdat de inspecteur zijn bevoegdheden op grond van art. 47 AWR heeft overschreden, of omdat de belanghebbende de gevraagde informatie naar het oordeel van de rechtbank al in afdoende mate heeft gegeven. Wij zien geen goede reden om de inspecteur dan een herkansing te bieden, mede gelet op de onvermijdelijke verdere vertraging in de (afwikkeling van de) aanslagregeling die daarvan het gevolg zou zijn. Daar komt nog bij dat, indien de inspecteur van mening is dat de rechter zijn informatiebeschikking ten onrechte heeft vernietigd, het op zijn weg ligt tegen de uitspraak hoger beroep in te stellen of (indien het hof de informatiebeschikking heeft vernietigd) een voorstel tot cassatie te doen. Door het enerzijds berusten in een rechterlijke uitspraak en het anderzijds opnieuw nemen van een informatiebeschikking zou de procesorde naar onze mening op ongeoorloofde wijze worden doorbroken (vgl. Hof Amsterdam 26 april 2012, 11/00601, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW5068 ten aanzien van het opnieuw vaststellen van een naheffingsaanslag, nadat een eerdere naheffingsaanslag door de rechter was vernietigd).

Raaijmakers heeft over de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 27 november 2020 geschreven:38.

Ook Rb. Noord-Nederland 27 november 2020, nr. LEE 20/781, ECLI:NL:RBNNE:2020:4228, V-N 2021/7.18 is van oordeel dat door vernietiging van een informatiebeschikking door de rechter geen sprake is van een situatie als bedoeld in art. 52a lid 3 AWR. De rechtbank is dan ook van oordeel dat een tweede informatiebeschikking kan worden genomen door de inspecteur. Bij deze uitspraak moet wel worden aangetekend dat belanghebbende nadrukkelijk de schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft uitgesloten als beroepsgrond. Naar onze mening kan niet worden gesteld dat altijd een tweede informatiebeschikking kan worden genomen. Daarvoor is beslissend of die tweede beschikking niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is uitgebracht. In onze optiek zou de Belastingdienst terughoudend moeten zijn bij het voor dezelfde jaren en op dezelfde gronden nemen van een tweede informatiebeschikking.

Douma e.a. hebben het volgende geschreven over de informatiebeschikking bij het niet voldoen aan de administratieplicht:39.

4.3.3.8.8 De informatiebeschikking bij het niet voldoen aan de administratieplicht

Enigszins problematisch is de toepassing van art. 52a AWR in geval van een verzuim om te voldoen aan de administratieplicht van art. 52 AWR. Het gaat hier immers niet om een verplichting tot de nakoming waarvan de inspecteur een oproep, verzoek of vordering dient te doen. Als het gaat om hetgeen volgens art. 52, eerste lid, AWR tot de administratie dient te behoren (zie nader par. 4.3.9.2), schept art. 52 een verplichting waaraan van rechtswege moet worden voldaan. Het is vermoedelijk ook meer uitzondering dan regel dat de inhoud van de administratieplicht in een concrete situatie door de inspecteur wordt bepaald, voordat daaromtrent een geschil rijst. In dit opzicht verschilt de verplichting van art. 52, eerste lid, AWR – met uitzondering van de verplichting tot medewerking van art. 52, zesde lid, AWR – wezenlijk van de verplichtingen van art. 41, 47, 47a, 49 en 53, eerste, tweede en derde lid, AWR.

Blijkens de toelichting op art. 52a AWR is met het opnemen van art. 52 in art. 52a AWR niet beoogd de vaststelling van de omvang van de administratieplicht voor bezwaar en beroep vatbaar te maken. Het ging de initiatiefnemers van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen uitsluitend erom een rechtsingang te creëren in gevallen ‘waarin de inspecteur, op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, AWR’. In een dergelijke situatie is er als het ware sprake van een verzoek van de inspecteur, zoals dat ook het geval is bij de toepassing van de overige in art. 52a, eerste lid, AWR vermelde verplichtingen. Het nemen van een informatiebeschikking die ziet op de vastlegging van bepaalde (extra) gegevens die voortaan tot de administratie dienen te behoren is dan wel denkbaar, maar de initiatiefnemers van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen hebben dat niet beoogd. Zij hebben, in het geval onrechtmatig een ‘extra verplichting’ op het gebied van de administratieplicht is verlangd, slechts een recht op kostenvergoeding voor de administratieplichtige mogelijk willen maken (zie par. 4.3.3.8.9). Desalniettemin is door de koppeling van de informatiebeschikking aan de omkering van de bewijslast, zoals blijkt uit de met ingang van 1 juli 2011 geldende tekst van art. 25, derde lid, art. 27e, eerste lid, en art. 52a, eerste lid, AWR, ook voor de administratieverplichting de sanctie van de omkering van de bewijslast in geval van een niet voldoen aan die verplichting, afhankelijk gesteld van een daarop betrekking hebbende onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking. Deze consequentie gaat verder dan wat vermoedelijk de bedoeling van de wetgever is geweest.40.

Nu echter volgens de bij de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen tot stand gekomen tekst van art. 25, derde lid, art. 27e, eerste lid, en art. 52a, eerste lid, AWR voor het toepassen van de omkering van de bewijslast ter zake van het niet nakomen van de administratieplicht een ‘informatiebeschikking’ moet worden genomen, geldt dat de inspecteur ook ter zake van het niet (volledig) voldoen aan de administratieplicht bevoegd is een informatiebeschikking te nemen.41.Bovendien is het de inspecteur toegestaan om in een geschil over een dergelijke informatiebeschikking, in de bezwaarfase of voor de rechter, ter staving van die beschikking andere gronden aan te voeren dan hij eerder had gedaan, tenzij een beroep op die gronden ondubbelzinnig is prijsgegeven dan wel dat aanvoeren zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.42.

Naar aanleiding van een evaluatie van de informatiebeschikking acht de Staatssecretaris van Financiën het wenselijk om de regeling van de informatiebeschikking ter zake van het nakomen van de administratieplicht aan te passen. Als oplossingsrichting is voorgesteld om de administratieplicht niet langer onder de informatiebeschikking te laten vallen.

In NTFR 2021/1078 is over de hier in cassatie bestreden uitspraak het volgende geschreven:43.

Een tweede informatiebeschikking in hetzelfde onderzoek. Het hof oordeelt dat dat mag en dat de inspecteur niet in strijd met het verbod van détournement de pouvoir heeft gehandeld. Ik ben het daar niet mee eens. Bij het nemen van een informatiebeschikking dient de inspecteur dit besluit weloverwogen te nemen. Ook het besluit een informatiebeschikking te vernietigen betreft een weloverwogen besluit. Mijns inziens mag de inspecteur dan niet later nog een informatiebeschikking nemen over dezelfde periode voor dezelfde heffing.

De eerste informatiebeschikking OB 2008 t/m 2012

In de onderhavige procedure is een eerste informatiebeschikking genomen op 28 mei 2013 wegens het niet verstrekken van alle gevraagde informatie. Nadat de rechtbank in de procedure tegen de informatiebeschikking uitspraak heeft gedaan, werkt de belanghebbende mee aan het boekenonderzoek. De inspecteur vernietigt de informatiebeschikking omdat de belanghebbende aan het boekenonderzoek meewerkt.

De tweede informatiebeschikking OB 2008 t/m 2012

Vervolgens wordt op 3 april 2015 een nieuwe informatiebeschikking genomen wegens het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht in de zin van art. 52 AWR. Belanghebbende stelt dat sprake is van schending van het verbod op détournement de pouvoir omdat zij reeds heeft voldaan aan de eerdere informatiebeschikking en de grondslag van deze beschikking hetzelfde is. Het hof is echter van mening dat van schending van het verbod van détournement de pouvoir geen sprake is omdat de eerste informatiebeschikking op basis van een andere grond is genomen. Het verzoek om delen van de administratie te verstrekken op grond van art. 47 AWR (eerste informatiebeschikking) is aldus het hof niet hetzelfde als het verwerpen van de administratie wegens niet voldoen aan art. 52 AWR (tweede informatiebeschikking).

Twee informatiebeschikkingen

Meerdere feitenrechters hebben inmiddels geoordeeld dat een tweede, identiek inhoudelijke informatiebeschikking niet mag worden genomen als de eerste informatiebeschikking is vervallen op grond van art. 52a, lid 3, Awb (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2019, nr. 18/00513, NTFR 2019/1493). Dat is bijvoorbeeld het geval als na het nemen van een informatiebeschikking een aanslag wordt opgelegd. Het nemen van een nieuwe informatiebeschikking is dan in strijd met doel en strekking van art. 52a, lid 3, AWR.

De vraag is echter of dit ook geldt wanneer sprake is van een informatiebeschikking die op een andere grondslag is gebaseerd. Er is dan immers geen sprake van een identieke informatiebeschikking. In deze procedure heeft de inspecteur de eerste informatiebeschikking vernietigd omdat werd meegewerkt aan het onderzoek. De gevraagde administratie werd verstrekt. Tijdens het meewerken aan het onderzoek stelde de inspecteur vast dat niet volledig aan de administratieplicht is voldaan. Mijns inziens had de inspecteur dit ook kunnen vaststellen na het nemen van de eerste informatiebeschikking dan wel kunnen wachten met het vernietigen van de eerste informatiebeschikking tot duidelijk werd of aan de informatieverplichtingen werd voldaan.

Rechtsbescherming

Het doel van de informatiebeschikking is het verbeteren van de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Als de inspecteur na het nemen en vernietigen van een informatiebeschikking weer een nieuwe informatiebeschikking mag nemen, dan is daarvan geen sprake. Dan is het eind zoek. Mijns inziens dient de inspecteur bij het nemen van een informatiebeschikking zorgvuldig na te gaan welke informatie moet worden opgevraagd en welke verplichtingen worden geschonden. Die zorgvuldige afweging moet ertoe leiden dat niet later alsnog een tweede of derde informatiebeschikking wordt genomen. Dat een zorgvuldige afweging moet worden gemaakt, is ook vastgelegd in de Handreiking Informatiebeschikking en kostenvergoedingsbeschikking.

Maar hier speelt meer. De inspecteur heeft bewust gekozen voor het vernietigen van de eerste informatiebeschikking terwijl hij nog niet had vastgesteld of alle gevraagde informatie was verstrekt. Het meewerken aan het boekenonderzoek was voor de inspecteur voldoende om de informatiebeschikking te vernietigen. De schending van de administratieplicht die in de tweede informatiebeschikking wordt gesteld, was vermoedelijk naar voren gekomen als de inspecteur de beantwoording van de vragen had afgewacht. Die vragen konden immers niet volledig worden beantwoord omdat de informatie niet in de administratie aanwezig was. Dan had de inspecteur de informatiebeschikking op die grond in stand kunnen laten.

Kortom, het niet toestaan van het nemen van een tweede informatiebeschikking voor dezelfde belasting over dezelfde periode leidt niet tot een nadeel in het onderzoek van de inspecteur. Terwijl de mogelijkheid om meerdere informatiebeschikkingen te nemen ten aanzien van dezelfde belasting over dezelfde periode de rechtsbescherming ver aantast. Het is immers voor de belastingplichtige van belang dat het onderzoek ook ergens stopt en dat de inspecteur daarin een afweging maakt. De mogelijkheid om een nieuwe informatiebeschikking te nemen, werkt in de hand dat onderzoeken eindeloos worden verlengd. Dat zien we uiteraard nu al terug doordat de inspecteur in de bezwaarfase de mogelijkheid heeft een informatiebeschikking te nemen. Dat mag mijns inziens niet zo ver worden uitgebreid dat het nemen van een tweede informatiebeschikking mogelijk is. Het oordeel van het hof dat het verbod van détournement de pouvoir dan wel andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet zijn geschonden, is mijns inziens dan ook onjuist.