HR, 13-10-2017, nr. 15/05195

Belanghebbende is als ‘financial trading company’ en ‘market maker’ lid van diverse buitenlandse beurzen. Voor het handelen op beurzen waarvan zij geen lid is, maakt zij gebruik van de diensten van een zogenoemde ‘prime broker’. In het kader van haar handelsactiviteiten koopt belanghebbende diverse diensten in bij de beurzen waarvan zij lid is alsmede bij de prime broker. Partijen zijn het op zich eens dat volgens de plaats-van-dienstregels de eventueel verschuldigde omzetbelasting voor deze diensten, met uitzondering van de hierna te noemen ‘rackspace’ diensten, wordt geheven van belanghebbende. Belanghebbende meent echter dat de diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Indien ter zake van deze diensten wel terecht Nederlandse omzetbelasting is (na)geheven, kan belanghebbende die belasting niet (volledig) aftrekken omdat zij zelf vrijgestelde prestaties verricht.

Zowel voor rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) als hof Amsterdam (het Hof) is in geschil het antwoord op de vraag of de ingekochte diensten (i) tezamen met het lidmaatschap van de betreffende beurzen dan wel (ii) als bijkomende dienst(en) bij het lidmaatschap zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, aanhef en sub 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet1.) als zijnde handelingen inzake effecten en andere waardepapieren of de bemiddeling daarbij. Subsidiair is bij beide instanties in geschil of de als ‘Rackspace / co-locatie’ aangeduide dienst, indien deze dienst niet tezamen met andere diensten valt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1 aanhef en onderdeel i, aanhef en sub 2°, van de Wet, als ‘dienst die betrekking heeft op een onroerende zaak’2.op grond van artikel 6b van de Wet niet in Nederland belastbaar is. Voor het Hof is (meer) subsidiair in geschil of belanghebbende aan de zogenoemde bankenresolutie3.het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat (een deel van) de in geschil zijnde diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende diverse zelfstandige diensten heeft afgenomen en voorts dat alle afgenomen diensten zijn belast met omzetbelasting. De plaats van dienst van de als Rackspace / co-locatie aangeduide dienst is naar het oordeel van de Rechtbank in Nederland gelegen. Het Hof oordeelt dat de diverse afgenomen diensten voor de heffing van omzetbelasting op zichzelf moeten worden beoordeeld en dat alsdan niet in geschil is dat die diensten niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Inzake de als Rackspace / co-locatie aangeduide dienst oordeelt het Hof dat geen sprake is van een dienst met betrekking tot een onroerende zaak, zodat artikel 6b van de Wet toepassing mist. Het Hof oordeelt voorts dat belanghebbende in de zogenoemde bankenresolutie in redelijkheid niet heeft kunnen lezen dat ook diensten op het gebied van informatie en communicatie zijn vrijgesteld.

In cassatie voert belanghebbende samengevat aan dat (1) het Hof het begrip ‘modale consument’ onjuist uitlegt, (2) de zogenoemde bankenresolutie van toepassing is, (3) het Hof ten onrechte belanghebbendes stelling dat sprake is van een bemiddelingsdienst onbehandeld heeft gelaten en (4) het Hof ten onrechte de als Rackspace / co-locatie aangeduide dienst niet als een dienst die betrekking heeft op onroerend goed aanmerkt.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat de beoordeling vanuit de ‘modale consument’ voor de nationale rechter een casuïstische aangelegenheid is, waarvoor geen absolute regel bestaat. Het Hof is mijns inziens voldoende gemotiveerd ingegaan op de specifieke behoeften van belanghebbende en heeft bij de vergelijking met andere leden van de beurs geen onjuist criterium gehanteerd. Het Hof heeft naar mijn mening ook de (beperkte) keuzevrijheid die belanghebbende heeft bij het afnemen van de in geschil zijnde diensten voldoende gemotiveerd in zijn oordeel betrokken. Het eerste cassatiemiddel faalt.

Voorts concludeer ik dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende niet erop heeft mogen vertrouwen dat diensten op het gebied van informatie en communicatie zijn vrijgesteld op grond van de zogenoemde bankenresolutie. Het tweede cassatiemiddel faalt daarom ook.

Het Hof is mijns inziens terecht niet ingegaan op de stelling van belanghebbende dat de door haar afgenomen diensten, diensten van ‘bemiddelaars’ zijn. Belanghebbende komt in cassatie niet op tegen de vaststelling van het Hof dat belanghebbende haar in verband daarmee ingenomen stelling heeft laten varen. Uit het proces-verbaal maak ik op dat de voorzitter van het Hof belanghebbendes gemachtigde uitdrukkelijk heeft gevraagd of dit nog een geschilpunt is. Belanghebbende heeft deze vraag mijns inziens uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ontkennend beantwoord. In cassatie kan belanghebbende deze kwestie dan niet opnieuw aan de orde stellen. Het derde cassatiemiddel faalt eveneens.

Gelet op de rechtspraak van het HvJ ben ik tot slot van mening dat ’s Hofs oordeel dat de als Rackspace / co-locatie aangeduide dienst geen dienst is die betrekking heeft op een onroerende zaak als bedoeld in artikel 6b van de Wet geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ zie ik dan ook geen aanleiding. Ik acht het oordeel van het Hof evenmin onbegrijpelijk. Ook het vierde cassatiemiddel faalt dus.

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van belanghebbendes cassatieberoep.

2 De feiten4.

Belanghebbende is op 2 december 2009 opgericht en is wereldwijd actief als financial trading company en market maker. In dat kader geeft zij op beurzen en andere handelsplatformen continu bied- en laatprijzen af voor bepaalde financiële instrumenten waarvoor zij bereid is deze te kopen of te verkopen. Belanghebbende handelt op de financiële markten met eigen kapitaal. Ook is zij actief in de arbitragehandel, wat inhoudt dat belanghebbende tracht te profiteren van koersverschillen met betrekking tot dezelfde financiële instrumenten die het gevolg zijn van (kleine) marktinefficiënties.

In de jaren 2010 en 2011 is belanghebbende lid van de beurzen London Stock Exchange (vanaf december 2010), Euronext, de New York Stock Exchange (NYSE) en Deutsche Börse. Het lidmaatschap van deze beurzen geeft belanghebbende de bevoegdheid haar activiteiten op die beurzen uit te oefenen. Zij betaalt voor het lidmaatschap een vast bedrag per jaar, vermeerderd met een bedrag per door haar tot stand gebrachte transactie. In het kader van haar handelsactiviteiten koopt belanghebbende, voor zover in cassatie nog van belang, de hiernavolgende diensten in.

Diensten NYSE: ‘market data/bid & ask’

In de jaren 2010 en 2011 heeft belanghebbende van NYSE, naast haar lidmaatschap, diensten afgenomen die worden aangeduid als market data/bid & ask. Het betreft het verstrekken van zogenoemde real-time informatie (in tegenstelling tot historische informatie over koersontwikkelingen) die belanghebbende in staat stelt haar activiteiten op de beurs optimaal te verrichten.

Diensten Deutsche Börse: ‘connectivity’ via ‘webtrading’

In het jaar 2011 heeft belanghebbende van Deutsche Börse, naast haar lidmaatschap, diensten afgenomen die worden aangeduid als webtrading of connectivity. Die diensten houden in dat belanghebbende een voor haar geschikte toegang tot de beurs verkrijgt door met een inlognaam en wachtwoord rechtstreeks in te loggen op het systeem van Deutsche Börse. Er zijn ook andere mogelijkheden om toegang te krijgen tot deze beurs zoals via een leased line of internet.

Diensten [A]: software (licenties) / koersinformatie / market data: bid & ask / connectivity / rackspace

Voor het handelen op beurzen waarvan belanghebbende geen lid is, maakte zij gebruik van de diensten van [A] NV (hierna: [A]), de rechtsopvolger van [B] NV. Belanghebbende heeft daartoe op 24 september 2009 een tweetal overeenkomsten gesloten: de ‘Master Clearing Agreement’ en de ‘Market Access Services Agreement’. [A] treedt op basis van deze overeenkomsten voor belanghebbende op als prime broker, clearing member en settlement member. [A] beschikt over de benodigde lidmaatschappen respectievelijk vergunningen om in de in de overeenkomsten genoemde jurisdicties en handelsplatforms als zodanig op te treden.

In de Master Clearing Agreement is de (financiële) afwikkeling van de door belanghebbende tot stand gebrachte transacties (clearing en settlement) geregeld. In deze overeenkomst wordt belanghebbende de mogelijkheid geboden additionele diensten van [A] af te nemen. Belanghebbende heeft ervoor gekozen additioneel de zogenoemde ‘market access services’ af te nemen, hetgeen heeft geresulteerd in de Market Access Services Agreement. Op grond van deze overeenkomst heeft belanghebbende het recht voor eigen rekening en risico te handelen in financiële instrumenten op de desbetreffende beurzen. Belanghebbende krijgt een toegangscode waarmee zij elektronische orders voor transacties kan plaatsen door middel van het ‘System’, waaronder wordt verstaan: de elektronische verbinding met de desbetreffende beurzen met behulp van hardware en software, die ter beschikking wordt gesteld ofwel door [A], ofwel een beurs ofwel een andere leverancier.5.

In aanvulling op de hiervoor omschreven overeenkomsten, heeft belanghebbende op 9 augustus 2011 met [A] een ‘Technical Access Agreement’ gesloten. Hierin verklaren [A] en belanghebbende dat belanghebbende technische toegangsfaciliteiten van [A] benut en dat partijen hun juridische verhoudingen met betrekking tot de technische toegang willen vastleggen. De diensten inzake de technische toegang zijn in de overeenkomst omschreven als elke vorm van technische toegang waardoor belanghebbende toegang verkrijgt tot de desbetreffende beurzen en handelsplatformen.6.

Tevens heeft belanghebbende op 9 augustus 2011 met [A] een ‘Equipment Hosting Agreement’ gesloten. Krachtens die overeenkomst stelt [A] buiten Nederland gelegen zogenoemde ‘Rack Space’ ter beschikking in een speciaal toegeruste ruimte, met onder meer klimaatcontrole en elektriciteitsaansluiting. De ruimte kan van [A] zijn of van een derde. Onder Rack Space wordt in de overeenkomst verstaan een ‘specifically defined space’ voor de installatie van computer hardware in het datacenter, welke uitsluitend dient voor het tot stand brengen van verbindingen met beurzen en andere handelsplatformen.7.Belanghebbende mag hardware in deze ruimte plaatsen, maar [A] kan elk moment plaatsing van hardware weigeren.8.[A] zorgt daarnaast onder meer voor de beveiliging van de goederen, onderhoud van de hardware en verschillende ondersteunende diensten. Het is belanghebbende niet toegestaan om zonder toestemming van [A] fysiek aanwezig te zijn in de desbetreffende ruimte. Belanghebbende kan alleen virtueel toegang verkrijgen tot de hardware via een beveiligde VPN-verbinding.

Voorts heeft belanghebbende met [A] op 30 december 2010 nog een zogenoemde ‘Market Acces Service Agreement for [X] B.V.’ gesloten.9.In deze overeenkomst is vermeld dat de diensten van [A] betrekking hebben op een aantal beurzen, waartoe belanghebbende toegang heeft door het gebruik van een combinatie van het lidmaatschap van [A] van beurzen en belanghebbendes eigen lidmaatschap van NYSE en de London Stock Exchange.10.Voorts is vermeld dat belanghebbende de voorkeur geeft aan het gebruik van RTS als handelssoftware.

Belanghebbende heeft bij brief van 21 december 2012 een suppletieaangifte omzetbelasting ingediend voor de jaren 2010 en 2011. Zij heeft voor het jaar 2010 verzocht om een teruggaaf van € 1.754 en voor het jaar 2011 om het opleggen van een naheffingsaanslag voor € 6.869. In een bijlage bij de brief geeft belanghebbende aan dat zij in het jaar 2010 diensten heeft ingekocht van onder meer [A] en NYSE. Tevens geeft belanghebbende in de bijlage bij de brief aan dat zij in het jaar 2011 onder meer diensten heeft ingekocht van [A], alsmede diensten van Deutsche Börse en van NYSE. Belanghebbende heeft de verleggingsregeling alleen toegepast op de diensten van [A].11.

De Inspecteur is van mening dat belanghebbende voor alle hiervoor vermelde diensten omzetbelasting is verschuldigd op de voet van artikel 12, lid 2, van de Wet. Aan belanghebbende is met dagtekening 26 januari 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 opgelegd ten bedrage van € 145.531. Tevens is € 5.299 aan heffingsrente berekend. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur12.bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 7 januari 2014 de naheffingsaanslag verminderd tot € 79.268 en de heffingsrente verminderd tot € 2.856.

De Rechtbank

Voor de Rechtbank is – voor zover in cassatie nog van belang – primair in geschil of de ingekochte diensten van NYSE, Deutsche Börse en [A] zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Het geschil spitst zich allereerst toe op de vraag of de desbetreffende diensten één geheel vormen met het lidmaatschap van de beurs respectievelijk de inschakeling van de betreffende dienstverrichter als prime broker. Ten tweede is de vraag of deze diensten zijn vrijgesteld. Subsidiair is in geschil waar de plaats van dienst is gelegen van de door [A] verrichte diensten die zijn aangeduid als Rackspace / co-locatie (hierna: de rackspace diensten).

Onder verwijzing naar de arresten Card Protection Plan13.en Field Fisher Waterhouse LLP14.van het HvJ komt de Rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende diverse zelfstandige diensten heeft afgenomen. Voor iedere dienst moet afzonderlijk worden beoordeeld of sprake is van een vrijgestelde of belaste dienst. De Rechtbank acht van belang dat bij de verstrekking van koersinformatie respectievelijk market data/bid & ask diensten sprake is van diensten die aan een brede groep afnemers worden verleend (en niet alleen aan frequent traders die lid zijn van de beurs respectievelijk een prime broker hebben gecontracteerd) en die, gelet op het gewijzigde verdienmodel van de aanbieders en de gewijzigde omstandigheden in de effectenhandel, een eigen economisch doel dienen. De diensten hebben een zelfstandige betekenis omdat ook andere marktpartijen deze diensten tegen vergoeding verstrekken zonder dat sprake is van een bijbehorende hoofddienst. Dit geldt volgens de Rechtbank ook voor de rackspace diensten.

Uit het arrest SDC15.leidt de Rechtbank af dat het bij de beoordeling van de vraag of de diverse diensten afzonderlijk beschouwd zijn vrijgesteld, gaat om de essentie van de handelingen inzake effecten. Uit het arrest Nordea16.leidt de Rechtbank vervolgens af dat het vooral van belang is of het aanbieden van de diensten juridische en financiële wijzigingen kan meebrengen die vergelijkbaar zijn met de wijzigingen die voortvloeien uit transacties in effecten zelf, en voorts of de aansprakelijkheid van de dienstverrichter jegens belanghebbende beperkt is tot de technische aspecten, dan wel of zij zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van deze financiële transacties. De Rechtbank komt tot het oordeel dat de aan belanghebbende verleende diensten niet tot gevolg hebben dat de financiële of juridische positie van de betrokken partijen wijzigt. Ook oordeelt de Rechtbank dat deze diensten niet kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde handelingen inzake effecten of de bemiddeling daarbij. Daarnaast is niet gebleken dat de verantwoordelijkheid van de dienstverrichter zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de vrijgestelde handeling. Dit alles brengt de Rechtbank tot het oordeel dat alle afgenomen diensten zijn belast met omzetbelasting.

Onder verwijzing naar het arrest Sinclair Collis17.overweegt de Rechtbank over het subsidiaire geschilpunt dat het recht om hardware in een rek of stelling in een gebouw te plaatsen (rackspace diensten), gelijk is te stellen met het recht om een sigarettenautomaat in een etablissement te plaatsen. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij het exclusieve gebruiksrecht heeft van een gedeelte van een onroerende zaak, met uitsluiting van anderen. Om die reden is geen sprake van verhuur van onroerende zaken en is de plaats van dienst gelegen in Nederland, aldus de Rechtbank.

De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 2 februari 2015, nr. HAA 14/787, ECLI:NL:RBNHO:2015:475 ongegrond.

Het Hof

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

De volgende diensten zijn voor het Hof nog in geschil18.:

2010

- NYSE: market data/bid & ask diensten;

- [A]: losse diensten die bestaan uit software (licenties), koersinformatie, market data / bid & ask, rackspace / co-locatie en connectivity.

2011

- NYSE: market data/bid & ask diensten;

- Deutsche Börse: connectivity diensten;

- [A]: losse diensten die bestaan uit software (licenties), koersinformatie, market data / bid & ask, rackspace / co-locatie en connectivity.

Primair is in hoger beroep enerzijds in geschil of de diensten die belanghebbende van NYSE en Deutsche Börse afneemt tezamen met dat lidmaatschap van de desbetreffende beurs dan wel als bijkomende diensten bij het lidmaatschap zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, aanhef en sub 2°, van de Wet als zijnde handelingen inzake effecten en andere waardepapieren of de bemiddeling daarbij. Anderzijds is primair in geschil of de losse diensten die belanghebbende van [A] afneemt tezamen met het verlenen van de bevoegdheid tot het handelen op de desbetreffende beurzen dan wel als bijkomende diensten bij het verlenen van die bevoegdheid zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, aanhef en sub 2°, van de Wet als zijnde handelingen inzake effecten en andere waardepapieren of de bemiddeling daarbij. Indien de rackspace dienst niet tezamen met andere diensten valt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1 aanhef en onderdeel i, aanhef en sub 2°, van de Wet19.is subsidiair is bij het Hof eveneens in geschil of de plaats van deze dienst , als dienst die betrekking heeft op een onroerende zaak, op grond van artikel 6b van de Wet niet in Nederland is gelegen.

Oordeel Hof inzake diensten NYSE

Het Hof oordeelt dat de van NYSE afgenomen diensten niet zodanig nauw met het lidmaatschap van de beurs zijn verbonden dat zij tezamen een enkele ondeelbare prestatie vormen. Voorts oordeelt het Hof dat het betrekken van informatie door belanghebbende een doel op zich is en dat alsdan niet kan worden gezegd dat het betrekken van die informatie slechts een middel is om de hoofdprestatie, in de opvatting van belanghebbende het lidmaatschap van de beurs, optimaal te kunnen gebruiken respectievelijk aantrekkelijker te maken. Het Hof overweegt tot slot dat alsdan niet in geschil is dat de informatiedienst op zichzelf beschouwd niet is vrijgesteld van omzetbelasting.

Oordeel Hof inzake diensten Deutsche Börse

Tot eenzelfde oordeel komt het Hof voor de van Deutsche Börse afgenomen diensten. Uit het feit dat voor de diensten een afzonderlijke vergoeding wordt berekend die afzonderlijk op de factuur wordt vermeld en de diensten niet voor alle leden van de beurs toegankelijk zijn, leidt het Hof af dat het lidmaatschap en de als connectivity of webtrading aangeduide diensten formeel onderscheiden prestaties zijn. Deze prestaties zijn niet zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien een enkele ondeelbare prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Beide diensten (enerzijds het lidmaatschap en anderzijds de webtrading) hebben naar het oordeel van het Hof hun eigen kenmerkende elementen en vormen bijgevolg een doel op zich. Het Hof constateert tot slot dat tussen partijen alsdan niet in geschil is dat de diensten in het kader van webtrading op zichzelf niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

Oordeel Hof inzake diensten [A]

Het Hof geeft aan te begrijpen dat de in geschil zijnde diensten, verricht door [A], door belanghebbende zijn beschreven als het verlenen van Software (licenties), Koersinformatie, Market Data (Bid & Ask), Connectivity en Rackspace / co-locatie. Het Hof overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat elk van deze diensten op zichzelf bezien niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Vervolgens beoordeelt het Hof of en in hoeverre de hier bedoelde diensten tezamen met een of meer andere (hoofd)diensten een enkele ondeelbare prestatie vormen, en zo ja, of die prestatie van omzetbelasting is vrijgesteld. Het Hof verstaat de stelling van belanghebbende zo dat de dienst van [A], bestaande uit het belanghebbende in de gelegenheid stellen op naam van [A] en voor eigen rekening en risico te handelen op bepaalde beurzen, de (hoofd)dienst is waarmee de in geschil zijnde diensten tezamen eventueel een enkele ondeelbare dienst zouden vormen. Daarna toetst het Hof of de in geschil zijnde diensten van [A] ondergeschikt respectievelijk bijkomend zijn aan het door [A] verlenen van de bevoegdheid op beurzen transacties tot stand te brengen.

Onder verwijzing naar hetgeen het Hof heeft overwogen inzake de diensten verricht door NYSE en Deutsche Börse, komt het Hof tot het oordeel dat ook de diensten market data (bid & ask), connectivity en koersinformatie voor de heffing van omzetbelasting op zichzelf moeten worden beschouwd. In aanvulling daarop, in het bijzonder voor de dienst door belanghebbende beschreven als ‘Software (licenties)’ oordeelt het Hof als volgt:

“5.18. (…) Belanghebbende kan haar activiteiten op de beurzen slechts uitoefenen indien zij enerzijds de bevoegdheid heeft om die activiteiten op de desbetreffende beurs te verrichten en anderzijds zodanige voorzieningen van personele en materiële aard treft dat zij in staat is ook daadwerkelijk die activiteiten te verrichten. Tot de materiële voorzieningen behoren de technische voorzieningen op het gebied van informatie en communicatie. Tot die technische voorzieningen behoren in dit geval de in geding zijnde diensten van [A]. Belanghebbende heeft deze diensten omschreven als het door [A] ter beschikking stellen van haar infrastructuur.

Belanghebbende heeft tegenover de betwisting door de inspecteur echter niet aannemelijk gemaakt dat het gebruik van de door [A] verzorgde infrastructuur noodzakelijkerwijs verband houdt met de door [A] aan belanghebbende verleende bevoegdheid inzake het afsluiten van transacties. Dit te minder nu het gebruik van de infrastructuur van [A] door belanghebbende blijkens het onder 5.14 vermelde ook wordt benut voor het uitvoeren van transacties op beurzen waarvan belanghebbende zelf lid is. In dat verband acht het Hof aannemelijk de stelling van de inspecteur dat belanghebbende de vrijheid heeft met betrekking tot de bevoegdheid tot handelen en tot de verschillende technische voorzieningen daarvoor met verschillende partijen overeenkomsten aan te gaan. Vaststaat voorts dat voor de verschillende diensten afzonderlijke overeenkomsten zijn gesloten en dat voor de verschillende diensten afzonderlijke vergoedingen in rekening worden gebracht. Uit vorenvermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, volgt dat het in geding zijnde geheel van technische voorzieningen niet met de door [A] verleende bevoegdheid tot het handelen op de beurs als een enkele ondeelbare dienst kan worden aangemerkt. Gesteld noch gebleken is dat dit voor een of meer afzonderlijke voorzieningen anders is. De technische voorzieningen dienen derhalve voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk te worden bezien, hetgeen betekent dat de vrijstelling niet van toepassing is.”

Inzake de bijkomstigheid van de door [A] verrichte diensten, oordeelt het Hof vervolgens dat geen sprake is van ondergeschikte c.q. bijkomende diensten, omdat de in geding zijnde diensten van [A] hun eigen kenmerkende elementen hebben zodat de afname daarvan voor belanghebbende in zoverre een doel op zich vormt, de diensten afzonderlijk worden overeengekomen en afzonderlijk worden gefactureerd.

De stelling van belanghebbende dat zij aan onderdeel 2, eerste alinea, van de zogenoemde bankenresolutie20.het vertrouwen mocht ontlenen dat de in geding zijnde diensten21.konden worden gerangschikt onder handelingen inzake effecten en andere waardepapieren acht het Hof ongegrond. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in de zogenoemde bankenresolutie in redelijkheid niet kunnen lezen dat ook diensten op het gebied van informatie en communicatie22.zijn vrijgesteld, omdat het om prestaties gaat die betrekking hebben op effecten, waarbij uitsluitend wordt gesproken over handelingen die te maken hebben met de uitgifte en overdracht van aandelen en met wijzigingen in de status van de effecten. Daarvan is in de onderhavige zaak geen sprake, aldus het Hof.

Het Hof concludeert dat dat de in geding zijnde diensten van [A] niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, aanhef en sub 2°, van de Wet.

Tot slot acht het Hof de rackspace dienst geen dienst met betrekking tot een onroerende zaak. Uit de feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat het belanghebbende niet wezenlijk gaat om een bepaalde ruimte in een bepaalde onroerende zaak, maar veeleer om plaatsing van apparatuur in de nabijheid van de beurs als onderdeel van het geheel van door [A] verrichte diensten op het gebied van informatie en communicatie.

Het Hof verklaart het hoger beroep bij uitspraak van 29 september 2015, nr. 15/00074, ECLI:NL:GHAMS:2015:4748, NTFR 2016/394 m.nt. Thijssen, ongegrond en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.23.Belanghebbende voert vier cassatiemiddelen aan.

Het eerste cassatiemiddel houdt in dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die het oordeel niet kunnen dragen, de in geschil zijnde diensten niet heeft aangemerkt als (onderdeel van) één samenstel van prestaties, waarop de btw-vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, aanhef en sub 2°, van de Wet van toepassing is. Ter toelichting merkt belanghebbende op dat het Hof een essentiële stelling onbehandeld heeft gelaten bij de beoordeling of sprake is van één samenstel van prestaties. Deze stelling van belanghebbende luidt dat de mening van de specifieke groep afnemers waartoe belanghebbende behoort van belang is bij het beoordelen of sprake is van één of meer prestaties. Belanghebbende verwijst naar het begrip ‘modale consument’ zoals het HvJ in het arrest Card Protection Plan24.heeft gebruikt. Dit begrip beperkt zich volgens belanghebbende in de onderhavige zaak tot market makers, die de diensten welke zij afnemen beschouwen als één samengesteld pakket, omdat zij alle elementen afnemen welke van belang zijn om op die specifieke beurs, al dan niet via de broker, de gewenste activiteiten als market maker uit te oefenen. Belanghebbende betoogt dat haar stelling bij gegrondbevinding tot een andere beslissing had kunnen leiden. Door het onbehandeld laten van deze stelling is de uitspraak op onjuiste wijze tot stand gekomen respectievelijk onvoldoende gemotiveerd, aldus belanghebbende.

In het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die zulks niet kunnen dragen, in punt 5.22 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat belanghebbende in de zogenoemde bankenresolutie niet heeft kunnen lezen dat diensten op het gebied van informatie en communicatie zijn vrijgesteld. Volgens belanghebbende is het vanzelfsprekend dat het Hof in de zogenoemde bankenresolutie niet heeft kunnen lezen dat diensten op het gebied van informatie en communicatie zijn vrijgesteld, omdat men bij de publicatie ervan in 1979 nog niet kon bedenken dat dergelijke technische diensten zouden bestaan, laat staan op grote schaal zouden worden gebruikt. Dit sluit volgens belanghebbende niet uit dat de technische diensten, voor zover essentieel en kenmerkend voor de wel in de zogenoemde bankenresolutie genoemde diensten, hieronder kunnen vallen.

In het derde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die zulks niet kunnen dragen, niet is ingegaan op de essentiële stelling van belanghebbende dat de door haar afgenomen diensten bestaan uit de bemiddeling bij handelingen inzake effecten en andere waardepapieren. Daaraan voegt belanghebbende toe dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de specifieke criteria voor bemiddeling bij handelingen inzake waardepapieren die volgen uit de jurisprudentie van het HvJ. Belanghebbende geeft de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ over de uitleg van het begrip ‘bemiddeling’ als bedoeld in artikel 135, lid 1, aanhef en onder f, van de Btw-richtlijn25..

Tot slot komt belanghebbende in het vierde cassatiemiddel op tegen het oordeel van het Hof (in punt 5.26) dat de rackspace dienst niet het ter beschikking krijgen van een ruimte in een onroerende zaak betreft. Belanghebbende acht het oordeel van het Hof onbegrijpelijk in het licht van de stukken van het geding. Zij is van mening dat de locatie van de ‘rackspace’ van essentieel belang is om zo snel mogelijk transacties tot stand te brengen, waardoor (milli)seconden winst kan worden behaald. Belanghebbende geeft aan in de procedure bewijsstukken te hebben ingebracht die ondersteunen dat vergelijkbare diensten in andere lidstaten van de Europese Unie wel als diensten die betrekking hebben op onroerend goed in de zin van de Btw-richtlijn worden beschouwd. Omdat geen sprake is van een bepaling van Unierecht waarvan de juiste toepassing zo evident is dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan, noch van een situatie waarbij deze bepaling (artikel 47 van de Btw-richtlijn) reeds door het HvJ is uitgelegd, verzoekt belanghebbende de Hoge Raad prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend26., waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt en concludeert dat de uitspraak van het Hof zijns inziens geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige sterk verweven is met waarderingen van feitelijke aard.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend27., waarin zij haar eigen standpunten met betrekking tot het eerste, derde en vierde cassatiemiddel aanvult en verduidelijkt en de standpunten van de Staatssecretaris weerspreekt. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend28., waarin hij nog kort op een aantal aspecten betreffende het eerste en derde cassatiemiddel van de conclusie van repliek van belanghebbende ingaat.

Belanghebbende betoogt in het eerste cassatiemiddel dat het Hof in zijn beoordeling of sprake is van één enkele samengestelde of meerdere zelfstandig te onderscheiden prestaties ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de (juiste) ‘modale consument’. De ‘modale consument’ is volgens belanghebbende in de onderhavige zaak beperkt tot partijen (market makers) die op gelijke wijze op de beurs handelen als belanghebbende. Deze market makers beschouwen de diensten welke zij afnemen als één samengesteld pakket, omdat zij alle elementen afnemen welke van belang zijn om op die specifieke beurs, al dan niet via de broker, de gewenste activiteiten als market maker uit te oefenen, aldus belanghebbende. Doordat het Hof in zijn beoordeling alle leden van de beurs heeft betrokken, heeft het volgens belanghebbende een onjuiste invulling gegeven aan het begrip ‘modale consument’.

Voorts merkt belanghebbende in haar conclusie van repliek op dat het Hof door in zijn beoordeling alle leden van de beurs te betrekken niet dan wel onvoldoende heeft beoordeeld of belanghebbende al dan niet vrij was in haar keuze bepaalde diensten af te nemen. Belanghebbende verwijst in verband hiermee naar het arrest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (hierna: WAMW)29.. Volgens belanghebbende vormt het feit dat de consument niet zelf kan bepalen of hij de aanvullende prestatie(s) afneemt, een belangrijke indicatie voor de aanwezigheid van één prestatie.

Over de laatstgenoemde grief merk ik het volgende op. De conclusie van repliek is niet bedoeld om nieuwe klachten aan te voeren. Indien nieuwe klachten worden aangevoerd in een conclusie van repliek, behandelt de Hoge Raad die niet.30.Het is wel mogelijk in de conclusie van repliek een nadere toelichting op te nemen op klachten die reeds zijn aangevoerd in de motivering van het beroep in cassatie.31.Hoewel belanghebbende het standpunt van de keuzevrijheid bij het afnemen van aanvullende prestaties in haar beroepschrift in cassatie niet heeft aangevoerd, beschouw ik dit als een nadere toelichting op het middel dat het Hof bij zijn beoordeling of sprake is van één enkele samengestelde of meerdere zelfstandig te onderscheiden prestaties ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de (juiste) ‘modale consument’.

Het begrip ‘modale consument’

De btw-behandeling van samengestelde prestaties – prestaties die uit verschillende elementen bestaan – is in meerdere arresten van het HvJ onderwerp van geschil geweest. De meest in het oog springende arresten die tot begin 2011 zijn gewezen, heeft mijn ambtsvoorganger A-G Van Hilten behandeld in haar conclusie van 6 september 2011.32.Ook daarna heeft het HvJ diverse arresten gewezen over samengestelde prestaties. Ik noem onder meer Deutsche Bank AG33., Field Fisher Waterhouse LLP34.en WAMW35.. Uitgangspunt in al deze arresten is steeds dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.

In afwijking van dit algemene uitgangspunt heeft het HvJ in zijn rechtspraak twee uitzonderingssituaties onderscheiden waarin wel sprake is van één enkele prestatie:

1. Twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zijn zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.

2. Een of meer prestaties vormen de hoofdprestatie, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte dan wel bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Dit is met name het geval wanneer de ondergeschikte dan wel bijkomende prestaties voor de klant geen doel op zich zijn, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken36.dan wel om optimaal gebruik te kunnen maken van de hoofdprestatie37..

Het HvJ heeft daarmee de kaders gegeven, waarbinnen het aan de nationale rechter is om – rekening houdend met alle (feitelijke) omstandigheden van de concrete situatie – te beoordelen of sprake is van één enkele samengestelde of meerdere zelfstandig te onderscheiden prestaties.38.De beoordeling van de omvang van een handeling is een casuïstische aangelegenheid, waarvoor geen absolute regel bestaat.39.Het is aan de nationale rechter na te gaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verleent.40.

Voor de onderhavige zaak is van belang dat het HvJ het begrip ‘modale consument’ niet nader heeft gedefinieerd. In het arrest Field Fisher Waterhouse LLP, waar het ging om de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed, verwijst het HvJ naar de ‘gemiddelde huurder’ van commerciële ruimten (punt 23). In het arrest WAMW preciseert het HvJ dat het de kwestie in Field Fisher Waterhouse LLP bij zijn analyse met name heeft bekeken “vanuit het perspectief van een gemiddelde huurder van de betrokken bedrijfsruimte, te weten kantoorruimte voor advocatenkantoren” (punt 35). Het HvJ verwijst in het arrest Deutsche Bank AG, waar het mede de vrijstelling voor handelingen inzake aandelen, deelnemingen, obligaties en andere waardepapieren betrof (artikel 135, lid 1, aanhef en onder f, van de Btw-richtlijn), naar de ‘gemiddelde belegger’ (punt 25). Tot slot valt bijvoorbeeld in het arrest Levob41.te lezen dat het HvJ aansluit bij de specifieke behoefte van de verkrijger van de dienst. Levob verschafte aan de verkrijger eerder ontwikkelde en op de markt gebrachte, op een drager opgeslagen standaardsoftware en paste deze software later aan de specifieke behoeften van die verkrijger aan. Het HvJ oordeelde dat de levering van de software en de aanpassing daarvan als één dienst moeten worden beschouwd, wanneer blijkt dat de betrokken aanpassing noch gering noch van ondergeschikte aard is, maar juist een overheersend karakter heeft. Dit is met name het geval wanneer deze aanpassing, gelet op elementen als de omvang, de kosten of de duur ervan, van doorslaggevend belang is om de verkrijger in staat te stellen op maat gemaakte software te gebruiken.

Met het arrest Card Protection Plan is volgens Van Hilten de vraag of objectieve dan wel subjectieve maatstaven doorslaggevend moeten zijn bij de beoordeling of in een concrete situatie sprake is van één samengestelde of meerdere afzonderlijke prestaties beantwoord. In reactie op dit arrest heeft zij het volgende opgemerkt (cursivering origineel):42.

“1. (…) Die beoordeling dient te geschieden aan de hand van geobjectiveerde, subjectieve maatstaven. Ik lees dat met name uit rechtsoverwegingen 29 en 30, waar het hof aangeeft dat bij de beoordeling van de vraag of een meervoudige prestatie al dan niet gesplitst moet worden, bezien dient te worden hoe de gemiddelde - het hof spreekt van 'modale' - consument tegen de prestatie(s) aankijkt. Het hof heeft met dit oordeel naar mijn idee de gulden middenweg gekozen tussen de theoretisch meest juiste subjectieve benadering en de uit praktisch oogpunt gemakkelijkst hanteerbare objectieve benadering. In het karakter van de BTW als verbruiks belasting past de subjectieve benadering het beste: wie is immers beter gekwalificeerd om te bepalen wat hij verbruikt (en waarvoor hij belast wordt) dan de verbruiker zelf. Praktisch bezien is die benadering echter een monstrum: de presterende ondernemer zou de bedoeling van zijn afnemer moeten kennen om te weten hoe hij de BTW moet berekenen die hij ter zake van zijn meervoudige prestatie verschuldigd is en bovendien is niet ondenkbaar dat één en dezelfde meervoudige prestatie verschillend moet worden behandeld omdat verschillende afnemers de prestatie met een verschillende bedoeling afnemen. Door het subjectieve element (de consument) te objectiveren (de gemiddelde, of modale consument) wordt in ieder geval een hanteerbaar criterium geschapen. (…).”

Hoewel het HvJ met het begrip ‘modale consument’ een geobjectiveerd criterium lijkt te hebben gegeven om te kunnen beoordelen of een belastingplichtige meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verleent, speelt blijkens de jurisprudentie van het HvJ ook de specifieke behoefte van de betreffende afnemer een rol. Indien die specifieke behoefte is vast te stellen, kan daarbij worden aangesloten. Alsdan wordt immers, zie ook Van Hilten in het hiervoor aangehaalde citaat, aangesloten bij het karakter van de btw als verbruiksbelasting en bij het verbruik van de dienst door de betreffende afnemer. Vanuit de specifieke behoefte van die afnemer kan dan worden bepaald of sprake is van één samengestelde of meerdere te onderscheiden prestaties. De afbakening van het begrip ‘modale consument’ blijft daardoor voor de nationale rechter – zoals gezegd – een casuïstische aangelegenheid, waarvoor geen absolute regel bestaat.

In de rechtspraak van de Hoge Raad zie je dit ook terug. In de zaak HR BNB 2013/343.over de levering van een huishoudelijk of elektronisch apparaat en, tegen bijbetaling, de verstrekking van een zogenoemd servicecertificaat (extra garantie voor reparaties) beoordeelt de Hoge Raad de samengestelde prestatie vanuit de behoefte van de klanten van belanghebbende. In dit geval van klanten van winkels waarin huishoudelijke en elektronische apparaten worden verkocht.

In de zaak HR BNB 2013/4544.betrekt de Hoge Raad bij de beoordeling of sprake is van de enkele terbeschikkingstelling van een onroerende zaak met aanvullende, al dan niet bijkomstige dienstverlening of van de meeromvattende dienst bestaande uit het gelegenheid geven tot prostitutie, het doel van het gebruik van de onroerende zaak door de huurder. De Hoge Raad overweegt:

“3.4. (…)

Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig in vorenvermelde zin moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak.”

In een andere zaak, HR BNB 2014/7145., over het bieden van seksueel vermaak concludeert de Hoge Raad dat het oordeel van hof ’s-Hertogenbosch, waarin besloten ligt “dat de gemiddelde afnemer van de door belanghebbende geboden dienstverlening deze zal opvatten als één (hoofd)dienst, te weten het tegen betaling van de entreeprijs geboden krijgen van de mogelijkheid gebruik te maken van de seksuele diensten van de zich in het pand bevindende prostituees, en dat hij de overige dienstverlening als bijkomend zal opvatten, dat wil zeggen als niet meer dan middelen om de hoofddienst aantrekkelijk maken”, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. In dit oordeel komt duidelijk de beoordeling vanuit de ‘modale consument’ (‘gemiddelde afnemer’) terug.

Tot slot laat de Hoge Raad in de zaak HR BNB 2015/946.over optometrische diensten het oordeel van hof Den Haag in stand “dat de kenmerkende elementen van de verrichte handelingen van dien aard zijn, ook uitgaande van de beleving van de abonnementhouder, dat de optometrische diensten hebben te gelden als voor de omzetbelasting afzonderlijk, dat wil zeggen los van de leveringen van contactlenzen en contactlenzenvloeistoffen, in aanmerking te nemen prestaties”. Klanten konden tegen een vaste vergoeding bij de betreffende belanghebbende een all-in-abonnement afnemen waarbij naast de levering van de contactlenzen en lenzenvloeistoffen ook diensten, verricht door bij belanghebbende in dienst zijnde gediplomeerde optometristen, waren inbegrepen. Hof Den Haag neemt in aanmerking dat klanten van de betreffende belanghebbende de diensten speciaal van die belanghebbende afnemen vanwege haar deskundigheid als optometrist, vooral waar het gaat om gezondheids- en veiligheidsaspecten, en de klanten daarom niet naar een gewone contactlenzenspecialist gaan.

Belang keuzevrijheid bij afname aanvullende dienstverlening

In een aantal arresten over aanvullende dienstverlening bij de verhuur van onroerend goed gaat het HvJ in op de keuzevrijheid die de consument (de huurder), maar ook de dienstverrichter (de verhuurder) heeft om aanvullende diensten af te nemen dan wel aan te bieden. Het HvJ overweegt in WAMW dat uit rechtspraak47.volgt dat aanvullende prestaties (in casu levering nutsvoorzieningen en afvalophaling) onafhankelijk van de verhuur kunnen bestaan, ook al zijn deze prestatie doorgaans nuttig en soms zelfs noodzakelijk voor het gebruik van het gehuurde onroerend goed. De aanvullende prestaties kunnen evenwel, afhankelijk van de specifieke omstandigheden en met name de inhoud van de overeenkomst, ondergeschikt of onlosmakelijk met de verhuur zijn verbonden en er één enkele prestatie mee vormen. Het HvJ onderscheidt vervolgens twee hoofdscenario’s die zich kunnen voordoen (cursivering en onderstreping van mijn hand):

“39. Ten eerste kunnen de prestaties in verband met de betrokken goederen of diensten in beginsel als onderscheiden van de huur worden aangemerkt, indien de huurder de leveranciers of dienstverrichters zelf kan kiezen en/of zelf kan bepalen hoe hij de betrokken goederen of diensten gebruikt. In het bijzonder kunnen de prestaties in verband met de levering van water, elektriciteit en verwarming in beginsel worden geacht los te staan van de huur indien de huurder zelf kan beslissen over zijn water-, elektriciteits- of verwarmingsverbruik, dat kan worden geverifieerd door de installatie van individuele meters en gefactureerd aan de hand van het werkelijke verbruik. Diensten zoals de schoonmaak van de gemeenschappelijke delen van een gebouw in mede-eigendom moeten als gescheiden van de huur worden aangemerkt indien zij door elke huurder afzonderlijk of door de huurders gezamenlijk kunnen worden georganiseerd en de aan de huurders gerichte facturen in ieder geval de levering van die goederen en/of de verrichting van die diensten vermelden als een van de huur onderscheiden post.

40. In dat geval verandert de loutere omstandigheid dat de verhuurder de huurovereenkomst mag beëindigen indien de huurder de huurlasten niet betaalt, niets aan het feit dat de prestaties waarvoor die lasten worden aangerekend, onderscheiden zijn van de verhuur (zie in die zin arrest BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 47).

41. Dat de huurder de mogelijkheid heeft om deze prestaties te betrekken bij de aanbieder van zijn keuze, is op zich overigens evenmin bepalend, aangezien de mogelijkheid dat de onderdelen van de ene enkele prestatie in andere omstandigheden afzonderlijk worden verricht, inherent is aan het begrip één samengestelde handeling (arrest Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, punt 26).

42. Ten tweede kunnen de prestaties die in verband met een te huur gesteld onroerend goed worden verricht, worden geacht één enkele prestatie te vormen met de verhuurdienst, indien het goed in kwestie – economisch gezien – objectief één geheel vormt met de eerstbedoelde prestaties. Dit kan met name het geval zijn voor de verhuur van sleutelklare kantoren, die dankzij de levering van nutsvoorzieningen en bepaalde andere prestaties meteen gebruiksklaar zijn, en voor de kortetermijnverhuur van onroerende goederen, met name voor vakanties of voor professionele doeleinden, die samen met deze prestaties wordt aangeboden zonder dat laatstbedoelde prestaties ervan kunnen worden gescheiden.

43. Ook in gevallen waarin de verhuurder zelf niet de mogelijkheid heeft om vrijelijk en onafhankelijk – met name onafhankelijk van andere verhuurders – de leveranciers of dienstverrichters te kiezen en te bepalen hoe de goederen en diensten waarmee de verhuur gepaard gaat kunnen worden gebruikt, zijn de betrokken prestaties doorgaans niet te scheiden van de verhuur en kunnen zij eveneens worden geacht één geheel en dus één enkele prestatie te vormen met de verhuur. Dit is in het bijzonder het geval wanneer de verhuurder die eigenaar is van een gedeelte van een gebouw in mede-eigendom, een beroep moet doen op leveranciers of dienstverrichters die zijn gekozen door de gezamenlijke mede-eigenaars en een bepaald aandeel in de collectieve lasten betreffende die prestaties moet dragen, dat hij vervolgens doorberekent aan de huurder.

44. Indien de verstrekking van de prestaties in dit tweede geval los van de verhuur zou worden beoordeeld voor de toepassing van de btw, zou dit betekenen dat een handeling die economisch gezien één geheel vormt kunstmatig wordt gesplitst.”

In Field Fisher Waterhouse LLP overweegt het HvJ het volgende (cursivering CE):

“22. In deze omstandigheden moet om te kunnen oordelen dat het geheel van de door de verhuurder ten behoeve van de huurder verrichte diensten uit het oogpunt van de btw één dienst vormt, worden onderzocht of de verrichte diensten in casu één, niet te splitsen economische dienst vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen, dan wel of zij bestaan uit een hoofddienst waarbij de andere diensten in verhouding tot deze hoofddienst van bijkomende aard zijn.

23. Voor dit onderzoek kan de inhoud van een huurovereenkomst een belangrijke aanwijzing vormen of sprake is van één enkele dienst. In het hoofdgeding ligt de economische reden om de huurovereenkomst te sluiten blijkbaar niet enkel in de verkrijging van het recht om de betrokken gebouwen te gebruiken, maar ook in de verwerving van een geheel van diensten door de huurder. Bijgevolg ziet deze overeenkomst op één enkele tussen de verhuurder en de huurder overeengekomen dienst. Bovendien kunnen de verhuur van onroerende goederen en de ermee verband houdende diensten, zoals de in punt 8 van het onderhavige arrest vermelde diensten, objectief gezien een dergelijke prestatie vormen. De betrokken diensten verwerven kan immers niet worden geacht een doel op zich te zijn voor een gemiddelde huurder van ruimten als in het hoofdgeding, maar is eerder het middel om de hoofddienst, te weten de verhuur van commerciële ruimten in de beste omstandigheden te benutten.

(…)

26. Met betrekking tot de relevantie van het feit dat een derde in beginsel bepaalde diensten kan verrichten, is het bestaan van een dergelijke mogelijkheid op zich evenmin doorslaggevend. Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof, is de mogelijkheid dat de elementen van één dienst in andere omstandigheden afzonderlijk worden verricht, inherent aan het begrip één samengestelde dienst, zoals dit voortvloeit uit punt 15 van het onderhavige arrest (zie in die zin beschikking Purple Parking en Airparks Services, reeds aangehaald, punt 31).”

Uit deze arresten kan worden afgeleid dat het als consument zelf kunnen kiezen en/of zelf kunnen bepalen of en zo ja, hoe de betrokken aanvullende goederen of diensten worden gebruikt, een indicatie kan zijn dat te onderscheiden prestaties worden verricht. Echter, het HvJ geeft ook aan dat het bestaan van de mogelijkheid dat bepaalde diensten door een derde worden verricht, niet doorslaggevend is voor de beoordeling of sprake is van één samengestelde prestatie. Van Zadelhoff heeft in reactie op Field Fisher Waterhouse LLP daarover het volgende opgemerkt:48.

“De BTW-kwalificatie van een samengestelde prestatie is casuïstisch. Even leek het er op dat daarbij voor bijkomende prestaties een duidelijk hanteerbaar criterium bestond. Uit HvJ EU 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer) werd afgeleid dat prestaties die ook van een derde zouden kunnen worden betrokken, niet bijkomend zijn maar afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen. Uit de zaak Field Fisher Waterhouse blijkt echter dat de omstandigheid dat een derde de dienst kan verrichten niet impliceert dat die dienst als bijkomend kwalificeert. Evenmin is van belang dat de verschillende diensten in één overeenkomst zijn geregeld. Het gaat telkens om het geheel van de omstandigheden, en daar zullen wij ons mee moeten redden.”

Ik leid uit de hiervoor genoemde arresten af dat de keuzevrijheid die een consument heeft om bepaalde aanvullende diensten wel of niet af te nemen bij de betreffende dienstverlener één van de factoren is die moeten worden meegewogen bij de beoordeling of sprake is van één samengestelde prestatie. Het is echter geen doorslaggevend criterium.

Beoordeling van de toetsing van het begrip ‘modale consument’ door het Hof

Het Hof toetst in de onderhavige zaak steeds per dienstverlener of sprake is van 1) een enkele ondeelbare prestatie en 2) één of meer prestaties die ondergeschikt c.q. bijkomstig zijn aan de hoofdprestatie. Zoals hiervoor besproken, zijn dit de twee uitzonderingssituaties op de hoofdregel dat in principe iedere prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.

De beoordeling vanuit de ‘modale consument’ is, zoals meermalen opgemerkt, voor de nationale rechter een casuïstische aangelegenheid, waarvoor geen absolute regel bestaat. Het Hof is mijns inziens voldoende gemotiveerd ingegaan op de specifieke behoeften van belanghebbende en heeft bij zijn vergelijking met andere leden van de beurs geen onjuist criterium gehanteerd. Ook de (beperkte) keuzevrijheid die belanghebbende heeft bij het afnemen van de in geschil zijnde diensten is naar mijn mening voldoende gemotiveerd in het oordeel van het Hof betrokken. Gelet op de kaders die het HvJ in zijn rechtspraak heeft uiteengezet, heeft het Hof op goede gronden en rekening houdend met de (feitelijke) omstandigheden van de concrete situatie beoordeeld of sprake is van één enkele samengestelde of meerdere zelfstandig te onderscheiden prestaties.

Het eerste cassatiemiddel faalt.

In het tweede cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat zij niet in de zogenoemde bankenresolutie heeft kunnen lezen dat diensten op het gebied van informatie en communicatie zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

In de bankenresolutie heeft de staatssecretaris van Financiën het bankbedrijf voorbeeldsgewijs een richtsnoer willen gegeven voor de btw-behandeling (vrijgesteld of belast) van diverse bankverrichtingen. De bankenresolutie dateert uit 1979 en is voor het laatst gewijzigd in 1983.

Omtrent de handelingen inzake effecten en andere waardepapieren (artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, aanhef en sub 2°, van de Wet) deelt de staatssecretaris in de eerste paragraaf, tweede alinea, meer specifiek het volgende mede (cursivering en onderstreping CE):

“(…) Naar mijn oordeel dient ervan te worden uitgegaan dat bij het redigeren van die richtlijnbepaling een ruime draagwijdte van het begrip 'handelingen' is beoogd. In verband daarmede stel ik mij op het standpunt dat de aan de orde zijnde vrijstelling van toepassing is op alle prestaties, andere dan bewaring en beheer, welke betrekking hebben op effecten en andere waardepapieren, ongeacht of het daarbij gaat om de uitgifte, de overdracht, de verwisseling of de opsplitsing van de desbetreffende stukken, dan wel om de instandhouding, de wijziging, de realisering of het tenietgaan van de in die stukken belichaamde rechten, een en ander met dien verstande dat de – veelal door banken – ter zake verleende bemiddelingsdiensten mede tot de vrijgestelde prestaties dienen te worden gerekend.”

De staatssecretaris benadrukt in de bankenresolutie dat het begrip ‘handelingen’ een ruime draagwijdte heeft en alle prestaties, andere dan bewaring en beheer, omvat welke betrekking hebben op effecten en andere waardepapieren. Het Hof leidt uit de in punt 6.3 aangehaalde passage af dat uitsluitend wordt gesproken over handelingen die te maken hebben met de uitgifte en overdracht van aandelen en met wijzigingen in de status van de effecten. Door het gebruik van het woord ‘ongeacht’ leid ik dit juist niet uit deze passage af. Het oordeel van het Hof dat de diensten op het gebied van informatie en communicatie op grond van de bankenresolutie niet zijn vrijgesteld omdat geen sprake is van handelingen die te maken hebben met de uitgifte en overdracht van aandelen en met wijzigingen in de status van de effecten acht ik daarom onjuist.

Toch kan belanghebbende naar mijn mening geen succesvol beroep doen op de bankenresolutie. Weliswaar dicht de staatssecretaris in de bankenresolutie een ruime draagwijdte toe aan het begrip ‘handelingen’, maar dit begrip kent zijn begrenzingen in het door de staatssecretaris zelf gegeven als richtsnoer bedoelde overzicht van vrijgestelde en belaste verrichtingen van het bankbedrijf. Diensten op het gebied van informatie en communicatie worden niet expliciet genoemd in het bij de bankenresolutie gevoegde overzicht van vrijgestelde en belaste bankverrichtingen. Belanghebbende heeft, gelijk het oordeel van het Hof, derhalve naar mijn mening in de bankenresolutie niet kunnen lezen dat diensten op het gebied van informatie en communicatie zijn vrijgesteld. Dat de bankenresolutie stamt van voor de “technologische revolutie van de afgelopen decennia”, zoals belanghebbende opmerkt, doet daar naar mijn mening niet aan af. De staatssecretaris heeft zich in de loop van de tijd niet genoodzaakt gezien de bankenresolutie aan te passen of in te trekken. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat indien dienstverlening niet wordt vermeld in het bij de bankenresolutie gevoegde overzicht van bankverrichtingen en evenmin kan worden geacht in die omschrijving te zijn begrepen, doel en strekking van de bankenresolutie niet meebrengen dat een belastingplichtige erop mag vertrouwen dat de dienstverlening is vrijgesteld. De Hoge Raad overweegt als volgt:49.

“5.4. Voor zover het middel betoogt dat het Hof had moeten oordelen dat [A] vanwege doel en strekking van de bankenresolutie erop mocht vertrouwen dat de onderhavige dienst50.is vrijgesteld van omzetbelasting, kan dit middel evenmin tot cassatie leiden, reeds omdat de dienstverlening als door [A] verricht niet wordt vermeld in het bij de bankenresolutie gevoegde overzicht van verrichtingen en zij – mede vanwege hetgeen hiervoor in 5.3 is overwogen – evenmin kan worden geacht in die omschrijving te zijn begrepen.”

In de aantekening in Vakstudie-Nieuws bij het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad wordt het volgende opgemerkt:51.

“(…) Verder zal in de praktijk moeten worden bepaald welke diensten nog wel onder de SDC-formule vallen van een afzonderlijk geheel dat de kenmerkende en essentiële functies van een vrijgestelde dienst heeft, en welke niet. Hierover is na het SDC-arrest geen beleid geformuleerd. De bankenresolutie is – anders dan andere beleidsbesluiten van de Staatssecretaris van Financiën – niet geactualiseerd. Kennelijk redt de praktijk zich nog.”

Of de praktijk zich inderdaad redt, weet ik niet. Belanghebbende kan in de onderhavige zaak in ieder geval niet met de bankenresolutie uit de voeten. Zoals ik hiervoor heb uiteengezet, kan belanghebbende naar mijn mening namelijk aan de bankenresolutie niet het vertrouwen ontlenen dat de diensten op het gebied van informatie en communicatie zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Mocht het oordeel van het Hof ruimer moeten worden opgevat dan ik heb gedaan52., in die zin dat het oordeel niet alleen ziet op de diensten van [A] maar ook op de diensten van NYSE en Deutsche Börse, leidt dit wat mij betreft niet tot een andere conclusie. Ook de diensten van NYSE (market data/bid & ask) en van Deutsche Börse (connectivity) worden niet expliciet genoemd in het bij de bankenresolutie gevoegde overzicht van vrijgestelde en belaste bankverrichtingen.

Gelet op het hetgeen ik hiervoor heb overwogen, faalt het tweede cassatiemiddel en kan het middel niet tot cassatie leiden.

Belanghebbende stelt in het derde cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die zulks niet kunnen dragen, niet is ingegaan op de essentiële stelling van belanghebbende dat de door haar afgenomen diensten, diensten van ‘bemiddelaars' inhouden (bemiddeling bij het tot stand komen van effectentransacties).

Ik lees dit cassatiemiddel in het licht van belanghebbendes beroep op post b.4 van Tabel II bij de Wet. Op grond van deze post is het nultarief van toepassing op “de diensten van tussenpersonen die handelen in naam en voor rekening van derden, welke betrekking hebben op niet in de Gemeenschap verrichte prestaties”. Belanghebbende heeft in hoger beroep bij het Hof aangevoerd dat de diensten van de beurzen en brokers diensten van tussenpersonen blijven, indien de in geschil zijnde diensten niet zijn vrijgesteld.53.De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep gesteld dat niet wordt voldaan aan de omschrijving van de betreffende post en de dienstverleners niet als tussenpersoon in naam en voor rekening van belanghebbende handelen.54.

Het Hof vermeldt in punt 3.3 van zijn uitspraak dat belanghebbende ter zitting haar stellingen met betrekking tot de toepassing van het nultarief heeft laten varen. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof gehouden op 1 september 2015 is het volgende opgenomen (opmaak origineel):

“Gemachtigde:

(…)

De voorzitter vraagt mij of mijn stelling met betrekking tot de toepassing van het nultarief nog in geschil is. Ik heb over deze handelingen geen nadere informatie opgevraagd en laat deze stelling varen.”

Belanghebbende komt in cassatie niet op tegen deze constatering van het Hof. Althans, het gaat mij te ver om in het derde cassatiemiddel van belanghebbende te lezen dat hetgeen in punt 3.3 van de hofuitspraak en in het proces-verbaal is opgenomen onjuist is. Belanghebbende verwijst in haar cassatiemiddel en de toelichting daarop namelijk in het geheel niet naar deze overwegingen van het Hof. Zij stelt alleen dat het Hof de essentiële stelling van belanghebbende dat de door haar afgenomen diensten, diensten van ‘bemiddelaars’ inhouden, ten onrechte onbehandeld heeft gelaten.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2006/25055.geoordeeld dat een grief slechts dan als ter zitting ingetrokken mag worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart, dan wel desgevraagd uitdrukkelijk en ondubbelzinnig bevestigt die grief in te trekken:

“3.1.3. In verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid, en in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet wederom in cassatie kan worden opgevoerd, mag een grief slechts dan als ter zitting ingetrokken worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart, dan wel desgevraagd uitdrukkelijk en ondubbelzinnig bevestigt die grief in te trekken.”

Uit het proces-verbaal maak ik op dat de voorzitter van het Hof belanghebbendes gemachtigde uitdrukkelijk heeft gevraagd of belanghebbendes stelling inzake de toepassing van het nultarief nog in geschil is. Belanghebbendes gemachtigde heeft deze vraag mijns inziens uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ontkennend beantwoord. In cassatie kan dit punt dan niet opnieuw aan de orde worden gesteld. Daarnaast merk ik op dat voor zover de in het beroepschrift in cassatie aangevoerde klachten berusten op feiten waarvan uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop ook reeds voor het Hof een beroep is gedaan, deze klachten niet tot cassatie kunnen leiden, omdat behandeling van die klachten in zoverre een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.56.

Het derde cassatiemiddel van belanghebbende faalt derhalve eveneens.

Mocht ik het derde cassatiemiddel van belanghebbende te beperkt lezen, dan merk ik terzake het volgende op. Artikel 135, lid 1, aanhef en onder f, van de Btw-richtlijn stelt naast de handelingen inzake aandelen, deelnemingen, obligaties en andere waardepapieren ook de bemiddeling daarbij vrij. Het begrip ‘bemiddeling’ is niet nader gedefinieerd. Het HvJ overweegt in het arrest CSC het volgende (cursivering van mijn hand):57.

“38. Uit artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn vloeit voort, dat de bewoordingen “bemiddeling daaronder inbegrepen" niet ertoe strekken het belangrijkste element van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling te omschrijven, maar tot doel hebben de werkingssfeer ervan te verruimen tot bemiddelingsactiviteiten.

39. Zonder dat de vraag behoeft te worden gesteld wat de juiste draagwijdte is van de term “bemiddeling", die trouwens voorkomt in andere bepalingen van de Zesde richtlijn, met name in de punten 1 tot en met 4 van artikel 13, B, sub d, dient te worden vastgesteld dat in de context van punt 5 wordt gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de wederpartij wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract.”

In het arrest CSC ging het om zogenoemde ‘call center’ diensten voor financiële instellingen, waarbij CSC alle contacten van de financiële instelling met het grote publiek op zich nam met betrekking tot de verkoop van bepaalde financiële producten, vanaf het verzoek om informatie tot aan de verkoop, maar met uitsluiting van de verkoop zelf. Het enkel verstrekken van informatie over een financieel product en in voorkomend geval het in ontvangst nemen en verwerken van de verzoeken om inschrijving op de betrokken waardepapieren, zonder dat deze dienstverlening ook de uitgifte ervan omvat, valt naar het oordeel van het HvJ niet onder het begrip ‘bemiddeling’.

A-G Van Hilten is in haar conclusie van 21 oktober 201058.bij het latere arrest DTZ Zadelhoff vof59.ingegaan op het begrip ‘bemiddeling’. Ondanks een door haar geconstateerd gebrek aan afbakening in de definiëring van bemiddelingsdiensten, leidt zij uit rechtspraak van het HvJ af dat kenmerkend voor bemiddeling is dat de prestatie door de opdrachtgever als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed en dat de prestatie tot doel heeft het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten. Hetgeen het HvJ in punt 38 en 39 van het arrest CSC heeft overwogen, herhaalt het HvJ in punt 26 en 27 van het arrest DTZ Zadelhoff vof. Bij de beoordeling of sprake is van bemiddeling, is de moeilijkheid volgens A-G Van Hilten met name gelegen in het feit dat ervan moet worden uitgegaan dat niet alleen de aard van de prestatie, maar ook het doel van de verrichte dienstverlening (het samenbrengen van twee partijen) een essentiële factor is.

In het licht van het door belanghebbende opgeworpen cassatiemiddel, zou het met name van belang zijn vast te stellen of het Hof aan de hand van de handvatten die het HvJ heeft gegeven, gemotiveerd heeft geoordeeld dat geen sprake is van (vrijgestelde) bemiddeling. Gelet op de conclusies die A-G Van Hilten eerder heeft getrokken, en die ik onderschrijf, ligt aan de vraag of sprake is van bemiddeling naar mijn mening met name een feitelijke toets ten grondslag. Het vaststellen van de aard van de prestatie en het doel van de verrichte dienstverlening betreft een feitelijke aangelegenheid.

Het Hof heeft geoordeeld dat van alle in geschil zijnde diensten niet gezegd kan worden dat deze tezamen met het lidmaatschap van de beurs (diensten NYSE en Deutsche Börse) of met het verlenen van de bevoegdheid tot het handelen op de beurs ([A] diensten) een enkele ondeelbare prestatie vormen dan wel ondergeschikt c.q. bijkomstig zijn. Alsdan is volgens het Hof niet in geschil dat de diensten op zichzelf niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Het Hof toets dus niet of sprake is van bemiddeling. Mocht ik het derde cassatiemiddel van belanghebbende te beperkt lezen, dan zal de zaak moeten worden verwezen om de feiten en omstandigheden vast te stellen die al dan niet tot de conclusie leiden dat sprake is van bemiddeling.

Belanghebbende geeft de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ over de uitleg van het begrip ‘bemiddeling’ als bedoeld in artikel 135, lid 1, aanhef en onder f, van de Btw-richtlijn. Uit het voorgaande moge duidelijk zijn dat ik daartoe geen noodzaak zie. Waar de onduidelijkheid bij de uitleg van het begrip ‘bemiddeling’ in zit, heb ik overigens ook niet in belanghebbendes betoog kunnen ontdekken. Op de verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen, wijd ik in het volgende hoofdstuk in algemene zin nog enkele woorden.

In het vierde cassatiemiddel staat de vraag centraal of de rackspace dienst kan worden aangemerkt als een dienst die betrekking heeft op een onroerende zaak als bedoeld in artikel 6b van de Wet. In dat geval is de dienst belastbaar in het land waar de onroerende zaak is gelegen (Verenigd Koninkrijk60.) en is geen Nederlandse omzetbelasting verschuldigd. Artikel 47 van de Btw-richtlijn luidt als volgt:

“De plaats van een dienst die betrekking heeft op onroerend goed, met inbegrip van diensten van experts en makelaars in onroerende goederen, het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of locaties die zijn ontwikkeld voor gebruik als kampeerterreinen, het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed, alsmede van diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren, zoals bijvoorbeeld de diensten verricht door architecten en door bureaus die toezicht houden op de uitvoering van het werk, is de plaats waar het onroerend goed is gelegen.”

De bepaling in artikel 6b van de Wet bepaalt nagenoeg hetzelfde:

“De plaats van een dienst die betrekking heeft op een onroerende zaak, met inbegrip van diensten van experts en makelaars in onroerende zaken, het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of locaties die zijn ontwikkeld voor gebruik als kampeerterreinen, het verlenen van gebruiksrechten op een onroerende zaak, alsmede van diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren, zoals de diensten verricht door architecten en door bureaus die toezicht houden op de uitvoering van het werk, is de plaats waar de onroerende zaak is gelegen.”

Uit vaste rechtspraak van het HvJ met betrekking tot de plaats van diensten die betrekking hebben op een onroerend goed volgt dat alleen diensten die voldoende rechtstreeks verband houden met een onroerend goed onder artikel 47 van de Btw-richtlijn kunnen vallen.61.Het HvJ heeft in het arrest RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland62.over een opslagdienst inclusief bijkomende diensten (ontvangst, plaatsing, afgifte, laden en lossen) overwogen dat een dergelijke dienst alleen binnen de werkingssfeer van artikel 47 van de Btw-richtlijn kan vallen indien aan de afnemer van die dienst een gebruiksrecht wordt verleend op een uitdrukkelijk bepaald onroerend goed of een gedeelte daarvan. Indien afnemers niet het recht hebben om het gedeelte van het gebouw waar hun goederen zijn opgeslagen te betreden of het onroerend goed waarop of waarin de goederen moeten worden opgeslagen geen onmisbaar hoofdbestanddeel van de dienst vormt, kan een dergelijke opslagdienst niet onder artikel 47 van de Btw-richtlijn vallen.

Bij de beoordeling of sprake is van de verhuur van onroerend goed heeft het HvJ in Sinclair Collis Ltd63.overwogen dat het feit dat de overeenkomst geen nauwkeurig afgebakende oppervlakte of standplaats bepaalt waar de sigarettenautomaten in het etablissement moeten worden geïnstalleerd, één van de redenen is dat geen sprake kan zijn van de verhuur van een onroerend goed. Hoewel dit arrest ziet op de vraag of de vrijstellingsbepaling voor de verhuur van onroerend goed van toepassing is, hanteert het HvJ hier hetzelfde criterium als bij de beoordeling of een (opslag)dienst onder de werkingssfeer van artikel 47 van de Btw-richtlijn valt. Toegepast op de onderhavige casus: de overeenkomst moet een nauwkeurig afgebakende oppervlakte of standplaats bepalen voor de apparatuur van belanghebbende.

Op 1 januari 2017 treedt artikel 31bis van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/201164.in werking.65.Hoewel dit artikel in het onderhavige tijdvak dus nog niet van toepassing was, kunnen de daarin opgenomen voorbeelden wel licht werpen op een mogelijke uitleg van artikel 47 van de Btw-richtlijn. Het HvJ bevestigt in zijn rechtspraak dat, hoewel de Uitvoeringsverordening ten tijde van de feiten in een geding nog niet van kracht was, met deze verordening wel rekening moet worden gehouden. De Uitvoeringsverordening verklaart en verduidelijkt volgens het HvJ namelijk de begrippen in de btw-regeling die sinds de invoering daarvan van toepassing zijn.66.Dit geldt mijns inziens temeer indien de uitleg in lijn ligt met eerdere rechtspraak van het HvJ. Dat is hier het geval voor zover het opslagdiensten betreft. Artikel 31bis, lid 2, onder h, van de Uitvoeringsverordening, zoals het gaat gelden per 1 januari 2017, bepaalt dat de leasing of verhuur van onroerend goed, met inbegrip van de opslag van goederen ten behoeve waarvan een specifiek gedeelte van het goed wordt bestemd voor exclusief gebruik door de afnemer, kan worden aangemerkt als een dienst die een voldoende rechtstreeks verband heeft met het onroerend goed. Voor de opslag van goederen in een onroerend goed waarbij geen specifiek gedeelte van dat goed voor exclusief gebruik door de afnemer is bestemd, geldt dit blijkens het toekomstige artikel 31bis, lid 3, onder b, van de Uitvoeringsverordening juist niet. Hoewel deze artikelen zien op de opslag van goederen en de vraag kan worden gesteld of daaronder ook de terbeschikkingstelling van ‘rackspace’ voor het plaatsen van hardware (zoals in de onderhavige zaak) kan worden begrepen, is dit wel een indicatie dat exclusief gebruik een belangrijk element is om tot voldoende rechtstreeks verband te kunnen concluderen.

Het Hof heeft in de onderhavige zaak overwogen dat in de ‘Equipment Hosting Agreement’ geen welbepaald gedeelte van de onroerende zaak is vermeld waarin belanghebbende een plaats krijgt voor haar apparatuur. Voorts heeft belanghebbende geen fysieke toegang tot de ruimte waarin de hardware is geplaatst, maar alleen virtueel toegang tot zijn geplaatste hardware via een beveiligde VPN-verbinding. [A], met wie de overeenkomst is gesloten, kan elk moment plaatsing van hardware weigeren. Gelet op deze feiten en de omstandigheden oordeelt het Hof dat het belanghebbende niet wezenlijk gaat om een bepaalde ruimte in een bepaalde onroerende zaak, maar veeleer om plaatsing van apparatuur in de nabijheid van de beurs als onderdeel van het geheel van door [A] verrichte diensten op het gebied van informatie en communicatie. De rol van de onroerende zaak in het kader van de verrichte diensten is naar het oordeel van het Hof beperkt tot het voorkomen dat de apparatuur in de openlucht komt te staan. Het Hof acht dit op zichzelf niet voldoende om te kunnen spreken van een dienst met betrekking tot een onroerende zaak in de zin van artikel 6b van de Wet.

Gelet op de hiervoor aangehaalde jurisprudentie van het HvJ geeft dit oordeel mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het overigens feitelijk van aard. Het oordeel is mijns inziens ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Stellen prejudiciële vragen?

Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad prejudiciële vragen te stellen, waarbij zij aangeeft dat in andere lidstaten in de praktijk67.vergelijkbare diensten wel als diensten die betrekking hebben op onroerende goederen worden aangemerkt. De verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen door de nationale rechter waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, heeft het HvJ in het arrest Cilfit als volgt begrensd:68.

“21. Gelet op het vorenoverwogene, moet op de vraag van de Corte Suprema di Cassazione worden geantwoord, dat artikel 177, derde alinea, EEG-Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat een rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, gehouden is een vraag van gemeenschapsrecht die voor haar rijst, te verwijzen, tenzij zij heeft vastgesteld dat de opgeworpen vraag niet relevant is of dat de betrokken gemeenschapsbepaling reeds door het Hof is uitgelegd of dat de juiste toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident is, dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan; bij de vraag of zich een dergelijk geval voordoet, moet rekening worden gehouden met de eigen kenmerken van het gemeenschapsrecht, de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan en het gevaar van uiteenlopende rechtspraak binnen de Gemeenschap.”

De uitzondering op de verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen ingeval vaste rechtspraak van het HvJ bestaat over het punt waarop het geding betrekking heeft, wordt ook wel aangeduid als een ‘acte éclairé’. Naar mijn mening heeft het HvJ in het arrest RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland duidelijk overwogen onder welke voorwaarden een (opslag)dienst een onroerend goed zelf als voorwerp heeft en aldus kan worden aangemerkt als een dienst die betrekking heeft op onroerend goed. In zoverre bestaat er dus vaste rechtspraak over de vraag wanneer een dienst voldoende rechtstreeks verband houdt met een onroerend goed om onder toepassing van artikel 47 van de Btw-richtlijn te vallen. Of aan de voorwaarden is voldaan in een concrete situatie betreft een feitelijke toets.

De andere uitzondering op de verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen – de juiste toepassing van het Gemeenschapsrecht (tegenwoordig Unierecht) is zo evident dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan – is de ‘acte clair’. In het arrest Cilfit heeft het HvJ overwogen dat, alvorens de nationale rechter tot het besluit komt dat sprake is van een ‘acte clair’, de nationale rechter ervan overtuigd dient te zijn dat die oplossing even evident is voor de rechterlijke instanties van de andere lidstaten en voor het HvJ. Deze overweging is voor zover in casu relevant nader uitgewerkt in het arrest Intermodal Transports BV69.. Dit betreft een douanezaak waarin de douaneautoriteiten in een andere lidstaat voor een soortgelijk goed aan een derde een afwijkende bindende tariefinlichting hadden verstrekt. Het HvJ geeft aan dat dit gegeven de nationale rechter er ongetwijfeld toe moet aanzetten bijzondere aandacht te geven aan zijn beoordeling of er redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan over de juiste toepassing. Het kan de nationale rechter echter niet beletten na onderzoek tot de slotsom te komen dat in een gegeven geval de juiste toepassing van bijvoorbeeld een tariefpost zo evident is dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan over de wijze waarop de gestelde vraag moet worden beantwoord. Het kan hem evenmin beletten in een dergelijk geval te beslissen het HvJ niet om een prejudiciële beslissing te verzoeken en die vraag op eigen verantwoordelijkheid op te lossen.

Bovendien oordeelt het HvJ dat van een nationale rechter niet mag worden vereist dat hij zich ervan vergewist dat het antwoord op de in geschil zijnde vraag even evident zou zijn voor niet-rechterlijke organen zoals overheidsinstanties. Ook kan van een nationale rechter niet worden verlangd dat hij prejudiciële vragen stelt louter omdat de uitlegging die het HvJ zal geven, zal kunnen meebrengen dat een door de douaneautoriteiten (hier kan naar mijn mening ook belastingautoriteiten worden gelezen) van een andere lidstaat ingenomen standpunt zijn geldigheid verliest of dat een einde wordt gemaakt aan een aan die autoriteiten toe te rekenen praktijk.

Het Hof gaat niet in op en stelt niets vast over (de relevantie van) de door belanghebbende ingebrachte stukken waarmee zij heeft willen aantonen dat in andere lidstaten vergelijkbare diensten worden aangemerkt als diensten die betrekking hebben op onroerende goederen. De door belanghebbende ingebrachte bewijsstukken betreffen twee (geanonimiseerde) brieven. De ene brief betreft een standpuntbepaling van de belastingafdeling van DFMG Deutsche Funkturm GmbH onder verwijzing naar de Btw-richtlijn. De andere brief betreft een standpuntbepaling van Nasdaq OMX Stockholm AB, onder verwijzing naar een zaak van de hoogste Zweedse rechter. Het feit dat in een andere lidstaat eventueel anders wordt gedacht over de juiste btw-behandeling van een vergelijkbare dienst, kan volgens het HvJ geen afbreuk doen aan de vrijheid om te beoordelen of het noodzakelijk is het HvJ prejudiciële vragen te stellen.70.Zoals eerder aangegeven geeft het oordeel van het Hof mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het overigens feitelijk van aard. Ik zie voor de Hoge Raad geen aanleiding om prejudiciële vragen te stellen. Ik acht daarbij van belang dat de ingebrachte bewijsstukken van belanghebbende slechts standpuntbepalingen betreffen van andere (buitenlandse) belastingplichtigen.

Gelet op het voorgaande is de Hoge Raad mijns inziens niet gehouden op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing.

Het vierde cassatiemiddel faalt dus ook.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal