HR, 07-12-2012, nr. 10/02532

HR, 07-12-2012, nr. 10/02532

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 07‑12‑2012

Edelhoogachtbaar college,

Hierbij doe ik U mijn beroepschrift incidenteel cassatie toekomen tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's Gravenhage (hierna: ‘Hof’) van 10 mei 2010, nr. 09/00434, inzake Gemeente Hellevoetsluis.

Eerste middel van cassatie:

Naar mijn mening is sprake van schending van het Nederlandse recht, met name artikel 11, eerste lid, ten vijfde Wet op de omzetbelasting 1968, doordat het Gerechtshof heeft geoordeeld (rechtsoverweging 7.5) dat het ter beschikking stellen van ruimten in het kunstencentrum en het daarbij behorende dienstbetoon moet worden gekwalificeerd als de verhuur van een onroerend goed.

Toelichting op het cassatiemiddel:

Het Hof komt in rechtsoverweging 7.3 tot de conclusie dat de terbeschikkingstelling van een ruimte in het kunstencentrum tezamen met het aanvullende dienstbetoon als één prestatie (dienst) moet worden aangemerkt. In zoverre ben ik het eens met het Hof.

Het Hof geeft in rechtsoverweging 7.2 en 7.3 dat daarvoor gekeken moet worden naar hoe de consument de prestatie ziet/ervaart. Immers, indien prestaties (voor de consument; […]) geen doel op zich vormen, maar een middel zijn om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken, zijn zij bijkomende prestaties en is er sprake van één (hoofd)dienst. In zoverre ben ik het nog steeds eens met het Hof.

In rechtsoverweging 7.3 geeft het Hof daarnaast aan dat het de wederpartij van belanghebbende (de consument dus: […]) te doen is om de exclusieve gebruiksmogelijkheid te krijgen van een toegeruste theaterruimte voor het tegen betaling door (het publiek; […]) en voor het publiek verzorgen van uitvoeringen of voorstellingen op het gebied van de toonkunst. In zoverre ben ik het nog steeds eens met het Hof.

Het Hof komt in rechtsoverweging 7.5 vervolgens tot de conclusie dat deze prestatie moet worden beschouwd als de vrijgestelde verhuur van een onroerend goed. Met deze duiding van de prestatie (inderdaad: één prestatie) ben ik het echter niet eens met het Hof.

Naar mijn mening is er weliswaar sprake van één prestatie, doch deze dient naar mijn mening aangemerkt te worden als het gelegenheid geven tot het houden van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen (waaronder begrepen opera's, operettes, dansen pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen) en deze dienst is van rechtswege belast met btw.

Ik wil hierbij ook verwijzen naar hetgeen ik hierover heb gesteld in (de motivering van) mijn beroepschrift voor het Hof, inclusief mijn expliciete verwijzing naar de situatie bij terbeschikkingstelling van sportaccommodaties.

Aangezien ook daar (bijvoorbeeld in de situatie dat een exploitant van een sportaccommodatie deze in gebruik geeft aan een sportvereniging of school) het de desbetreffende sportvereniging of school te doen is de beschikking te krijgen over een voor de sportbeoefening toegeruste accommodatie, om daarmee haar leden respectievelijk leerlingen daar te kunnen laten sporten. Daarvoor is meer nodig dan de terbeschikkingstelling van een kale ruimte. De ruimte moet zijn toegerust voor de sportbeoefening en allerlei aanvullend dienstbetoon zal daarvoor nodig zijn — zoals terbeschikkingstelling materialen e.d., de mogelijkheid om zich te verkleden en te douchen en uiteraard dient de accommodatie in goede staat (van beheer en onderhoud) te zijn.

Het zijn juist die aanvullende zaken die de prestatie aan de sportvereniging respectievelijk school een ander karakter geven dan het ‘sec’ verhuren van een onroerende zaak, hetgeen ook door de staatssecretaris van Financiën is geoordeeld in het zogenoemde ‘Sportbesluit’. Hier zal het dus zo zijn dat de consument (de sportvereniging respectievelijk school) de door haar afgenomen prestatie anders ervaart dan als de verhuur van een onroerende zaak.

In de onderwerpelijke situatie van de terbeschikkingstelling van theaterruimten is door mij aangegeven dat deze volstrekt vergelijkbaar is met die van de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie. Zonder al het aanvullend dienstbetoon dat nodig is voor het kunnen geven van uitvoeringen of voorstellingen op het gebied van de toonkunst, kan de consument haar prestatie niet verrichten.

Zonder licht, geluid, kleed- en doucheruimten, een schminkkamer, schoonmaak, de begeleiding van het bezoekend publiek, een foyer en een garderobe zal het niet, althans niet goed mogelijk zijn deze prestatie te verrichten, zodat het deze consument zonder meer ook te doen is om deze aanvullende dienstverlening. Aan een ‘kale’ theaterruimte heeft hij eigenlijk wat dat betreft niets.

In aanvulling van mijn beroepschrift wit ik hierbij benadrukken dat naast het gelegenheid geven tot sportbeoefening — waarvan ik in het beroepschrift heb aangegeven dat daarbij sprake is van een vergelijkbare situatie ten aanzien van de terbeschikkingstelling aan de gebruikers ervan — ook in het geval van prostitutie is geoordeeld dat geen sprake is van vrijgestelde verhuur, ook hier door het aanvullend dienstbetoon en ook hier bezien door de bril van de consument.

Zo heeft Rechtbank Haarlem overwogen in haar uitspraak van 6 februari 2009 (AWB 08/5532):

‘Het kenmerkende element in de handeling van eiseres is het aanbieden van een veilige, schone en besloten omgeving die volledig en uitsluitend is uitgerust voor het gelegenheid geven tot prostitutie. De dienst van eiseres omvat niet alleen het passief ter beschikking stellen van een kamer, maar gaat gepaard met een groot aantal andere commerciële activiteiten, zoals toezicht en bewaking, beheer en onderhoud, schoonmaak, verschoning van beddengoed en handdoeken, de mogelijkheid een GGD-arts te bezoeken en de aanwezigheid van een vergunning voor de exploitatie van een seksinrichting, dit alles met het oogmerk om in de kamer seksuele diensten te laten verlenen. Het bijkomende commerciële dienstbetoon is van dien aard en omvang dat de kwalificatie verhuur van een onroerende zaak, dat een betrekkelijke passieve activiteit veronderstelt, de in geding zijnde prestatie niet goed karakteriseert ’.

Ook Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (2 juli 2009,07/00372) heeft geoordeeld dat het ter beschikking stellen van een kamer niet wordt beschouwd als de vrijgestelde verhuur van een kamer.

Naar mijn mening is er in casu ook sprake van een andersoortige prestatie dan de verhuur van een onroerende zaak en geeft de uitspraak van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan daardoor de uitspraak van het Hof niet in stand blijven.

Tweede middel van cassatie

Naar mijn mening heeft het Hof niet dan wel onvoldoende gemotiveerd waarom hier sprake is van de verhuur van een onroerend goed en dus niet van het gelegenheid geven tot het houden van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen.

Toelichting op het cassatiemiddel:

Bij het eerste middel van cassatie heb ik al aangegeven het met het Hof eens te zijn dat sprake is van één dienst, maar niet met de duiding van deze prestatie.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.5 bovendien niet gemotiveerd waarom in casu sprake is van de vrijgestelde verhuur van onroerend goed. Het Hof heeft verwezen naar de feiten en omstandigheden, maar is voorbij gegaan aan hetgeen in mijn beroepschrift is gesteld over het Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M en over het zogenoemde Sportbesluit.

Feitelijk gaat het Hof in het geheel niet in op de door mij aangedragen argumenten, inclusief de door mij gemaakte vergelijking met de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties en gaat daar naar mijn mening zelfs geheel aan voorbij.

Het had naar mijn mening zonder meer in de rede gelegen dat het Hof aangeeft waarom in de situatie bij de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties wel en in de situatie van de terbeschikkingstelling van theaterruimten geen sprake is van een andere prestatie dan de verhuur van een onroerende zaak. Ik zie het verschil tussen beide situatie niet en heb dat ook als zodanig aangegeven.

Kennelijk — dat blijkt naar mijn mening onvoldoende uit de overwegingen van het Hof — heeft het Hof haar oordeel ten aanzien van het aanvullend dienstbetoon dat deze handelingen als bijkomend moeten worden beschouwd, in zoverre doorgetrokken dat daarmee één prestatie (hoofdprestatie) resteert die als de verhuur van een onroerende zaak moet worden aangemerkt.

Dat meergenoemde handelingen opgaan in de hoofdprestatie (daarover ben ik het wel met het Hof eens) houdt echter dan niet zonder meer is dat er dan niet van een andere (hoofd)prestatie sprake kan zijn dan verhuur van een onroerende zaak. Het zijn immers juist die meergenoemde handelingen die — net als in de situatie van de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie — die de (hoofd)prestatie een ander karakter geven. Dat heeft het Hof naar mijn mening miskent, althans het Hof heeft niet althans onvoldoende gemotiveerd aangegeven waarom het karakter van de prestatie niet is beïnvloed door meergenoemde handelingen.

Op grond hiervan is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd en kan daardoor de uitspraak van het Hof niet in stand blijven.

Ik verzoek u tot dezelfde conclusie te komen en de uitspraak te vernietigen.

Hoogachtend,

Conclusie 07‑12‑2012

Mr. M.E. Van Hilten

Partij(en)

Conclusie van 5 december 2011 inzake:

Minister van Financiën

tegen

Gemeente Hellevoetsluis

Inleiding

1.1

In deze zaak staat centraal de zogenoemde ‘tienprocentsregel’ van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder: de Uitvoeringsbeschikking). Op grond van die bepaling blijft herziening van omzetbelasting achterwege indien de te herziene omzetbelasting tien procent of minder is van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. In deze procedure is de centrale vraag of deze regel ook van toepassing is bij de herrekening van omzetbelasting als bedoeld in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. Daarnaast moet de vraag worden beantwoord of de door belanghebbende verrichte prestaties als (vrijgestelde) verhuur van onroerend goed moeten worden aangemerkt.

1.2

Belanghebbende, die een zogenoemd kunstencentrum exploiteert, heeft — na een tot en met de Hoge Raad gevoerde procedure — 48% van de omzetbelasting die zij ter zake van ingebruikname van het kunstencentrum op de voet van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verschuldigd was, in aftrek gebracht. Aan het eind van het jaar van ingebruikneming becijfert de Inspecteur1. op basis van de voor dat gehele jaar geldende gegevens de aftrekbare belasting op 45%. Het verschil van 3% heft hij na op de voet van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. Hof 's‑Gravenhage (hierna: het Hof) oordeelt, naar analogie van het bepaalde in artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking, dat herrekening in casu achterwege moet blijven omdat het verschil tussen de voor aftrek in aanmerking komende belasting en de in aftrek gebrachte belasting minder dan 10% bedraagt (hierna ook: de ‘tienprocentsregel’). De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tegen deze beslissing beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft bij haar verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld omdat zij — anders dan het Hof heeft geoordeeld — meent dat de exploitatie van het kunstencentrum niet als (vrijgestelde) verhuur van onroerend goed kan worden aangemerkt.

Feiten en procesverloop

2.1

Belanghebbende exploiteert sinds april 2002 een zogenoemd kunstencentrum. Zij is ter zake van deze exploitatie ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet.

2.2

Het kunstencentrum — een onroerende zaak — bestaat uit een grote en een kleine theaterzaal, kleedkamers, technische ruimtes, opslagruimtes, een foyer, kantoorruimtes en een café/restaurant. Belanghebbende stelt de desbetreffende ruimtes op basis van exclusiviteit tegen een vooraf overeengekomen prijs en tijd ter beschikking aan organisaties en instellingen op het gebied van de toonkunst. Uit de processtukken kan worden afgeleid dat belanghebbende voor deze terbeschikkingstelling in sommige gevallen wel omzetbelasting in rekening brengt en in andere gevallen niet.2.

2.3

De vorenbedoelde terbeschikkingstelling van ruimtes houdt feitelijk in, zo heeft het Hof in punt 7.1 van zijn bestreden uitspraak vastgesteld, dat tegen (één)3. vergoeding:

—

de theaterzaal, de foyer en de kleedruimtes in gebruik worden gegeven;

—

wordt gezorgd voor de aanwezigheid van theatertechnici;

—

de licht- en geluidsinstallatie in gebruik wordt gegeven;

—

het bezoekend publiek wordt begeleid; en

—

wordt gezorgd voor de normale schoonmaak.

2.4

Belanghebbende heeft voor het beheer van het kunstencentrum een beheerovereenkomst gesloten met Stichting A (hierna: de Stichting). In cassatie staat vast dat belanghebbende de exploitant van het kunstencentrum is, en niet de Stichting.

2.5

Het kunstencentrum is in opdracht van belanghebbende gebouwd. Belanghebbende heeft alle op de bouw drukkende omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet in aftrek gebracht.

2.6

In april 2002 is het kunstencentrum in gebruik genomen. In verband met de ingebruikneming heeft belanghebbende aangifte gedaan van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (hierna ook: 3-1-h-levering)4. en heeft zij ter zake daarvan bij de aangifte over het tweede kwartaal van 2002 een bedrag van € 857.1365. als verschuldigde omzetbelasting aangegeven (hierna: de 3-1-h-belasting). Van deze 3-1-h-belasting heeft belanghebbende op diezelfde aangifte 73%, ofwel € 625.710, op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, aanhef en onder 3 van de Wet6. in aftrek gebracht in verband met belast gebruik van het kunstencentrum.

2.7

De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van vorenvermelde aangifte. Tijdens dit boekenonderzoek heeft de controlerend ambtenaar zich op het standpunt gesteld dat slechts 35,8% (€ 306.855) van de 3-1-h-belasting voor aftrek wegens belast gebruik in aanmerking komt. Het boekenonderzoek heeft geresulteerd in een naheffingsaanslag ten bedrage van € 204.293. Na daartegen gemaakt bezwaar is het percentage aftrekbare 3-1-h-belasting bij uitspraak op bezwaar nader vastgesteld op 48%, ofwel € 411.425. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof.7. Voor het Hof was in geschil of bij de berekening van het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de omzetbelasting, rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de grote theaterzaal niet elke dag en niet 24 uren per dag wordt verhuurd. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Enkel het feitelijke gebruik van de grote theaterzaal was naar het oordeel van het Hof van belang. Wat betreft de kwalificatie van de door belanghebbende verrichte prestaties overwoog het Hof:

‘4.2.

Belanghebbende heeft ter zitting haar standpunt dat de grote theaterzaal voor de heffing van omzetbelasting volledig wordt gebruikt voor het verrichten van belaste prestaties, namelijk voor het gelegenheid geven van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen, ingetrokken. Tussen partijen staat daarmee vast dat enkel sprake is van verhuurprestaties in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet.’

Bij uitspraak van 11 maart 2005, nr. BK-04/00088, LJN AT0649, V-N 2005/32.3.13, heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 september 2006, nr. 41984, V-N 2006/56.22 het beroep in cassatie ongegrond verklaard en heeft daarvoor onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering gegeven.

2.8

Bij brief van 7 oktober 20038. heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat op basis van de voor het gehele jaar 2002 geldende gegevens, het percentage aftrekbare 3-1-h-belasting zijns inziens op 45% moet worden gesteld en dat dienovereenkomstig, op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, een herrekening — en een naheffing — van de in aftrek gebrachte belasting zou plaatsvinden. Met dagtekening 25 oktober 20069. heeft de Inspecteur vervolgens over het vierde kwartaal van 2002 een naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van € 25.714 (3% van € 857.136).

2.9

Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard en de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Geding voor Rechtbank en Hof

3.1

Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's‑Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil welk gedeelte van de in aftrek gebrachte 3-1-h-belasting op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking moest worden herrekend.

3.2

De Rechtbank kwam aan beantwoording van die vraag niet toe, omdat zij van oordeel was dat de Stichting de ondernemer is die het kunstencentrum exploiteert en dat belanghebbende ter zake van het ter beschikking stellen van de theaterzalen niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet kan worden aangemerkt. Bij uitspraak van 25 mei 2010, nr. AWB 07/6259 OB, LJN BN7763, NTFR 2011/430, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.3

Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof. Voor het Hof was in geschil of de terbeschikkingstelling van de ruimtes in het kunstencentrum aan derden tegen vergoeding kwalificeert als vrijgestelde10. verhuur van onroerend goed in de zin van de Wet.

3.4

Het Hof beantwoordde deze vraag bevestigend. Het overwoog daartoe als volgt:

‘7.2.

Ter beantwoording van die vraag [MvH: of sprake is van verhuur van onroerend goed] stelt het Hof voorop dat voor de heffing van omzetbelasting elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Om de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, moet de dienstverrichting, waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig worden gescheiden in deelprestaties. Van belang is dan de kenmerkende elementen van de betrokken handeling vast te stellen om te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, één enkele of meer te onderscheiden hoofddiensten verleent. Met name is sprake van één dienst ingeval een of meer elementen moet(en) worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moet(en) worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer die voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.

7.3.

Het onder punt 7.2 overwogene toepassend op de in rechte vastgestelde feiten en omstandigheden, komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende, economisch gesproken en bezien met de ogen van een modale consument, met het ter beschikking stellen van de theaterruimte één hoofdprestatie verricht met enkele bijkomende diensten. De wederpartij van belanghebbende zal het voorts bij de terbeschikkingstelling in de eerste plaats en hoofdzakelijk te doen zijn om de exclusieve gebruiksmogelijkheid te krijgen van een toegeruste theaterruimte voor het tegen betaling door en voor het publiek verzorgen van uitvoeringen of voorstellingen op het gebied van de toonkunst. Weliswaar omvat deze als dienst aan te merken prestatie dus meer handelingen, maar deze beschouwt het Hof als bijkomend. Zij vormen voor de afnemer van de prestatie als gebruiker van de ruimte namelijk even zovele middelen om de hoofddienst van belanghebbende zo aantrekkelijk mogelijk te doen zijn.

7.4.

Nu in het voorgaande het Hof tot de conclusie is gekomen dat sprake is van één prestatie die het lot van de bijkomende prestaties bepaalt, moet vervolgens de vraag worden beantwoord omtrent de kwalificatie voor de omzetbelasting van deze hoofdprestatie. Niet is in geschil dat de ruimten in kwestie kwalificeren als onroerend goed in de zin van de Wet.

7.5.

De vastgestelde feiten en omstandigheden in ogenschouw nemend, komt het Hof tot de conclusie dat de als één prestatie gekwalificeerde dienst van belanghebbende, bestaande in het tegen een overeengekomen vergoeding voor een bepaalde tijd aan onafhankelijke derden verlenen van het exclusieve gebruik van de ruimten, voor de heffing van omzetbelasting moet worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed. Deze verhuur is van omzetbelasting vrijgesteld. Nu het gebruik van het goed is gewijzigd ten opzichte van het gebruik dat bij wijze van prognose is aangenomen op het moment van het verschuldigd worden, dient in beginsel de in aftrek gebrachte voorbelasting overeenkomstig de berekening van de Inspecteur te worden gecorrigeerd.’

3.5

Naar 's Hofs oordeel kon deze vaststelling echter niet leiden tot de door de Inspecteur voorgestane herrekening:

‘7.6.

Met betrekking tot de gevolgen van de herzieningsregeling in brede zin, met name gelet op het bepaalde in artikel 13, vierde lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de beschikking), komt het Hof tot de conclusie dat, nu in dit geval sprake is van een verandering ten opzichte van de aanvankelijk in aftrek gebrachte en aan dat (boek)jaar toe te rekenen omzetbelasting van minder dan 10 percent, een en ander tegen de achtergrond van de door de regelgever gekozen systematiek en toegepast met in achtneming van en binnen de context van de specifieke herzieningsbepalingen, ook in het (eerste) jaar van bezigen herrekening niet aan de orde is. Naar 's Hofs oordeel verzet met name het zogenoemde neutraliteitsbeginsel zich tegen het niet toepassen van de 10 percentsregel van artikel 13, vierde lid, van de beschikking in het vergelijkbare geval van het jaar van bezigen. Dit betekent dat, hoe zeer de prestatie kwalificeert als een vrijgestelde dienst, die normaliter de in aftrek te brengen casu quo afgetrokken omzetbelasting doet wijzigen, (…) de — zo nodig analoge — toepassing van meergemeld artikel 13, vierde lid, van de beschikking niet leidt tot enige herrekening, hetgeen inhoudt dat de door de Inspecteur voorgestane correctie niet kan worden doorgevoerd.’

3.6

Bij uitspraak van 10 mei 2010, nr. BK-09/00434, LJN BM5004, V-N 2010/43.1.4, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op het bezwaar, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.

Geding in cassatie

4.1

De Minister heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.11. Als cassatiemiddel draagt hij voor schending van het recht, met name van artikel 15, lid 4 en lid 6, van de Wet juncto de artikelen 12, lid 3, en 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking, doordat het Hof heeft geoordeeld dat herrekening in het jaar van ingebruikneming van het kunstencentrum niet aan de orde is, nu in dit geval de omzetbelasting die op grond van de voor het gehele jaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, minder dan tien procent verschilt van de aanvankelijk in aftrek gebrachte belasting. De Minister stelt zich op het standpunt dat de door het Hof gegeven onderbouwing om op grond van het neutraliteitsbeginsel de tienprocentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking (analoog) toe te passen, geen steun vindt in het recht.

4.2

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft bij het verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld, daartoe twee cassatiemiddelen aandragend.

4.2.1

Als eerste incidentele middel draagt belanghebbende voor schending van het recht, met name van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en onder 5, van de Wet12., doordat het Hof heeft geoordeeld dat het ter beschikking stellen van ruimtes in het kunstencentrum en het daarbij behorende dienstbetoon moet worden gekwalificeerd als de verhuur van onroerend goed. Belanghebbende betoogt dat de terbeschikkingstelling van de ruimtes met faciliteiten één prestatie is, die moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot het houden van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen (waaronder begrepen opera's operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen), welke dienst van rechtswege belast is met omzetbelasting.

4.2.2

Het tweede incidentele cassatiemiddel behelst een motiveringsklacht. Belanghebbende voert aan dat het oordeel van het Hof dat in casu sprake is van verhuur van onroerend goed onbegrijpelijk is, althans onvoldoende gemotiveerd.

4.3

De Minister heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.

4.4

De Minister en belanghebbende hebben geen van beiden gebruik gemaakt van de elk van hun geboden gelegenheid om een conclusie van repliek in te dienen.

3-1-h-belasting

5.1

Alvorens in te gaan op de in deze procedure in geschil zijnde toepasbaarheid van de zogenoemde ‘tienprocentsregel’ en de kwalificatie van belanghebbendes dienstverlening met betrekking tot de terbeschikkingstelling van ruimtes in het kunstencentrum, past een enkele opmerking over de 3-1-h-belasting.

5.2

Op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (thans artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, juncto lid 9, van de Wet) is omzetbelasting verschuldigd ter zake van het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over in eigen bedrijf vervaardigde goederen, indien de op die goederen drukkende voorbelasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen ingeval de ondernemer de desbetreffende goederen van een andere ondernemer zou hebben aangeschaft. Onder ‘in eigen bedrijf vervaardigde goederen’ wordt in dit verband — zie de tweede zinsnede van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (thans artikel 3, lid 9, van de Wet) — mede verstaan goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder ter beschikking stelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Gelet op het feit dat de hier omschreven 3-1-h-levering een belaste levering is, kan de ondernemer de op de (zelf)vervaardiging drukkende omzetbelasting in aftrek brengen.

5.3

Wanneer een zelfvervaardigd goed mede voor prestaties wordt gebruikt waarvoor wel recht op aftrek bestaat, komt de 3-1-h-belasting) onmiddellijk weer voor aftrek in aanmerking in de mate waarin het goed gebruikt wordt voor ‘aftrekgerechtigde’ prestaties. Dit is neergelegd in artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, en aanhef en onder 3, van de Wet. Op grond van deze bepaling brengt de ondernemer in aftrek de belasting die in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden:

‘ter zake van het door de ondernemer beschikken over goederen voor bedrijfsdoeleinden.’

In zoverre neemt de 3-1-h-belasting derhalve de plaats in van de ‘reguliere’ voorbelasting, zij het dat zij nooit volledig aftrekbaar is (in dat geval zou immers geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet hebben plaatsgevonden).

5.4

In casu is niet in geschil dat zich bij de ingebruikneming van het kunstencentrum een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende recht heeft op aftrek van een deel van die belasting (de kwestie is alleen welk deel). Tot zover lijkt er geen enkele reden tot het maken van op- of aanmerkingen.

5.5

De reden voor mijn opmerkingen is gelegen in de rechtspraak sinds het aanhangig worden van deze procedure. De Hoge Raad heeft namelijk bij zijn arrest van 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM6699, BNB 2011/196 m.nt. Bijl, een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie (hierna: HvJ)13. voorgelegd over de reikwijdte van de 3-1-h-levering, meer in het bijzonder — ik parafraseer — of een lidstaat omzetbelasting mag heffen indien een bouwwerk in opdracht wordt vervaardigd op eigen grond waarvoor de ondernemer geen aftrek van voorbelasting heeft genoten.14.

5.6

De vraag zou kunnen opkomen of deze prejudiciële vraag, of liever de beantwoording daarvan door het HvJ, invloed zou kunnen hebben op de beslissing in de onderhavige zaak, hetgeen reden zou kunnen zijn om deze zaak aan te houden in afwachting van de beslissing van het HvJ.

5.7

Ik meen dat dit niet noodzakelijk is.

5.8

Mijns inziens volgt reeds uit de eerste procedure over het kunstencentrum (zie punt 2.7) dat aan de verschuldigdheid ter zake van een 3-1-h-levering niet meer kan worden getornd. In die eerste procedure is immers tot en met de Hoge Raad vastgesteld — zij het dat daarvan min of meer stilzwijgend is uitgegaan — dat zich een zodanige levering heeft voorgedaan. Een andersluidend — ex tunc werkend — arrest van het HvJ kan daaraan mijns inziens niet afdoen. De kracht van gewijsde staat daaraan in de weg.15. Daarbij komt dat de onderhavige procedure betrekking heeft op een tijdvak waarin hoe dan ook de 3-1-h-levering en de heffing van omzetbelasting ter zake, niet aan de orde is. De in casu in geding zijnde belasting is in wezen slechts een procedure inzake de (eventuele) correctie van de mate van aftrek van voorbelasting na ingebruikneming van de onroerende zaak, waarbij de eerder geheven 3-1-h-belasting de ‘rol’ van voorbelasting heeft.

5.9

Mijns inziens kan de uitkomst van de prejudiciële procedure met betrekking tot de geldigheid van de levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, derhalve geen invloed hebben op de onderhavige procedure. Deze zaak behoeft naar mijn mening dan ook niet te worden aangehouden totdat het HvJ in vorenbedoelde zaak uitspraak heeft gedaan.

Herrekening van de aftrek en de toepasbaarheid van de tienprocentsregeling

6.1. Nederlandse regelgeving

6.1.1

De regelgeving met betrekking tot de aftrek van voorbelasting en eventuele correcties daarop bij veranderingen van gebruik is — zeker met betrekking tot investeringsgoederen zoals onroerende zaken — technisch en tamelijk gedetailleerd. Ik recapituleer de Nederlandse regelgeving ter zake, althans voor zover in casu van belang.

6.1.2

In artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet, is bepaald dat aftrek van voorbelasting plaatsvindt op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht c.q. verschuldigd wordt, en wel naar gelang de bestemming van goederen en diensten (zie ook artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking). Blijkt bij ingebruikneming van het goed of de dienst dat het feitelijke gebruik afwijkt van de bestemming op basis waarvan de initiële aftrek gepleegd is, dan dient op grond van de tweede volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet, een correctie van de initiële aftrek plaats te vinden (vergelijk artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking). Aangezien 3-1-h-belasting pas wordt verschuldigd, en in voorkomende gevallen (als ‘voorbelasting’) deels aftrekbaar wordt, op het tijdstip van ingebruikneming van een onroerende zaak, zal in gevallen waarin een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet aan de orde is, nimmer sprake zijn van initiële belasting die op het tijdstip van ingebruikname gecorrigeerd moet worden: de belasting wordt immers pas op het tijdstip van ingebruikneming (verschuldigd en) aftrekbaar.16.

6.1.3

Met de aftrek bij ingebruikneming zijn we er echter nog niet. In het op artikel 15, lid 6, van de Wet gebaseerde artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking17. is namelijk bepaald:

‘Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herrekening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens.’

De hier bedoelde herrekening leidt — ervan uitgaande dat deze uitkomt op een aanspraak op meer of minder aftrek dan die ten tijde van de ingebruikneming was toegepast — tot een extra voldoening (indien, naar blijkt, teveel belasting in aftrek was gebracht) dan wel tot een extra aftrek (indien aan het eind van het jaar blijkt dat er méér aftrekgerechtigd gebruik is geweest dan waarvan bij ingebruikneming uit werd gegaan).

6.1.4

Wanneer de voorbelasting drukt op een onroerende zaak — zoals in casu — wordt na afloop van het jaar van ingebruikneming de onroerende zaak nog negen jaren gevolgd, en wordt in geval van wijzigingen in de verhouding belast-vrijgesteld gebruik gedurende die periode, de in aftrek gebrachte belasting jaarlijks ‘herzien’. Een en ander is geregeld in artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking, waarvan ik hier de leden 2 en 4 citeer:

‘2.

Met betrekking tot onroerende zaken (…) wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan bezigen. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.

(…)

4.

De herziening blijft achterwege in het boekjaar waarin de belasting welke op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, niet meer dan tien percent verschilt van de in aftrek gebrachte belasting.’

6.1.5

Ter illustratie en om de gedachten te bepalen geef ik een cijfervoorbeeld.

Jaar 1 (2002)

Op 1 april 2002 neemt ondernemer X een kunstencentrum in gebruik voor — naar verwachting — 40% vrijgestelde prestaties. Ter zake van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet, is X € 100.000 verschuldigd, waarvan hij op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel c, aanhef en onder 3, van de Wet 60%, ofwel € 60.000 onmiddellijk in aftrek kan brengen.

Aan het eind van het jaar blijkt X het kunstencentrum per saldo voor 55% vrijgesteld te hebben gebruikt. X heeft ‘bij nader inzien’ derhalve maar recht op aftrek van € 45.000 (45% belast gebruik). Op de voet van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking wordt in het laatste kwartaal van 2002 de aftrek herrekend. Dat leidt ertoe dat X alsnog € 15.000 moet afdragen, zodat per saldo, conform de ‘totaalgegevens’ over 2002, een bedrag van € 45.000 in aftrek is gebracht. Bij deze herrekening wordt derhalve de totale voorbelasting bezien en zo nodig gecorrigeerd.

Jaar 2 (2003)

Aan het eind van 2003 blijkt het kunstencentrum in 2003 voor 50% voor belaste prestaties te zijn gebruikt. Dit gegeven leidt tot herziening van de in aftrek gebrachte belasting op grond van artikel 13, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking. Op basis van de voor 2003 geldende gegevens had X met betrekking tot het herzieningsjaar in aftrek mogen brengen 50% × € 100.000 × 1/10 ofwel € 5.000 omzetbelasting. Hij heeft — toegerekend naar dit herzieningsjaar — 1/10 × € 45.000 = € 4.500 in aftrek gebracht. Dat betekent dat X recht heeft op een aanvullende teruggaaf van € 500.

Jaar 3 (2004)

Over het jaar 2004 is de verhouding belast-vrijgesteld gebruik van het kunstencentrum 44–56. Op basis van deze gegevens heeft X recht op aftrek van 44% × € 100.000 × 1/10 ofwel € 4.400. Hij had — toegerekend naar dit jaar — in aftrek gebracht 1/10 van € 45.000, ofwel € 4.500. Strikt genomen moet X alsnog € 100 afdragen. Artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking bewerkstelligt dat X dat in dit geval niet hoeft: het op basis van de gegevens van 2004 in aftrek te brengen bedrag (€ 4.400) verschilt immers minder dan 10% van het bedrag dat hij — toegerekend naar 2004 — in aftrek heeft gebracht (€ 4.500).18.

6.1.6

De hiervoor onder ‘Jaar 3’ geïllustreerde tienprocentsregeling voorkomt dat in de herzieningsjaren na het jaar van ingebruikneming, gecorrigeerd moet worden bij kleine verschillen tussen de in aftrek gebrachte en de in aftrek te brengen omzetbelasting, een en ander toegerekend naar de desbetreffende ‘jaarmoot’ (in geval van onroerend goed 1/10 van de totale voorbelasting).

6.1.7

Waarom de regeling is getroffen, is niet duidelijk.19. Bij de Uitvoeringsbeschikking is geen toelichting gepubliceerd, niet bij haar introductie — zie Stcrt 1968, 169 — noch bij latere wijzigingen (bijvoorbeeld Stcrt 1978, 253, waarbij de Uitvoeringsbeschikking werd aangepast ter gelegenheid van de implementatie van de Zesde richtlijn20.).21. Ook in de wetsgeschiedenis kan niets over de reden van introductie van de tienprocentsregel worden gevonden, hoewel tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel voor de Wet uitdrukkelijk is gesproken over in een uitvoeringsregeling neer te leggen splitsingsbepalingen. Ik verwijs naar de memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 50 rk en de memorie van antwoord, Kamerstukken II, 1967/68, nr. 6, blz. 66 rk. — 67 lk. Ook geschriften van al dan niet rechtstreeks bij de totstandkoming van de Wet betrokken auteurs — ik heb C.P. Tuk, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 1979, blz. 379 en J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1973, blz. 175, erop nageslagen — geven geen antwoord op de vraag wat de reden van introductie van de tienprocentsregel is.22.

6.1.8

Artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking kent geen tienprocentsregel zoals die van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking. Ook hier valt niet te achterhalen waarom (niet).

6.1.9

Nu (de tekst van) artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking niet voorziet in een ‘tienprocentsregel’ bij herrekening, is er grammaticaal gezien geen aanleiding om een dergelijke regeling ook bij de herrekening aan het eind van het jaar van ingebruikneming van goederen en diensten toe te passen.

6.1.10

Analoge toepassing van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking op de herrekening ligt mijns inziens niet alleen grammaticaal, maar ook systematisch, niet voor de hand. Ik licht dat als volgt toe.

6.1.10.1

In het Nederlandse systeem van herrekening en herziening, dient de herrekening aan het slot van het jaar van ingebruikneming mijns inziens primair om definitief de mate van aftrek ter zake van gemengd (belast/vrijgesteld) gebruikte goederen en diensten vast te stellen. De herrekening vindt in principe plaats ter zake van alle goederen en diensten, en geldt dus niet alleen voor (investerings)goederen waarop ná het jaar van ingebruikneming nog wordt herzien. Hoewel denkbaar zou zijn geweest dat aan het eind van het jaar van ingebruikneming een marge was ingebouwd waarbinnen van herrekening wordt afgezien, ligt dat mijns inziens hier minder voor de hand: het gaat in dit jaar (van ingebruikneming) om de vaststelling van de mate van aftrek, die voor niet-investeringsgoederen en diensten23. daarmee definitief is, en die voor investeringsgoederen waarop wordt afgeschreven als basis dient voor de vraag of herzien moet worden.

6.1.10.2

Bij herziening van (voor zover hier van belang) onroerende zaken dient de herrekende belasting over het jaar van ingebruikneming te worden gebruikt als referentiepunt (zie ook mijn cijfervoorbeeld in 6.1.5). Zou ook bij de bepaling van dat referentiepunt een marge van 10% zijn ingebouwd, dan wordt in wezen de bepaling van de mate van aftrek met betrekking tot het jaar van ingebruikneming onzuiverder (voor de bepaling van de mate van aftrek is in Nederland het gebruik gedurende het hele jaar normatief; als die norm ‘verzacht’ wordt door een tienprocentsmarge ontstaat een onzuiverheid). Dit werkt door in de herziening, omdat deze dan gebaseerd wordt op een onzuiverder referentiepunt.

6.1.10.3

Ten slotte zij opgemerkt dat de marge van 10% van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking gebaseerd is op — in geval van onroerend goed — een vergelijking per jaar van 1/10 van de in aftrek gebrachte belasting met 1/10 van de op basis van de gegevens van het desbetreffende herzieningsjaar geldende aftrek. De toepassing van een vergelijkbare marge bij de herrekening zou moeten worden uitgevoerd op de totale belasting. Dit maakt de marge van 10% in absolute zin veel groter, en daarmee ook de onzuiverheid.

6.1.11

Kortom, ik zie grammaticaal noch systematisch aanleiding om de tienprocentsregel ook van toepassing te doen zijn op de herrekening van artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking.

6.1.12

De vraag is dan of het Europese recht — daaronder begrepen het door het Hof ingeroepen beginsel van fiscale neutraliteit — toch aanleiding geeft om de tienprocentsregel bij herrekening toe te passen.

6.2. Herziening in het Europese recht

6.2.1

Op grond van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 184 van de btw-richtlijn24.) wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien, indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen, of indien zich wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek.25. Aan de lidstaten wordt daarbij overgelaten vast te stellen op welke wijze deze herziening plaatsvindt.

6.2.2

In artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 187 van de btw-richtlijn) is de herziening geregeld voor investeringsgoederen. Die bepaling luidt, voor zover van belang, als volgt:

‘Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar26., het jaar van verkrijging of vervaardiging27. der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.

In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.’

6.2.3

In het voorstel voor een Zesde richtlijn28. was in artikel 20, lid 2, een vergelijkbare bepaling opgenomen. Hierin was bepaald dat voor investeringsgoederen de aftrek wordt herzien gedurende een periode van vijf jaren, het jaar van verkrijging daaronder begrepen, waarbij de herziening voor elk jaar slechts betrekking heeft op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. Deze herziening vond op grond van de derde en vierde volzin van artikel 20, lid 2, van het voorstel plaats (met mijn cursivering):

‘(…) naar verhouding van de wijzigingen van het definitieve verhoudingsgetal van elk van de vier jaren volgend op het jaar van verkrijging, ten opzichte van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van verkrijging. Er vindt evenwel geen herziening plaats, indien het geconstateerde verschil kleiner is dan tien punten.’

6.2.4

De bepaling is als volgt toegelicht:

‘In dit lid is (…) bepaald dat de aftrek van de belasting welke op de investeringsgoederen drukt, gedurende een periode van vijf jaar een punt van herziening kan uitmaken. Naar analogie van het bepaalde in artikel 20, lid 1, sub b, is hieraan toegevoegd dat de herziening niet behoeft plaats te vinden indien de wijziging van het verhoudingsgetal kleiner is dan tien punten.’

6.2.5

Het lijkt mij dat deze bepaling uit het voorstel voor een Zesde richtlijn — die niet is overgenomen in de Zesde richtlijn zelf — model heeft gestaan voor artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking. De verwijzing naar ‘artikel 20, lid 1, sub b’ in het in punt 6.2.4 opgenomen citaat heeft betrekking op de berekening van de pro rata. In artikel 19, lid 3, van het voorstel voor een Zesde richtlijn was bepaald (zie ook het uiteindelijke artikel 19, lid 3, van de Zesde richtlijn) dat de aftrek die gedurende het kalenderjaar op grond een voorlopig29. pro rata heeft plaatsgevonden, (zo nodig) wordt herzien na de vaststelling van het definitieve verhoudingsgetal. In artikel 20, lid 1, onder b, van het voorstel voor een Zesde richtlijn was bepaald dat de in artikel 19 bedoelde herziening alleen plaats diende te vinden indien het verschil tussen het voorlopige en het definitieve verhoudingsgetal groter was dan tien punten. Ook deze bepaling is in de Zesde richtlijn niet opgenomen. Uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn valt niet af te leiden wat daarvan de reden is geweest. Artikel 20 is in het voorstel tot wijzigingen in het voorstel voor een Zesde richtlijn, COM(74) 795 def. van 26 juli 1974 ongewijzigd gebleven.

6.2.6

De in het voorstel nog opgenomen ‘tienpuntsregel’ heeft de Zesde richtlijn dus niet gehaald. In artikel 20, lid 2 (noch, overigens, in artikel 19, lid 3 voor de vaststelling van het pro rata), van de Zesde richtlijn vinden we een dergelijke regeling terug. Wel wordt in artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 189 van de btw-richtlijn) de lidstaten wat ruimte geboden bij de toepassing van de herzieningsregeling. Op grond van artikel 20, lid 4 kunnen de lidstaten namelijk voor de toepassing van het bepaalde in onder meer lid 2:

‘—

het begrip investeringsgoederen definiëren;

—

het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader bepalen;

—

alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening geen ongerechtvaardigde voordelen inhoudt;

—

administratieve vereenvoudigingen toestaan.’

6.2.7

Hoewel (ik verwijs naar onderdeel 6.1 van deze conclusie) omtrent de reden voor introductie van de tienprocentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking niets uit wetsgeschiedenis en literatuur kan worden afgeleid, is denkbaar dat deze regel — waarvoor in het richtlijnvoorstel uitdrukkelijk, doch zonder inhoudelijke toelichting, was voorzien — als een administratieve vereenvoudiging in de zin van artikel 20, lid 4, laatste gedachtestreepje, is bedoeld. Daartegen kan overigens worden ingebracht dat de tienprocentsregel geen substantiële lastenverlichting zal inhouden. Weliswaar hoeft de ondernemer geen aangifte te doen van herzieningsbelasting indien hij binnen de tienprocentsmarge blijft, maar daar staat tegenover dat hij wel eerst zal moeten berekenen of de wellicht te herziene omzetbelasting binnen die marge blijft.

6.2.8

Hoe dit ook zij, de richtlijnconformiteit van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking staat in casu niet ter discussie. Het gaat om de analoge toepassing daarvan bij de herrekening van omzetbelasting. Dat brengt ons bij de vraag of het bepaalde in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking ‘richtlijntechnisch’ als herzieningsregel in de zin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn kan worden aangemerkt, en zo dit het geval is, wat de consequenties daarvan zijn.

6.2.9

In mijn conclusie van 13 oktober 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010, nr. 08/00829, LJN BG4124, BNB 2010/131 m.nt. Bijl, betoogde ik al dat uit artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn volgt dat de lidstaten twee manieren hebben om de herzieningsregeling ter zaken van investeringsgoederen vorm te geven.

6.2.10

Het uitgangspunt (hierna: de hoofdregel) is dat een regeling wordt gehanteerd op basis waarvan vanaf het jaar van aanschaf of vervaardiging gedurende vijf jaren wordt herzien, waarbij de voor herziening vatbare voorbelasting telkens in moten van 20% wordt toegerekend aan vijf jaren, inclusief het jaar van ingebruikneming. Dit betekent mijns inziens — mede met het oog op het in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn geboden alternatief — dat het eerste jaar in wezen een gedeelte van het jaar kan zijn, waarmee de totale herzieningsperiode per saldo korter kan (zal) zijn dan vijf jaren.

6.2.11

Het in de tweede alinea van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn geboden alternatief houdt in dat de lidstaten als startpunt voor de herziening de ingebruikneming van het investeringsgoed nemen, en vanaf dat tijdstip vijf volle jaren herzien. In deze variant — hierna ook: de alternatieve methode — is ieder jaar even lang, en is dus met name ook het eerste jaar een vol jaar.

6.2.12

De Nederlandse herzieningsregeling is een mengsel van deze beide herzieningsvarianten: als ‘startpunt’ van de (totale) herzieningstermijn geldt in Nederland — overeenkomstig de alternatieve methode — het tijdstip van ingebruikneming (zie artikel 13, leden 1 en 2, van de Uitvoeringsbeschikking)30., maar vervolgens worden niet tien volle jaren in aanmerking genomen, hetgeen op basis van de tweede alinea van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn zou moeten, maar geldt het jaar van ingebruikneming als ‘deeljaar’, hetgeen afkomstig is uit de hoofdregel van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn. Nederland loopt hiermee mijns inziens niet in de pas met artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn.

6.2.13

Dat heeft zijn weerslag in het bepaalde in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking. Bij toepassing van de in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn gehanteerde ‘alternatieve’ methode is een bepaling als die van 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking niet nodig: de omzetbelasting die bij de ingebruikneming ‘drukt’ is de belasting die als ‘referentie’ voor de herziening dient. Bij toepassing van de hoofdregel is een bepaling als artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking een ‘gewone’ herzieningsbepaling: het vormt de correctie over het eerste herzieningsjaar, die in beginsel — uitgaande van de hoofdregel — zou moeten uitgaan van de ‘jaarmoot’.

6.2.14

Wat er ook zij van de mogelijke gevolgen van de afwijking van de Nederlandse herzieningsregeling ten opzichte van die van de richtlijn, artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking is dus in wezen niet méér en niet minder dan een herzieningsbepaling. Uitgaande van die gedachte rijst de vraag of het Europese recht — meer in het bijzonder artikel 20 van de Zesde richtlijn — ruimte biedt om één van de herzieningsjaren anders te behandelen dan de andere, door in de eerste plaats het totale belastingbedrag als uitgangspunt te hanteren en in de tweede plaats in dat jaar niet de in de overige negen jaren geldende tienprocentsregel toepasbaar te achten.

6.2.15

Wat betreft het hanteren van het totale belastingbedrag als uitgangspunt voor de herrekening (de ‘eerstejaarsherziening’), lijkt het mij dat deze regeling moet worden geacht te zijn toegestaan op grond van het tweede gedachtestreepje van artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn. Op grond daarvan mogen de lidstaten immers (zie punt 6.2.6 hiervóór) het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen nader bepalen. Mijns inziens kan het bepaalde in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking daaronder worden gebracht.

6.2.16

De vraag is dan wel of de lidstaten (in casu Nederland) verplicht zijn om, als zij eenmaal het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, in afwijking van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn hebben vastgesteld, dat bedrag voor álle herzieningsjaren moet worden gehanteerd en of het de lidstaten geoorloofd is om één herzieningsjaar niet alleen anders dan de andere te behandelen met betrekking tot het in aanmerking te nemen bedrag, maar ook met betrekking tot andere modaliteiten, zoals de tienprocentsregel.

6.2.17

Uit de richtlijngeschiedenis kan wat dit betreft in concreto niet heel veel worden afgeleid. De bewoordingen van artikel 20, lid 4, tweede gedachtestreepje, suggereren mijns inziens wel dat het bij herziening in aanmerking te nemen bedrag voor alle jaren hetzelfde zou moeten zijn. Gesproken wordt immers over het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen.31. Meer dan een suggestie is dit evenwel niet. Laten we er veronderstellenderwijs van uitgaan dat een correctie op basis van het totale belastingbedrag voor (alleen) de eerstejaarsherziening geoorloofd is.32. Dan rijst de vraag of de richtlijn eist dat ook de modaliteiten (in casu: de tienprocentsregel) voor alle (tien) herzieningsjaren dezelfde moeten zijn.

6.2.18

Ik aarzel. Als we aannemen dat de Nederlandse regeling dat alleen in het eerste herzieningsjaar wordt uitgegaan van het totale belastingbedrag als basis voor de aftrek, ook in het licht van de Zesde richtlijn toepasbaar is, ligt het voor de hand dat in dat ene — verschillend behandelde — jaar, ook de modaliteiten van aftrek mogen afwijken van die van andere jaren, in die zin dat een ‘vereenvoudigingsregel’ bij de eerstejaarsherziening achterwege mag blijven, doch wel in de overige jaren gehanteerd kan worden. De vraag is of daaraan afdoet dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn ook een tienprocentsregel was opgenomen voor de vaststelling van het ‘gewone’ pro rata. Het lijkt er derhalve op dat de richtlijngever oorspronkelijk uitdrukkelijk de bedoeling heeft gehad om ook in het eerste jaar (zij het in meer algemene zin) een tienprocentsregel te hanteren. Anderzijds: die regel heeft het niet gehaald en is in de Zesde richtlijn niet opgenomen. Dat duidt er op dat de lidstaten onder vigeur van de Zesde richtlijn (en de btw-richtlijn) de ruimte hebben om geen tienprocentsregel toe te passen.

6.2.19

Het geheel overziende meen ik dat de omstandigheid dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn (ook) was voorzien in een tienprocentsregel voor de ‘gewone’ pro rata, niet voldoende gewicht in de schaal legt om een tienprocentsregel in het eerste herzieningsjaar verplicht te achten. Het lijkt mij dan ook dat de Nederlandse eerstejaarsherziening-zonder-tien-procentsregel van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking niet in strijd met de richtlijnbepaling is, in die zin dat de richtlijn niet vereist dat alle herzieningsjaren op dezelfde wijze in aanmerking moeten worden genomen, en dat de lidstaten de ruimte hebben om de modaliteiten van de herziening in een van de herzieningsjaren te laten afwijken van die van de overige herzieningsjaren, met name indien in het bedoelde ene jaar ook het belastingbedrag dat in aanmerking wordt genomen, op de voet van artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn afwijkt van het in de overige herzieningsjaren in aanmerking te nemen bedrag.

6.2.20

Dat brengt ons bij de vraag of ongeschreven beginselen — meer in concreto: de ‘fiscale neutraliteit’ een gelijke behandeling van de eerstejaarsherziening met de tweede- en verderejaarsherziening vereisen.

6.3. Fiscale neutraliteit

6.3.1

Het beginsel van fiscale neutraliteit steekt in de jurisprudentie van het HvJ regelmatig de kop op. Aan het arrest van 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, NTFR 2006/89 m.nt. Van Dongen, ontleen ik de volgende omschrijving (de cursivering is van mijn hand):

‘32.

Het beginsel van neutraliteit, dat tot uitdrukking is gebracht in artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301), en volgens de vierde en de vijfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn overigens inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel, impliceert dat alle economische activiteiten gelijk moeten worden behandeld (arrest van 20 juni 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Jurispr. blz. I-3013, punt 38, en arrest Belgocodex, reeds aangehaald, punt 18). Dit geldt eveneens voor ondernemers die dezelfde handelingen verrichten (arrest van 7 september 1999, Gregg, C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 20).

33.

Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich er onder meer tegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (zie met name arresten van 11 oktober 2001, Adam, C-267/99, Jurispr. blz. I-7467, punt 36; 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punt 20, en 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, Jurispr. blz. I-4427, punt 41).

34.

Blijkens deze rechtspraak zijn de identiteit van de dienstverrichter en de rechtsvorm waarin deze zijn activiteit uitoefent, in beginsel irrelevant bij de beoordeling of diensten soortgelijk zijn (zie arrest van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis, C-453/02 en C-462/02, Jurispr. blz. I-1131, punten 24 en 25).’

6.3.2

Het beginsel van fiscale neutraliteit is een uitwerking van het gelijkheidsbeginsel.33. Daar waar van schending van het gelijkheidsbeginsel in belastingzaken sprake is wanneer er discriminatie plaatsvindt jegens handelaren die niet noodzakelijk concurrenten zijn, kan bij schending van het beginsel van fiscale neutraliteit slechts sprake zijn van concurrerende handelaren. Ik citeer in dit verband punt 49 van het arrest van het HvJ van 10 april 2009, Marks & Spencer, C-309/06, V-N 2008/21.22:

‘In de tweede plaats komt het gelijkheidsbeginsel ter zake van btw tot uitdrukking in het beginsel van fiscale neutraliteit (arrest van 8 juni 2006, L.u.P., C-106/05, Jurispr. blz. I-5123, punt 48 en aangehaalde rechtspraak). Van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit kan evenwel slechts sprake zijn tussen concurrerende handelaars, zoals in punt 47 van het onderhavige arrest is aangegeven, terwijl schending van het algemene gelijkheidsbeginsel in belastingzaken de vorm kan aannemen van andere soorten van discriminatie jegens handelaars die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden.’

6.3.3

Het beginsel van fiscale neutraliteit kent — zo valt uit de jurisprudentie van het HvJ af te leiden — vele kanten. Zo vereist het beginsel dat producten in principe aan een uniform tarief onderworpen zijn34., dat de belastingplichtige de btw die heeft gedrukt op de goederen en diensten die hij heeft verworven ten behoeve van het verrichten van zijn belaste activiteiten volledig kan aftrekken35. en dat belastingplichtigen die dezelfde handelingen verrichten, gelijk worden behandeld36.. In punt 36 van zijn arrest van 10 november 2011, The Rank Group, C-259/10 en C-260/10, voegde het HvJ daar nog aan toe dat:

‘(…) een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dit beginsel. Om van schending te kunnen spreken hoeft dus niet tevens te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling.’

6.3.4

In de zaak The Rank Group ging het met name om de vraag of het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen een verschil in btw-behandeling (vrijgesteld of niet) ten aanzien van ‘mechanised cash bingo’ (waarbij afhankelijk van de inzet en prijs deze bingo alleen in bepaalde gevallen was vrijgesteld) en ten aanzien van verschillende gokautomaten (eveneens vrijgesteld versus belast). Bij de beoordeling of de betrokken verrichtingen soortgelijk zijn en voor de btw gelijk moet worden behandeld moet, aldus het HvJ, worden nagegaan of het gebruik van deze verrichtingen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument vergelijkbaar is en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoordt. Voor de beantwoording van de vraag of twee typen gokautomaten soortgelijk zijn, kunnen, aldus het HvJ, in de beschouwing worden betrokken de minima en maxima van de inzet en de prijzen en de kansen om te winnen (punt 58). Of twee kansspelen vergelijkbaar zijn dan wel of die twee spelen tot verschillende vergunningcategorieën behoren en aan verschillende regels op het gebied van beheersing en regulering zijn onderworpen, mag daarentegen niet als criterium bij de beoordeling van de soortgelijkheid wordt gehanteerd (punt 51). Ook vereist het beginsel van fiscale neutraliteit niet dat een belastingplichtige met een beroep op schending van dit beginsel teruggaaf van de over bepaalde dienstverrichtingen voldane btw kan vorderen, wanneer de belastingdienst van de betrokken lidstaat in de praktijk soortgelijke diensten als vrijgestelde prestaties heeft behandeld ofschoon deze krachtens de toepasselijke nationale regelgeving niet zijn vrijgesteld van de btw.

6.3.5

Naar het mij voorkomt ziet de door het HvJ bedoelde ‘fiscale neutraliteit’ op iets anders dan op de situatie waarin voor (alle) investeringsgoederen heeft te gelden dat bij de eerstejaarsherziening niet een tienprocentsregel wordt toegepast, maar in de overige herzieningsjaren wel.

6.3.6

Gelet op het vorenstaande kom ik tot de slotsom dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet met zich brengt dat het artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking naar analogie moet worden toegepast op de eerstejaarsherziening op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking.

6.4

Uit voorgaande volgt dat het principale cassatiemiddel van de Minister slaagt. Een grammaticale uitlegging van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, noch de regelgeving(ssystematiek), noch het Europese recht brengt mijns inziens met zich dat de tienprocentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking ook voor de toepassing van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking analoge gelding heeft.

Ter beschikking stellen ruimtes kunstencentrum (incidenteel beroep in cassatie)

7.1

In haar incidentele beroep in cassatie voert belanghebbende aan dat haar prestaties met betrekking tot het kunstencentrum niet als verhuur kunnen worden aangemerkt. Dat is in zoverre opvallend, dat zij dit standpunt in de eerste procedure (zie punt 2.7) juist had laten varen. Dat neemt mijns inziens echter niet weg dat niets er aan in de weg staat dat belanghebbende dit standpunt in deze tweede (cassatie)procedure wederom aan de orde stelt, reeds omdat deze procedure om een andere kwestie draait. Ging het in de eerste procedure om het (voorziene) gebruik op het tijdstip van ingebruikneming van het kunstencentrum, in deze procedure gaat het om het daadwerkelijke gebruik, ná de ingebruikneming. In wezen wordt in casu teruggekeken op het feitelijke gebruik dat van het kunstencentrum is gemaakt, terwijl in de eerste procedure nog (min of meer) werd vooruitgekeken naar het te maken gebruik. Het is heel wel mogelijk dat op het tijdstip van ingebruikneming (‘beschikken over’ in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet) werd voorzien dat het kunstencentrum mede (vrijgesteld) zou worden verhuurd, terwijl, wanneer wordt teruggekeken op het eerste gebruiksjaar — dat overigens korter is dan twaalf maanden omdat het kunstencentrum pas in april in gebruik is genomen — blijkt dat geen sprake is geweest van verhuur.

7.2

Of dat inderdaad het geval is, moet worden bezien.

7.3

In concreto betoogt belanghebbende dat het ter beschikking stellen van de ruimtes in het kunstencentrum niet als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt, maar als ‘het geven van gelegenheid tot het houden van muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen (waaronder begrepen opera's operettes, dansen37., pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen)’. Gezien op de door belanghebbende gehanteerde formulering lijkt het erop dat belanghebbende tevens van mening is dat de hier bedoelde dienstverlening onder het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, onder a, van de Wet juncto post b.14, onder d, van de bij de Wet behorende tabel I moet worden gerangschikt.38.

7.4

Zoals in punt 2.3 weergegeven, staat vast dat het ter beschikking stellen van de ruimtes in het kunstencentrum niet alleen bestaan in het tegen vergoeding aan derden in gebruik geven van de theaterzaal, maar dat belanghebbendes dienstverlening allerlei andere faciliteiten omvat, zoals bijvoorbeeld het zorgen van aanwezigheid van theatertechnici en het begeleiden van het bezoekend publiek.

7.5

Tussen partijen is in confesso dat belanghebbende één ‘all-in’ prestatie verricht. Het Hof komt (zie punten 7.2 en 7.3 van de uitspraak) tot diezelfde conclusie. Ik sluit mij daarbij aan. Het oordeel van het Hof dat sprake is van één prestatie berust mijns inziens op een juiste rechtsopvatting.

7.6

Over de omzetbelastingtechnische behandeling van samengestelde prestaties, heb ik op 6 september 2011, nrs. 10/03633 en 10/03634, LJN BT2197, NTFR 2011/2194 m.nt. Blank geconcludeerd. Kortheidshalve verwijs ik naar die conclusie.

7.7

Zoals ik in punt 5.22 van bedoelde conclusie betoogde, leid ik uit jurisprudentie van het HvJ af, dat als is vastgesteld dat er één enkele prestatie is verricht, het bij het ‘benoemen’ van die prestatie (in verband met de vaststelling of er sprake is van een levering of van een dienst, of er een bijzondere regeling geldt en of eventueel een verlaagd tarief van toepassing is) van belang is vast te stellen wat de overheersende elementen van de prestatie zijn. Daarbij spelen — naast het economische doel — aspecten als kosten, omvang en duur een rol.

7.8

Op welke wijze de prestatie moet worden gekwalificeerd moet worden beoordeeld vanuit de beleving van de afnemer.39.

7.9

In cassatie is in geschil of de prestatie die belanghebbende verricht, moet worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed. De verhuur van onroerend goed is vrijgesteld op grond van artikel 13, B, aanhef en sub b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de btw-richtlijn).

7.10

Het HvJ heeft zich veelvuldig uitgelaten over het begrip ‘verhuur van onroerende zaken’.40. Ik citeer in dit verband uit het arrest van het HvJ van 18 november 2004, Temco Europe, C-284/03, V-N 2005/21.11 (met mijn cursivering):

‘19.

Het Hof heeft in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven, dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (…).’

7.11

Het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ bestaat uit verschillende elementen. In casu spelen met name de aspecten ‘tijdsduur’ en ‘ter beschikking stellen met uitsluiting van anderen’ een rol. Over de invulling van deze aspecten heeft het HvJ zich in voormeld arrest Temco Europe als volgt uitgelaten.

7.11.1

Met betrekking tot de duur van de overeenkomst overweegt het HvJ (met mijn cursivering):

‘20.

Waar het Hof in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewezen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, was dit om de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert (…), te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken (arrest Stockholm Lindöpark, reeds aangehaald, punten 24–27)41., het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald)42., of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punten 27–30).

21.

De duur van de verhuur is op zichzelf dus geen onderscheidend criterium aan de hand waarvan een overeenkomst tot verhuur van onroerend goed in de zin van het gemeenschapsrecht kan worden gekwalificeerd, ook al kan de korte duur van een accommodatieverstrekking een passend criterium vormen om de accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (arrest van 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, Jurispr. blz. I-481, punten 23 en 24).

22.

Het is in ieder geval niet per se noodzakelijk dat deze duur bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Er moet immers rekening worden gehouden met de werkelijke contractuele verhoudingen (arrest Blasi, reeds aangehaald, punt 26). De duur van de verhuur kan met goedvinden van beide partijen worden bekort of verlengd tijdens de uitvoering van de overeenkomst.

23.

Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als ‘verhuur van onroerende goederen’ in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed.’

7.11.2

Ten aanzien van het criterium ‘gebruik met uitsluiting van anderen’ heeft, aldus het HvJ het volgende te gelden (ook weer met mijn cursivering):

‘24.

(…) moet worden opgemerkt dat dit in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld.

25.

Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt.’

7.12

Belanghebbende trekt ten aanzien van de ter beschikking stellen van het kunstencentrum een parallel met de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties. Hiervoor geldt op grond van post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I een verlaagd tarief. Deze post is gebaseerd op post 13 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, thans post 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn.

7.13

Het HvJ heeft zich niet over de reikwijdte van vorenbedoelde posten bij de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn uitgelaten, maar heeft zich wel over de vraag gebogen of het beheer van een golfterrein als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt dan wel als een dienst die nauw samenhangt met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding (welke prestatie eveneens is vrijgesteld). Dat geschiedde in de zaak die heeft geleid tot het arrest 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21. Het HvJ overweegt daarin (met mijn cursivering):

‘26.

(…) Zoals de Commissie terecht betoogt, behelst het beheer van een golfterrein in het algemeen niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein, maar omvat deze activiteit tevens een groot aantal commerciële activiteiten, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoorts. Zolang geen sprake is van zeer bijzondere omstandigheden, kan de verhuur van het golfterrein dus niet de overwegende prestatie zijn.

27.

Ten slotte moet worden bedacht, dat aan de terbeschikkingstelling van een golfterrein in de regel beperkingen zullen worden verbonden met betrekking tot het doel en de duur van het gebruik. Volgens de rechtspraak van het Hof is de duur van het gebruik van een onroerend goed een wezenlijk bestanddeel van een huurovereenkomst (reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland, punt 56 en Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 68).’

7.14

Uit vorenaangehaalde arresten Temco Europe en Stockholm Lindöpark leid ik af dat voor de vraag of een prestatie moet worden gekwalificeerd als ‘verhuur van onroerend goed’ met name van belang is of de prestatie alleen bestaat uit passieve terbeschikkingstelling, doch dat een prestatie niet noodzakelijkerwijs niet als verhuur kan worden aangemerkt indien daaraan bijkomende aspecten zijn verbonden.

7.15

Zoals ik in punt 7.9 al aangaf is verhuur van onroerend goed een vrijgestelde prestatie. Wat betreft de interpretatie van vrijstellingen is het vaste rechtspraak van het HvJ dat deze strikt moet worden uitgelegd, omdat de vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.43. Dit houdt echter niet in dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt aldus moet worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.44.

7.16

Het Hof heeft geconcludeerd dat op basis van de vastgestelde feiten en omstandigheden belanghebbendes prestatie als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt.45. Dat oordeel berust in beginsel op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Het Hof heeft zijn oordeel echter niet nader gemotiveerd. Dit had wel in de rede gelegen nu belanghebbende in haar hoger beroepschrift onder verwijzing naar zijn beroepschrift in eerste aanleg uiteenzet waarom haars inziens de prestatie moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot het houden van muziek- en toneeluitvoeringen. In haar ter zitting van het Hof voorgedragen pleitnota gaat belanghebbende eveneens in op de kwalificatie van de onderhavige prestatie. Ook valt niet uit de uitspraak af te leiden waarom op grond van de kenmerkende elementen van belanghebbendes prestatie sprake is van verhuur van onroerende goed. In zoverre is mijn inziens 's Hofs oordeel dat sprake is van verhuur van onroerend goed onvoldoende gemotiveerd.

7.17

Bezie ik de feiten van het onderhavige geval, dan lijkt het mij dat het de klant gaat om het ter beschikking krijgen van een theaterzaal. Niet alleen de kale ruimte is van belang, maar ook of de zaal over faciliteiten beschikt die van belang zijn om de zaal te (kunnen) gebruiken voor een uitvoering. De vraag is of het gegeven dat extra faciliteiten ter beschikking worden gesteld (zie punt 2.3 van deze conclusie) met zich brengt dat belanghebbendes prestatie geen verhuur meer is, maar ‘verkleurt’ tot een als ‘het geven van gelegenheid tot muziekuitvoeringen en dergelijke’ aan te merken prestatie.

7.18

Naar ik meen treedt een dergelijke ‘verkleuring’ in casu niet op. Het komt mij voor dat het overheersende element van belanghebbendes prestatie wordt gevormd door het ter beschikken stellen van de ruimte, hetgeen — gezien de jurisprudentie van HvJ — leidt tot de conclusie dat sprake is van verhuur van onroerend goed. De ‘bijgeleverde’ faciliteiten hebben mijns inziens een bijkomstig karakter en maken belanghebbendes prestatie daarom niet tot een eigensoortige (belaste) prestatie.

7.19

Gelet op hetgeen ik hiervoor heb betoogd, slaagt het tweede incidentele cassatiemiddel van belanghebbende, maar kan dit niet tot cassatie leiden, nu mijns inziens het oordeel van het Hof dat de in geding zijn prestatie kwalificeert als verhuur van onroerend goed berust op een juiste rechtsopvatting.

Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van de Minister gegrond te verklaren. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende treft geen doel.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Uitspraak 07‑12‑2012

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 13, B, aanhef en letter b, Zesde richtlijn; art. 11, lid 1, letter b, en art. 15, leden 1, 4 en 6, Wet op de omzetbelasting 1968; art. 12, lid 3, en art. 13, lid 4, Uitvoeringsbesch. OB; de tienpercentsregel van art. 13, lid 4, Uitv.besch. OB is niet van toepassing bij de herrekening van art. 12, lid 3, Uitv.besch. OB; de terbeschikkingstelling van een theaterzaal met daarbij behorende ruimten en dienstverlening vormt in economische zin één, niet te splitsen dienst. Deze dienst betreft niet de verhuur van een onroerende zaak, maar een dienst van eigen aard.

Partij(en)

7 december 2012

Nr. 10/02532

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 10 mei 2010, nr. BK-09/00434, betreffende een aan de gemeente Hellevoetsluis te Hellevoetsluis (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 07/6259 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft het incidentele beroep beantwoord.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 5 december 2011 geconcludeerd tot gegrond verklaren van het principale beroep in cassatie en ongegrond verklaren van het incidentele beroep in cassatie.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1.1.

Belanghebbende heeft een pand, aangeduid als kunstencentrum (hierna: het kunstencentrum), doen bouwen. Nadat het kunstcentrum gereedgekomen was, heeft belanghebbende het in april 2002 in gebruik genomen. Zij heeft alle ter zake van de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek gebracht.

3.1.2.

Belanghebbende heeft, ervan uitgaande dat zij met de ingebruikneming van het kunstencentrum een levering verrichtte in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet, in haar aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2002 ter zake van deze levering een bedrag van € 857.136 als verschuldigde omzetbelasting vermeld. Van deze belasting heeft belanghebbende 48 percent, ofwel € 411.425, in aftrek gebracht, aangezien zij in zoverre met betrekking tot het kunstencentrum in het tweede kwartaal van 2002 niet-vrijgestelde handelingen verrichtte.

3.1.3.

De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat op basis van de voor het gehele jaar 2002 geldende gegevens het percentage van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde aftrekbare belasting op 45 percent moet worden gesteld. Naar zijn mening moet op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) dienovereenkomstig een herrekening van de in aftrek gebrachte belasting plaatsvinden. Op grond daarvan heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd, ten bedrage van € 25.714 (3 percent van € 857.136).

3.1.4.

Het kunstencentrum bestaat uit een grote en een kleine theaterzaal, kleedkamers, technische ruimtes, opslagruimtes, een foyer, kantoorruimtes en een café/restaurant.

3.1.5.

Belanghebbende stelt organisaties en instellingen op het gebied van de toonkunst tegen een door hen te betalen vergoeding in de gelegenheid in het kunstencentrum muziekuitvoeringen en toneelvoorstellingen te geven. In het kader van deze dienstverlening verricht belanghebbende ten behoeve van een gebruiker de volgende handelingen:

-

zij geeft een theaterzaal, de foyer en kleedkamers in gebruik;

-

zij stelt theatertechnici ter beschikking van de gebruiker;

-

zij stelt de licht- en geluidsinstallatie van de theaterzaal ten gebruike;

-

zij begeleidt het bezoekend publiek;

-

zij zorgt voor de normale schoonmaak.

3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, economisch gesproken en bezien met de ogen van een modale consument, met het ter beschikking stellen van de theaterzaal één hoofdprestatie verricht met enkele bijkomende diensten. De wederpartij van belanghebbende zal het, aldus het Hof, voorts bij de terbeschikkingstelling in de eerste plaats en hoofdzakelijk te doen zijn om de exclusieve gebruiksmogelijkheid te krijgen van een toegeruste theaterruimte voor het tegen betaling door en voor het publiek verzorgen van uitvoeringen of voorstellingen op het gebied van de toonkunst. Weliswaar omvat deze als dienst aan te merken prestatie van belanghebbende dus meer handelingen, maar deze zijn naar 's Hofs oordeel bijkomend, aangezien deze voor de afnemer van de prestatie als gebruiker van de ruimte even zovele middelen vormen om de hoofddienst van belanghebbende zo aantrekkelijk mogelijk te doen zijn. Naar het oordeel van het Hof moet de als één prestatie aan te merken (hoofd)dienst, bestaande in het voor een bepaalde tijd verlenen van het exclusieve gebruik van de ruimten - welke dienst het lot van de bijkomende prestaties bepaalt -, worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet.

3.2.2.

Voorts heeft het Hof overwogen dat het nageheven bedrag van de omzetbelasting minder is dan tien percent van de aanvankelijk in aftrek gebrachte en aan dat (boek)jaar toe te rekenen omzetbelasting. Dit heeft het Hof gebracht tot het oordeel dat de door de Inspecteur voorgestane herrekening, met - zo nodig analoge - toepassing van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking, niet aan de orde is, een en ander tegen de achtergrond van de door de regelgever gekozen systematiek en de context van de specifieke herzieningsbepalingen. Naar 's Hofs oordeel verzet met name het zogenoemde neutraliteitsbeginsel zich tegen het niet toepassen van de 10-percentsregel van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking in het vergelijkbare geval van het jaar van bezigen.

4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

4.1.

Het middel verzet zich tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat een herrekening niet aan de orde kan zijn.

4.2.

De aftrek van de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt met inachtneming van het

bepaalde in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking ingeval de ondernemer zowel prestaties verricht als bedoeld in artikel 11 van de Wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als andere prestaties. De in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking voorgeschreven berekeningen met het oog op het vaststellen van het bedrag van de aftrek geschieden op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel - zoals in dit geval - de belasting wordt verschuldigd (artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking). Voorts bepaalt artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking (tekst tot 1 januari 2007):

"Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herrekening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens."

Ingevolge artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking vindt met betrekking tot investeringsgoederen herziening van de aftrek plaats in elk van de negen onderscheidenlijk vier boekjaren na het boekjaar waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening blijft achterwege in het boekjaar waarin de belasting die op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, niet meer dan tien percent verschilt van de in aftrek gebrachte belasting (artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking).

Een dergelijke regeling voor - kort gezegd - geringe verschillen is noch in artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking noch in enige andere wettelijke bepaling getroffen voor de herrekening van de aftrek in het jaar waarin de belasting in rekening is gebracht of is verschuldigd geworden.

Het systeem van de Wet geeft geen aanleiding de voorziening van artikel 13, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking naar analogie toe te passen bij de herrekening. De herrekening van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking betreft de gehele in een eerder tijdvak van het boekjaar in aftrek gebrachte belasting, terwijl de herziening van artikel 13, leden 2 en 3, van de Uitvoeringsbeschikking voor elk boekjaar eentiende gedeelte betreft van de in het eerste boekjaar - na herrekening - in aftrek gebrachte belasting. Een procentueel verschil met het normbedrag werkt daardoor onder de onderscheiden regelingen met betrekking tot herrekening respectievelijk herziening verschillend uit (zie onderdelen 6.1.10.2 en 6.1.10.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

Anders dan het Hof heeft geoordeeld verzet het zogeheten neutraliteitsbeginsel zich niet tegen het in geding zijnde onderscheid, aangezien daardoor de ene levering of dienst niet anders wordt behandeld dan een vergelijkbare andere levering of dienst.

Gelet op het vorenstaande is het middel terecht voorgesteld.

5. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen

5.1.

Aangezien het incidentele beroep is ingesteld voor het geval het middel van het principale beroep terecht zou zijn voorgesteld, en dit het geval is, worden hierna de in het incidentele beroep voorgestelde middelen behandeld.

De middelen verzetten zich met een rechtsklacht en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de dienst bestaande in het ter beschikking stellen van ruimten in het kunstencentrum - welke dienst het lot van de bijkomende dienstverlening bepaalt -, moet worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet. Volgens de middelen kan de dienstverlening van belanghebbende, alle handelingen die belanghebbende verricht samengenomen, niet worden aangemerkt als de verhuur van een onroerende zaak, maar moet deze worden aangemerkt als het in de gelegenheid stellen muziekuitvoeringen en toneelvoorstellingen te geven. Deze dienst is, naar de middelen betogen, niet vrijgesteld van omzetbelasting, maar te vergelijken met de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties, welke dienst ook niet als van omzetbelasting vrijgestelde verhuur wordt aangemerkt.

5.2.1.

Vooropgesteld wordt dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd (HvJ 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse LLP, C-392/11, V-N 2012/52.22, punt 14, alsmede de in dat punt vermelde arresten). Wanneer een handeling uit verschillende elementen bestaat, rijst evenwel de vraag of zij moet worden geacht te bestaan uit één enkele prestatie dan wel uit meerdere onderscheiden en zelfstandige prestaties die uit het oogpunt van de btw afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Dienaangaande heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een prestatie als één enkele prestatie moet worden beschouwd wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (HvJ 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, BNB 2006/115, punt 22, en HvJ 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd, C-276/09, V-N 2010/64.23, punt 22).

Van één dienst is bovendien ook sprake wanneer een of meer prestaties een hoofddienst vormen terwijl de andere prestatie of prestaties een of meer bijkomende diensten vormen die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij een hoofddienst worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie in die zin HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd, C-349/96, BNB 1999/224, punt 30; HvJ 21 februari 2008, Part Service Srl, C-425/06, BNB 2009/1, punt 52, HvJ 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, V-N 2011/18.17, punt 54).

5.2.2.

Uit het voorgaande volgt dat, om met betrekking tot dienstverlening die - zoals in dit geval - bestaat uit verschillende elementen, te kunnen oordelen dat het geheel uit het oogpunt van de btw één dienst vormt, moet worden onderzocht of de verrichte handelingen één, niet te splitsen economische dienst vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen, dan wel of zij bestaan uit een hoofddienst waarbij de andere diensten in verhouding tot deze hoofddienst van bijkomende aard zijn (zie het hiervoor in 4.2.1 vermelde arrest Field Fisher Waterhouse LLP, punt 22).

Daarbij heeft te gelden dat allereerst moet worden onderzocht of de verrichte diensten één, niet te splitsen economische dienst vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Indien hiervan sprake is, moet, indien dat voor de heffing van omzetbelasting van belang is, worden vastgesteld welke dienst aldus wordt verricht.

Indien voormeld onderzoek leidt tot de conclusie dat vanuit economisch oogpunt sprake is van het kunstmatig samenvoegen van handelingen en om die reden geen sprake kan zijn van één economische dienst, moet worden onderzocht of van de aldus onderscheiden prestaties één (of meer) daarvan als hoofddienst moet worden aangemerkt en de andere diensten in verhouding tot deze hoofddienst als diensten van bijkomende aard. Indien het laatste het geval is, worden deze bijkomende diensten op dezelfde wijze in de heffing van omzetbelasting betrokken als de hoofddienst.

Zo deze naast de (hoofd)dienst verrichte diensten niet van bijkomende aard zijn, worden deze naar hun eigen aard in de heffing betrokken.

5.2.3.

Met betrekking tot samengestelde dienstverlening waarvan de terbeschikkingstelling van onroerende zaken deel uitmaakt, heeft voorts het volgende te gelden. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie moeten de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, letter b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, letter l, BTW-richtlijn 2006) aldus omschreven, dat verhuur in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Daarbij neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat de verhuur van onroerend goed in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, en dat deze handeling daarom moet worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, letter b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 2, letters a tot en met d, BTW-richtlijn 2006), ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld, of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte. Het hiervoor bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt (vgl. HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21, punten 26 en 27, en HvJ 18 november 2004, Temco Europe SA, C-284/03, V-N 2005/21.22, punten 20 en 23).

Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig in vorenvermelde zin moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak.

5.2.4.

Uitgaande van hetgeen hiervoor in 5.2.1 en 5.2.2 is overwogen alsmede van de hiervoor in 3.1.5 vermelde feiten, waaronder de uit de aard van de prestatie korte duur van de terbeschikkingstelling van de theaterzaal, is onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval naast de terbeschikkingstelling van de theaterzaal de andere in samenhang daarmee verrichte handelingen en elementen van de prestatie, in het bijzonder het laten gebruiken van de foyer, de kleedkamers en de licht- en geluidsinstallatie, alsmede het ter beschikking stellen van theatertechnici en van personeel dat bezoekend publiek begeleidt, afzonderlijk moeten worden beschouwd, en wel als bijkomende diensten bij de terbeschikkingstelling van de theaterzaal. Het geheel van omstandigheden laat geen andere conclusie toe dan dat de verschillende handelingen die belanghebbende verricht, als één enkele prestatie moeten worden beschouwd. Gelet op de hiervoor in 3.1.5 vermelde feiten en de hiervoor in 5.2.3 vermelde jurisprudentie van het Hof van Justitie kan voorts niet anders worden geoordeeld dan dat deze dienst niet is aan te merken als de verhuur van een onroerende zaak, maar moet worden aangemerkt als een dienst van een eigen aard, die is gericht op het voor een muziek- of toneelgezelschap scheppen van een omgeving die het mogelijk maakt zijn voorstelling te geven. Deze dienst is derhalve - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet vrijgesteld van omzetbelasting. De middelen zijn derhalve terecht voorgesteld.

6. Slotsom

Op grond van hetgeen hiervoor in 4.2 en 5.2.4 is overwogen, volgt dat het Hof de naheffingsaanslag terecht heeft vernietigd, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. De middelen in het principale en het incidentele beroep in cassatie kunnen derhalve - hoewel terecht voorgedragen - niet tot cassatie leiden.

7. Proceskosten

Zowel wat betreft het principale beroep van de Minister van Financiën als het incidentele beroep van belanghebbende acht de Hoge Raad termen aanwezig de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van belanghebbende ter zake van het geding in cassatie.

8. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2622 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 december 2012.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Minister van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.