HR, 05-02-2010, nr. 08/00829

Nr. 08/00829

Derde kamer A

Omzetbelasting en boete

(1 januari 1999 tot en met 30 april 2002)

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 13 oktober 2008 inzake:

X vof

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbende heeft op 1 november 2001 een aan haar opgeleverd kantoorpand voor vrijgestelde doeleinden in gebruik genomen. Op dat tijdstip is haar boekjaar gelijk aan het kalenderjaar. Enige maanden later levert zij het pand mét omzetbelasting aan een derde. Tussen het tijdstip van ingebruikneming en dat van levering van het kantoorpand heeft belanghebbende haar boekjaar gewijzigd waardoor eenmalig een langer boekjaar (van 22 maanden) is ontstaan. Ingebruikname en levering van het pand vallen in hetzelfde - verlengde - boekjaar, maar in verschillende kalenderjaren. In geschil is de toepassing van de herzieningsregels voor de omzetbelasting. Belanghebbende meent, uitgaande van haar (verlengde) boekjaar, recht te hebben op teruggaaf van - afgerond - 95% van de bij ingebruikneming van het kantoorpand op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting (verder: de Wet) geheven belasting. De Inspecteur(1) neemt het kalenderjaar als uitgangspunt voor de te herziene omzetbelasting en meent dat belanghebbende (slechts) recht heeft op restitutie van 87% van de bij de ingebruikneming geheven belasting. Voorts is in geschil de aan belanghebbende opgelegde boete, meer specifiek de vragen of Hof Arnhem terecht heeft aangenomen dat de boete in hoger beroep onderwerp van geschil was én of de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) is overschreden.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Met ingang van 1 januari 1998 zijn A B.V. en C B.V. bij notariële akte een vennootschap onder firma aangegaan onder de naam X vof (hierna: belanghebbende).

2.2. In de onder 2.1 bedoelde notariële akte is in artikel 6, lid 1 opgenomen dat het boekjaar van belanghebbende samenvalt met het kalenderjaar.

2.3. Belanghebbende is aangegaan om in de gemeente Q een bouwproject te realiseren, het project D. Onderdeel van het project D was onder andere de bouw en de verkoop van kantoorpand H (hierna: het kantoorpand). Het kantoorpand is op 1 november 2001 opgeleverd. Belanghebbende heeft de haar ter zake van de bouw van het kantoorpand in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht.

2.4. Met ingang van 1 november 2001 is belanghebbende het kantoorpand gaan verhuren aan de belastingdienst, waarbij de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet is toegepast. De ingebruikname(2) van het kantoorpand voor vrijgestelde doeleinden bracht met zich dat belanghebbende een (interne) levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet(3) (verder: 3-1-h-levering) verrichtte. Ter zake van deze 3-1-h-levering heeft belanghebbende fl 2.638.776 (€ 1.197.424) omzetbelasting op aangifte voldaan. Van mening dat belanghebbende bij de berekening van de ter zake van de 3-1-h-levering verschuldigde omzetbelasting een te lage maatstaf van heffing had gehanteerd, heeft de Inspecteur in de onderhavige naheffingsaanslag een bedrag van fl 77.425 (€ 35.134) begrepen.(4) Deze correctie is in cassatie niet in geschil. Per saldo is derhalve ter zake van de 3-1-h-levering een bedrag van € 1.232.558(5) (na)geheven.

2.5. Op 24 december 2001 hebben de vennoten van belanghebbende bij onderhandse akte het boekjaar 2001 verlengd tot en met 31 oktober 2002, waardoor boekjaar 2001 de periode 1 januari 2001 tot en met 31 oktober 2002 besloeg. De boekjaren daarna lopen, aldus is in de onderhandse akte neergelegd, telkens van 1 november van het ene jaar tot en met 31 oktober van het daarop volgende jaar.

2.6. Met betrekking tot de verlenging van het boekjaar is in het rapport inzake de jaarrekening over het boekjaar 2001/2002, gedagtekend 7 februari 2003, het navolgende vermeld:

"In 2001 is het boekjaar verlengd. Dit rapport inzake de jaarrekening betreft de periode 1 januari 2001 tot en met 31 oktober 2002.

De hoofdreden voor het verlengen van het boekjaar is het feit dat het kantoorpand 'H' te Q ultimo 2001 nog niet was verkocht. Aangezien de bouw en verkoop van dit kantoorpand een wezenlijk onderdeel uitmaakt van de 1e fase van de activiteiten van X V.O.F. waarover in dit verslag verantwoording wordt afgelegd, en ultimo 2001 de verwachting bestond dat de verkoop van het kantoorpand in de loop van 2002 doorgang zou vinden, is besloten het boekjaar te verlengen.

Een tweede belangrijk argument om het boekjaar te verlengen is het feit dat ultimo 2001 de financiële consequenties van de 'afromingspolitiek' van de Gemeente Q ten aanzien de grondwaarden nog niet bekend waren en de verwachting bestond dat in de loop van 2002 hierover duidelijkheid zou komen."

2.7. Op 24 april 2002 heeft belanghebbende het kantoorpand aan een derde geleverd voor een bedrag van fl 16.000.000 (€ 7.260.483) exclusief omzetbelasting. Omdat de levering binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming van het kantoorpand plaatsvond, was ter zake van deze levering ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1°, van de Wet, omzetbelasting verschuldigd.

2.8. Belanghebbende heeft in verband met vorenbedoelde levering van het kantoorpand de omzetbelasting die zij ter zake van de 3-1-h-Ievering op aangifte had voldaan, herzien. In haar aangifte omzetbelasting heeft belanghebbende in verband daarmee een bedrag van € 1.139.548 in aftrek gebracht.

2.9. Gelet op de naderhand 'bijgeheven' omzetbelasting ter zake van de 3-1-h-levering (zie 2.4) stelt belanghebbende zich in de onderhavige procedure op het standpunt dat zij bij de toepassing van de herzieningsregels een hoger bedrag, namelijk € 1.172.982, in aftrek had moeten brengen. Belanghebbende berekent dit bedrag als volgt:

(6 6/30 + 9 x 12) maanden = 114,2 maanden

120 maanden

De wegens de herziening te restitueren omzetbelasting bedraagt volgens belanghebbende dan: 114,2/120 x € 1.232.558 (vergelijk 2.4) = € 1.172.984.

Deze berekening van vorenvermelde breuk licht belanghebbende als volgt toe: van de herzieningstermijn van in totaal 10 jaren (120 maanden, zie de noemer van de breuk) zijn nog 6 maanden (1 mei 2002 tot 1 november 2002) + 6 dagen (25-30 april 2002) van het boekjaar van ingebruikneming over, plus nog de negen jaren (van 12 maanden) na het jaar van ingebruikname. Gelet op de belaste levering wordt belanghebbende in haar visie op grond van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) geacht het kantoorpand derhalve nog 114,2 maanden van de in totaal 120 maanden belast te hebben gebruikt.

2.10. Met dagtekening 27 februari 2004 heeft de Inspecteur de thans in geschil zijnde naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Tegelijkertijd met de vaststelling van de naheffingsaanslag is een (verzuim)boete vastgesteld van € 4.537 in verband met niet betaling (artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, verder: Awr). Deze boete is uiteindelijk verminderd tot € 4.092.(6)

2.11. De materiële elementen van de naheffingsaanslag zijn uiteindelijk(7):

- de in 2.4 vermelde omzetbelasting in verband met de 3-1-h-levering van het pand op 1 november 2001 ad € 35.134. De juistheid van deze correctie is niet (meer) in geschil.

- Een bedrag van € 5.787 wegens niet nader benoemde, en ook niet in geschil zijnde correcties.

- Een correctie van € 69.277 wegens teveel teruggevraagde (en teruggekregen) 'herziene' omzetbelasting. De Inspecteur heeft deze correctie als volgt berekend:

(8 6/30 + 8 x 12) maanden = 104,2 maanden

120 maanden

De Inspecteur gaat in deze berekening uit van (herzienings)kalenderjaren. In de optiek van de Inspecteur is het jaar van ingebruikneming verstreken op 31 december 2001. Op het tijdstip van de levering is van het jaar ná eerste ingebruikneming nog 8 maanden (1 mei 2002 t/m 31 december 2002) plus 6 dagen (25 t/m 30 april) over. Er resteren dan nog 8 herzieningsjaren van 12 maanden. Ook de Inspecteur gaat in de noemer van de breuk uit van een totale herzieningsperiode van 10 jaren van 12 maanden, d.w.z. 120 maanden. In de berekening van de Inspecteur heeft belanghebbende op de voet van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking recht op een herziening (in casu teruggaaf) van 104,2/120 x € 1.232.558 = € 1.070.271. Belanghebbende heeft echter een teruggaaf van € 1.139.548 geclaimd. Dat is - in de optiek van de Inspecteur - derhalve € 69.277 te veel. Vandaar de correctie tot dit bedrag.

3. Geding tot en voor het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Arnhem (hierna: Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 19 april 2006 het beroep gegrond verklaard en heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 5.787 en de boete tot € 578.(8)

3.2. De Inspecteur heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij Hof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof stelt de Inspecteur in het gelijk(9) en overweegt daartoe met betrekking tot de nageheven omzetbelasting het volgende:

"4.2 Volgens vaste rechtspraak moet de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van het nationale recht deze zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen van de betrokken richtlijn (vergelijk onder meer het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 43.169, NTFR 2007/1513). De nationale rechter moet daarbij, hier niet gestelde of gebleken uitzonderingen daargelaten, ervan uitgaan dat de lidstaat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (vergelijk het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 16 december 1993, Wagner Miret, nr. C-334/92, Jurispr. blz. I-06911). Het Hof dient dus te onderzoeken of het bepaalde in artikel 15, lid 6, van de Wet juncto artikelen 13 en 13a van de Uitv.besch. OB in overeenstemming is met het bepaalde in de Zesde richtlijn.

(...)

4.6 Gelet op het in punt 57 van het arrest Centralan beschreven doel van de herzieningsregels, in samenhang met het aan het btw-stelsel inherente beginsel van de fiscale neutraliteit, acht het Hof het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat onder het begrip (vol) jaar als bedoeld in artikel 20, tweede lid, van de Zesde richtlijn dient te worden verstaan een periode van 12 maanden. De precisie van de aftrek wordt immers vergroot en daarmee de btw-neutraliteit gewaarborgd, indien de herziening met betrekking tot investeringsgoederen voor iedere belastingplichtige wordt gespreid over gelijke perioden van telkens 12 maanden. Alleen dan wordt bereikt dat een nauw en rechtstreeks verband wordt gevestigd tussen het recht op aftrek en het gebruik van de investeringsgoederen voor belaste prestaties en dat dezelfde mate van gebruik door verschillende belastingplichtigen op dezelfde wijze in de btw-heffing wordt betrokken. Hoewel de richtlijnbepaling, in weerwil van het doel van de herzieningsregels, met zich brengt dat zich in het eerste jaar van de herzieningsperiode de situatie kan voordoen dat een korter gebruik dan 12 maanden wordt toegerekend aan de volle 12 maanden van dat eerste jaar (bijvoorbeeld indien het investeringsgoed in de loop van een jaar wordt aangeschaft), biedt die bepaling, wel volledig in overeenstemming met dat doel, aan de lidstaten de mogelijkheid om voor het eerste jaar uit te gaan van een vol jaar c.q. een periode van 12 maanden te rekenen vanaf de ingebruikneming.

4.7 Het begrip boekjaar als bedoeld in de artikelen 12, derde lid en 13, tweede lid, van de Uitv.besch. OB dient in overeenstemming met het bepaalde in de Zesde richtlijn te worden uitgelegd. Dit brengt mee dat daaronder dient te worden verstaan een periode van 12 maanden. De uitleg die belanghebbende voorstaat, inhoudende dat een boekjaar ook 22 maanden en dus bijna twee jaar kan omvatten, acht het Hof in strijd met het doel van de herzieningsregels. Belanghebbendes uitleg brengt immers mee dat de herziening wordt gespreid over ongelijke perioden (in casu een eerste periode van 22 maanden en negen opvolgende perioden van 12 maanden) en miskent daarmee dat een nauw en rechtstreeks verband is vereist tussen de aftrek en het gebruik van het investeringsgoed voor belaste prestaties.

(...)

4.9 Belanghebbendes standpunt dat het bepaalde in de Zesde richtlijn niet aan haar kan worden tegengeworpen, wordt - gelet op hetgeen in 4.2 hiervóór is overwogen - verworpen."

3.3. Met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde boete heeft het Hof het volgende overwogen:

"4.12 Hoewel de Inspecteur geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd tegen de beslissing van de rechtbank om de opgelegde verzuimboete te verlagen tot € 578, concludeert het Hof - mede gelet op het bepaalde in artikel 24a, tweede lid, artikel 26b, tweede lid, en artikel 27h, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) - dat de verzuimboete in hoger beroep wel onderwerp van het geschil is.

4.13 De boete is opgelegd wegens te late betaling. Ingevolge artikel 67c, eerste lid, van de AWR vormt - onder meer- het niet (tijdig) op aangifte voldoen van de verschuldigde omzetbelasting een verzuim waarvoor de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste € 4.537. Voor de situatie waarin niet tijdig is betaald omdat er te weinig belasting is aangegeven, welke situatie zich in dezen voordoet, is in paragraaf 24, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB) bepaald dat de inspecteur een verzuimboete oplegt van 10 procent van de verschuldigde belasting met een maximum van € 4.537. De onderhavige boete is berekend op 10 procent van de niet aangegeven omzetbelasting ad € 40.921 en is dus in overeenstemming met de hiervoor aangehaalde bepalingen uit de AWR en het BBBB opgelegd. Het Hof acht de (hoogte van de) opgelegde boete op zichzelf ook passend en geboden. Niet is gesteld of gebleken dat de boete eerder is aangekondigd dan ten tijde van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag. Op het moment waarop de rechtbank in deze zaak uitspraak heeft gedaan, zijn sinds de aankondiging van de boete twee jaren en bijna twee maanden verstreken en is derhalve de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM in geringe mate overschreden (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, V-N 2005/22.6). Nu deze overschrijding in hoger beroep is ingehaald, het voorts gaat om een in absoluut en relatief opzicht geringe boete en belanghebbende niet heeft geklaagd over overschrijding van de redelijke termijn, ziet het Hof geen aanleiding de boete, zoals deze na de ambtshalve vermindering door de Inspecteur resteert, verder te verminderen."

3.4. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep in eerste aanleg gegrond verklaard voor wat betreft de vergoeding van proceskosten en griffierecht, onder handhaving van de naheffingsaanslag en de boete zoals deze door de Inspecteur zijn verminderd.

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

4.2. In het eerste middel voert belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 15, lid 6, van de Wet en de artikelen 12, 13, en 13a, van de Uitvoeringsbeschikking, door deze bepalingen richtlijnconform uit te leggen. Zowel de bewoordingen als de uit deze bepalingen voortvloeiende systematiek wijken naar de mening van belanghebbende nadrukkelijk af van de bewoordingen en de systematiek van de bepalingen uit de Zesde richtlijn waarop de voormelde bepalingen van de Wet en de Uitvoeringsbeschikking zijn gebaseerd. De gronden die het Hof in punt 4.9(10) van de hofuitspraak bezigt kunnen voormeld oordeel van het Hof niet dragen, zo stelt belanghebbende.

4.3. In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het Hof wat betreft de boetebeschikking buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden. Bovendien heeft het Hof volgens belanghebbende in strijd met artikel 6 EVRM gehandeld door de boete niet te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn. Ten slotte kan de motivering van het Hof inzake de boetebeschikking volgens belanghebbende zijn beslissing niet dragen.

4.4. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

5. Herziening

5.1. In de zogenoemde herzieningsregeling komt het karakter van de omzetbelasting als een verbruiksbelasting naar voren. Waar de belasting voor wat betreft de heffingskant vooral een belasting is die aangrijpt bij de besteding(11), bij de aftrek van voorbelasting ten aanzien van goederen die een aantal jaren meegaan (in de richtlijn aangeduid als 'investeringsgoederen'(12)) geldt dat deze voor wat betreft de aftrek van voorbelasting een aantal jaren 'gevolgd' worden in die zin dat er bij wijziging van gebruik - van belast naar vrijgesteld of omgekeerd - een correctie op de oorspronkelijk al dan niet in aftrek gebrachte belasting aan de orde is.

5.2. De termijn van herziening

5.2.1. Op grond van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 184 van richtlijn 2006/112/EG)(13) wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek op de door de lidstaten vastgestelde wijze herzien indien deze aftrek uiteindelijk hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn valt af te leiden dat de Commissie daarbij onder meer dacht aan gevallen waarin de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet juist blijkt:

"als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt toegepast (voor goederen en diensten die zowel voor belaste als voor niet-belaste bedrijfswerkzaamheden gebezigd zullen worden);"(14)

5.2.2. Vervolgens bepaalt artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn (vgl. het huidige artikel 187 van richtlijn 2006/112/EG):

"Voor investeringsgoederen(15) wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzicht van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.

In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.

Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20(16) jaar worden verlengd."(17)

5.2.3. Uit de hiervoor aangehaalde tekst van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, valt af te leiden dat er twee manieren zijn waarop op nationaal niveau de herzieningsregeling kan worden toegepast op investeringsgoederen:

- in de eerste plaats (hierna ook: de hoofdregel) kan gekozen worden voor een regeling op basis waarvan herzien wordt vanaf het jaar van aanschaf of vervaardiging(18) van het investeringsgoed. De voor herziening vatbare voorbelasting wordt daarbij telkens in jaarmoten van 20% toegerekend aan vijf jaren, waaronder het jaar van aanschaf of vervaardiging. Ik leid hieruit af dat bij deze herzieningsvariant het eerste jaar een gedeelte van een jaar kan zijn (op het begrip 'jaar' ga ik hierna in punt 5.2.16 in, in het navolgende voorbeeld neem ik een kalenderjaar als uitgangspunt), zodat de totale herzieningsperiode, in tijd gemeten, per saldo korter kan (en meestal zal) zijn dan vijf jaren. In concreto zal in deze herzieningsvariant voor een investeringsgoed dat op 30 juni 2008 wordt aangeschaft, de herzieningstermijn - uitgaande van een termijn van vijf jaar - lopen tot en met 31 december 2012, waarbij het eerste herzieningsjaar, in tijd gemeten, een half jaar beslaat.

- de andere mogelijkheid die artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn biedt (hierna ook: methode 2) is dat de lidstaten bij de herziening als startpunt de ingebruikneming van het investeringsgoed nemen en vanaf dat tijdstip vijf volle jaren herzien. In deze variant is ieder jaar even lang, en is met name ook het eerste jaar een vol jaar. In een lidstaat die deze methode van herzien hanteert, zal een op 30 juni 2008 aangeschaft investeringsgoed - wederom uitgaande van een termijn van vijf jaar - pas op 1 juli 2013 door zijn herzieningstermijn heen zijn.

5.2.4. De Nederlandse herzieningsregeling neemt als uitgangspunt de in 5.2.3. vermelde methode 2. Dat valt niet alleen te lezen in de tekst van artikel 13, leden 1 en 2 van de Uitvoeringsbeschikking, waarin als startpunt van de (totale)(19) termijn van herziening 'het tijdstip waarop de ondernemer het goed is gaan bezigen' wordt gehanteerd, maar het blijkt ook uit de memorie van toelichting bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn per 1 januari 1979 (cursivering van mijn hand):(20)

"Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld, zodat het leidt tot een geringere of grotere aftrek dan is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen. Op dat aanvangstijdstip treedt tevens de in de Uitvoeringsbeschikking geregelde herzieningstermijn voor investeringen in; voor die periodieke herziening van de aftrek dient te worden uitgegaan van de per saldo respectievelijk in totaal afgetrokken belasting."(21)

5.2.5. Dit geconstateerd hebbende, moet vervolgens worden vastgesteld dat Nederland voor wat betreft de duur van de herzieningsperiode een eigen koers vaart, en daarvoor de hoofdregel van artikel 20, lid 2 van de Zesde richtlijn hanteert. Immers, op grond van artikel 13, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking), wordt de aftrek herzien in elk van de negen(22) (boek)jaren(23) volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan bezigen. En het jaar van ingebruikname dan? Welnu, ook in dat jaar (aan het eind daarvan) wordt herzien, en wel op basis van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking:

"Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herrekening van de afrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens."

5.2.6. Dat - althans tot 1 januari 2007 - in artikel 12, lid 3 van de Uitvoeringsbeschikking de term 'herrekening' wordt gehanteerd, doet er mijns inziens niet aan af dat de hier bedoelde correctie deel uitmaakt van hetgeen in de richtlijn als 'herziening' wordt aangemerkt. Inmiddels is de term herrekening overigens ook gewijzigd. Met ingang van 1 januari 2007 is zij vervangen door 'herziening', een en ander om verwarring te voorkomen.(24)

5.2.7. Voorgaande houdt in dat in Nederland de herzieningsperiode begint te lopen op het tijdstip van ingebruikneming, dat vervolgens aan het einde van het jaar van ingebruikname zo nodig een correctie plaatsvindt ten opzichte van de bij ingebruikname(25) in aftrek gebrachte belasting - en wel naar het gehele belastingbedrag en dat gedurende de vier of negen jaren ná dat van ingebruikname de voorbelasting telkens voor 1/5 respectievelijk 1/10 in aanmerking wordt genomen en zo nodig - bij verandering van gebruik - wordt gecorrigeerd.

5.2.8. Al met al is de Nederlandse herzieningsregeling derhalve zó ingericht, dat zij begint te lopen op het tijdstip van ingebruikneming van de goederen (conform methode 2 van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn), doch vanaf dat tijdstip niet vijf c.q. tien 'volle' jaren loopt, doch het eerste jaar slechts voor een gedeelte(26) meeneemt (net als volgens de hoofdregel van de Zesde richtlijn). In zoverre wijkt de nationale herzieningsregeling af van die welke de richtlijn voorschrijft: zij hanteert immers van beide richtlijnmethodes een gedeelte.

5.2.9. De vraag is of deze afwijking is toegestaan, c.q. past binnen het systeem van de richtlijn. Enerzijds is daar de aanhef van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn waarin de lidstaten een grote vrijheid lijkt te worden gegeven om aan de herziening een nadere invulling te geven(27): de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lidstaten vastgestelde wijze herzien. Nu in lid 2 van artikel 20 van de Zesde richtlijn de herziening voor investeringsgoederen nader wordt ingevuld, meen ik dat de aanhef van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn in beginsel evenzeer ziet op de herziening van de oorspronkelijk met betrekking tot investeringsgoederen toegepaste aftrek.

5.2.10. Tegen de hiervóór weergegeven lezing van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn kan overigens worden ingebracht dat uit richtlijn 2006/112/EG kan worden afgeleid dat de vrijheid van de lidstaten om de wijze van herziening vast te stellen helemaal niet zo groot is (en was!) als de aanhef van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn suggereert: in artikel 187 van richtlijn 2006/112/EG komen de woorden 'op de door de lidstaten vastgestelde wijze' niet meer voor. Aangezien uit de (derde overweging) van de considerans van laatstgenoemde richtlijn blijkt dat met tekstuele wijzigingen geen materiële veranderingen zijn beoogd, lijkt het mij dat de in artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn gesuggereerde vrijheid voor de lidstaten in wezen maar schijn is (was). Een gebrek aan 'invullingsvrijheid' kan ook worden afgelezen uit het vierde lid van artikel 20 van de Zesde richtlijn. Daarin is in wezen - limitatief - aangegeven welke ruimte de lidstaten hebben bij de toepassing van het bepaalde in de leden 2 en 3 van artikel 20 van de Zesde richtlijn. Zo mogen de lidstaten op grond van artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn(28) (voor zover hier van belang):

- Het bedrag aan belasting dat bij de herziening in aanmerking wordt genomen definiëren;

- Alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening geen ongerechtvaardigde voordelen inhoudt;

- Administratieve vereenvoudigingen toestaan.

5.2.11. Onder het eerste gedachtestreepje van 5.2.10 valt mijns inziens te brengen de omstandigheid dat Nederland in het eerste herzieningsjaar (d.w.z. het jaar van ingebruikneming) het totale bedrag aan voorbelasting herziet en niet een jaarmoot van die totale belasting.(29) Het in de herzieningstermijn als eerste herzieningsjaar geheel begrijpen van (meestal) een gedeelte van een jaar, waar de richtlijn voorschrijft dat een 'vol' jaar wordt gehanteerd, lijkt mij daaronder niet te vallen.

5.2.12. Ook als maatregel om te verzekeren dat de herziening geen ongerechtvaardigde voordelen inhoudt - naar ik aanneem voor hetzij de fiscus, hetzij de belastingplichtige(30) en in het midden latend wat in dit kader 'ongerechtvaardigde' voordelen zijn - lijkt de Nederlandse regeling op grond waarvan het eerste jaar van de termijn van herziening (vaak) een gedeelte van een jaar is, niet aan te merken.

5.2.13. Het lijkt mij ook niet dat de Nederlandse regeling moet worden aangemerkt als 'administratieve vereenvoudiging' als vermeld in artikel 20, lid 4, van de Zesde richtlijn.(31) En ten slotte lijkt het mij dat de herzieningsregeling zoals hieraan in Nederland vorm is gegeven, evenmin onder het bereik van artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn valt te brengen, reeds niet omdat zij - zo leid ik althans af uit het eerste verslag van de Commissie over de werking van de Zesde richtlijn, COM(83) 426 final van 14 september 1983, Annex I - niet bij de Commissie is gemeld.

5.2.14. Gelet op het voorgaande lijkt het mij dat geconstateerd moet worden dat de Nederlandse herzieningsregeling niet in overeenstemming is met hetgeen omtrent de herzieningstermijn in de Zesde richtlijn is bepaald. Richtlijnconforme uitleg op dit punt acht ik niet mogelijk. De nationale regelgeving (artikel 15, lid 6 van de Wet juncto artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking) is op dit punt in strijd met de richtlijn. Gelet op het karakter van de richtlijn (vgl. art. 249 EG) en de daaromtrent door het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) gewezen arresten(32), betekent dit dat een belanghebbende zich in voorkomende gevallen rechtstreeks op de regeling van de richtlijn kan beroepen. Ik borduur in onderdeel 5.4 hierop voort.

5.2.15. Niet alleen met betrekking tot de duur van de totale herzieningsperiode wijkt de wet af van de richtlijn (volgens de richtlijn is die immers vijf 'volle' jaren, hetgeen ik - ook gezien de context - niet anders kan lezen dan vijf maal 12 maanden, terwijl volgens de Uitvoeringsbeschikking die termijn korter is omdat het eerste jaar voor een vol jaar meetelt als in de loop van het jaar het goed in gebruik wordt genomen), ook spreekt de Uitvoeringsbeschikking over 'boekjaar', waar de richtlijn over 'jaar' spreekt. Uit de ontstaansgeschiedenis van (artikel 12 en 13 van) de Uitvoeringsbeschikking kan niet worden afgeleid wat de gedachte hierachter is geweest.(33)

5.2.16. Evenmin kan echter uit de ontstaansgeschiedenis van de richtlijn - althans uit de gepubliceerde stukken - worden afgeleid waarop wordt gedoeld met de term 'jaar'. De term kan mijns inziens zowel als 'kalenderjaar' als als 'boekjaar' worden gelezen. Dat maakt ook niet uit. Wel lijkt mij buiten kijf - ook naar 'Europees' spraakgebruik(34) - dat met de term 'jaar' in de Zesde richtlijn in beginsel een periode van twaalf maanden wordt bedoeld. Ik leid dat af uit de in deze conclusie (punt 5.2.2) reeds aangehaalde voorlaatste volzin van artikel 20, tweede lid, van de Zesde richtlijn: 'In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle(35) (cursivering MvH) jaren, te rekenen van de ingebruikneming van de goederen'. Het begrip 'volle' jaren, gezet tegenover de in de eerste alinea van artikel 20, lid 2 - waaruit volgt dat volgens de 'hoofdregel' van herziening het jaar van aanschaf korter kan (en vaak zal) zijn, doch wel geheel meetelt - kan mijns inziens niet anders worden gelezen dan dat een jaar (of dan nu een boekjaar is of een kalenderjaar) twaalf maanden telt. In wezen wordt derhalve in artikel 20, lid 2 de term 'jaar' voor twee verschillende grootheden gebruikt: in de eerste alinea (de hoofdregel) is de term 'jaar' naar het mij toeschijnt gebruikt in de betekenis van 'boekjaar' of 'kalenderjaar', in de tweede alinea (methode 2) wordt met de term ja(a)r(en) gedoeld op perioden van 12 maanden.

5.2.17. Gelet op het voorgaande lijkt mij er niets aan in de weg te staan dat de Nederlandse herzieningsregeling de term boekjaren hanteert, en niet zozeer kalenderjaren. De richtlijn verzet zich hier mijns inziens niet tegen. De Nederlandse regelgeving is mijns inziens dan ook niet strijdig met de richtlijn omdat zij bij de herziening uitgaat van boekjaren en niet van kalenderjaren. Het probleem zit hem, zoals ik in 5.2.1 tot en met 5.2.14 constateerde, in de methode van herzien. Dáárin wijkt de Nederlandse regeling af van die van de richtlijn. Als aangegeven in 5.2.3 zou immers de herziening - voor onroerende goederen - bij richtlijnconforme toepassing van artikel 20, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn tien jaren, d.w.z. tien maal twaalf maanden vanaf het moment van eerste ingebruikneming (in casu 1 november 2001) moeten zijn, nu Nederland het tijdstip van ingebruikneming als 'startpunt' van de herzieningstermijn hanteert. Zoals ik reeds vermeldde in 5.2.5 gebeurt dat in Nederland echter niet en wordt bij de herziening uitgegaan van (boek)jaren, waarbij het eerste jaar - dat van ingebruikneming - voor een heel jaar meetelt, ook al vindt de ingebruikneming in de loop van dat jaar plaats.

5.2.18. Naar het mij voorkomt - maar ook hier laat ik de lezer nog tot onderdeel 5.4 in het ongewisse - kan in casu de vraag of een eenmalige verlenging van een boekjaar (tot in casu 22 maanden) in overeenstemming is met de communautaire regelgeving inzake herziening, in het midden blijven.

5.3. Levering gedurende de herzieningsperiode

5.3.1. In artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 188 van richtlijn 2006/112/EG) is bepaald wat de consequenties voor de herziening van voorbelasting zijn indien een investeringsgoed in de loop van de herzieningsperiode wordt geleverd:

"In geval van levering gedurende de herzieningsperiode worden de investeringsgoederen geacht verder voor een economische activiteit van de belastingplichtige te worden gebruikt totdat de herzieningsperiode is afgelopen. Deze economische activiteit wordt geacht volledig belast te zijn wanneer de levering van de betrokken goederen belast is; zij wordt geacht volledig vrijgesteld te zijn wanneer de levering vrijgesteld is. De herziening wordt in één keer verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode. (...)"

5.3.2. Het lijkt mij niet voor enige twijfel vatbaar dat deze regeling van toepassing is bij levering op welk moment ook gedurende de herzieningsperiode, met name ook indien de levering plaatsvindt in het jaar van aanschaf of vervaardiging indien de hoofdregel van artikel 20, lid 2 van de Zesde richtlijn wordt gehanteerd dan wel in het eerste volle jaar na ingebruikname indien de desbetreffende lidstaat de methode 2 van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn hanteert (zie hieromtrent punt 5.2.3 van deze conclusie).

5.3.3. De Nederlandse regeling met betrekking tot de levering van investeringsgoederen wijkt - in elk geval tekstueel - enigszins af van de regeling zoals die in de Zesde richtlijn is opgenomen. Artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking regelt de afwikkeling van de herziening in geval een investeringsgoed wordt geleverd voordat de herzieningsperiode is afgelopen. Ik haal de bepaling - voor zover hier van belang - aan:

"1. In geval van levering door de ondernemer van de in artikel 13, eerste lid, bedoelde goederen binnen de termijn waarin de aftrek wordt herzien, is artikel 13, tweede en derde lid, van overeenkomstige toepassing. Daarbij wordt de ondernemer geacht tot het einde van die termijn het bezigen van het goed in het kader van zijn onderneming voort te zetten uitsluitend ten behoeve van:

a. prestaties als bedoeld in artikel 11 van de wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, indien de levering van het goed is vrijgesteld van belasting op grond van dat artikel;

b. andere prestaties, indien ter zake van de levering van het goed belasting is verschuldigd."

5.3.4. Nu in artikel 13, leden 2 en 3 van de Uitvoeringsbeschikking de herzieningsperiode wordt beperkt tot de negen (voor onroerend goed) dan wel vier (voor roerende goederen) boekjaren volgend op het boekjaar van ingebruikname, lijkt de levering van een goed gedurende het boekjaar van ingebruikname niet onder de regeling van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking te vallen.

5.3.5. In de literatuur wordt er echter van uitgegaan dat ingeval van levering gedurende het jaar van ingebruikname artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking naar analogie moet worden toegepast. Ik citeer in het navolgende Bijl, Braun en Ettema c.s.

5.3.6. D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Kluwer, Deventer, 1998, blz. 93 geeft aan:(36)

"Indien een onroerende zaak reeds in het jaar van ingebruikneming (het eerste jaar van de herzieningsperiode) opnieuw wordt geleverd, rijst de vraag of en in hoeverre de regeling van het fictieve gebruik van toepassing is. Gelet op de tekst van de artikelen 13 en 13a Uitvoeringsbeschikking OB'68 zou verdedigd kunnen worden dat die regeling slechts toepassing kan vinden in de jaren ná dat van ingebruikneming. Naar mijn mening kan dat de bedoeling van de minister niet zijn geweest, gelet op de volstrekt onaanvaardbare resultaten van een dergelijke interpretatie. Een redelijke toepassing van de desbetreffende artikelen leidt ertoe de regeling van het fictief gebruik ook van toepassing te achten bij levering van de onroerende zaak in het jaar van ingebruikneming."

5.3.7. Ook K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 307 meent dat analoge toepassing van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking aan de orde is indien een investeringsgoed in de loop van het jaar van ingebruikneming wordt geleverd:

"In de uitvoeringsbeschikking ontbreekt ten aanzien van de herrekening een regeling als bedoeld in art. 13a, dat ziet op de levering van in art. 13 bedoelde goederen in de herzieningsperiode. Een ondernemer die op het tijdstip dat de belasting aan hem in rekening werd gebracht geen voorbelasting in aftrek heeft kunnen brengen omdat hij voornemens was het goed te gaan bezigen voor het verrichten van vrijgestelde prestaties en die het goed nog in de herrekeningsperiode aan een derde levert, staan geen juridische middelen ter beschikking om de voorbelasting alsnog in één keer (nagenoeg) volledig in aftrek te brengen. Redelijke wetstoepassing brengt in een dergelijk geval met zich dat terzake overeenkomstig art. 13a wordt gehandeld. Het omgekeerde is echter ook mogelijk: een ondernemer heeft alle voorbelasting die drukt op een onroerende zaak in aftrek gebracht en levert de zaak binnen de herrekeningsperiode vrijgesteld. Met Bijl meen ik dat het aanbeveling verdient dat hiervoor een regeling wordt getroffen."(37)

5.3.8. In hun boek Wegwijs in de btw, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2008, blz. 338 signaleren C.M. Ettema J.P. Hulshof en G.J. van Slooten:

"Het is vreemd dat er alleen een regeling bestaat voor een levering binnen de herzieningstermijn. Als de levering in het boekjaar van ingebruikname plaatsvindt, kan er naar de letter van art. 13a Uitv.besch. OB 1968 geen herziening worden toegepast. We nemen aan dat de praktijk zich wel redt, in die zin dat ook bij levering in een herrekeningstijdvak de omzetbelasting wordt herrekend en herzien als ware art. 13a Uitv.besch. OB 1968 van toepassing. Het is niettemin beter de regeling in de Uitv.besch. OB 1968 aan te vullen dan te vertrouwen op het feit dat de praktijk zich wel redt."

5.3.9. Ik deel de opvatting van voornoemde auteurs in zoverre dat het niet de bedoeling kan zijn dat ingeval van levering in de loop van het jaar van ingebruikneming anders wordt gehandeld dan in gevallen waarin de levering ná het jaar van ingebruikname, maar vóór het einde van de herzieningsperiode geleverd wordt. Het is mijns inziens echter denkbaar dat de Staatssecretaris een dergelijke levering heeft willen brengen onder artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, op grond waarvan:

"Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herrekening(38) van de aftrek plaats basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens."

5.3.10. Naar het mij voorkomt, zal de uitwerking van de correctie, of deze nu naar analogie met artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking of op de voet van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking plaatsvindt, geen verschil opleveren. Al met al meen ik dat de Nederlandse bepalingen omtrent levering gedurende de periode van herziening per saldo niet afwijken van die van de Zesde richtlijn en hoe dan ook zodanig zijn opgezet dat richtlijnconforme uitlegging mogelijk is: ook bij levering in de loop van het jaar waarin ingebruikname heeft plaatsgevonden, dient te worden gehandeld alsof het desbetreffende goed gedurende de rest van de totale herzieningstermijn voor belaste prestaties is gebruikt indien de levering aan de heffing is onderworpen en, ingeval van een vrijgestelde levering, alsof het goed gedurende het resterende deel van de herzieningsperiode voor vrijgestelde prestaties is gebruikt.

5.4. Het eerste middel

5.4.1. Ik meen dat het eerste middel slaagt. Zoals ik in onderdeel 5.2 van deze conclusie heb uiteengezet, hanteert Nederland voor wat betreft de periode van herziening een van de richtlijn afwijkende regeling. Een richtlijnconforme uitlegging van artikel 12 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking is mijns inziens niet mogelijk (zie punt 5.2.14).

5.4.2. Naar ik uit het eerste cassatiemiddel afleid, doet belanghebbende - die betwist dat richtlijnconforme uitlegging van artikel 12 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking mogelijk is - een rechtstreeks beroep op de richtlijn. Op grond van artikel 20, lid 2, tweede alinea dienen lidstaten die de herzieningsperiode - zoals Nederland - doen aanvangen met de ingebruikneming van het investeringsgoed, vanaf het tijdstip van ingebruikneming tien(39) volle jaren te herzien.

5.4.3. Hoewel methode 2 van artikel 20, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een kan-bepaling is, meen ik dat een rechtstreeks beroep op die bepaling in casu openstaat.(40) Artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, is namelijk een 'optionele bepaling' in die zin dat zij de lidstaten een keuze biedt uit twee 'formules' om de herzieningstermijn gestalte te geven. Elk van beide formules (de hoofdregel en methode 2) vormen echter een afgeronde regeling: ófwel herziening vindt plaats gedurende vijf jaar(41) vanaf de aanschaf van het investeringsgoed, inclusief het jaar van aanschaf, ófwel de lidstaat kiest ervoor een termijn te hanteren van vijf volle jaren te rekenen vanaf het tijdstip van ingebruikname. Dat lijken mij duidelijke en onvoorwaardelijke 'afgeronde' mogelijkheden: een lidstaat kiest óf voor het één, óf voor het ander. Een beroep op de richtlijn bij niet-correcte invulling van de door de desbetreffende lidstaat gekozen formule acht ik in voorkomende gevallen - indien toepassing van de communautaire regeling voor een belastingplichtige gunstiger uitpakt dan de (niet-richtlijnconforme) nationale regeling - mogelijk.

5.4.4. Steun voor mijn standpunt dat een rechtstreeks beroep op artikel 20, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn mogelijk is, vind ik in het arrest Brinkmann(42) van het HvJ EG. Daarin draaide het om de toepassing van een (accijns)richtlijn, die de lidstaten de mogelijkheid bood om bij de accijnsheffing te kiezen uit drie mogelijkheden: hetzij een ad-valorem heffing, hetzij een specifieke heffing, hetzij een nader in de richtlijn omschreven mengvorm. De bondsrepubliek Duitsland hanteerde - kort gezegd - een mengvorm, maar dan op een andere wijze dan in de richtlijn voorgeschreven. Desgevraagd oordeelde het HvJ EG:

"32. (...) zij erop gewezen, dat het volgens de rechtspraak onverenigbaar zou zijn met de dwingende werking die een richtlijn (...) heeft, principieel uit te sluiten dat de eruit voortvloeiende verplichting door belanghebbenden kan worden ingeroepen. Met name in gevallen waarin het gemeenschapsgezag de lidstaten bij richtlijn heeft verplicht een bepaalde gedragslijn te volgen, zou het nuttig effect van een dergelijke handeling worden verzwakt, wanneer de justitiabelen zich daarop niet in rechte zouden mogen beroepen en de nationale rechterlijke instanties daarop geen acht zouden mogen slaan (...) teneinde na te gaan of de nationale wetgever bij de uitoefening van de hem gelaten keuzevrijheid (...) binnen de door de richtlijn getrokken beoordelingsgrenzen is gebleven (...)

33. Daar de Duitse wetgever (...) in de onderhavige zaak een niet in (...) de richtlijn voorziene belastingformule heeft gekozen, kan een belastingplichtige zich op die bepaling (de desbetreffende richtlijnbepaling; MvH) beroepen om toepassing van die belastingformule, die de grenzen van de aan de nationale wetgever gelaten beoordelingsmarge overschrijdt, te voorkomen."

In wezen doet zich bij de toepassing van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn iets vergelijkbaars voor: de lidstaten mogen kiezen, maar zij moeten de gekozen mogelijkheid in al zijn elementen uitvoeren.

5.4.5. Het kantoorpand is, als aangegeven in 2.4 van deze conclusie, op 1 november 2001 in gebruik genomen. Vanaf dat moment begint, conform artikel 20, lid 2, tweede alinea van de Zesde richtlijn waarop belanghebbende een beroep doet, de herzieningstermijn te lopen.

5.4.6. De levering van het kantoorpand, op 24 april 2002, valt derhalve in het eerste herzieningsjaar. Zoals ik in onderdeel 5.3 heb betoogd, dient in dat geval conform de richtlijn ervan uit te worden gegaan dat het investeringsgoed (conform de berekening van belanghebbende, zie 2.9) gedurende de rest van de herzieningsperiode, in dit geval 9 volle jaren + 6 maanden + 6 dagen, ofwel 114,2 maanden (zie 2.9 voor de berekening hiervan), is gebruikt voor - in dit geval - belaste prestaties.

6. De boete

6.1. De omvang van de rechtsstrijd

6.1.1. Aan de vraag naar de omvang van de rechtsstrijd - het eerste gedeelte van belanghebbendes tweede cassatiemiddel - wordt alleen toegekomen indien de Hoge Raad mijn opvatting niet deelt, dat belanghebbende de in verband met de toepassing van de herzieningsregeling terug te ontvangen belasting correct heeft berekend.

6.1.2. Het Hof concludeert 'mede' op grond van de artikelen 24a, lid 2, 26b, lid 2 en 27h, lid 4, van de Awr dat de verzuimboete in hoger beroep onderwerp van geschil is (zie punt 4.12 van de hofuitspraak). Dat de Inspecteur geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd tegen de uitspraak van de Rechtbank doet hier volgens het Hof niet aan af.(43) Het is mij niet duidelijk wat de reden is waarom het Hof hier de term 'mede' gebruikt. De door het Hof vermelde artikelen zijn de enige gronden waarop het oordeel dat ook de boete in geschil is, rust. Het gebruik van de term 'mede' impliceert echter dat er nog andere gronden zijn dan de vermelde artikelen. Nu de uitspraak daaromtrent niets vermeld, is het oordeel van het Hof mijns inziens onvoldoende gemotiveerd.

6.1.3. Ik breng de door het Hof vermelde artikelen in herinnering. Artikel 24a, lid 2, van de Awr bepaalt dat:

"Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt."

6.1.4. Artikel 26b, lid 2, van de Awr verklaart artikel 24a, lid 2 van overeenkomstige toepassing op het beroepschrift, in die zin dat indien de bedragen van een belastingaanslag en van een boete op één aanslagbiljet zijn vermeld, het beroepschrift(44) geacht wordt mede tegen de boete te zijn gericht (tenzij uit het beroepschrift het tegendeel blijkt). Artikel 27h, lid 4, van de Awr, ten slotte verklaart - voor zover hier van belang - artikel 24a, lid 2, van overeenkomstige toepassing op het hoger beroep bij het gerechtshof.

6.1.5. Het komt mij voor dat het Hof in zijn uitspraak een onjuiste uitlegging geeft aan artikel 27h, lid 4, van de Awr. In dit artikel wordt, als aangegeven in 6.1.4, artikel 24a, lid 2, van de Awr van overeenkomstige toepassing verklaard. Het is mijns inziens evident dat laatstgenoemd artikel (slechts) op de belastingplichtige betrekking heeft en niet op de Inspecteur. In dit verband wijs ik ook op de parlementaire geschiedenis van artikel 24a, lid 2, van de Awr:

"Dit amendement is van praktische aard. Het bewerkstelligt dat als belastingplichtigen bezwaar maken tegen de aanslag, dit bezwaar tevens geacht wordt te zijn gemaakt tegen de boete, tenzij expliciet het tegendeel uit het bezwaarschrift blijkt. Op deze wijze wordt voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk worden verklaard als zij niet specifiek bezwaar hebben gemaakt tegen de boete maar wel tegen de aanslag."(45)

6.1.6. Aan de nota naar aanleiding van het verslag met betrekking tot de herziening van het fiscale procesrecht ontleen ik het volgende:

"Sinds 1 januari 1998 geldt op grond van artikel 24a, tweede lid, Awr dat een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen de bestuurlijke boete - tenzij het tegendeel blijkt uit het bezwaarschrift - indien de bedragen van de belastingaanslag en de boete op één aanslagbiljet zijn vermeld (amendement B.M. de Vries c.s., kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 10). Deze bepaling, die van praktische aard is en beoogt te voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk worden verklaard als zij niet specifiek bezwaar maken tegen de boete, wordt gehandhaafd in artikel 24a, tweede lid."(46)

6.1.7. Ten slotte is ook bij de parlementaire geschiedenis van de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties aandacht besteed aan artikel 24a van de Awr. Ik citeer uit de nota naar aanleiding van het verslag:

"Deze leden stelden voorts enige vragen over de overeenkomstige toepassing van artikel 24a, tweede lid, in beroep en in hoger beroep. Dit artikellid bepaalt, dat, indien de bedragen van een belastingaanslag en een bestuurlijke boete op één aanslagbiljet zijn vermeld, het bezwaar tegen de belastingaanslag geacht wordt zich mede tegen de boete te richten, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. In beroep en hoger beroep is deze bepaling van overeenkomstige toepassing. Het praktisch gevolg daarvan is allereerst dat de rechter ook de rechtmatigheid van de boete moet beoordelen, tenzij uit het beroepschrift volgt dat de belanghebbende het geschil bewust tot de belastingaanslag wil beperken. Dat laatste zal zich niet vaak voordoen.

Een tweede praktisch gevolg is dat de belanghebbende de boete ook voor het eerst in beroep en zelfs voor het eerst in hoger beroep expliciet ter discussie kan stellen. De belanghebbende wordt immers geacht de boete reeds in bezwaar te hebben bestreden. Het maakt in dit verband geen verschil of de inspecteur in de uitspraak op bezwaar al dan niet expliciet op de boete is ingegaan. Het door deze leden gesuggereerde alternatief is dus niet nodig."(47)

6.1.8. Naar ik meen wordt de 'overeenkomstige toepassing' van artikel 24a, lid 2, van de Awr die in artikel 27h, lid 4, van de Awr is bedoeld, met deze bepaling in hoger beroep niet verruimd tot de inspecteur, die in een hoger beroepschrift nalaat te klagen over de wijze waarop de rechtbank over een door hem opgelegde boete heeft geoordeeld. Ook bij overeenkomstige toepassing in hoger beroep ziet artikel 24a, lid 2 van de Awr mijns inziens derhalve slechts op de belastingplichtige.

6.1.9. Uit voorgaande volgt dat het Hof mijns inziens is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de verzuimboete in hoger beroep onderwerp van geschil is. Belanghebbende voert in haar tweede cassatiemiddel terecht aan dat het Hof met dit oordeel buiten de rechtsstrijd is getreden.

6.2. Overschrijding van de redelijke termijn

6.2.1. De beantwoording van de vraag of de boete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn verder moet worden verminderd staat los van de uitkomst van de in onderdeel 6.1 besproken vraag of de boete überhaupt onderdeel van het geschil uitmaakt.

6.2.2. Uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337 m.nt. Feteris volgt dat de beoordeling of de redelijke termijn is overschreden, door de rechter ambtshalve moet plaatsvinden. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg geldt als uitgangspunt dat de beoordeling niet binnen een redelijke termijn plaatsvindt, indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen(48) uitspraak doet. Dit is slechts anders indien sprake is van bijzondere omstandigheden, zo blijkt uit punt 4.3 van voormeld arrest van 22 april 2005.

6.2.3. In de onderhavige situatie heeft het onderzoek ter zitting voor de Rechtbank plaatsgevonden op 25 januari 2006. De uitspraak is op 19 april 2006(49) gedaan. De boete is aan belanghebbende opgelegd gelijktijdig met de op 27 februari 2004 gedagtekende naheffingsaanslag. De tweejaarstermijn is derhalve (iets) overschreden. Nu mij van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, moet worden vastgesteld dat de Rechtbank geen uitspraak gedaan heeft gedaan binnen de vereiste redelijke termijn.

6.2.4. Uit de uitspraak van de Rechtbank blijkt op geen enkele wijze dat ambtshalve is beoordeeld of de redelijke termijn is overschreden. Als de Rechtbank deze ambtshalve beoordeling wel had gemaakt, had daarvan mijns inziens blijk moeten worden gegeven in de uitspraak, zo lees ik in punt 4.7 van meervermeld arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005:

"De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:

(...)

b. als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke

termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden."

6.2.5. Het Hof heeft geoordeeld dat de redelijke termijn op het moment van de uitspraak van de Rechtbank in geringe mate is overschreden. Volgens het Hof is deze geringe overschrijding in hoger beroep echter ingehaald. Bovendien gaat het naar het oordeel van het Hof om een in absoluut en relatief opzicht geringe boete, terwijl belanghebbende voorts niet geklaagd heeft over de overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om de boete na ambtshalve vermindering door de Inspecteur verder te verminderen.

6.2.6. Nu belanghebbende in cassatie voor het eerst opkomt tegen de overschrijding van de redelijke termijn, kan het oordeel van het Hof in cassatie niet worden aangetast. Belanghebbende was namelijk, in ieder geval in de procedure voor het Hof, via incidenteel hoger beroep(50), in de gelegenheid om op te komen tegen de overschrijding van de redelijke termijn. Dat de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond heeft verklaard en onder andere de boete heeft verminderd tot € 578 doet hier niet aan af.(51) Ik verwijs in dit verband naar punt 4.10 van het in 6.2.2 vermelde arrest van 22 april 2005:

"Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten."

6.2.7. Gelet op het vorenstaande leidt het tweede middel, voor zover hieraan al wordt toegekomen, tot cassatie.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 De Wet (tekst tot 1 januari 2007) spreekt in dit verband over 'beschikken over' (zie artikel 3, lid 1, onderdeel h).

3 Per 1 januari 2007 is deze bepaling in iets andere bewoordingen opgenomen in artikel 3, lid 3, onderdeel b en lid 9 van de Wet. Artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet is in dit verband vervallen.

4 De berekening van dit bedrag is opgenomen in punten 2.3 en 2.4 van de hofuitspraak.

5 € 1.197.424 + € 35.134.

6 Dat is 10% over de niet in geschil zijnde, in punt 2.11 te specificeren, correcties van € 35.134 + € 5.787 (= € 40.921).

7 De naheffingsaanslag was opgelegd naar een bedrag van € 146.249 en is op 2 april 2004 verminderd tot € 110.197, de optelsom van na te melden correcties. Ik merk op dat er een verschil van € 1 is tussen de optelsom van de correcties en het bedrag waartoe de naheffingsaanslag uiteindelijk is verminderd. Dat verschil zal, naar ik aanneem, te wijten zijn aan afronding.

8 Rechtbank Arnhem, 19 april 2006, nr. AWB 05/2834 (LJN: AY8721).

9 Hof Arnhem, 21 januari 2008, nr. 06/00217, niet gepubliceerd.

10 Bedoeld zal zijn: punten 4.2 en 4.9.

11 Een volledige communis opinio lijkt hieromtrent onder fiscale auteurs niet te bestaan. Zie bijvoorbeeld M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss.), Kluwer, Deventer, 1992, blz. 13 e.v. en de daar aangehaalde literatuur, H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss.), Gouda Quint, Deventer, 1994, blz. 73 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 25-29.

12 Zie artikel 20, leden 2, 3 en 4, van de Zesde richtlijn en artikelen 187 t/m 191 van richtlijn 2006/112/EG. Op grond van artikel 13, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking gaat het hierbij om onroerende goederen en rechten waaraan deze zijn onderworpen en roerende goederen waarop voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting wordt afgeschreven of zou kunnen worden afgeschreven.

13 Ten opzichte van artikel 20, lid 1, aanhef, van de Zesde richtlijn is in artikel 184 van richtlijn 2006/12/EG de zinsnede 'op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze' vervallen. Gelet op de derde overweging uit de considerans van richtlijn 2006/112/EG moet ervan uit worden gegaan dat hiermee geen inhoudelijke wijziging is beoogd.

14 V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 762.

15 Ingevolge lid 4 van artikel 20 van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten dit begrip definiëren.

16 Oorspronkelijk was deze termijn 10 jaar. Bij artikel 1, lid 4, van richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, PB L 102, blz. 18-24, is deze termijn verlengd tot 20 jaar. In Nederland geldt voor onroerend goed een herzieningstermijn van negen jaar plus het jaar van ingebruikneming.

17 In het voorstel voor een Zesde richtlijn (artikel 20, lid 2) was bepaald: 'Deze herziening vindt plaats naar verhouding van de wijzigingen van het definitieve verhoudingsgetal van elk van de vier jaren volgend op het jaar van verkrijging, ten opzicht van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar van verkrijging (...)'. In de toelichting op deze bepaling is niets méér opgenomen dan dat in deze bepaling op wat nauwkeuriger wijze de regeling van artikel 11, lid 3, derde alinea, van de Tweede richtlijn is overgenomen.

18 Naar ik aanneem: de gereedkoming van de vervaardiging. De vervaardiging als zodanig is een proces dat enige tijd duurt (en meer dan een jaar kan beslaan).

19 Zoals ik in het navolgende (punten 5.2.5 t/m 5.2.8) nader uitwerk, wijkt de Nederlandse regeling wat af van die van de Zesde richtlijn.

20 Kamerstukken II, 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 25 (toelichting bij de aanpassing van het toenmalige artikel 15, lid 3, van de Wet).

21 In dit licht bezien berust het arrest van de Hoge Raad van 19 januari 1994, nr. 29429, BNB 1994/97 mijns inziens op een misvatting. In bedoeld arrest oordeelde de Hoge Raad dat in artikel 13, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking geen gebruik is gemaakt van artikel 20, lid 2, voorlaatste volzin, van de Zesde richtlijn. Naar het oordeel van de Hoge Raad dient dan ervan te worden uitgegaan dat de bepaling uit de Uitvoeringsbeschikking is gebaseerd op de eerste volzin van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn.

22 Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de herzieningstermijn voor onroerende investeringsgoederen te verlengen. Voor roerende zaken geldt op grond van artikel 13, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking een termijn van 4 jaren (plus het jaar van ingebruikneming).

23 Op de betekenis c.q. uitlegging van deze term kom ik in punt 5.2.15 nader terug.

24 Kamerstukken II, 2006/07, nr. 30 804, nr. 8, V-N 2006/55.2, blz. 38. Volledigheidshalve merk ik hier op dat ook in artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking de term 'herziening' in de plaats is gekomen van 'herrekening'.

25 Al dan niet op dat tijdstip op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet gecorrigeerd indien ingebruikneming niet tegelijkertijd met aanschaf heeft plaatsgevonden en er bij aanschaf meer of minder belasting in aftrek is gebracht dan waarop op het tijdstip van ingebruikneming recht blijkt te zijn.

26 Tenzij het goed op de eerste dag van het (boek)jaar in gebruik wordt genomen.

27 Zie ook K.M. Braun Aftrek van voorbelasting in de BTW, (diss.), Kluwer, Deventer, 2002, blz. 199.

28 Thans: artikel 189 van richtlijn 2006/112/EG.

29 De richtlijn is niet helemaal duidelijk welke belasting in het eerste jaar herzien wordt, er wordt slechts aangegeven dat de herziening voor de latere jaren wordt verricht op basis van vergelijking met het eerste jaar.

30 In dezelfde zin D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 309 (voetnoot 78).

31 In dezelfde zin K.M. Braun, a.w., blz. 308.

32 HvJ EG, 19 januari 1982, Ursula Becker, 8/81, Jurispr. 1982, blz. 53, punt 25, HvJ EG, 26 februari 1986, Marshall, 152/84, Jurispr. 1986, blz. 723, punt 46, HvJ EG, 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen BV, 80/86, Jurispr. 1987 blz. 3969, punt 7 en HvJ EG, 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, V-N 2002/49.28, punt 25.

33 V-N 13 januari 1979, nr. 2, punt 6, blz. 107. In V-N noch in de Staatscourant van 29 december 1978, nr. 253 is een toelichting te vinden bij de wijziging van de Uitvoeringsbeschikking.

34 Vergelijk in dit verband HvJ EG, 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335, waarin het Hof ook het spraakgebruik relevant achtte bij de uitlegging van een communautaire term, in dat geval 'vervaardigen'. Voor wat betreft de term 'jaar' kan worden gewezen op punt 56 van HvJ EG 15 december 2005, Centralan, C-63/04, V-N 2005/61.19, waarin de woorden 'jaarlijkse herziening' voorkomen. Bovendien valt uit de VAT Law Link van de IBFD, internetuitgave af te leiden dat diverse lidstaten voor de herziening een periode van 12 maanden gebruiken. Zo hanteert Ierland een full year, zijnde een periode van 12 maanden. Duitsland en Oostenrijk gaan voor de herziening uit van kalenderjaren.

35 De Duitse versie van 'vijf volle jaren' van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn bepaalt 'fünf vollen Jahren', de Engelse versie van deze zinsnede luidt 'five full years' en de Franse versie 'années entières'.

36 In dezelfde zin D[0].B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Kluwer, Deventer, 1990, blz. 322. D.B. Bijl, Omzetbelasting en onroerend goed, FED, Deventer, 1998, blz. 127.

37 De bij deze passage behorende voetnoten zijn niet opgenomen.

38 Sinds 1 januari 2007 is het woord 'herrekening' vervangen door 'herziening'.

39 Als aangegeven in 5.2.2 spreekt de richtlijntekst over 'vijf volle jaren', doch deze termijn kan - en is in Nederland voor onroerend goed - opgerekt worden tot 10 (tegenwoordig 20) jaar.

40 In dezelfde zin, zij het algemeen geformuleerd, D.B. Bijl, M.E, van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 15.

41 Te verlengen tot (thans) maximaal 20 jaar.

42 HvJ EG, 15 juni 2000, Brinkmann Tabakfabrikaten GmbH, C-365/98, Jurispr. 2000, blz. I-4619, met name punten 32 en 33.

43 De Rechtbank had het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 5.787. De boete is door de Rechtbank dienovereenkomstig verminderd tot € 578.

44 Artikel 24a, lid 2, spreekt over het bezwaarschrift. Artikel 26b, ziet op het beroep bij de rechtbank. Het 'bezwaarschrift' uit artikel 24a, van de Awr, moet in artikel 26b derhalve gelezen worden als 'beroepschrift'.

45 Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 10 (amendement van het lid B.M. de Vries c.s.) (Wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten).

46 Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 6 (nota naar aanleiding van het verslag) (Aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht).

47 Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 6, blz. 12 en 13 (nota naar aanleiding van het verslag) (Wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van beroep bij de rechtbank, alsmede van hoger beroep bij het gerechtshof, in belastingzaken (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties).

48 De redelijke termijn vangt aan op het moment van de criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM. Dit is het moment waarop de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling heeft verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur hem een boete zal opleggen, overweegt de Hoge Raad in punt 4.2 van het arrest van 22 april 2005, nr. 37984.

49 Op grond van artikel 8:66, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) doet de rechtbank binnen zes weken na de sluiting van het onderzoek schriftelijke uitspraak. Ingevolge het tweede lid van deze bepaling kan de rechtbank deze termijn in bijzondere omstandigheden verlengen met ten hoogste zes weken. Hiervan moet, zo bepaalt artikel 8:66, lid 3 van de Awb, aan partijen mededeling worden gedaan. Uit de gedingstukken komt niet naar voren dat de Rechtbank van deze mogelijkheid tot verlenging van de termijn tot het doen van schriftelijke uitspraak gebruik heeft gemaakt.

50 Artikel 27m van de Awr.

51 Dat belanghebbende zich voor het Hof niet heeft beroepen op de overschrijding van de redelijke termijn is overigens wel begrijpelijk, gelet op de aanzienlijke vermindering van de boete door de Rechtbank.