HR, 11-06-2021, nr. 20/00889 en 20/00892

Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.12.De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.

Het eerste middel van belanghebbenden luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) en/of artikel 52a AWR en/of artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en/of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering - welke ontbreekt - onbegrijpelijk zijn in rov. 4.8 - kort gezegd - heeft geoordeeld dat de ten tijde van de inkeer verstrekte informatie geen enkel inzicht in de saldi van de bankrekeningen bij UBS Bank en Sabadell Atlantico in de jaren 2001 tot en met 2013 heeft gegeven en reeds hierom de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel kon vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, zulks ten onrechte althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, zoals hierna zal worden toegelicht.

Belanghebbenden hebben bij het eerste middel toegelicht:

Belanghebbenden hebben zich - onder verwijzing naar de Handreiking bij de toepassing van de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), zoals gepubliceerd bij brief van 17 oktober 2016 van de staatssecretaris van Financiën, nr. 2016-0000158067 naar aanleiding van een WOB-verzoek (hierna: de Handreiking) - op het standpunt gesteld dat de informatiebeschikking moet worden vernietigd, reeds omdat de vereiste aangifte niet is gedaan op grond waarvan de bewijslast al is omgekeerd en verzwaard. Uit de Handreiking kan worden afgeleid dat in dat geval geen informatiebeschikking mag worden vastgesteld, zo menen belanghebbenden.

2.1.2.-2.1.3. (…)

Zoals gezegd verwijzen belanghebbenden naar de Handreiking. In de Handreiking zijn interne/procedurele richtlijnen vastgelegd voor de medewerkers van de Belastingdienst bij het proces tot het wel of niet afgeven van een informatiebeschikking ex artikel 52a AWR. In hoofdstuk 7, paragraaf 7.2, punt 1.3 van de Handreiking is onder meer opgenomen:

"Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, dienen we de volgende vragen te hebben beantwoord:

(...)

- Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist.

(...)

Voor de beantwoording kan het in de bijlage opgenomen beslisschema behulpzaam zijn. De antwoorden op deze vragen worden vastgelegd in het desbetreffende dossier."

In aanvulling hierop staat onder punt 1.4:

"Voordat een medewerker een besluit neemt om een informatiebeschikking af te geven, overlegt hij met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht dan wel met een of meer door deze functionarissen daartoe aangewezen en terzake kundige medewerker(s). De antwoorden op de vragen van richtlijn 1.3 komen in dat overleg in ieder geval aan de orde. Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt en opgenomen in het desbetreffende dossier."

Uit de voorgaande citaten leiden belanghebbenden af dat de Inspecteur gehouden is een onderzoek te doen naar de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, als bedoeld in artikel 27e AWR, vóórdat hij een informatiebeschikking kan opleggen. Komt de Inspecteur tot de conclusie dat niet de vereiste aangifte is gedaan, dan is het opleggen van een informatiebeschikking zinledig en blijft de beschikking dan ook achterwege. Zie in dit verband de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 1 oktober 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:4168, rov. 21. Van de Inspecteur wordt bovendien verwacht dat vastleggingen betreffende het onderzoek naar de vereiste aangifte worden opgenomen in het dossier van de betreffende belastingplichtige.

De door de Inspecteur in casu geproduceerde gedingstukken, te weten de verweerschriften van de Inspecteur in eerste- en tweede aanleg, alsmede de bijlagen bij die verweerschriften geven er geen blijk van dat de Inspecteur een onderzoek heeft uitgevoerd naar het doen van de vereiste aangifte door wijlen [X]13.. De gedingstukken bevat evenmin een 'korte notitie’ van overleg met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht, dan wel met een of meer andere ter zake kundige medewerkers, zoals beschreven in de Handreiking en waartoe de Inspecteur derhalve verplicht is.

Nu de Inspecteur heeft nagelaten het hierboven beschreven onderzoek uit te voeren alvorens een informatiebeschikking op te leggen, stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat sprake is van een premature informatiebeschikking die de Inspecteur in strijd met artikel 52a AWR heeft opgelegd.

Bovendien menen belanghebbenden dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. De handelwijze van de Inspecteur om zonder onderzoek een informatiebeschikking op te leggen, getuigt er niet van dat het besluit op zorgvuldige wijze tot stand is gekomen. De Inspecteur heeft bij de voorbereiding van zijn besluit niet de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaard als bedoeld in artikel 3.2 Awb.

Hiernaast zijn belanghebbenden van mening dat al zou de Inspecteur conform de Handreiking hebben gehandeld en het hierboven beschreven onderzoek hebben uitgevoerd - quod non -, dan nog dient de informatiebeschikking te worden vernietigd. In Hoge Raad 28 juni 2013, ECLI:HR:NL:2013:63 kwam aan de orde of aan feiten uit 1994 ten aanzien van jaren vóór 1994 een bewijsvermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een aanzienlijk saldo op een of meer rekeningen aanhield bij een buitenlandse bank. De Hoge Raad heeft die vraag bevestigend beantwoord.

In casu staat vast dat op 17 april 2014 (datum van de inkeerbrief) de saldi bekend waren van rekeningen bij UBS Bank en Sabadell Atlantico. Voorts heeft wijlen [X]14.door middel van zijn beroep op de inkeerregeling toegegeven dat in de jaren 2001 tot en met 2013 ook tegoeden op beide bankrekeningen hebben gestaan. Kortom, van bewijsvermoedens die te zeer op veronderstellingen zouden zijn gebaseerd was ten tijde van het afgeven van de informatiebeschikking geen sprake. Integendeel, de Inspecteur had met een beroep op het hiervoor genoemde arrest zeer wel schattenderwijs navorderingsaanslagen kunnen opleggen.

Dat de informatie voor de Inspecteur op dat moment gering was en hij wellicht een modelmatige aanpak had moeten hanteren, had aan de juistheid van de aanslagen niets afgedaan. Belanghebbenden leiden uit Hoge Raad 30 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0188, af dat de Inspecteur, in het geval slechts geringe informatie voorhanden is, op basis van enigszins modelmatige berekeningen schattenderwijs aanslagen had kunnen opleggen die redelijk en derhalve niet willekeurig zouden zijn.

Met andere woorden, de Inspecteur had omkering en verzwaring van de bewijslast niet nodig om navorderingsaanslagen op te leggen. Met het opleggen van een informatiebeschikking kon de Inspecteur zichzelf niet een betere bewijspositie verschaffen. Ook om die reden had het opleggen van een informatiebeschikking achterwege dienen te blijven.

Hetgeen het Hof in rechtsoverweging 4.8 heeft geoordeeld is in het licht van deze vaststaande feiten en jurisprudentie dan ook onjuist en onbegrijpelijk althans ontoereikend gemotiveerd.

Het tweede middel van belanghebbenden luidt:

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 47 AWR en/of artikel 52a AWR en/of schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering - welke ontbreekt - onbegrijpelijk zijn in rov. 4.13 - kort gezegd - heeft geoordeeld dat onvoldoende informatie is verstrekt over het ontstaan, de stortingen en de besteding van de gelden op de in de inkeerbrief genoemde bankrekeningen (UBS Bank en Sabadell Atlantico), zulks ten onrechte althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, zoals hierna zal worden toegelicht.

Bij het tweede middel hebben belanghebbenden toegelicht:

Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de door de Inspecteur gestelde vragen met name zien op medewerking van de oorspronkelijk belanghebbende die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring. Gelet op het overlijden van wijlen [X] kan deze verklaring niet meer worden afgelegd. Dit geldt eveneens voor de bankrekeningen op naam van [X1] . De rekeningen stonden weliswaar op naam van laatstgenoemde, maar ter terechtzitting bij het Hof is het standpunt ingenomen dat wijlen [X] het vermogen beheerde op beide bankrekeningen (zie pagina 3, alinea 10, proces-verbaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden). Dit standpunt is door de Inspecteur niet bestreden en staat daarmee in cassatie vast.

Ter verdere onderbouwing van middel II verwijzen belanghebbenden naar Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130. In dit arrest oordeelde uw Raad - kort gezegd - dat van een dement persoon slechts wilsonafhankelijke informatie kan worden gevorderd. Hieruit volgt dat van een dement persoon derhalve geen wilsafhankelijke informatie kan worden gevorderd, zoals een mondelinge of schriftelijke verklaring.

Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat van hen eveneens slechts wilsonafhankelijke informatie kan worden gevorderd. Aangezien vaststaat dat wijlen [X] is overleden, en eveneens vaststaat dat alleen wijlen [X] kan verklaren over het ontstaan, de stortingen en de bestedingen van het vermogen (zie rechtsoverweging 4.13 van de uitspraak van het Hof). Kortom, van belanghebbenden kunnen slechts bankstukken worden gevorderd, daarentegen geen verklaringen. Nu de bankafschriften reeds zijn verstrekt, hebben belanghebbenden aan hun informatieverplichting voldaan en dient om die reden de informatiebeschikking te worden vernietigd.

Het oordeel van het Hof is in het licht van deze vaststaande feiten en jurisprudentie dan ook onjuist en onbegrijpelijk althans ontoereikend gemotiveerd.

In zijn verweerschrift stelt de Staatssecretaris dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden. Bij de beoordeling van de middelen zal daarop nader worden ingegaan.

De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor:

Schending van het recht, met name van artikel 52a en artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de informatiebeschikkingen moeten worden beperkt tot de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat:

a. het oordeel van het Hof dat artikel 47 van de AWR niet zo ruim kan worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikkingen nog onbekende bankrekeningen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;

b. het oordeel van het Hof dat de Inspecteur zich redelijkerwijs niet op het standpunt kon stellen dat belanghebbende ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikkingen over op dat moment onbekende buitenlandse bankrekeningen beschikte zonder nadere doch ontbrekende motivering onbegrijpelijk is;

c. het Hof zonder enige motivering is afgeweken van zijn eigen uitgangspunt door de informatiebeschikkingen óók te vernietigen voor zover deze zien op de vermogensbestanddelen bij de KBC Bank te België en

d. het Hof heeft nagelaten te motiveren waarom de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover geen informatie is verstrekt over inkomsten, erfenissen, schenkingen, andere bezittingen dan buitenlandse bankrekeningen en schulden.

Hierbij moet worden opgemerkt dat punt c uit het hiervoor geciteerde middel alleen voorkomt in zaak 20/00889 van [X1] .15.Ik heb hierna de toelichting van de Staatssecretaris op zijn middel opgenomen als ingediend in zaak 20/00889. Deze toelichting is nagenoeg hetzelfde als de toelichting in zaak 20/00892, behalve voor zover punt c uit het hiervoor geciteerde middel wordt toegelicht. De toelichting luidt als volgt:

Bij brief van 17 april 2014 is namens belanghebbende en haar echtgenoot door hun advocaat een inkeermelding gedaan. (…)

Bij brief van 6 oktober 2014 heeft de Inspecteur gereageerd op de inkeermelding. Deze brief houdt onder meer in:

"Bij uw inkeermelding heeft u geen of onvoldoende gegevens en/of (bank)stukken gevoegd zodat ik niet zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag c.q. belastingaanslagen kan opleggen. Het is voor mij van belang hoe de inkomsten en/of vermogen in de laatste twaalf jaar zijn opgebouwd c.q. zijn afgenomen en wat de herkomst van het vermogen is geweest. Ik stel u daarom nadere vragen en verzoek u de relevante bankstukken aan mij toe te zenden. Ik verwijs u naar de bijgevoegde Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering en verzoek u deze verklaring vóór 3 november 2014 ingevuld en met bijbehorende bijlagen aan mij terug te sturen."

In de Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering wordt gevraagd naar inkomsten, erfenissen, schenkingen, bezittingen en schulden die niet eerder zijn aangegeven.

De brief van de Inspecteur van 11 januari 2016 aan de advocaat van belanghebbende houdt onder meer in:

"Mij staat informatie ter beschikking dat uw cliënte ook vermogensbestanddelen aanhoudt/heeft aangehouden bij de KBC Bank in België.

Naast informatie over vermogens waarvoor is ingekeerd, verzoek ik u mij ook alle informatie te verstrekken over de vermogensbestanddelen bij deze bank (KBC Bank NV België). Voor de gewenste informatie verwijs is naar de (...) toegestuurde "verklaring vrijwillige verbetering" en de daarbij behorende toelichting.

Ik verzoek u de informatie te verschaffen over de jaren 2001 tot en met heden.

(...)

Ik verzoek u ervoor te zorgen dat alle gevraagde informatie over het vermogen bij de KBC Bank uiterlijk 25 januari 2016 in mijn bezit [is]."

Met dagtekening 22 februari 2016 heeft de Inspecteur de informatiebeschikkingen vastgesteld.16.Deze houden in:

"Informatiebeschikkingen

U hebt niet of niet geheel aan deze informatieverzoeken voldaan. Daarom ontvangt u hierbij onderstaande 13 informatiebeschikkingen ex artikel 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (vervat in één geschrift); één beschikking voor elk van de kalenderjaren 2001 t/m 2013).

De beschikkingen zijn hierna genoemd. Daarbij is aangegeven op welke informatieverzoeken zij betrekking hebben:

De beschikking 2001: De gevraagde informatie en bijbehorende bijlagen zoals opgenomen in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering ten behoeve van de op te leggen (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen 2001;"

Voor de jaren 2002 tot en met 2013 zijn de informatiebeschikkingen gelijkluidend aan die voor het jaar 2001. De verklaring vrijwillige verbetering met bijbehorende toelichting is als bijlage achter de informatiebeschikkingen gevoegd. Deze verklaring is gelijkluidend aan de eerder toegestuurde en niet ingevulde Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering. In de toelichting wordt per vraag aan de hand van definities en voorbeelden uitgelegd waar de vraagstelling op doelt en worden voorbeelden gegeven van bewijsstukken die moeten worden meegestuurd.

Het Hof heeft in de bestreden uitspraak het volgende overwogen over de reikwijdte van de informatiebeschikkingen:

(…)17.

Ik kan mij niet verenigen met het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover zij niet betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen.

Het is vaste jurisprudentie van uw Raad dat voor het antwoord op de vraag of voor een belastingplichtige op grond van artikel 47 van de AWR een verplichting bestaat om aan de Inspecteur desgevraagd informatie te verstrekken, voldoende is dat de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande gegevens in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat die informatie voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige van belang zou kunnen zijn (vgl. Hoge Raad 18 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:AF7498 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603). Uw Raad heeft voorts in een geval vergelijkbaar met het onderhavige geoordeeld dat voor de bevoegdheid van de Inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 van de AWR niet is vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de betreffende belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over een buitenlandse bankrekening beschikte, maar dat een redelijk vermoeden ter zake voldoende is (vgl. Hoge Raad 1 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1017).

Namens belanghebbende is op 17 april 2014 gemeld dat zij sinds lange tijd banktegoeden aanhoudt bij de UBS Bank in Zürich en Sabadell Atlantico in Madrid. Zo'n melding roept vragen op. Als iemand in staat is om al die jaren voor de belastingheffing relevante informatie buiten het blikveld van de Inspecteur te houden dan is het vanzelfsprekend en alleszins redelijk dat het vermoeden ontstaat dat nog meer voor de belastingheffing relevantie informatie voor de Inspecteur verborgen kan zijn gehouden. Dat dit vermoeden gerechtvaardigd was, blijkt ook uit het feit dat de Inspecteur vóór het vaststellen van de informatiebeschikkingen de beschikking heeft gekregen over informatie dat belanghebbende vermogensbestanddelen aanhoudt of heeft aangehouden bij de KBC Bank in België. Als de Inspecteur in deze situatie niet aan belanghebbende zou mogen vragen of zij in de jaren 2001 tot en met 2013 over ander dan in de inkeermelding genoemd vermogen beschikte, dan levert dat een ongerechtvaardigde beperking op van de bevoegdheden die de Inspecteur op grond van artikel 47 van de AWR heeft. Het Hof heeft dat miskend. De overweging van het Hof komt erop neer dat de Inspecteur alleen vragen mag stellen over vermogen waarvan hij weet dat de belastingplichtige daarover (heeft) beschikt. Dat betekent dat de Inspecteur met zijn vraagstelling zijn informatiepositie moet prijsgeven en de calculerende belastingplichtige zal daarop inspelen door alleen informatie over bij de Inspecteur bekende vermogenscomponenten te verstrekken en overige informatie achter te houden. Dat dit niet de bedoeling is, volgt mijns inziens uit het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 4 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM0137, inhoudende dat de Inspecteur niet op voorhand zijn informatiepositie hoeft prijs te geven.

Het is mijns inziens ook evident dat de in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering gevraagde informatie over niet aangegeven inkomsten, erfenissen, schenkingen, bezittingen en schulden over de jaren 2001 tot en met 2013 van belang kan zijn om te beoordelen of over die jaren te weinig inkomstenbelasting is geheven van dan wel is aangegeven door belanghebbende. De door de wetgever geformuleerde norm dat de Inspecteur geen informatie zal mogen vragen die naar objectieve maatstaven bezien niet van belang kan zijn voor de belastingheffing18.is niet geschonden.

Ook heeft de Inspecteur de verzochte informatie nauwkeurig omschreven in de informatiebeschikkingen. De informatiebeschikkingen zijn vastgesteld omdat de in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering gevraagde informatie en bijbehorende bijlagen niet zijn verstrekt. De vragen in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering zijn naar mijn mening voldoende nauwkeurig. Belanghebbende dient informatie te verstrekken over inkomsten, erfenissen, schenkingen, bezittingen en schulden die niet eerder zijn aangegeven. Zonder nadere doch ontbrekende motivering is onbegrijpelijk waarom het Hof van oordeel is dat belanghebbende hieruit niet duidelijk kan opmaken wat er van haar wordt verlangd. Zeker niet nu in de toelichting per vraag aan de hand van definities en voorbeelden ook nog eens wordt toegelicht waar de vraagstelling op doelt.

Het oordeel van het Hof dat artikel 47 van de AWR niet zo ruim kan worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikkingen nog onbekende bankrekeningen geeft mijns inziens dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien is het oordeel dat de Inspecteur zich op basis van de onderhavige inkeermelding redelijkerwijs niet op het standpunt kon stellen dat belanghebbende over andere dan in de inkeerbrief vermelde buitenlandse bankrekeningen beschikte zonder nadere doch ontbrekende motivering onbegrijpelijk, temeer daar het Hof geheel voorbij is gegaan aan de voorafgaand aan het vaststellen van de informatiebeschikkingen door de Inspecteur ontvangen informatie dat belanghebbende vermogensbestanddelen aanhoudt of heeft aangehouden bij de KBC Bank in België.

Ook om een andere reden is sprake van een motiveringsgebrek. Uitgaande van het door het Hof gehanteerde - onjuiste - uitgangspunt dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de bankrekeningen die de Inspecteur ten tijde van het vaststelling van de informatiebeschikkingen op 22 februari 2016 bekend waren, had het Hof de informatiebeschikkingen ook in stand moeten laten voor zover zij zien op de door belanghebbende aangehouden vermogensbestanddelen bij de KBC Bank te België. De Inspecteur was daar in ieder geval op 11 januari 2016, zes weken voor het vaststellen van de informatiebeschikkingen, mee bekend en heeft belanghebbende daar via haar advocaat ook van op de hoogte gesteld en voor de gewenste informatie verwezen naar de reeds eerder toegezonden verklaring vrijwillige verbetering en de daarbij behorende toelichting. In de informatiebeschikkingen wordt ook gerefereerd aan het niet verstrekken van informatie over de vermogensbestanddelen gehouden bij de KBC Bank te België. Het Hof heeft nagelaten te motiveren waarom het van zijn eigen uitgangspunt is afgeweken.

Het Hof heeft in onderdeel 4.12 van de bestreden uitspraak19.overwogen dat de informatiebeschikkingen dienen te worden vernietigd voor zover zij niet betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. In de beslissing staat dat het Hof de informatiebeschikkingen beperkt tot de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Bij gebrek aan enige aanwijzing voor het tegendeel ga ik er vooralsnog van uit dat met beide passages hetzelfde wordt bedoeld. In die beslissing ligt besloten dat de informatiebeschikkingen niet in stand kunnen blijven voor zover deze zien op het niet verstrekken van de in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering gevraagde informatie en de bijbehorende bijlagen over inkomsten, erfenissen, schenkingen, andere bezittingen dan buitenlandse bankrekeningen en schulden. Deze van geen enkele motivering voorziene beslissing is onbegrijpelijk, omdat het mijns inziens evident is dat deze informatie van belang kan zijn voor de heffing. Ook in zoverre dient de bestreden uitspraak vernietigd te worden.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven voor zover de informatiebeschikkingen daarbij zijn vernietigd.

Belanghebbenden concluderen in hun schriftelijke reactie tot ongegrond verklaring van het incidenteel ingestelde beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

Artikel 1:3, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

Onder beleidsregel wordt verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan.

Artikel 3:2 van de Awb luidt:

Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.

Artikel 3:42, eerste lid, van de Awb luidt:

De bekendmaking van besluiten van een tot de centrale overheid behorend bestuursorgaan die niet tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door kennisgeving van het besluit of van de zakelijke inhoud ervan in de Staatscourant, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald.

Artikel 4:84 van de Awb luidt:

Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.

Over het fiscale uitvoeringsbeleid is in paragraaf 2 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht het volgende opgenomen:20.

1. Het fiscale uitvoeringsbeleid is de uitleg van het recht die door of namens de staatssecretaris is vastgelegd in beleidsregels volgens artikel 1:3, vierde lid, van de Awb. Deze beleidsregels hebben generieke werking. Ze gelden voor alle belanghebbenden in gelijke omstandigheden. In het gangbare spraakgebruik is de publicatie van deze fiscale beleidsregels een ‘beleidsbesluit”. De publicatie van de beleidsbesluiten vindt plaats met het oog op de rechtszekerheid. Een beleidsbesluit wordt gelijktijdig binnen en buiten de Belastingdienst kenbaar. De Belastingdienst past deze besluiten in verband met de rechtsgelijkheid landelijk uniform toe.

2. Het uitgangspunt is dat de uitleg van het recht naar aanleiding van een rechtsvraag wordt vastgelegd in een beleidsbesluit met generieke werking.

Een beleidsregel in een beleidsbesluit is het gevolg van een rechtsvraag. Een rechtsvraag is een individuele vraag die:

1. in het Belastingdienstbrede toezichtproces opkomt, en

2. waarop in wet, jurisprudentie en eerder vastgesteld uitvoeringsbeleid geen duidelijk en eenduidig antwoord is te vinden, en

3. waarbij het antwoord gevolgen kan hebben voor andere gevallen (precedentwerking) en daarom is op te vatten als nieuw beleid.

Heffing, inning, controle, vooroverleg en de behandeling van bezwaarschriften zijn de meest voorkomende voorbeelden van processen waarin rechtsvragen kunnen opkomen.

Artikel 25, derde lid, van de AWR luidt per 1 juli 2011:

Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

Artikel 27e, eerste en tweede lid, van de AWR luiden per 1 juli 2011:21.

1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

2. Indien de rechtbank het beroep tegen een in artikel 52a, eerste lid, bedoelde informatiebeschikking ongegrond verklaart, stelt de rechtbank een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daar nog gevolg aan kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.

Artikel 47, eerste lid, van de AWR luidt:

1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

Artikel 49, eerste lid, van de AWR luidt:

De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze — zulks ter keuze van de inspecteur — en binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

Artikel 52a, eerste lid, van de AWR luidt per 1 juli 2011:

Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

Naar aanleiding van een verzoek op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: WOB-verzoek) heeft de Staatssecretaris bij brief van 17 oktober 2016 de zogenoemde ‘Handreiking wet Dezentjé’ (hierna: de Handreiking) openbaar gemaakt.22.Dit document bevat volgens de brief instructies/richtlijnen voor de medewerkers van de Belastingdienst die de Wet Dezentjé23.toepassen. In de Handreiking is, voor zover relevant, vermeld:

De informatiebeschikking in de kantoor- en veldtoetsing

Informatiebeschikking en de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52 en 53 AWR

(…)

Het initiatief tot afgifte van de informatiebeschikking ligt bij de inspecteur en wel op het moment dat de betrokkene niet of niet volledig voldoet aan de informatieverplichting. In de wettekst is immers expliciet opgenomen dat de inspecteur een informatiebeschikking kan opmaken (discretionaire bevoegdheid), maar dat niet verplicht is. Ook als de belastingplichtige verzoekt om of aanstuurt op een informatiebeschikking, is de inspecteur niet verplicht daaraan mee te werken.

In die overwegingen al dan niet een informatiebeschikking af te geven spelen de volgende aspecten een rol:

- Zijn er wellicht inmiddels voldoende gegevens aanwezig om de aanslag te kunnen opleggen? Anders gezegd: zijn de gevraagde antwoorden en/of stukken nog wel nodig?

- Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is er voor omkering van de bewijslast geen informatiebeschikking meer nodig;

- Is de civiele procedure in kort geding een geschikter instrument om de informatie te verkrijgen?

(…)

Inhoud van de informatiebeschikking

(…)

Vaktechnisch overleg (verplicht)

Het afgeven van een informatiebeschikking raakt direct de processen van de Belastingdienst. Voordat een medewerker een besluit neemt om (namens de inspecteur) een informatiebeschikking af te geven, voert hij vaktechnisch overleg met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht, dan wel met een (of meer) door deze functionarissen daartoe aangewezen en ter zake kundige medewerker(s). (…)

Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt die wordt opgenomen in het desbetreffende dossier.

Indien de medewerker kiest voor ‘niet de vereiste aangifte’, ‘het civiel kort geding’ en dergelijke wordt het aan de regio’s overgelaten wel of niet vooraf overleg te voeren.

7. Procedures en inwerkingtreding

Inleiding

In de voorgaande hoofdstukken is de werking van de wet-Dezentjé met name vanuit een juridische

context besproken in relatie tot de processen van de Belastingdienst. Uit de teksten zijn enkele concrete richtlijnen te destilleren die in dit hoofdstuk worden samengevat.

Daarnaast zijn in dit hoofdstuk enkele meer procedurele richtlijnen opgenomen ten behoeve van het kwaliteitsaspect van genoemde processen.

(…)

Richtlijnen

A Informatiebeschikking

Proces tot het wel of niet afgeven van een informatiebeschikking

(…)

Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, dienen we de volgende vragen te hebben beantwoord:

- Op wie rust de bewijslast voor de (eventuele) correcties die uit de gevraagde informatie kunnen voortkomen? Rust de bewijslast enkel bij de belastingplichtige, zoals voor aftrekposten, dan heeft omkering van de bewijslast, en dus het besluit tot een informatiebeschikking, geen zin.

- Zijn er wellicht inmiddels voldoende gegevens aanwezig om de aanslag te kunnen opleggen? Anders gezegd: Zijn de gevraagde antwoorden en/of stukken nog wel nodig?

- Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist.

- Is de informatiebehoefte zodanig dat een civiele procedure opportuun is?

Voor de beantwoording kan het in de bijlage opgenomen beslisschema behulpzaam zijn.

De antwoorden op deze vragen worden vastgelegd in het desbetreffende dossier.

Voordat een medewerker een besluit neemt om een informatiebeschikking af te geven, overlegt hij met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht dan wel met een of meer door deze functionarissen daartoe aangewezen en ter zake kundige medewerker(s).

De antwoorden op de vragen van richtlijn 1.3 komen in dat overleg in ieder geval aan de orde.

Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt en opgenomen in het desbetreffende dossier.

(…)

In reactie op een nieuw WOB-verzoek heeft de Staatssecretaris bij brief van 14 mei 2020 – dat is na instelling van de onderhavige beroepen in cassatie – een bijgewerkte versie van de eerder gepubliceerde Handreiking openbaar gemaakt.24.De Staatssecretaris heeft in zijn brief onder meer geschreven:

Deze handreiking is geen bindende handleiding en dient enkel als naslagwerk die ambtenaren van de belastingdienst kunnen raadplegen.

Anders dan in de hiervoor geciteerde paragrafen 3.3 en 3.4 van de versie die op 17 oktober 2016 openbaar is gemaakt, staat in de bijgewerkte versie van de Handreiking vermeld:

De informatiebeschikking in de kantoor- en veldtoetsing

Informatiebeschikking en de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52 en 53 AWR

(…)

In de praktijk wordt vaak het niet doen van de vereiste aangifte gesteld en wordt zekerheidshalve tevens een informatiebeschikking afgeven. Hierbij dient te worden bedacht dat het lang kan duren

voordat de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat; een gerechtelijke procedure van bezwaar tot en met uitspraak van de Hoge Raad duurt al snel minimaal vier jaar, terwijl de informatiebeschikking mogelijk overbodig is.

De aanslagregeling van het desbetreffende jaar valt stil en mogelijk eveneens van de aanslagen van de jaren erna, waarbij het risico bestaat dat deze onder tijdsdruk geregeld moeten worden in verband met de verjaringstermijn van drie jaar omdat daarvoor geen termijnopschortende informatiebeschikking kan worden afgegeven.

Bij de afwegingen of een informatiebeschikking moet worden afgegeven is het raadzaam hierover te overleggen met de Vta Formeel Recht of een daartoe door de Vaco Formeel Recht aangewezen

specialist.

De richtlijnen die waren omschreven in paragraaf 7.2 van de versie die op 17 oktober 2016 openbaar is gemaakt, luiden in de bijgewerkte versie in paragraaf 8.2 nagenoeg hetzelfde:

8. Procedures

Inleiding

In de voorgaande hoofdstukken is de werking van artikel 52a AWR met name vanuit een juridische

context besproken in relatie tot de processen van de Belastingdienst. Uit de teksten zijn enkele concrete richtlijnen te destilleren die in dit hoofdstuk worden samengevat.

Daarnaast zijn in dit hoofdstuk enkele meer procedurele richtlijnen opgenomen ten behoeve van het kwaliteitsaspect van genoemde processen.

Richtlijnen

A Informatiebeschikking

Proces tot het wel of niet afgeven van een informatiebeschikking

(…)

Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, moet de inspecteur de volgende vragen hebben beantwoord:

- Op wie rust de bewijslast voor de (eventuele) correcties die uit de gevraagde informatie kunnen voortkomen? Rust de bewijslast enkel bij de belastingplichtige, zoals voor aftrekposten, dan heeft omkering van de bewijslast, en daarom ook een informatiebeschikking, geen zin.

- Zijn er wellicht inmiddels voldoende gegevens aanwezig om de aanslag te kunnen opleggen? Anders gezegd: Zijn de gevraagde antwoorden en/of stukken nog wel nodig?

- Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering en verzwaring van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist.

- Is de informatiebehoefte zodanig dat een civiele procedure opportuun is?

Voor de beantwoording kan het in de bijlage opgenomen beslisschema behulpzaam zijn.

De antwoorden op deze vragen worden vastgelegd in het desbetreffende dossier.

Voordat een medewerker een besluit neemt om een informatiebeschikking af te geven, overlegt hij met de Vta Formeel Recht of een daartoe door de Vaco Formeel Recht aangewezen specialist.

De antwoorden op de vragen van richtlijn 1.3 komen in dat overleg in ieder geval aan de orde.

Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt en opgenomen in het desbetreffende dossier.

(…)

Wetsgeschiedenis

Over het begrip ‘beleidsregel’ in de zin van artikel 1:3, vierde lid, van de Awb is in de memorie van toelichting bij de Aanvulling van de Algemene Wet Bestuursrecht (Derde tranche algemene wet bestuursrecht) voor zover relevant het volgende opgemerkt:25.

5. BELEIDSREGELS (TITEL 4.4)

(…)

Het onderscheid met algemeen verbindende voorschriften

Naar heersende leer zijn beleidsregels regels die zonder uitdrukkelijke grondslag in de wet worden gehanteerd bij de uitoefening van beschikkingsbevoegdheden of andere bestuursbevoegdheden. Net als algemeen verbindende voorschriften hebben beleidsregels betrekking op het verkeer tussen bestuur en burger, en niet louter op de interne gang van zaken bij een bestuursorgaan. Maar zij moeten zich beperken tot het gebruik van een bevoegdheid die een bestuursorgaan reeds uit andere hoofde bezit: het woord beleidsregel duidt op het feit dat de wijze waarop het bestuursorgaan een aan dat orgaan toekomende bevoegdheid hanteert voorwerp van de regel is. (…)

Artikel 1.3

Thans geeft geen enkel wettelijk voorschrift een omschrijving van het begrip beleidsregel. Ook uit de rechtspraak komt geen scherpe afbakening van dit begrip naar voren. Alleen al gelet op de praktische betekenis die de Algemene wet bestuursrecht nu reeds heeft voor het hanteren van beleidsregels, dient zij dit begrip te omschrijven. Op grond van de systematiek van de wet is deze begripsomschrijving opgenomen in hoofdstuk 1, door toevoeging van een nieuw vierde lid aan artikel 1:3.

Deze begripsomschrijving bevat alleen de kenmerken van de beleidsregel. In welke gevallen beleidsregels kunnen worden vastgesteld, wordt in artikel 4.4.1 geregeld, terwijl de mate waarin beleidsregels binden in artikel 4.4.5 is neergelegd.

Hieronder wordt nader ingegaan op de afzonderlijke elementen van het begrip beleidsregel.

Een besluit

Dit element brengt tot uitdrukking dat de Algemene wet bestuursrecht betrekking heeft op beleidsregels die bij schriftelijke publiekrechtelijke rechtshandeling zijn gegeven. Dit sluit twee aan beleidsregels verwante verschijnselen uit: de slechts mondeling naar buiten gebrachte gedragslijn, en het geleidelijk ontstaan van een vaste bestuurspraktijk.

(…)

In dit verband valt nog het volgende op te merken. De gebondenheid aan de vaste bestuurspraktijk zal ingevolge de beginselen van behoorlijk bestuur - met name het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel veelal niet wezenlijk verschillen van de gebondenheid aan beleidsregels in de zin van de wet, zoals die in artikel 4.4.5 is neergelegd. Maar dan zal het bestaan van een vaste praktijk wel aannemelijk moeten worden gemaakt (zie bijv. HR 19-1-1983, BNB 1983, 133). Een enkel precedent of het enkele bestaan van een intern beleidsvoornemen is niet voldoende. Een belangrijk verschil is echter wel dat een op schrift gestelde en bekendgemaakte beleidsregel volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad als «recht» in de zin van artikel 99 Wet R.O. beschouwd kan worden. Een verschil zal voorts zijn dat ingevolge artikel 4.4.3 aan de motivering van een besluit dat op een beleidsregel berust, andere eisen worden gesteld dan aan de motivering van andere besluiten, ook al zijn deze in overeenstemming met een vaste gedragslijn.

Buiten het begrip beleidsregel vallen voorts slechts mondeling bekend gemaakte beleidsvoornemens. Niettemin is het niet uitgesloten, dat een dergelijk voornemen bij een burger dusdanige gerechtvaardigde verwachtingen wekt, dat het bestuursorgaan gehouden is deze te honoreren.

Vorm en aanduiding van een schriftelijk stuk zijn niet beslissend voor de vraag of dat stuk als een besluit kan worden aangemerkt. Het is dus mogelijk dat een beleidsregel is opgenomen in een stuk dat wordt aangeduid als beleidsnota, circulaire of zelfs brief. Daarbij moet dan wel bedacht worden, dat een besluit eerst in werking kan treden nadat het overeenkomstig de voorschriften van afdeling 3.6 is bekendgemaakt (artikel 3:40). Een in een beleidsnota of circulaire opgenomen regel die overigens aan de begripsomschrijving van artikel 1:3, vierde lid, voldoet, heeft dus pas de rechtsgevolgen van een beleidsregel, indien die beleidsnota of circulaire door publicatie of op een andere geschikte wijze is bekendgemaakt (artikel 3:42). Wat een geschikte wijze van bekendmaking is kan niet in het algemeen gezegd worden; dat hangt mede van aard, inhoud en doelgroep van de beleidsregel af. Bij wijze van voorbeeld zij gewezen op HR 11-12-1991, AB 1992, 390, waarin de Hoge Raad in de sfeer van de inkomstenbelasting het opnemen van een beleidsregel in de toelichting bij het aangiftebiljet als een behoorlijke wijze van bekendmaking aanmerkte.

Dat een algemene regel geeft

De beleidsregel verschilt van de individuele toezegging, doordat niet voor één geval, maar voor een reeks van gevallen wordt aangegeven hoe de betreffende bestuursbevoegdheid zal worden uitgeoefend. Voorts geldt voor de beleidsregel dat zij zich richt tot een open, in abstracto omschreven groep van personen. Deze twee elementen zijn tot uitdrukking gebracht in het begrip «algemene regel». Op deze punten verschilt de beleidsregel niet van een algemeen verbindend voorschrift inzake de uitoefening van een bestuursbevoegdheid.

Omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de interpretatie van wettelijke voorschriften

In de literatuur en in het Eindrapport «Orde in de regelgeving» van de Commissie Wetgevingsvraagstukken worden veelal vier categorieën beleidsregels onderscheiden: binnenwettelijke, buitenwettelijke en tegenwettelijke (of van de wet afwijkende) beleidsregels enerzijds en wetsinterpreterende regels anderzijds.

Binnenwettelijke beleidsregels betreffen de uitoefening van bevoegdheden van bestuursorganen die door een wettelijk voorschrift min of meer genormeerd zijn. Naarmate het wettelijk voorschrift door het toekennen van beoordelings– of beleidsvrijheid bij de uitoefening van de bestuursbevoegdheid meer ruimte geeft voor belangenafweging, is er meer ruimte voor beleidsregelgeving. Die ruimte is zeer groot, indien de bestuursbevoegdheid in het geheel niet door wettelijke voorschriften is genormeerd. Dat is het geval bij buitenwettelijke bestuurstaken, dat wil zeggen taken waarover de wetgever in het geheel niets heeft bepaald. Een voorbeeld daarvan is het verlenen van subsidies zonder wettelijke regeling als basis. Daarop betrekking hebbende beleidsregels worden wel als buitenwettelijke beleidsregels aangeduid.

Het rechtskarakter van deze beleidsregels verschilt niet van dat van binnenwettelijke beleidsregels. Beziet men de praktische betekenis van de verschillende soorten van beleidsregels, dan zal echter duidelijk zijn dat deze groter kan zijn naarmate de ruimte die aan het bestuur is gelaten, groter is. Die ruimte is maximaal indien het om buitenwettelijke beleidsregels gaat. Overigens is de betekenis van buitenwettelijke beleidsregels de laatste jaren sterk teruggedrongen, onder meer door de toenemende wettelijke regulering van financiële verstrekkingen (bijvoorbeeld door de Wet individuele huursubsidie en de Wet op de studiefinanciering.

Deze beide typen van beleidsregels zijn in artikel 1:3, vierde lid, omschreven als «regels omtrent de afweging van belangen of de vaststelling van feiten».

Voor zover een bestuursorgaan de ruimte heeft tot afweging van belangen - hetgeen zowel bij binnenwettelijke als bij buitenwettelijke beleidsregels het geval is - kan het ten aanzien van die belangenafweging beleidsregels geven. Het zal daarbij de relevante geschreven rechtsregels bijvoorbeeld die van hoofdstuk 3 van de Algemene wet bestuursrecht - alsook het ongeschreven recht in acht moeten nemen.

(…)

Als derde categorie van beleidsregels werd hiervoor die van de tegenwettelijke genoemd. Bij de uitvoering van wetten wordt soms een zekere vrijheid betracht, die niet uitdrukkelijk door de wet geboden wordt, waarbij deze zelf genomen vrijheid vervolgens vaak weer door beleidsregelgeving wordt gereguleerd. Deze beleidsregels worden wel als tegenwettelijke beleidsregels of van de wet afwijkende beleidsregels aangeduid.

Deze categorie beleidsregels is om voor de hand liggende redenen in de begripsomschrijving niet afzonderlijk genoemd. Tegenwettelijke beleidsregels zijn doorgaans wel beleidsregels in de zin van artikel 1:3, vierde lid, maar zij zijn wegens strijd met de wet in beginsel onverbindend.

(…)

De begripsomschrijving omvat wel de vierde categorie van beleidsregels: de wetsinterpreterende regels. Artikel 4.4.1 geeft dus ook de bevoegdheid beleidsregels vast te stellen omtrent de interpretatie van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. Vele wettelijke voorschriften bevatten min of meer vage normen, welke nader geconcretiseerd moeten worden alvorens zij in de bestuurspraktijk kunnen worden gehanteerd. Vaak krijgt die concretisering de vorm van door het bestuursorgaan vastgestelde algemene regels. Deze regels worden in de literatuur en in het rapport «Orde in de regelgeving» aangeduid als wetsinterpreterende regels. In dit geval is het bestuursorgaan niet de ruimte gegeven om belangen af te wegen, maar moet het toepassing geven aan een objectief vaag criterium, bijvoorbeeld het criterium «passende arbeid» in artikel 24, eerste lid, onder b, Werkloosheidswet.

In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen) is het volgende opgemerkt over de betekenis van ‘gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing’ en over ‘desgevraagd’ in artikel 47 van de AWR:26.

3. Hoofdlijnen van het wetsvoorstel

(…)

In vorengenoemde artikelen 47, 52 en 53 van de Algemene wet is, overeenkomstig het stelsel dat aan deze wet ten grondslag ligt, aan hetgeen door de fiscus verlangd kan worden, de materieelrechtelijke beperking verbonden dat het alleen mag gaan om de gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. (…) Daarbij is het van belang er op te wijzen dat uit de bewoordingen van dit artikel blijkt dat bij de uitvoering van de controletaak respectievelijk het voldoen aan de verplichting tot beschikbaarstelling van bescheiden etc. niet beslissend is of de kennisneming van deze bescheiden van belang is, maar of zij van belang kan zijn voor de belastingheffing. Zoals blijkt uit de jurisprudentie op de bestaande fiscale wetgeving, behoort ook bij de toepassing van artikel 47 elk van de betrokken partijen te doen al wat juist van haar redelijkerwijs verlangd kan worden. Dit betekent dat de belastingplichtige die lichtvaardig beschikbaarsteling van bepaalde bescheiden weigert of lichtvaardig in gebreke blijft deze ter beschikking te stellen, groot risico loopt dat een aanslag door de inspecteur zal worden vastgesteld en dat hij vervolgens in de daarop volgende bezwaarschrift- of beroepsprocedure ingevolge respectievelijk artikel 25 of artikel 29 zal worden geconfronteerd met de daarin neergelegde omkering van de bewijslast. Anderzijds houdt een juiste vervulling van de controletaak ook in dat de inspecteur - in concreto - in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen dat de ter inzage gevraagde bescheiden etc. van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. In voorkomende gevallen kan de vraag wat uit controle oogpunt van belang kan zijn, beantwoord worden met behulp van de inzichten die ontwikkeld zijn in het accountantsberoep. Indien daarover verschil blijft bestaan, zal uiteindelijk de rechter hebben te beslissen of het wettelijke criterium dat de verzochte gegevens of de ter inzage gevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor c.q. betrekking hebben op feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing, in concreto juist is toegepast. De op basis van de bestaande jurisprudentie tot stand gekomen uitwerking van het in artikel 47 neergelegde wettelijke criterium behoudt derhalve volledig zijn gelding.

Artikel I, onderdeel C (artikelen 47 tot en met 56 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).

(…)

Ten slotte is het zinvol een enkele opmerking te maken over de betekenis van het woord «desgevraagd» in het eerste lid, aanhef, van artikel 47. Het woord geeft aan dat het hier niet gaat om een verplichting tot zogenaamde spontane informatieverstrekking, laat staan van spontane periodieke informatieverstrekking. Anders gezegd: de inspecteur moet een contribuabele vooraf verzoeken opgaaf te doen met betrekking tot fiscaal relevante voorvallen of gebeurtenissen in de fiscaal relevante periode. In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt.

Het zal overigens duidelijk zijn dat de capaciteit van de fiscus op het punt van het verzamelen en bewaren van informatie aan beperkingen onderhevig is, zodat ook de doelmatigheid grenzen stelt aan hetgeen daadwerkelijk van belastingplichtigen zal worden gevraagd.

In de Tweede nota van wijziging bij de Wet Dezentjé is voor zover relevant het volgende opgemerkt over de informatiebeschikking:27.

Inleiding

De indieners hebben met het oorspronkelijk ingediende voorstel een oplossing willen bieden voor het tekort aan rechtsbescherming dat in de praktijk bestaat in gevallen waarin de Belastingdienst belastingplichtigen confronteert met een verzoek om informatie. Burgers en ondernemingen die van oordeel zijn dat een dergelijk verzoek van de Belastingdienst niet terecht is, hebben naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming.

(…)

Beschrijving voorgestelde systeem

Informatieverplichtingen ten aanzien van de eigen belastingheffing

(…)

Deze tweede nota van wijziging bewerkstelligt dat de inspecteur het initiatief moet nemen om een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen, waarmee dan aan de betrokkene een rechtsingang wordt geboden. (…) Het gevolg hiervan is echter wel dat als de inspecteur, om welke reden dan ook, ervan afziet om een beschikking te nemen, omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan zijn. Hiermee wordt in de eerste plaats bewerkstelligd dat er sprake is van «equality of arms». De informatieplichtige heeft immers de mogelijkheid om, in de situatie waarin omkering en verzwaring van de bewijslast wel aan de orde kan komen, het verzoek om informatie van de inspecteur vooraf aan de rechter voor te leggen. In de tweede plaats wordt hiermee bereikt dat het toezichtproces voor de Belastingdienst meer beheersbaar wordt aangezien het initiatief bij de inspecteur ligt, zodat de Belastingdienst het zelf in de hand heeft hoeveel beschikkingen hij meent te moeten nemen en in welke gevallen.

Procesmatig ziet de voorgestelde regeling er als volgt uit. De inspecteur verzoekt een informatieplichtige op basis van één van de in het voorgestelde artikel 52a, eerste lid, van de AWR, genoemde artikelen uit hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen om binnen een redelijke termijn informatie te verstrekken. Wanneer de gevraagde informatie naar het oordeel van de inspecteur niet, niet volledig of niet tijdig wordt verstrekt, kan hij een informatiebeschikking afgeven, waarin wordt gesteld dat de belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van die verplichting. Komt deze beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. De beschikking wordt gezien als een sluitstuk van een proces, waarin de informatieplichtige en de inspecteur al met elkaar in overleg zijn getreden over de te verstrekken informatie.

De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.

Komt op enig moment in dit proces van bezwaar en beroep onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast.

Komt daarentegen vast te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek of wordt de informatiebeschikking op andere wijze onherroepelijk, dan volgt er bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast.

(…)

De informatiebeschikking kan door de rechter in beroep ook vernietigd worden. De rechter zal, evenals dat nu het geval is, in de procedure die handelt over de aanslag voorts de omkering en verzwaring van de bewijslast buiten beschouwing kunnen laten. De inspecteur zal, gelet daarop, niet snel geneigd zijn een informatiebeschikking af te geven als hij er niet van overtuigd is dat daarmee een redelijk belang is gediend.

Tijdens de bezwaarfase geldt dat niet in iedere situatie het alsnog nakomen van de verplichting de gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast kan voorkomen: het is aan de inspecteur te beoordelen, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, of hij in de bezwaarfase vasthoudt aan de informatiebeschikking en aan de daaraan verbonden gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast, dan wel dat hij aanleiding ziet de beschikking te herzien en de daaraan verbonden gevolgen niet in te laten treden. Zou de inspecteur deze discretionaire bevoegdheid niet hebben, dan zou er voor informatieplichtigen mogelijk onvoldoende stimulans zijn om aan informatieverzoeken van de inspecteur te voldoen.

De inspecteur blijft natuurlijk verplicht om, bij toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, de aanslag in redelijkheid vast te stellen. Doet hij dit niet, dan kan in een procedure tegen de aanslag alsnog worden geoordeeld dat niet redelijk is gehandeld bij de toepassing van het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast in het specifieke, concrete geval.

(…)

Artikel I, onderdelen A, B en D (artikelen 25, derde lid, 27e en 52a AWR)

(…)

Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden. In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven om standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene.

(…)

Voor het niet nakomen van de verplichting om de vereiste aangifte te doen, blijft de bestaande regeling inzake omkering en verzwaring van de bewijslast ongewijzigd. Indien in deze gevallen de rechtsgevolgen van artikel 25, derde lid, van de AWR pas na het nemen van een informatiebeschikking door de inspecteur zouden intreden, zou dit tot de onwenselijke situatie kunnen leiden dat niet langer een voldoende prikkel bestaat op het naleven van de aangifteverplichting en zou de inspecteur steeds gedwongen zijn dit te constateren bij aparte beschikking.

In één van de behandelingen in de Tweede Kamer van het wetsvoorstel heeft kamerlid Dezentjé Hamming-Bluemink het volgende opgemerkt over het vaststellen van de proportionaliteit van een informatiebeschikking:28.

Ik nader het eind van mijn antwoord. Wij komen nu te spreken over de grenzen van de wettelijke bevoegdheid van de inspecteur om vragen te stellen. De heer Irrgang heeft opgemerkt dat het voorstel daaraan geen specifieke invulling geeft. Ook de heer Van Dijk informeerde naar de criteria om vast te stellen of een informatieverzoek buitenproportioneel is. De rechter kan ingrijpen als de

inspecteur zijn wettelijke bevoegdheden overschrijdt. Daarvan is ook sprake als hij handelt in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, een beginsel dat in dit verband belangrijk is. Dat is te vinden in artikel 3, lid 4, van de Awb. Dit is eigenlijk het evenredigheidsbeginsel. De nadelige gevolgen van een besluit voor de belanghebbende mogen niet onevenredig zijn in verhouding met de doeleinden die met het besluit worden nagestreefd. Dit is een bepaling die eigenlijk voor het hele bestuursrecht geldt en telkens op basis van de bijzondere omstandigheden van het geval door de rechter wordt ingevuld. Het is een marginale toets. De rechter hoeft dus niet te wegen of de nadelen voor de belanghebbende precies in evenwicht zijn met de voordelen voor het bestuur. Hij grijpt pas in als er duidelijk sprake is van onevenredigheid en als het bestuur in redelijkheid niet tot zijn beslissing had kunnen komen. Die drempel is dus vrij hoog.

Jurisprudentie

Informatieplicht en de informatiebeschikking

In zijn arrest van 8 januari 1986 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de vraag wanneer sprake is van een belang als bedoeld in artikel 47, eerste lid, van de AWR:29.

4. Beoordeling van het middel van cassatie.

Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen.

De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist.

In zoverre is het middel mitsdien ongegrond.

Het Hof heeft geoordeeld dat in casu in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland.

Blijkens de rechtsoverwegingen welke het Hof aan evenvermeld oordeel heeft doen voorafgaan berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen.

Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.

Voor zover het middel zich keert tegen 's Hofs evenvermelde rechtsopvatting is het derhalve gegrond.

In een zaak over een verzwegen KB-Luxrekening heeft de Hoge Raad op 1 november 2013 geoordeeld dat voor de bevoegdheid van een inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 AWR niet is vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over de rekening beschikte. Een redelijk vermoeden is voldoende:30.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur op grond van het vermoedelijke houderschap in het jaar 2000 aan belanghebbende mocht vragen gegevens te verstrekken over (het verloop van) de KB-Luxrekeningen met betrekking tot de jaren 2002 en 2003. Aangezien belanghebbende die gegevens niet heeft verstrekt, ondanks de verplichting daartoe ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), vindt het bepaalde in artikel 27e AWR toepassing, aldus het Hof. Omdat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de correcties, zoals deze nader door de Inspecteur zijn berekend, te hoog zijn vastgesteld, heeft het Hof het beroep met betrekking tot de belasting ongegrond verklaard.

Het vijfde middel komt vergeefs op tegen het hiervoor onder 3.1.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende niet alleen in het jaar 2000, maar ook in de jaren 2002 en 2003 vermoedelijk houder was van de KB-Luxrekeningen. Dat oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Daarvan uitgaande heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat de Inspecteur aan belanghebbende mocht vragen gegevens met betrekking tot die rekeningen te verstrekken met een beroep op het bepaalde in artikel 47 AWR, en dat, aangezien belanghebbende die inlichtingen niet heeft verstrekt, de bewijslast wordt omgekeerd als bedoeld in artikel 27e AWR.

Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd is voor de bevoegdheid van een inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 AWR in een geval als het onderhavige niet vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over de rekening beschikte, maar is een redelijk vermoeden ter zake voldoende.

Gelet op het arrest van 18 december 2015 is voor de uitoefening van artikel 47 van de AWR voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de betreffende belanghebbende:31.

Voor het antwoord op de vraag of voor belanghebbende op grond van artikel 47 AWR een verplichting bestaat om aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is (vgl. het arrest BNB 2003/268).

Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak terecht als uitgangspunt genomen het arrest BNB 2003/268. Evenwel heeft het Hof in onderdeel 4.5, na te hebben geoordeeld dat op zijn minst twijfels bestaan over het antwoord op de vraag of de werkelijke leiding van belanghebbende bij het statutaire bestuur berustte, overwogen dat het erom gaat dat de Inspecteur een begin van bewijs levert op grond waarvan een vermoeden bestaat dat de werkelijke leiding in Nederland ligt. Vervolgens heeft het in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak geoordeeld dat het in de stukken van het geding waarop de Inspecteur zich beroept ter staving van zijn vermoeden nog geen begin van bewijs heeft gezien dat de feitelijke leiding mogelijk aanwezig is in Nederland.

Hetgeen het Hof in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak heeft overwogen strookt niet met het in onderdeel 4.2 ervan verwoorde uitgangspunt, aangezien het in dat onderdeel 4.5 overwogene een verdergaande eis aan het door de Inspecteur te leveren bewijs behelst dan uit het in onderdeel 4.2 neergelegde uitgangspunt voortvloeit. Doordat onderdeel 4.5 van zijn uitspraak in dit opzicht niet overeenstemt met onderdeel 4.2 ervan kan uit ’s Hofs uitspraak niet worden opgemaakt of het Hof een juiste rechtsopvatting ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak. In het bijzonder kan uit ’s Hofs uitspraak niet worden opgemaakt wat het Hof van de Inspecteur heeft verlangd voor het voeden van de veronderstelling dat belanghebbende belastingplichtig is in Nederland. Derhalve heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Het middel slaagt in zoverre.

Het Hof heeft zijn oordeel in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak mede doen steunen op de overweging dat het enkele feit dat [A] enkele besprekingen heeft gehad in Nederland op het kantoor van de adviseur, welke besprekingen primair waren gericht op het opzetten van een nieuwe structuur, onvoldoende is voor het vermoeden dat volgens de Inspecteur ontleend kan worden aan de hem ter beschikking staande stukken (opgesomd in onderdeel 2.5 van de uitspraak van het Hof). De inhoud van de door de Inspecteur overgelegde stukken in aanmerking genomen is niet begrijpelijk dat het (door belanghebbende niet betwiste) feit dat [A] enkele besprekingen heeft gehad in Nederland op het kantoor van de adviseur, onvoldoende is om aan te nemen dat de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem ter inzage gevraagde bescheiden van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Gelet op de inhoud van de door de Inspecteur overgelegde stukken is immers niet uit te sluiten dat [A] op het kantoor van de adviseur besprekingen in Nederland heeft gevoerd tijdens welke besluiten zijn genomen die kunnen worden beschouwd als feitelijk leiding geven aan belanghebbende door [A] en/of de adviseur, en dat de door de Inspecteur ter inzage gevraagde bescheiden over dit een en ander informatie kunnen verschaffen. (…)

Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof een en ander heeft miskend, slaagt het eveneens.

In zijn arrest van 13 november 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de invloed van fysieke en/of psychische belemmeringen op de informatieverplichting van artikel 47, eerste lid, van de AWR:32.

In 2010 is belanghebbende getroffen door een herseninfarct, waarbij het spraakgebied is beschadigd. Zij is daardoor niet in staat een normale conversatie te voeren, in die zin dat zij niet goed duidelijk kan maken wat zij wil zeggen. Sinds enkele jaren lijdt belanghebbende tevens aan hartritmestoornissen en is zij dementerend. Zij woont zelfstandig en haar post en financiën worden door een zoon verzorgd.

Bij brief van 13 februari 2012 heeft de Inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld over in het buitenland aangehouden bankrekeningen en daarbij gevraagd om een aantal bescheiden te verstrekken, waaronder afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar. Bij brief van 17 september 2012 heeft de Inspecteur een afschrift van de hiervoor bedoelde brief aan de gemachtigde van belanghebbende gestuurd. Aan de verzoeken van de Inspecteur is niet voldaan.

Met dagtekening 12 oktober 2012 (voor de jaren 2002 tot en met 2004) en 15 oktober 2012 (voor het jaar 2001) heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende informatiebeschikkingen genomen. Deze hebben betrekking op de hiervoor in 2.1.3 bedoelde verzoeken om informatie en overlegging van bescheiden inzake de buitenlandse bankrekening, nummer [001] , bij de UBS Bank te Zwitserland.

Bij brief van 13 december 2012 heeft de gemachtigde van belanghebbende een verklaring van een arts overgelegd waarin staat:

“[belanghebbende] is bekend met een st na herseninfarct en een dementieel beeld en niet meer in staat enige inhoudelijke vraag over haar financiën te beantwoorden.”

Uit artikel 47, lid 1, AWR volgt dat een ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken en boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Tijdens de parlementaire behandeling van de AWR (Handelingen II 1957/58, blz. 870) is opgemerkt dat het niet-voldoen aan verplichtingen zoals in artikel 47, lid 1, AWR genoemd zonder nadelige gevolgen voor de belastingplichtige moet blijven indien het niet naleven van het wettelijk voorschrift hem niet kan worden aangerekend.

De vraag of bedoelde nadelige gevolgen voor de belastingplichtige achterwege dienen te blijven, zal moeten worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de in artikel 47, lid 1, AWR voorziene medewerking die de inspecteur verlangt.

Voor zover die medewerking neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring, zullen ernstige belemmeringen van fysieke en/of psychische aard onder omstandigheden toereikende grond kunnen zijn voor een bevestigende beantwoording van die vraag.

Voor zover de inspecteur verlangt dat de belanghebbende hem specifiek aangeduide bescheiden of op gegevensdragers vastgelegde informatie ter beschikking stelt, zal de vorenbedoelde vraag ontkennend moeten worden beantwoord indien de betrokkene, gelet op de omstandigheden van het geval, een beroep had kunnen en behoren te doen op de bijstand van een derde, en door diens tussenkomst (tijdig) aan het verzoek had kunnen worden voldaan.

Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op het uitgangspunt dat belanghebbende heeft nagelaten om maatregelen te treffen die ertoe zouden leiden dat wel aan de informatieverplichting had kunnen worden voldaan, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer. Het heeft daarbij de vergelijking getrokken met het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2007, nr. 42857, ECLI:NL:HR:2007:BA1718, BNB 2007/322. Terecht wordt in de toelichting op het middel erop gewezen dat dit arrest niet een maatstaf bevat die voor de beslechting van het door het Hof te beoordelen geschil dienstig kan zijn. Bedoeld arrest heeft immers betrekking op de aansprakelijkheid die is verbonden aan een binnen een vennootschap vervulde functie, welke aansprakelijkheid niet op één lijn kan worden gesteld met de gehoudenheid tot nakoming van de verplichtingen die de belastingwet op een belastingplichtige zelf legt.

Ook overigens volgt uit het hiervoor overwogene dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. Door te oordelen dat belanghebbende heeft nagelaten adequate maatregelen te treffen, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer, heeft het Hof ten aanzien van de diverse vormen van medewerking die de Inspecteur van haar heeft verlangd, verzuimd het hiervoor in 2.3.1 gemaakte onderscheid in aanmerking te nemen.

Het middel slaagt derhalve. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen opdat met inachtneming van dit arrest op het hoger beroep van belanghebbende zal worden beslist.

Na verwijzing heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 februari 2017 geoordeeld dat de desbetreffende informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover ze betrekking hebben op medewerking van de belanghebbende die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring. Ook heeft de Hoge Raad geoordeeld over in welke procedure de omkering van de bewijslast aan de orde kan worden gesteld. De relevante rechtsoverwegingen luiden:33.

In artikel 52a, lid 1, AWR is bepaald dat de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking) kan vaststellen dat niet of niet volledig is voldaan aan de in die bepaling genoemde informatie- en administratieverplichtingen. Voor zover het gaat om informatieverplichtingen, zoals in dit geval de verplichtingen die voortvloeien uit artikel 47 AWR, strekt deze regeling ertoe te bevorderen dat een belanghebbende zo snel mogelijk duidelijkheid krijgt over de gevolgen, met name voor zijn bewijspositie, indien hij niet voldoet aan een informatieverzoek van de inspecteur (vgl. HR 18 december 2015, nr. 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602, BNB 2016/47, onderdeel 2.2.1). Daarmee strookt dat de rechter al in het kader van een procedure over de informatiebeschikking kan beslissen of het volgens die beschikking gepleegde verzuim van dien aard is dat het zal kunnen leiden tot de in de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR voorziene gevolgen voor de bewijspositie van de belanghebbende (de zogenoemde omkering van de bewijslast). Dit strookt met de parlementaire toelichting bij de regeling, waarin is opgemerkt dat de belanghebbende in het kader van bezwaar en beroep tegen de informatiebeschikking onder meer kan aanvoeren dat het onredelijk is omkering van de bewijslast toe te passen (Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, blz. 5 en 11). Als de rechter aldus tot het oordeel komt dat een of meer in de informatiebeschikking geconstateerde informatieverzuimen niet tot omkering van de bewijslast zullen kunnen leiden, kan de informatiebeschikking (in zoverre) niet in stand blijven.

Het voorgaande neemt niet weg dat de vraag of de omkering van de bewijslast op haar plaats is ook (en eventueel opnieuw) aan de orde kan worden gesteld in de procedure over een belastingaanslag of beschikking die is opgelegd of gegeven nadat een op die aanslag of beschikking betrekking hebbende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

In de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR wordt weliswaar de omkering van de bewijslast rechtstreeks gekoppeld aan het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, maar de wetgever heeft bij het redigeren van deze voorschriften kennelijk uit het oog verloren dat in de informatiebeschikking - en in beginsel ook in een rechterlijke uitspraak daarover - aan de belanghebbende een termijn moet worden gegund om alsnog de gevraagde informatie te verstrekken. Het alsnog verstrekken van die informatie leidt er niet toe dat de informatiebeschikking vervalt en staat er niet aan in de weg dat de informatiebeschikking onherroepelijk wordt. Een redelijke wetsuitleg brengt echter mee dat omkering van de bewijslast achterwege blijft indien binnen de gestelde termijn alsnog aan het verzoek van de inspecteur wordt voldaan. Daarom moet de rechter in de procedure over de desbetreffende belastingaanslag of beschikking kunnen beoordelen of de informatie (alsnog) is verstrekt, in welk geval de in de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR gegeven voorschriften buiten toepassing dienen te blijven.

Bovendien bestaat de mogelijkheid dat pas in de procedure over die belastingaanslag of beschikking ten volle overzien kan worden of het gebrek dan wel de gebreken aan medewerking van de kant van de belanghebbende van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is.

Ter vermijding van afbakeningsproblemen moet niet alleen in de in 3.3.4 bedoelde situaties, maar in alle gevallen worden aanvaard dat een belanghebbende de vraag of een onherroepelijke informatiebeschikking tot omkering van de bewijslast dient te leiden, aan de orde kan stellen in de procedure over de desbetreffende aanslag of beschikking. Wel moet daarbij in aanmerking worden genomen dat in die procedure de rechtmatigheid van het desbetreffende verzoek om informatie niet meer ter discussie kan worden gesteld (vgl. Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 6, blz. 13).

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 tot en met 3.3.6 is overwogen heeft het Hof terecht en in cassatie onbestreden tot uitgangspunt genomen dat de vraag of het niet-nakomen van de wettelijke verplichtingen geen nadelige gevolgen mag hebben, reeds in het kader van een procedure inzake de informatiebeschikking aan de orde kan worden gesteld, en niet pas of slechts kan worden beoordeeld in een procedure betreffende een belastingaanslag of beschikking die wordt vastgesteld of gegeven nadat de desbetreffende informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan.

Het Hof heeft overwogen dat het niet verlenen van medewerking die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring belanghebbende niet kan worden aangerekend. Hieruit moet worden afgeleid dat, voor zover de onderhavige informatiebeschikkingen een mondelinge of schriftelijke verklaring van belanghebbende betreffen, de beschikkingen niet in stand kunnen blijven. Het Hof had de informatiebeschikkingen in zoverre moeten vernietigen en daarbij moeten vermelden op welke in die beschikkingen bedoelde verzoeken om informatie die vernietiging betrekking heeft.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen slaagt het middel. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover ze betrekking hebben op medewerking van belanghebbende die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring.

De vragen in de informatiebeschikkingen luiden aldus:

(…)

Van de zojuist weergegeven vragen houdt alleen het in het slot weergegeven verzoek om verstrekking van het bewijs van opheffing niet in dat van belanghebbende wordt gevergd dat zij een verklaring aflegt. Alleen in zoverre kunnen daarom de informatiebeschikkingen in stand blijven.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 6 juli 2018 geoordeeld dat de bestaande bewijsrechtelijke gevolgen van gebrekkige informatieverschaffing door een belastingplichtige – omkering en verzwaring van de bewijslast – ook van toepassing blijven na diens overlijden, ten aanzien van de voortzettende erfgenamen:34.

Het eerste middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 vermelde oordelen van het Hof. Het herhaalt daartoe het door belanghebbenden voor het Hof aangevoerde, en door het Hof verworpen betoog dat de omkering en de verzwaring van de bewijslast sancties zijn met een persoonlijk karakter. De gevolgen van de ten aanzien van erflater toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast dienden daarom naar de mening van belanghebbenden te vervallen op het moment van overlijden van erflater.

De uit artikel 27e AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast is een bestuursrechtelijke maatregel die mede is gericht op het bevorderen van het doen van juiste en volledige aangiften (vgl. HR 8 juli 1998, nr. 32417, ECLI:NL:HR:1998:AA2337, BNB 1998/326). Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, en dit doel in het concrete geval dus niet is bereikt, verzet noch de tekst van artikel 27e AWR, noch de strekking van de maatregel zich ertegen dat deze bewijsrechtelijke gevolgen ook van toepassing blijven na het overlijden van de aangifteplichtige.

De omkering en de verzwaring van de bewijslast zijn mede bedoeld om tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien de betrokkene niet voldoet aan de verplichting tot het verstrekken van informatie of het voeren van een administratie (vgl. HR 16 maart 2018, nr. 16/06097, ECLI:NL:HR:2018:359, BNB 2018/88). Aan dergelijke bewijsproblemen doet het overlijden van de betrokkene niet af.

Het voorgaande brengt mee dat het Hof terecht heeft aangenomen dat de omkering en de verzwaring van de bewijslast ook na het overlijden van erflater konden worden toegepast. Dit sluit aan bij het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2015, nr. 14/05962, ECLI:NL:HR:2015:2169, BNB 2015/221. Hetgeen aldaar in rechtsoverweging 3.2, laatste volzin, is overwogen met betrekking tot de niet‑naleving van de in artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, AWR neergelegde verplichting tot het verstrekken van door de inspecteur gevraagde inlichtingen, geldt evenzeer met betrekking tot de verplichting tot het doen van de vereiste aangifte.35.Het eerste middel faalt in zoverre.

Rechtbank Gelderland heeft op 1 oktober 2018, in een zaak waarin door de belanghebbende ook was gewezen op de Handreiking, geoordeeld dat de inspecteur met het nemen van de desbetreffende informatiebeschikkingen de grenzen van de redelijkheid had overschreden. De Rechtbank overwoog:36.

18. Door de inkeermelding staat vast dat eiseres in de jaren 2003 tot en met 2007 de beschikking heeft gehad over buitenlandse banktegoeden. Eiseres heeft vrijwillig alle relevante bankbescheiden van de Zwitserse bankrekening(en) verschaft. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres in de onderhavige jaren in het geheel geen inkomen heeft aangegeven. Evenmin is in geschil dat eiseres als gevolg van het niet aangeven van het vermogen in Zwitserland, niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat dit omkering en verzwaring van de bewijslast tot gevolg heeft ten aanzien van de nog op te leggen navorderingsaanslagen.

19. Verweerder heeft bij brief van 26 februari 2015 en via de vastgestelde informatiebeschikkingen aan eiseres inlichtingen gevraagd over de herkomst van het bedrag van € 695.900 op de bankrekening bij de UBS Bank. Eiseres heeft geweigerd om deze informatie te verstrekken. Verweerder heeft aanvankelijk toegelicht dat het vermoeden bestaat dat het bedrag van € 695.900 (gezien de omvang en de verdiencapaciteit) afkomstig is uit de in Nederland gevestigde coffeeshop van de partner van eiseres en is verdiend in de jaren 2003 tot en met 2007. Ter zitting heeft verweerder gesteld dat eiseres wellicht zelf in het buitenland heeft gewerkt en dat zij dichtbij de grens woont.

20. Eiseres heeft in haar pleitnota gesteld dat, gegeven de omkering van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangiften, de informatiebeschikkingen ten onrechte aan haar zijn opgelegd. Eiseres wijst daartoe op interne richtlijnen van de Belastingdienst, die bij brief van 16 oktober 2016 van de staatssecretaris van Financiën, kenmerk 2016-0000158067 zijn gepubliceerd. Daarin is in § 7.2 het volgende voorgeschreven:

“1.1. De informatiebeschikking mag nimmer worden gebruikt als ‘drukmiddel’ om (meer) informatie te verkrijgen, als op voorhand al duidelijk is dat de beschikking niet zal leiden tot de omkering en verzwaring van de bewijslast.

(…)

Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, dienen we de volgende vragen te hebben beantwoord:

(…)

- Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist”

21. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met het nemen van de informatiebeschikkingen de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden. Verweerder heeft de stelling van eiseres dat de informatiebeschikking is opgelegd als drukmiddel niet weersproken. De rechtbank acht dit ook niet onaannemelijk. Verweerder heeft immers in de toelichting op de informatiebeschikkingen verwezen naar de mogelijkheid dat het vermogen afkomstig is uit de coffeeshop van haar partner. Nog daargelaten de vraag of eventuele verzwegen omzet van de coffeeshop over die jaren nog nagevorderd zou kunnen worden (zie Hoge Raad 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303), betreft dit een mogelijk heffingsbelang bij de partner van eiseres, maar niet ten aanzien van eiseres zelf. Eerst ter zitting heeft verweerder een uiterst summier omschreven heffingsbelang ten aanzien van eiseres zelf gegeven. Bovendien was omkering en verzwaring van de bewijslast reeds aan de orde vanwege het niet doen van de vereiste aangifte.[cursivering toegevoegd, A-G] Verweerder heeft ter zitting toegegeven dat het nemen van een informatiebeschikking dan niet past binnen het voorschrift van de interne richtlijn. Het voorgaande in onderlinge samenhang bezien en gewogen brengt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden. De informatiebeschikkingen kunnen niet in stand blijven.

22. De rechtbank zal de informatiebeschikkingen vernietigen. De overige daartegen gerichte beroepsgronden van eiseres behoeven geen behandeling meer.

Beleidsregels

De Hoge Raad heeft op 4 mei 1983 geoordeeld dat voor een beroep op een aanschrijving van de Staatssecretaris in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel voldoende is dat de aanschrijving bestemd is om ook buiten de belastingdienst bekendheid te verkrijgen:37.

O. vooreerst omtrent de tweede en de vijfde grief:

dat de tot de gedingstukken behorende aanschrijving van de Staatssecretaris van Financien van 16 maart 1972, nummer B 71/25 029, voor zover te dezen van belang, als volgt luidt:

,,(…)

Publikatie.

8. Van de inhoud van deze aanschrijving, die niet voor algemene publikatie is bestemd, zal alleen mededeling kunnen worden gedaan aan de uitzendende instanties en de betrokken werknemers en deskundigen'';

dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op deze aanschrijving niet kan worden gehonoreerd, nu de inhoud hiervan niet door de Inspecteur aan belanghebbende of zijn werkgeefster is verstrekt en zulk een verstrekking ook niet is geschied door anderen met goedvinden van het Ministerie van Financien;

dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;

dat toch voor een beroep op een aanschrijving in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel voldoende is dat de aanschrijving bestemd is om ook buiten de belastingdienst bekendheid te verkrijgen;

dat punt 8 van de aanschrijving uitdrukkelijk vermeldt dat van de inhoud buiten de belastingdienst mededeling zal kunnen worden gedaan;

dat dan ook - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet ter zake doet dat belanghebbende, toen hij zijn aangifte deed, nog niet wist van het bestaan van evenbedoelde aanschrijving, nog daargelaten dat niet begrijpelijk is op welke grond het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende hiervan niet wist, nu hij in de - zich onder de gedingstukken bevindende - bijlage bij zijn aangifte naar deze aanschrijving heeft verwezen;

dat het Hof belanghebbendes beroep op de zojuist bedoelde aanschrijving mede heeft verworpen op grond van de inhoud van de eveneens tot de gedingstukken behorende aanschrijving van de Staatssecretaris van Financiën van 1 februari 1978, nummer 077-2148, evenwel ten onrechte;

dat deze „Aan de Heren Directeurs der rijksbelastingen" gerichte aanschrijving, aan het hoofd waarvan is vermeld „Niet voor publikatie" en waarin een mededeling als vervat in punt 8 van de aanschrijving van 16 maart 1972 ontbreekt, aldus aanvangt:

„Van verschillende zijden zijn mij vragen gesteld inzake de toepassing van de (niet gepubliceerde) aanschrijving van 16 maart 1972, nummer B 71/25 029 (IFZ 138, IB '65-317, LB '65-154). Daaruit is mij gebleken dat verschil van inzicht bestaat omtrent de aan die aanschrijving te geven toepassing. In verband hiermede heb ik aanleiding gevonden met betrekking tot die aanschrijving enkele verduidelijkingen en aanvullende richtlijnen te verstrekken.";

dat deze aanschrijving belanghebbende niet beperkt in zijn beroep op de aanschrijving van 16 maart 1972, nu zij niet vermeldt dat zij voor publicatie was bestemd en uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat is gesteld dat zij niettemin met medeweten of goedvinden van de belastingdienst ter kennis van het publiek is gekomen;

dat mitsdien de tweede en de vijfde grief, voor zover daarin wordt betoogd dat belanghebbende zich kan beroepen op de aanschrijving van 16 maart 1972, respectievelijk dat hij in dat beroep niet wordt beperkt door de aanschrijving van 1 februari 1978, gegrond zijn en deze grieven voor het overige geen behandeling behoeven;

Bij arrest van 16 oktober 1985 oordeelde de Hoge Raad over de vraag of gepubliceerde standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 rechtsregels vormen:38.

Het tweede middel.

Het middel berust vooreerst op de opvatting dat de in De Nederlandse Staatscourant van 22 augustus 1978, nummer 161, gepubliceerde standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 rechtsregels vormen, zodat over schending van die voorwaarden in cassatie kan worden geklaagd.

Die opvatting is niet juist. Immers zoals uit de aanhef van die voorwaarden blijkt zullen deze in het algemeen worden gesteld doch zijn afwijkingen naar gelang van de bijzondere omstandigheden van het individuele geval mogelijk. Hieruit volgt dat die voorwaarden slechts de functie vervullen van een model. Zulks vindt bevestiging in de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel 15 (Verslag van het mondeling overleg, 1968-1969-6000, nummer 25, punt 7, en het antwoord van Staatssecretaris Grapperhaus in Handelingen Tweede Kamer der Staten-Generaal, zitting 1968-1969, blz. 3192, rechterkolom, 2e alinea en blz. 3193, rechterkolom, 2e alinea van onderen).

Mitsdien zijn die voorwaarden naar haar inhoud en strekking geen naar buiten werkende tot een ieder, die het aangaat, gerichte algemene regelingen. Hieruit volgt dat in cassatie niet onderzocht kan worden of zij zijn geschonden.

De Hoge Raad heeft op 28 maart 1990 geoordeeld wanneer beleidsregels als ‘recht’ in de zin van (het huidige) artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie hebben te gelden:39.

Het vorenstaande doet de vraag rijzen of de in de Leidraad vervatte regels, ofschoon dus geen algemeen verbindende voorschriften, nochtans als ,,recht'' in voormelde zin moeten worden aangemerkt. Tot dusver - met name bij zijn arrest van 19 juni 1985, BNB 1986/29, NJ 1986, 104, onder 4.3.3 - heeft de Hoge Raad die vraag ontkennend beantwoord.

Dit antwoord is thans echter aan heroverweging toe. Gelet op de steeds gewichtiger rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, is het wenselijk dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt.

Een en ander geeft grond om - in aansluiting op de uitspraak van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 - onder ,,recht'' in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken.

Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn.

Opmerking verdient dat, gelet op de aard van de door een bestuursorgaan vastgestelde beleidsregels, en met name ook op de grondslag waarop zij dat orgaan binden, de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden, hetgeen meebrengt dat de cassatierechter slechts gehouden is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voor zover over zodanige schending in cassatie is geklaagd.

Een toelichting op een aangiftebiljet inkomstenbelasting is door de Hoge Raad als ‘recht’ in de zin van (het huidige) artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie aangemerkt. De Hoge Raad oordeelde op 11 december 1991 als volgt:40.

Voor zijn standpunt dat de Inspecteur de opgelegde verhoging tot op 10 percent had moeten kwijtschelden, heeft belanghebbende zich voor het Hof beroepen op het vertrouwen dat bij hem is gewekt door de in de Toelichting op het aangiftebiljet inkomstenbelasting 1987 voorkomende passage die is weergegeven in rechtsoverweging 3 van de uitspraak van het Hof alsmede op het beginsel dat de fiscus gelijke gevallen gelijk moet behandelen.

Het Hof heeft geoordeeld dat de hierbedoelde passage in redelijkheid niet anders kan worden gelezen dan dat bij navordering ter zake van verzwegen ,,rente-inkomsten'' - zonder beperking aangaande de aard van de rente - geen hogere boete dan 10 percent zal worden opgelegd en dat die passage een toezegging inhoudt waaraan belanghebbende in redelijkheid het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat ook ten aanzien van de onderhavige rente de verhoging ten hoogte 10 percent zou bedragen.

Dit oordeel kan niet als juist worden aanvaard. De bedoelde passage, welke behoort tot het recht in de zin van artikel 99, lid 1, onder 2, van de Wet op de rechterlijke organisatie, ziet blijkens het verband waarin zij voorkomt uitsluitend op navordering wegens rente waarvan met ingang van 1987 door banken aan de belastingdienst opgaaf wordt gedaan. Daartoe behoort niet de rente waarop de navorderingsaanslag betrekking heeft.

Over het al dan niet vertrouwen kunnen ontlenen aan niet-gepubliceerd beleid heeft de Hoge Raad op 7 juli 2017 geoordeeld:41.

Belanghebbende heeft bij het Hof het standpunt ingenomen dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak moet worden verlaagd omdat de gemeente het beleid hanteert dat indien een rapport van een funderingsonderzoek wordt overgelegd waaruit blijkt dat de fundering moet worden hersteld, een korting op de WOZ-waarde wordt gegeven ter grootte van de kosten van het herstel. Dat standpunt baseert belanghebbende op de inhoud van een brief van de wethouder Wonen en Ruimtelijke Ordening van de gemeente Rotterdam aan de Raadscommissie voor Fysieke Infrastructuur, Buitenruimte en Sport.

Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op voormelde brief uitgelegd als een beroep op het vertrouwensbeginsel en geoordeeld dat ervan dient te worden uitgegaan dat sprake is van niet-gepubliceerd begunstigend beleid van het College waaraan belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak zou worden verlaagd.

3 Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

Tegen het hiervoor onder 2.1.6 weergegeven oordeel van het Hof richt zich het eerste middel. Het middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat geen vertrouwen kan worden ontleend aan niet-gepubliceerd beleid.

Dit betoog slaagt. Bij beleid dat niet met medewerking of goedvinden van het bestuursorgaan is gepubliceerd, heeft te gelden dat aan het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur als regel geen rol toekomt (vgl. HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135). Dit lijdt uitzondering indien het beleid is bestemd om ook buiten het bestuursorgaan bekendheid te verkrijgen (zie HR 4 mei 1983, nr. 21488, BNB 1983/216). Omtrent dit laatste heeft het Hof echter niets vastgesteld. De honorering door het Hof van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel is daarom gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende gemotiveerd.

(…)

Gelet op het onder 3.1.2 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Voor het geval het verwijzingshof tot de slotsom komt dat in dit geval geen sprake is van beleid dat is bestemd om ook buiten het bestuursorgaan bekendheid te verkrijgen, zal dat Hof ook moeten beoordelen of de heffingsambtenaar door dat beleid niet toe te passen jegens belanghebbende heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbendes hiervoor onder 2.1.5 weergegeven betoog kan namelijk niet anders worden begrepen dan dat hij daarmee niet alleen een beroep doet op het vertrouwensbeginsel maar ook op het gelijkheidsbeginsel.

Literatuur

Het Hof heeft bij zijn oordeel over het toetsingsmoment verwezen naar een uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 5 juni 2018.42.Ook gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft eerder naar de uitspraak van gerechtshof Amsterdam verwezen in zijn uitspraak van 31 oktober 2019.43.Niessen-Cobben heeft in haar commentaar bij de uitspraak van gerechtshof Amsterdam het volgende opgemerkt over het toetsingsmoment en de beoordeling van de rechtmatigheid van een informatiebeschikking:44.

Een geschil over een informatiebeschikking ziet in beginsel op een beoordeling van de rechtmatigheid van die informatiebeschikking. Interessanter is echter op welk onderdeel door belanghebbende die rechtsgeldigheid wordt betwist. Beroept belanghebbende zich er bijvoorbeeld op dat op hem geen verplichting tot het verstrekken van informatie rust, het verzoek disproportioneel is, de gevraagde informatie reeds is verstrekt, of in het onderhavige geval dat wel aan de administratie- en bewaarplicht is voldaan? Blijkens de in onderdeel 5 door Hof Amsterdam gegeven overwegingen heeft belanghebbende kennelijk aangevoerd dat de informatiebeschikking onterecht is nu betrokkene ondertussen aan het verzoek van de Belastingdienst is tegemoetgekomen. Een ander oordeel lijkt namelijk niet voor de hand te liggen aangezien het hof overwegingen van de Hoge Raad uit het arrest van 10 februari 2017, nr. 16/02729, NTFR 2017/422 aanhaalt. Daaruit blijkt dat het moment waarop de rechtsgeldigheid van de informatiebeschikking dient te worden beoordeeld, het moment is waarop de informatiebeschikking is genomen. In dit geval stelt het hof vast dat op 26 maart 2014 – dagtekening informatiebeschikking – door belanghebbende niet was voldaan aan de administratie- en bewaarplicht. Op basis van de in het dossier aanwezige feiten en documenten overweegt het hof dat de inspecteur voorafgaand aan het nemen van de informatiebeschikking aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet aan deze verplichtingen heeft voldaan, zodat de informatiebeschikking rechtsgeldig is genomen.

Op zichzelf is dit oordeel geheel in lijn met eerdere jurisprudentie. Doordat het hof (te) summier het geschilpunt opneemt, is de uitspraak niet alleen moeilijk leesbaar, maar is de gedachtegang voor een buitenstaander niet helemaal te volgen. Onduidelijk is bijvoorbeeld of belanghebbende zijn in eerste aanleg gedane beroep op gewekt vertrouwen doordat de administratie gedurende vele jaren – ook na controles – door de Belastingdienst is geaccepteerd, in hoger beroep heeft herhaald. Dit betreft toch ook een argument waarmee de rechtmatigheid van de informatiebeschikking wordt betwist?

Het Hof heeft op 13 oktober 2020 en op 9 februari 2021 ook over het toetsingstijdstip geoordeeld onder verwijzing naar zijn uitspraak van 28 januari 2020 in de onderhavige zaak 20/00892.45.De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij de uitspraak van 13 oktober 2020 het volgende opgemerkt over het toetsingstijdstip:46.

Toetsingstijdstip

In r.o. 4.3 van bovenstaande hofuitspraak overweegt het hof dat de rechtmatigheid van de informatiebeschikking moet worden beoordeeld naar het tijdstip waarop de beschikking is vastgesteld. Het hof verwijst daarbij naar een eerdere uitspraak van hemzelf: Hof Arnhem-Leeuwarden 28 januari 2020, 18/00910-00922, V-N 2020/19.1.1. In die uitspraak heeft het hof de keuze van het toetsingstijdstip gemotiveerd. Hij leidt dat af uit HR 10 februari 2017, 16/02729, BNB 2017/92, V-N 2017/9.5, met name uit de in r.o. 3.3.4 opgenomen volzin: “Het alsnog verstrekken van [de gevraagde] informatie leidt er niet toe dat de informatiebeschikking vervalt en staat er niet aan in de weg dat de informatiebeschikking onherroepelijk wordt.” Op exact dezelfde manier had Hof Amsterdam eerder beslist in zijn uitspraak van 5 juni 2018, 17/00229-00231, V-N 2018/46.1.4.

Wij weten niet zeker of de Hoge Raad inderdaad van oordeel is dat het toetsingstijdstip ligt op het moment dat de beschikking wordt genomen. In zijn arrest, gewezen op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van Hof Amsterdam, komt dit punt niet aan de orde (HR 13 september 2019, 18/03131, BNB 2019/166, V-N 2019/43.23). Daartegen kan worden aangevoerd dat, als de in de informatiebeschikking geconstateerde verzuimen niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast kunnen leiden, omdat inmiddels al die verzuimen zijn hersteld, het weinig zin heeft de informatiebeschikking in stand te laten, evenals dat het geval is in een situatie waarin de verzuimen van te gering gewicht zijn om de bewijssanctie te rechtvaardigen (vgl. BNB 2017/92, r.o. 3.3.2, laatste volzin).

Jansen heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2015 over de invloed van fysieke en/of psychische belemmeringen op de informatieverplichting onder meer opgemerkt:47.

6. Het voldoen aan wettelijke (medewerkings)plichten als de onderhavige wordt – civielrechtelijk – primair begrensd door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid (vgl. art. 6:2 BW en HR 6 februari 1998, nr. 16 329, NJ 1998/587 (concl. A-G Mok), m.nt. P.J. Wattel; V-N 1998/12.25). Onder het oude BW sprak men in plaats van maatstaven van redelijkheid en billijkheid, ter onderscheiding van de hiervóór bedoelde subjectieve goede trouw, van objectieve goede trouw. Iemand is objectief te goeder trouw als hij, ongeacht zijn (subjectieve) gezindheid, handelt zoals het – naar (objectieve) maatstaven van redelijkheid en billijkheid – behoort (vgl. Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* (2010), nr. 394). Zo is een belastingplichtige die een pleitbaar standpunt heeft, objectief te goeder trouw, aangezien hij kon menen juist te handelen (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 43 937, BNB 2010/49, m.nt. R.F.C. Spek). Zijn eigen gezindheid is daarbij niet van belang. Anderzijds is die (subjectieve) gezindheid in veel gevallen (mede) beslissend voor het handelen. Een belastingplichtige die in (geobjectiveerde) subjectieve zin te goeder trouw is, zal in de regel niet kunnen worden verweten dat hij niet heeft gehandeld, zoals het – naar (objectieve) maatstaven van redelijkheid en billijkheid – behoort. Hij hoefde dan immers niet beter te weten. Er kan mijns inziens onder omstandigheden wel een onderzoeksplicht op de belastingplichtige rusten (vgl. Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III (2010), nr. 396). Zowel de objectieve als de subjectieve goede trouw van de belastingplichtige zijn derhalve in beginsel relevant.

7. De door de Hoge Raad in het onderhavige arrest gegeven maatstaf impliceert een redelijkheidstoets als hiervóór bedoeld. Beslissend is wat belanghebbende redelijkerwijs had kunnen en derhalve behoren te doen, gelet op hetgeen waarvan zij zich bewust was of zich bewust had moeten zijn. Daarbij moeten alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. Voorop staat dat belanghebbende verplicht was – indien en voor zover redelijkerwijs mogelijk – haar medewerking te verlenen. De Hoge Raad noemt daarom in het bijzonder “de aard van de in artikel 47, lid 1, AWR voorziene medewerking die de inspecteur verlangt” (zie r.o. 2.3.1). In art. 47 lid 1 AWR worden twee wijzen van medewerking onderscheiden: (a) het verstrekken van gegevens en inlichtingen; en (b) het voor raadpleging ter beschikking stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers. De Inspecteur heeft beide van belanghebbende verlangd (vgl. de in r.o. 3.1 van de uitspraak van het Hof geciteerde brief van de Inspecteur). De verschillende aard van de twee wijzen van medewerking brengt mee dat het niet-naleven van de verplichting belanghebbende in het ene geval eerder zal kunnen worden aangerekend dan in het andere geval. Voor zover het gaat om het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring kunnen volgens de Hoge Raad ernstige belemmeringen van fysieke en/of psychische aard onder omstandigheden toereikend zijn om het niet-naleven van de informatieverplichting niet de belastingplichtige aan te rekenen. Dit geldt niet voor de specifiek door de inspecteur aangeduide bescheiden en gegevensdragers, indien de belastingplichtige, gelet op de omstandigheden, een beroep had kunnen en behoren te doen op de bijstand van een derde. In dit onderscheid, dat in wezen geen andere is dan het door minister Hofstra gemaakte (vgl. punt 2), komt op overtuigende wijze tot uitdrukking wat naar (objectieve) maatstaven van redelijkheid en billijkheid in de onderscheiden situaties van de belastingplichtige verwacht mag worden.

De redactie van Fiscaal up to Date heeft bij de brief van 17 oktober 2016 tot openbaarmaking van de Handreiking onder meer geschreven:48.

Wij hebben met enige verbazing kennis genomen van het antwoord van de staatssecretaris op dit WOB-verzoek. De indiener heeft de staatssecretaris gevraagd om "alle informatie die betrekking heeft op 'informatiebeschikkingen' in het kader van belastingen met betrekking tot inkomstenbelasting, dividendbelasting en schenkbelasting, tot en met de datum van dit WOB-verzoek". De wetgeving met betrekking tot de informatiebeschikking is op 1 juli 2011 in werking getreden en het WOB-verzoek is van 16 september 2016. Het lijkt ons daarom zonder verdere toelichting, die in het besluit van de staatssecretaris op het WOB-verzoek ontbreekt, niet aannemelijk dat de Handreiking wet Dezentjé het enige document is dat bij het ministerie van Financiën of de Belastingdienst voorhanden is met betrekking tot het desbetreffende WOB-verzoek. De ongedateerde Handreiking lijkt bovendien afkomstig te zijn uit de periode kort na de invoering van de informatiebeschikking en is niet bijgehouden aan de hand van de vele jurisprudentie over de informatiebeschikking, die in de afgelopen jaren is verschenen. (…) Wij kunnen ons dan ook niet voorstellen dat de nu geopenbaarde Handreiking het enige document met richtlijnen of instructies over informatiebeschikkingen is voor medewerkers van de Belastingdienst. Dat hopen wij althans niet.

Ook op een ander punt wekte de Handreiking enige verbazing. Ten aanzien van het proces dat moet leiden tot het wel of niet afgeven van een informatiebeschikking, wordt opgemerkt dat de informatiebeschikking niet mag worden gebruikt als drukmiddel als op voorhand al duidelijk is dat de beschikking niet zal leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast. De ervaring leert ons dat dit in de praktijk juist wel gebeurt. Wij wijzen in dit kader ook op een uitspraak van Hof Amsterdam (zie FutD 2015-1630 met ons commentaar), die onlangs door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 van de Wet RO is bevestigd (zie FutD 2016-2482). Hof Amsterdam vernietigde een informatiebeschikking omdat de gebreken in de administratie volgens het Hof niet ernstig genoeg waren om de zware sanctie van de omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. De ontbrekende gegevens waren niet nodig om de ingediende aangiften goed te kunnen controleren. In die zaak was een van de richtlijnen uit de Handreiking dus duidelijk niet opgevolgd. In de Handreiking lezen we namelijk dat voorafgaand aan het besluit om een informatiebeschikking af te geven, onder meer de vraag moet worden beantwoord of wellicht inmiddels voldoende gegevens aanwezig zijn om de aanslag te kunnen opleggen.

De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij de brief van 17 oktober 2016 tot openbaarmaking van de Handreiking onder meer het volgende opgemerkt:49.

(…) Zoals reeds opgemerkt in onze aantekening in V-N 2015/36.5, zijn wij van mening dat de staatssecretaris dergelijke werkafspraken al uit eigen beweging bekend had moeten maken. In art. 8 lid 1 WOB is immers bepaald dat het bestuursorgaan uit eigen beweging informatie verschaft over het beleid, zodra dat in het belang is van een goede en democratische bestuursvoering. Zolang dit niet wordt gedaan, zullen burgers ongetwijfeld gebruik blijven maken van de WOB om intern beleid boven water te krijgen. (…)

Huiskers heeft bij de brief van 17 oktober 2016 tot openbaarmaking van de Handreiking onder meer het volgende commentaar geschreven:50.

(…)

Tot slot de vraag of de handreiking door openbaarmaking via het WOB-verzoek kan worden aangemerkt als een ‘behoorlijk bekendgemaakte regeling omtrent de uitoefening van beleid’, die de Belastingdienst op grond van het vertrouwensbeginsel bindt. Anders gezegd: kwalificeert de handreiking als ‘recht’ in de zin van art. 79 Wet RO? Daartoe dient in het licht van HR 28 maart 1990, BNB 1990/194 sprake te zijn van:

- een behoorlijke bekendmaking van regels omtrent de uitoefening van beleid;

- die de Belastingdienst op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden; en

- die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast.

Na openbaring via het WOB-verzoek kan de handreiking worden aangemerkt als behoorlijk te zijn bekendgemaakt. Voor zover de handreiking afkomstig is van het Ministerie van Financiën of de Belastingdienst, is het de vraag of hetgeen daarin is verwoord kan worden aangemerkt als ‘een in beleid opgenomen vaste gedragslijn’ (art. 4:82 Awb). Voor zover er sprake is van beleid, is het voorts de vraag of de handreiking zich leent om als rechtsregel te worden toegepast. Daartoe dient de handreiking het karakter te hebben van een ‘naar buiten werkend tot een ieder die dat aangaat gerichte algemene regeling’ (HR 16 oktober 1985, BNB 1986/44). Zo de handreiking zich er al toe zou lenen om als rechtsregel te dienen, zou deze zowel binnen als buiten de Belastingdienst gelijktijdig kenbaar zijn gemaakt en niet eerst bij inwilliging van het WOB-verzoek (par. 2 Besluit Fiscaal Bestuursrecht). De handreiking vormt naar mijn mening geen ‘recht’ in de zin van art. 79 Wet RO.

De redactie van Fiscaal up to Date heeft bij de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 1 oktober 2018 onder meer geschreven:51.

In de laatste jaren is er door de rechtspraak de nodige verduidelijking verkregen over de informatiebeschikking en verschillende daarmee verwezen aspecten. Daarnaast is er binnen de Belastingdienst een handreiking "wet-Dezentjé" waarin instructies en richtlijnen met betrekking tot de informatiebeschikking zijn gegeven die gelden voor de Belastingdienstmedewerkers. Deze handreiking is openbaar geworden na een WOB-verzoek (zie FutD 2016-2533 met ons commentaar), waarbij moet worden opgemerkt dat onduidelijk is wie de handreiking heeft opgesteld. (…) Daarbij kan ook nog de niet-onbelangrijke vraag worden opgeworpen of, gelet op de inhoud van de handreiking en de daarin opgenomen beleidsbeslissingen, geen sprake is van beleid. Als die vraag bevestigend moet worden beantwoord, dan had de handreiking proactief door de staatssecretaris moeten worden gepubliceerd in een beleidsbesluit (zie punt 2 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht).

In deze zaak was een informatiebeschikking genomen ondanks het feit dat de omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet-doen van de vereiste aangiften al van toepassing was. Pas op de zitting bij de Rechtbank gaf de inspecteur toe dat het nemen van de informatiebeschikking niet past binnen de interne richtlijn, zoals die volgde uit de handreiking wet-Dezentjé. De Rechtbank beslist dan volledig terecht dat de genomen informatiebeschikking niet binnen de grenzen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het redelijkheidsbeginsel) past en vernietigt de informatiebeschikking. Wat ons dan verbaast, is dat de Rechtbank de inspecteur niet veroordeelt tot een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire, aangezien de inspecteur bewust en nadrukkelijk heeft gehandeld in strijd met beleid en daarmee de belastingplichtige onnodig op kosten heeft gejaagd terwijl hij weet dat zijn handelwijze niet strookt met het vigerende beleid binnen de Belastingdienst. Een integrale vergoeding zou daarom wat ons betreft aan de orde zijn geweest, als de belanghebbende daarom had verzocht.

(…) Verder moet ook niet uit het oog worden verloren dat de Belastingdienst zelf ook op oneigenlijke wijze gebruik lijkt te maken van de informatiebeschikking. Het uitbrengen van een informatieschikking betekent dat de termijn voor het opleggen van belastingaanslag wordt verlengd met de periode gelegen tussen het uitbrengen en het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking. De staatssecretaris zal zich ongetwijfeld niet in dat beeld herkennen, maar binnen de advieswereld is er toch sterk het vermoeden dat dit nogal eens gebeurt. Verder gaf de staatssecretaris in antwoord op Kamervragen aan dat in het dossier een korte notitie moet worden bewaard waarin een weergave is opgenomen van het gesprek tussen de medewerker, de vaktechnische coördinator Formeel Recht en de vaktechnisch coördinator Toezicht. Het is de vraag of een dergelijke notitie in alle gevallen wel aanwezig is in de ter inzage verstrekte stukken. Helaas komt in deze zaak niet naar voren of inzage in het dossier is geweest en of dat document aanwezig was. Geruststellend stelt de staatssecretaris dat hij geen reden heeft om te veronderstellen dat de medewerkers zich niet aan die verplichting houden. Ook daarover hebben wij onze twijfels, zeker omdat het vigerende beleid (zie onder meer deze zaak) door de ambtenaren niet wordt nageleefd. Ook is in de praktijk vastgesteld dat de hiervoor bedoelde notitie niet tot de stukken die op de zaak betrekking hebben wordt gerekend, in die zin dat hij niet ter inzage wordt verstrekt.

Al met al vinden wij dat er een straffe(re) sanctie moet komen te staan op het niet-naleven van beleidsregels door de ambtenaren van de Belastingdienst. Nu komen zij er vaak mee weg. Dat klemt te meer daar als een belastingplichtige zijn verplichtingen niet geheel nakomt zonder enig aanzien de meest zware sanctie wordt toegepast.

De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 1 oktober 2018 het volgende opgemerkt:52.

Onderhavige zaak

Belanghebbende heeft vrijwillig gemeld dat zij beschikte over buitenlandse bankrekeningen die niet in haar aangiften zijn verwerkt. Onduidelijk is waar het opgebouwde vermogen, dat in 2007 bijna € 700.000 bedraagt, vandaan komt. Belanghebbende heeft de daarover gestelde vragen niet beantwoord. Op het eerste gezicht lijkt een informatiebeschikking dan gerechtvaardigd. De rechtbank is echter van oordeel dat de inspecteur de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden door het afgeven van de onderhavige informatiebeschikking. In de eerste plaats omdat de informatiebeschikking in dit geval wordt gebruikt als oneigenlijk drukmiddel, met name omdat de inspecteur denkt dat het vermogen afkomstig is uit de exploitatie van een coffeeshop van de partner van de belanghebbende en die mogelijke inkomsten de belanghebbende niet raken. In de tweede plaats omdat omkering en verzwaring van de bewijslast al aan de orde is vanwege het niet doen van de vereiste aangifte.

Hierbij kunnen naar onze mening kanttekeningen worden geplaatst. Zoals hiervóór is aangegeven, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, wanneer een informatieverzuim niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast kan leiden, de informatiebeschikking niet in stand kan blijven. Die regel gaat naar onze mening echter niet zo ver dat, wanneer reeds op een andere grond omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde is, kan worden gezegd dat het niet voldoen aan het verzoek tot het verstrekken van de in de informatiebeschikking verlangde informatie nimmer meer tot omkering en verzwaring van de bewijslast kan leiden. Er kunnen immers verschillende gronden zijn die leiden tot de conclusie dat omkering en verzwaring van de bewijslast dient plaats te vinden. Ook het geformuleerde beleid leidt naar onze mening niet noodzakelijkerwijs tot de conclusie dat bij het niet doen van de vereiste aangifte nimmer een informatiebeschikking kan worden afgegeven. Naar onze mening moet de door de rechtbank geciteerde passage worden opgevat als een punt van aandacht voor de inspecteur of het zinvol is om een informatiebeschikking af te geven. Het is immers denkbaar dat partijen van mening verschillen over de vraag of de vereiste aangifte wel of niet is gedaan. Indien echter, zoals in dit geval, het volstrekt duidelijk is dat de vereiste aangifte niet is gedaan, kan op zichzelf terecht de vraag worden gesteld waarom de inspecteur de informatiebeschikking nog heeft afgegeven. In zoverre kunnen wij het oordeel van de rechtbank wel begrijpen.

Meer moeite hebben wij met het eerste punt, te weten de vraag of de inspecteur de informatiebeschikking heeft gebruikt voor het uitoefenen van ongeoorloofde druk. Duidelijk is dat het vermogen ergens vandaan moet zijn gekomen. Het feit dat een mogelijke verklaring is te vinden in de exploitatie van een coffeeshop sluit natuurlijk niet uit dat ook de belanghebbende bepaalde inkomsten niet heeft verantwoord. Naar onze mening moet dan ook niet (te) snel de conclusie worden getrokken dat sprake is van ongeoorloofde druk van de zijde van de inspecteur. Wellicht is de rechtbank tot dit oordeel gekomen door de wijze van procederen van de inspecteur en hetgeen hij naar voren heeft gebracht. We sluiten dat niet uit, maar wij menen dat terughoudendheid bij het trekken van dergelijke conclusies op zijn plaats is.

Jansen heeft bij de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 1 oktober 2018 geschreven:53.

De Handreiking

(…) Belanghebbende meende kennelijk aan deze richtlijnen het vertrouwen te mogen ontlenen dat de inspecteur geen informatiebeschikking zou vaststellen, aangezien de bewijslast reeds was omgekeerd en verzwaard ten gevolge van het niet doen van een juiste aangifte.

Huiskers heeft in haar commentaar bij Handreiking ( NTFR 2017/919) de vraag opgeworpen of sprake is recht in de zin van art. 79 Wet RO. Naar haar oordeel zijn de richtlijnen behoorlijk bekendgemaakt, maar is geen sprake van een ‘naar buiten werkend tot eenieder die dat aangaat gerichte algemene regeling’ (vgl. HR 16 oktober 1986, nr. 22.707, BNB 1986/44). Dat lijkt mij juist. De richtlijnen waren niet bestemd om buiten de Belastingdienst bekendheid te krijgen. Informatieplichtigen kunnen derhalve geen vertrouwen aan de richtlijnen ontlenen (vgl. HR 4 mei 1983, nr. 21.488, BNB 1983/216). Dat neemt niet weg dat een informatieplichtige op grond van het gelijkheidsbeginsel een beroep op de richtlijnen zou kunnen doen. Het is immers vaste jurisprudentie dat strikte toepassing van de wet ook achterwege moet blijven, als ten aanzien van bepaalde – met de belastingplichtige vergelijkbare – andere belastingplichtigen een hen begunstigend, niet-gepubliceerd beleid wordt gevoerd (vgl. HR 6 juni 1979, nr. 19.290, BNB 1979/211). Nu belanghebbende zich op de Handreiking heeft beroepen, zal daarin mijns inziens ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel moeten worden gelezen (vgl. HR 7 juli 2017, nrs. 16/04453 en 16/04454, NTFR 2017/1798). Een beroep op de Handreiking heeft met name zin als de richtlijnen niet reeds uit de wet volgen.

De rechtbank heeft zich niet uitgelaten over de status van de Handreiking. In haar visie is sprake van willekeur. De inspecteur heeft naar haar oordeel, mede gelet op het in de Handreiking opgenomen voorschrift, een kennelijk onredelijke afweging gemaakt van het met de informatiebeschikkingen gediende doel en het gekozen middel (vgl. art. 3:4, lid 2, Awb). Zij heeft de Handreiking derhalve in haar overwegingen betrokken. Het is de vraag of dit, strikt genomen, nodig was. Het hier bedoelde voorschrift is mijns inziens niet meer dan een toepassing van het verbod van willekeur. De inspecteur heeft een discretionaire bevoegdheid om wel of niet een informatiebeschikking vast te stellen. Hij moet daarbij een belangenafweging maken (vgl. art. 3:4, lid 1, Awb). De inspecteur heeft alleen belang bij het vaststellen van een informatiebeschikking als hij daarmee druk op de belanghebbende kan zetten zodat die alsnog aan zijn wettelijke verplichting voldoet. Als de bewijslast al om een andere reden is omgekeerd en verzwaard, heeft een informatiebeschikking geen toegevoegde waarde. In het onderhavige geval was de bewijslast al omgekeerd en verzwaard, omdat de vereiste aangifte niet is gedaan. Met het vaststellen van de informatiebeschikkingen werd derhalve niet het daarmee beoogde doel gediend. De inspecteur had mijns inziens reeds daarom moeten afzien van het vaststellen van de informatiebeschikkingen.

Op 20 februari 2020 heb ik conclusie genomen over de vaststelling van niet gepubliceerd begunstigend beleid bij de berekening van belastingrente en de eventuele intrekking daarvan in antwoord op Kamervragen.54.Het bedoelde beleid was gebaseerd op uitlatingen in verslagen uit 2015 en 2016 van de Landelijke vakgroep Formeel Recht van de Belastingdienst, inhoudende ‘dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was’. Het ging hier niet om door de Belastingdienst als zodanig gepubliceerd beleid. De uitlatingen waren naar aanleiding van een WOB-verzoek door de Staatssecretaris openbaar gemaakt. Ik concludeerde als volgt over de vraag of sprake was van beleid:

In r.o. 3.3 van de Hofuitspraak is de geschilomschrijving ruimer geformuleerd: ‘De Inspecteur betwist dat sprake is geweest van enig beleid te dezer zake en stelt voorts dat, zo dat anders zou zijn, dat beleid bij de beantwoording van de Kamervragen op 7 juni 2017 is ingetrokken.’ Het komt mij voor dat deze geschilomschrijving moet worden geacht thans voor te liggen in cassatie.

Daarvan uitgaande moet eerst worden vastgesteld of hier sprake is geweest van beleid als voornoemd. Pas als er inderdaad van beleid sprake is geweest, kan worden toegekomen aan de vraag wanneer dat is ingetrokken.

Het Hof heeft over het aanwezig zijn (geweest) van beleid ter zake het volgende overwogen:

De Staatssecretaris heeft op 1 maart 2017 een passage uit het verslag van 23 november 2015 van de Landelijke vakgroep Formeel recht openbaar gemaakt. Daarin wordt vermeld dat het kan voorkomen dat rente wordt berekend over een periode waarin de Belastingdienst de beschikking had over het geld, dat de Belastingdienst dan geen rentenadeel heeft en dat het reëel zou zijn die rente op verzoek te verminderen. Vervolgens wordt vermeld dat daarover geen passage in het Besluit fiscaal bestuursrecht zal worden opgenomen en dat met een beroep op een redelijke wetstoepassing en in het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling uitgegaan kan worden van de lijn dat geen belastingrente berekend zal worden over de periode waarin het geld al bij de Belastingdienst is. Anders dan de Inspecteur, is het Hof van oordeel dat deze passage uit het verslag van 23 november 2015 niet moet worden gezien als louter een voorbereidend standpunt om te komen tot landelijk beleid, maar als begunstigend beleid in de zin van artikel 1:3, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht. In die passage wordt immers een algemene regel - een 'lijn' - bepaald over de afweging van belangen bij het gebruik van de bevoegdheid van de inspecteur om belastingrente in rekening te brengen. Dat de in deze passage beschreven 'lijn' niet haar weerslag heeft gevonden in het Besluit fiscaal bestuursrecht, doet daaraan niet af.

Deze benadering acht ik materieel juist. Als men het binnen de Belastingdienst eens is geworden over ‘de lijn’ is er intern beleid geformuleerd. Zie met name de door het Hof in r.o. 2.8 geciteerde passage in het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van 23 november 2015:

In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was.

De Hoge Raad heeft op 28 maart 1990 in het zogenoemde leidraadarrest geoordeeld dat sprake is van recht in de zin van (thans) artikel 79 RO, indien sprake is van door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid.

Een en ander geeft grond om (...) onder „recht" in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken.

In het leidraadarrest heeft de Hoge Raad vervolgens geoordeeld over de vraag wat onder behoorlijke bekendmaking moet worden verstaan.

Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn.

Daarmee komt overeen dat van publicatie van beleid, op basis van de wetteksten en vooral de parlementaire behandeling van de artikelen 1:3, vierde lid, 3:40, 3:41 en 3:42, eerste lid, van de Awb, niet alleen sprake kan zijn door kennisgeving in de Staatscourant. In de parlementaire behandeling worden ook andere wijzen genoemd om beleid bekend te maken, waaronder per brief:

Vorm en aanduiding van een schriftelijk stuk zijn niet beslissend voor de vraag of dat stuk als een besluit kan worden aangemerkt. Het is dus mogelijk dat een beleidsregel is opgenomen in een stuk dat wordt aangeduid als beleidsnota, circulaire of zelfs brief. Daarbij moet dan wel bedacht worden, dat een besluit eerst in werking kan treden nadat het overeenkomstig de voorschriften van afdeling 3.6 is bekendgemaakt (artikel 3:40). Een in een beleidsnota of circulaire opgenomen regel die overigens aan de begripsomschrijving van artikel 1:3, vierde lid, voldoet, heeft dus pas de rechtsgevolgen van een beleidsregel, indien die beleidsnota of circulaire door publicatie of op een andere geschikte wijze is bekendgemaakt (artikel 3:42). Wat een geschikte wijze van bekendmaking is kan niet in het algemeen gezegd worden; dat hangt mede van aard, inhoud en doelgroep van de beleidsregel af.

Als bekendmaking is in casu te zien de in r.o. 2.8 van de Hofuitspraak genoemde brief van 1 maart 2017 waarin de Staatssecretaris de desbetreffende passages openbaar heeft gemaakt ingevolge een Wob-verzoek. Dit laatste lijkt mij van beperkt belang, waartoe ik mij zou willen aansluiten bij Advocaat-Generaal Van Soest:

‘4.5. Nu gaat het hier klaarblijkelijk (De redactie van FED tekent bij de publikatie aan, dat de tekst is verkregen met een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur.) om een resolutie die niet (...) met medewerking of goedvinden van de belastingdienst (is) gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek (is) gekomen (...)",

maar mij dunkt, dat een resolutie die met een beroep op een publiekrechtelijke openbaringsverplichting aan de belastingadministratie is ontwrongen en aldus ter kennis van het publiek is gekomen, voor de toepassing van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel ten minste een gelijke kracht heeft als resoluties (...).’

Bij deze conclusie zijn onder meer commentaren verschenen van de redactie van Vakstudie-Nieuws:55.

Bekendmaking beleid

Er kan geen vertrouwen worden ontleend aan interne niet ‘behoorlijk bekend gemaakte’ (niet-gepubliceerde) beleidsregels. De A-G is van oordeel dat door de openbaarmaking in de brief van de staatssecretaris van 1 maart 2017 er sprake is van ‘behoorlijk bekend gemaakt’ beleid. De omstandigheid dat die openbaarmaking is afgedwongen door een Wob-verzoek, doet daaraan niet af. Wij zijn het daarmee eens. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat aan een door middel van een (gepubliceerde) brief van de staatssecretaris buiten de Belastingdienst bekend geworden (interne) beleidsregel vertrouwen kan worden ontleend. Wij zijn het ook eens met de opvatting van de A-G dat het in de rede ligt dat een op deze wijze bekendgemaakte beleidsregel ook weer door een brief van de staatssecretaris kan worden ingetrokken. In art. 3:42 Awb is weliswaar bepaald dat bekendmaking van een beleidsbesluit plaatsvindt door middel van publicatie in de Staatscourant, maar de Hoge Raad staat ook andere wijzen van bekendmaking toe, mits “verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn” (zie het eerder genoemde Leidraad-arrest).

En van Vetter:56.

Begunstigend beleid? Intrekking daarvan?

Via een WOB-verzoek is onder andere de volgende passage uit een verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van 23 november 2015 beschikbaar gekomen:

‘Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en in het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling.’

En uit een soortgelijk verslag van dezelfde Landelijke vakgroep van 30 september 2016:

‘De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden en omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).’

Volgens A-G IJzerman leveren deze verslagen begunstigend (in eerste instantie geheim) beleid op, waarop door de belastingplichtige via het gelijkheidsbeginsel een beroep kan worden gedaan. De citaten lezend moge duidelijk zijn dat die conclusie juist is. De stelling van de staatssecretaris van Financiën in feitelijke instanties en in cassatie dat dit beleid (waarvan overigens betwist werd door de Belastingdienst dat het beleid zou betreffen) zou zijn ingetrokken in het vraag-en-antwoordspel bij Kamervragen van 7 juni 2017 wordt volgens de A-G niet door de tekst van dat vraag-en-antwoordspel gedekt. Ook op dit punt ben ik het met de A-G eens. Volgens Hof en A-G is het begunstigende beleid ingetrokken in een brief van de staatssecretaris van 8 december 2017.

(…)

Over een beroep op het vertrouwensbeginsel inzake op grond van een WOB-verzoek bekend geworden beleid is in het boek Algemene wet inzake rijksbelastingen opgemerkt:57.

Het gelijkheidsbeginsel

6.2.2.1 Inleidende opmerkingen

(…) Het praktische belang van dit onderscheid tussen het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel heeft evenwel aan betekenis ingeboet als gevolg van de WOB en ook door art. 4:84 Awb. Krachtens de WOB is een bestuursorgaan namelijk veelal verplicht zijn beleid, al dan niet op verzoek, uit te dragen. De belastingplichtige heeft met een beroep op deze wet de mogelijkheid informatie over beleid rechtstreeks te vernemen van de Belastingdienst. Dergelijke, door de overheid verstrekte, informatie kan uiteraard wel vertrouwen wekken en is dan bindend op grond van het vertrouwensbeginsel of als het gaat om een beleidsregel op grond van art. 4:84 Awb.

Poelman heeft in het onderdeel Formeel Belastingrecht van de Cursus Belastingrecht over behoorlijke bekendmaking van beleidsregels het volgende opgemerkt:58.

Behoorlijke bekendmaking

De fiscus is alleen gebonden aan vertrouwen dat is gewekt door beleidsregels die behoorlijk zijn bekend gemaakt, (…). Dit wil zeggen dat moet zijn voldaan aan de eisen van art. 3:42 Awb respectievelijk aan de in de jurisprudentie van de Hoge Raad gestelde eis dat de bekendmaking van de beleidsregels plaatsvindt door de Belastingdienst, althans met medeweten of goedkeuring van de fiscus (HR 7 juli 2017, nr. 16/04454, BNB 2017/176 (noot P.G.M. Jansen)). Daarom zal de fiscus bijvoorbeeld ook niet gebonden zijn aan in de literatuur verdedigde standpunten met betrekking tot beleidsregels. Nog afgezien van het feit dat dergelijke particuliere publicaties niet afkomstig zijn van de overheid, kan hier ook niet worden gesproken van een standpuntbepaling van de fiscale overheid. In dit verband is tevens van belang of de beleidsregel, zoals bekendgemaakt door de fiscus, zo kan worden uitgelegd dat deze op de belastingplichtige van toepassing is. De bewijslast daarvan ligt bij de belastingplichtige.

Indien een beleidsregel niet is gepubliceerd is het bestuursorgaan op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (WOB) in beginsel gehouden om op verzoek informatie te verstrekken over het gevoerde beleid. Deze informatie zal, mits ‘behoorlijk’ bekend gemaakt, alsnog het vertrouwen kunnen wekken dat conform het beleid zal worden gehandeld. Regels die alleen bestemd zijn voor intern gebruik en om die reden niet buiten de Belastingdienst bekend worden gemaakt, kunnen geen vertrouwen wekken. Indien beleidsregels niet behoorlijk bekend zijn gemaakt, betekent dit nog niet dat deze geen invloed kunnen hebben op de fiscale positie van de belastingplichtige: onder omstandigheden kan dan een beroep op het gelijkheidsbeginsel succes hebben. (…)