HR, 31-01-2014, nr. 12/01314

In het arrest van 22 februari 19891. heeft Uw Raad de criteria uiteengezet voor een fiscale eenheid in de omzetbelasting, en daarbij richtlijnen gegeven aan de Hoven hoe zij deze kwestie moeten beoordelen en in hun uitspraken moeten motiveren. Er moet sprake zijn van verwevenheid in financieel opzicht, in organisatorisch opzicht en in economisch opzicht. De Hoven mogen niet volstaan met een overweging in algemene zin, maar zij dienen afzonderlijk te motiveren of sprake is van verwevenheid in elk van de drie bovengenoemde opzichten om de betreffende rechtspersonen als een fiscale eenheid aan te merken. Door in de onderhavige zaak te volstaan met de algemene constatering dat[X1] BV en [X2] BV op 1 juli 2007 in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig verweven zijn dat zij per die datum een eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, lid 4 van de Wet heeft het Hof haar uitspraak derhalve onvoldoende gemotiveerd. Met name heeft het Hof niet gemotiveerd waarom een middellijk belang, bestaande uit certificaten van de aandelen terwijl de eigendom van deze aandelen naar de stichting administratiekantoor is overgegaan, kwalificeert als ‘financiële verwevenheid’ in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (verder: ‘de Wet’)

Voorts overweegt het Hof dat op grond van het arrest van Uw Raad van 15 september 19992. de onjuiste vermelding van de ingangsdatum in de beschikking van de Inspecteur niet tot gevolg heeft dat die beschikking moet worden vernietigd. In de onderliggende casus in laatst genoemd arrest had het Hof echter vastgesteld dat belanghebbende geen belang had bij vernietiging van de beschikking. Nu appellant voor het Hof uitdrukkelijk heeft betoogd3. dat zij wel belang heeft bij vernietiging van de beschikking van 21 juni 2007 had het Hof dit niet zonder nader onderzoek mogen passeren, zodat dat gedeelte van haar oordeel eveneens onvoldoende gemotiveerd is.

Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt niet dat de bedoelde mededeling op de website onjuist zou zijn. Dit is ook nimmer door de Inspecteur gesteld5., zodat van de juistheid van die mededeling mag worden uitgegaan.

De mededeling op de website betreft een uitlegging van de Belastingdienst omtrent het vereiste van ‘financiële verwevenheid’, zoals bedoeld In artikel 7, lid 4 van de Wet. Daarbij wordt ingegaan op de gevolgen voor de financiële verwevenheid in het concrete geval waarin de aandelen door een directeur groot aandeelhouder door middel van een stichting administratiekantoor (middellijk) worden gehouden.

Het beperken van het vertrouwensbeginsel tot uitlatingen die de Inspecteur jegens de belastingplichtige doet houdt in de eerste plaats een miskenning in van de wijze waarop het internet ook door de Belastingdienst wordt gebruikt als informatie- en als communicatiemedium.

Het gaat hier niet om een mededeling van algemene aard, maar het ziet op een niet voor misverstand vatbare standpuntbepaling van de handelwijze van de Belastingdienst in specifiek aangeduide concrete gevallen. Als een burger, en zelfs een adviseur, daar niet meer op mag vertrouwen moet het rechtszekerheidsbeginsel in dat verband nog als een dode letter worden beschouwd en heeft het Hof aldus in strijd met het recht geoordeeld. Zoals uit het dossier moge blijken was deze publicatie voor appellant destijds een doorslaggevende reden om de aandelen te certificeren door middel van een stichting administratiekantoor6.. Temeer nu appellant de onjuistheid of onvolledigheid van de gepubliceerde gedragslijn niet had hoeven te beseffen en afgaande op die publicatie enige handeling heeft verricht of nagelaten had het Hof nader dienen te onderzoeken of appellant in deze wordt beschermd door het rechtszekerheidsbeginsel7..

Ofschoon de mededeling op de website van de Belastingdienst staat onder het kopje ‘fiscale eenheid en directeur groot aandeelhouder’ ziet de mededeling op de uitleg door de Belastingdienst van het criterium ‘financiële verwevenheid’, zoals bedoeld in artikel 7 lid 4 van de Wet, althans vormt dit een publicatie van het bevoegd orgaan wat haar gedragslijn is bij de toepassing van voornoemd vereiste van financiële verwevenheid. Het Hof heeft niet gemotiveerd waarom er een verschil zou bestaan in de toepassing van het criterium ‘financiële verwevenheid’ tussen enerzijds een groot aandeelhouder directeur en zijn vennootschap en anderzijds tussen twee rechtspersonen.

Uit de door het Hof aangehaalde rechtsoverwegingen van het CPP-arrest8. van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: ‘HvJ’) blijkt dat het vooraleerst van belang is vast te stellen wat de kenmerkende elementen van een samengestelde prestatie zijn om te kunnen bepalen of er sprake is van meerdere van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties, danwel of één van de elementen moet worden beschouwd als hoofdprestatie en de andere elementen als bijkomende prestaties — die het fiscale lot van de hoofdprestatie volgen —.

Ten behoeve van een recenter arrest, het Tellmer Property arrest9., concludeerde de Advocaat-Generaal V. Trstenjak ondermeer:

Het HvJ herhaalde in het Tellmer Property- arrest de door haar in het CPP-arrest reeds gememoreerde criteria, en concludeerde dat de kenmerkende elementen van de samengestelde prestatie in kwestie bestonden uit ‘verhuur van onroerende goederen’ en ‘schoonmaak van gemeenschappelijke gedeelten van een gebouw’. Voorts oordeelde het HvJ dat de verhuur van onroerende goederen — in wezen daarin bestaande dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent om onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan — naar haar aard verschilde van schoonmaak, zelfs indien dit bij het gebruik van het gehuurde hoort — en reeds op die grond schoonmaak niet noodzakelijk onder het begrip ‘verhuur’ in de zin van artikel 13b sub b van de Zesde richtlijn valt. En aldus kwam het HvJ tot de slotsom dat deze verhuur en deze schoonmaak niet konden worden aangemerkt als één enkele prestatie.

Mede redegevend voor dit oordeel was dat vaststond dat de schoonmaak ook door een derde kon geschieden die de kosten daarvan rechtstreeks bij de huurders in rekening brengt en de verhuurder de schoonmaakdiensten los van de huursom in rekening bracht bij de huurders10.. De AG concludeerde in dat verband dat de schoonmaak niet als bijkomende prestatie kwalificeerde omdat, kort samengevat, de schoonmaak niet zag op de verhuurde ruimtes en de mogelijkheid om de woning overeenkomstig de bestemming te gebruiken niet ernstig in gevaar zou worden gebracht wanneer de verhuurder niet voor het schoonmaken zorg zou dragen11..

Het Hof heeft in de thans aan de orde zijnde zaak géén, althans volstrekt onvoldoende (objectief) onderzoek gedaan naar de kenmerkende elementen van de samengestelde prestatie welke appellant verricht, meer in het bijzonder door het ter beschikking stellen van de kamers juridisch te kwalificeren als bestanddeel van een samengestelde prestatie bestaande in ‘het geven van gelegenheid tot (seksueel) vermaak’. Over het ter beschikking stellen van kamers — objectief bezien onmiskenbaar een kenmerkend element van de samengestelde prestatie — zwijgt het Hof.

Zo het Hof kennelijk al van mening is dat er sprake is van één ondeelbare samengestelde prestatie dan dient zij conform de rechtspraak van het HvJ gemotiveerd één kenmerkend element van de samengestelde prestatie als hoofdprestatie aan te merken en één of meer elementen als bijkomende prestaties, die het lot van de hoofprestatie delen. Door zelf de facto een ‘nieuwe’ (samengestelde) prestatie ten tonele te voeren — het gelegenheid geven tot seksueel vermaak- en daar vervolgens twee elementen van de samengestelde prestatie van appellant in te laten figureren oordeelt het Hof in strijd met het recht, althans in strijd met de rechtspraak van het HvJ, althans is haar oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd12..

Voorzover het Hof beoogd heeft te stellen dat de prestaties van appellant zo nauw met elkaar verbonden zijn dat een afbakening kunstmatig overkomt, is dit gezien de aard van de prestaties onbegrijpelijk en heeft zij dit niet, althans onvoldoende, gemotiveerd. Zo staat geenszins vast — en heeft het Hof ook verzuimd te onderzoeken — dat het recht om gebruik te mogen maken van een kamer in gevaar komt indien de restaurant-/horecadiensten en sauna-/baddiensten niet door appellant worden verleend. Vaststaat bovendien dat de prestaties welke appellant verricht ook door, en voor rekening en risico van een derde kunnen worden verricht. Zoals uit het dossier moge blijken zijn de drie prestaties van appellant in zijn financiële administratie altijd separaat verantwoord.

De vraag welk kenmerkend element van de samengestelde prestatie het doel voor de klanten is en waarmee volgens de rechtspraak van het HvJ de hoofdprestatie is gegeven, en welke prestaties middelen zijn om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken is door het Hof niet objectief onderzocht, laat staan gemotiveerd beantwoord. Het doel van de bezoekers is in het algemeen om gebruik te kunnen maken van de seksuele dienstverlening door vrouwelijke bezoekers, welke dienst door laatstgenoemden in het kader van hun zelfstandige beroepsuitoefening wordt verricht. Gezien het feit dat er sprake is van twee zelfstandige ondernemers voor de omzetbelasting — enerzijds een (gedeelte) van de vrouwelijke bezoekers en anderzijds appellant — geldt de hoofdregel dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en is toepassing van de in de aangehaalde rechtspraak van het HvJ genoemde criteria hier niet aan de orde13..

Bovendien mist de door het Hof gebezigde kwalificatie ‘het gelegenheid geven tot seksueel vermaak’ juridische grondslag en vindt geen enkele steun in het dossier. Immers, appellant is als tegenprestatie voor de voldoening van de entreeprijs geen verbintenis met de bezoekers aangegaan om voor seksueel vermaak zorg te dragen, maar slechts om restaurant-/horeca- en sauna-/baddiensten te verlenen en de relatief passieve dienst bestaande uit het ter beschikking stellen van kamers. Met andere woorden: ongeacht het feit of een bezoek ook daadwerkelijk tot seksueel vermaak heeft geleid, staat vast dat een bezoeker uit dien hoofde nimmer recht heeft op geheel of gedeeltelijke restitutie van de betaalde entreeprijs. Het seksueel vermaak is een zaak tussen de bezoekers onderling, althans geen afdwingbare verplichting van bezoekers jegens appellant.

Mocht er bij Uw Raad nog twijfel bestaan omtrent de Juistheid van het standpunt van appellant, dan geeft appellant Uw Raad eerbiedig in overweging om hierover een prejudiciële vraag aan het HvJ te stellen.

Het Hof is van mening dat alle activiteiten welke door appellant worden verricht hetzelfde voorwerp hebben en, voorzover deze betrekking hebben op het beschikbaar stellen van een ruimte, opgaan in de hoofdprestatie, namelijk: ‘het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak’.

In de eerste plaats had het Hof echter minstens dienen te onderzoeken — alle omstandigheden waaronder de betrokken handelingen worden verricht in aanmerking nemende — om welke prestaties het bij deze activiteiten gaat en welke de kenmerkende elementen van die prestaties zijn. Reeds door dit na te laten handelt het Hof in strijd met het recht, althans in strijd met de rechtspraak van het HvJ14.. Het Hof somt slechts enkele aspecten van de activiteiten op, maar geeft er daarmee geen blijk van dat zij ook maar getracht heeft om de kenmerkende elementen van de prestaties naar voren te halen, noch heeft zij gemotiveerd waarom deze elementen — door het Hof kennelijk vereenzelvigd met ‘activiteiten’— hetzelfde door haar aangeduide voorwerp zouden hebben.

Dit klemt temeer nu de kenmerkende elementen van die prestaties objectief bezien wezenlijk van elkaar verschillen: te weten

Nu tevens vaststaat dat in de restaurant-, sauna- en badruimtes seksuele handelingen verboden zijn kan zonder nadere motivering niet worden gezegd dat deze elementen het ‘tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak’ als voorwerp hebben.

Dat een wezenlijk verschil tussen de prestaties in kwestie er reeds aan in de weg staat dat dit als één ondeelbare prestatie kan worden aangemerkt mogen eveneens blijken uit de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het Stockholm Lindöpark- arrest

Met andere woorden: hoe belangrijk het seksueel vermaak voor bezoekers ook moge zijn, dat brengt echter niet met zich mee dat het objectiveerbare onderscheid tussen het verstrekken van een maaltijd, het gebruik maken van een sauna of bad en het verrichten van seksuele handelingen in de beslotenheid van een kamer, daarmee vervalt. Het oordeel van het Hof dat het beschikbaar stellen van een kamer opgaat in de ‘hoofdprestatie’ is in dat kader onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd.

Het Hof had derhalve op bas van de maatstaven die hiervoor in de rechtspraak van het HvJ zijn neergelegd, dienen te onderzoeken of het ter beschikking stellen van de kamers kwalificeert als verhuur van onroerend goed of als een andere prestatie.

Met betrekking tot de verwijzing van het Hof in r.o 4.22. naar de in r.o. 4.20. aangehaalde rechtsoverweging van het HvJ merkt appellant nog gaarne het navolgende op.

Het is inmiddels vaste rechtspraak van het HvJ dat het begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het recht van dat genot uit te sluiten.

Uit de door het Hof in r.o. 4.20. aangehaalde overweging 20 van het HvJ blijkt ‘slechts’ dat het HvJ het belang van het criterium ‘de duur van de verhuur’ nader definieert, in die zin dat ‘de duur van de verhuur’ niet (meer) het doorslaggevende onderscheidende criterium is voor het onderscheid tussen verhuur van onroerend goed en het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt. Het HvJ overweegt vervolgens ondermeer dat er ook beperkingen aan de huurovereenkomst kunnen worden gesteld. Zo kan de duur van de verhuur met goedvinden van beide partijen worden bekort of verlengd tijdens de uitvoering van de overeenkomst (r.o. 22).

Uit het Temco- arrest16. volgt echter niet dat er een onderscheid moet worden gemaakt tussen hoofdprestatie en bijkomende prestatie die de kwalificatie van de hoofdprestatie deelt en daarin opgaat. Integendeel, in dit arrest herhaalt het HvJ dat het aan de verwijzende rechter is om de kenmerkende elementen van een prestatie te achterhalen en te beoordelen of deze als verhuur van onroerende goederen kan worden gekwalificeerd.

Het is evident dat het verstrekken van maaltijden in een restaurant en het verlenen van sauna- en baddiensten niet kwalificeren als verhuur van onroerende goederen omdat hier ‘exclusiviteit’ ontbreekt, terwijl dit wel het geval is bij het recht op het gebruik van een kamer. Ter illustratie van dit onderscheid wordt verwezen naar de conclusie van de AG in de zaak Stockholm Lindöpark waar de kwalificatie van het gebruik van een golfbaan aan de orde was. Daarbij maakt de AG het onderscheid tussen de situatie waarin iemand de gehele golfbaan afhuurt, bijvoorbeeld voor een toernooi of een kampioenschap, in welk geval deze transactie duidelijk het karakter heeft van een verpachting of verhuur bezit. Dat ligt echter anders ingeval een individuele golfer of groep van golfers een rondje komt spelen, ook al kan hij natuurlijk moeilijk golf spelen zonder golfbaan. De dienstverlening bij het golfen bestaat in dat geval uit het bieden van de mogelijkheid om het spel te spelen, en niet om de golfbaan in bezit te nemen17..

Vaststaat dat een bezoeker van de onderneming van appellant tegen betaling van een entreeprijs van € 25,- (danwel tegen betaling van een entreeprijs die recht geeft op gebruik van alle prestaties waarin deze € 25,- is begrepen) het uitsluitende recht krijgt om voor een overeengekomen tijd, namelijk ten laatste tot sluitingstijd van de onderneming, danwel tot een eerder door de gebruiker(s) overeengekomen tijdstip, de kamer te gebruiken als ware zij eigenaar met uitsluiting van ieder ander van dat gebruik. Aan het vereiste van ‘een exclusief gebruiksrecht’ is derhalve voldaan, hetgeen de prestatie, bestaande uit het ter beschikking stellen van een kamer, duidelijk onderscheidt van de andere door appellant aangeboden prestaties.

Mocht er bij Uw Raad nog twijfel bestaan omtrent de juistheid van het standpunt van appellant, dan geeft appellant Uw Raad eerbiedig in overweging om hierover een prejudiciële vraag aan het HvJ te stellen.

Vooraleerst wordt opgemerkt dat dit gedeelte van het oordeel van het Hof ziet op een voorwaardelijke grief, namelijk slechts voor het geval het Hof, en mitsdien thans Uw Raad van oordeel mocht zijn dat de door appellant verrichte prestaties als één ondeelbare prestatie moeten worden aangemerkt, bestaande uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak.

Het Hof Amsterdam heeft in haar arrest van 22 januari 2007, welk arrest door Uw Raad bij arrest van 5 december 200818. (het zogenaamde Peepshow-arrest) is bevestigd, onder r.o. 2.5.3. ondermeer overwogen:

In de parlementaire geschiedenis19. is met betrekking tot de achtergrond van de toevoeging van een nieuw onderdeel g aan post 14 ondermeer het navolgende opgenomen:

In de tekst van onderdeel B, post 14, letter g, van tabel I behorende bij de Wet is het culturele karakter c.q. het culturele niveau van ‘andere dergelijke primair voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen’ niet opgenomen als voorwaarde voor toepassing van het verlaagde tarief en dit is in overeenstemming met de corresponderende bepaling in de Zesde Richtlijn.

Het oordeel van het Hof dat het begrip ‘andere dergelijke primaire permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen’ in onderdeel B, post 14, letter g, van tabel I bij de Wet zo opgevat moet worden dat daarmee culturele voorzieningen in enge zin zijn bedoeld, is daarom onbegrijpelijk en in strijd met het recht.

Het Hof heeft herhaaldelijk overwogen dat de prestatie van appellant bestaat uit het bieden van (seksueel) vermaak en uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat er sprake is van dagrecreatie — tegen betaling van de entreeprijs kan een bezoeker tot sluitingstijd aldaar verpozen — en het gaat om een relatief groot perceel en gebouw dat meer dan twee maanden per jaar aaneensluitend geopend is. Het oordeel van het Hof dat hierop het algemene tarief van toepassing is, is derhalve in strijd met de wet, althans onvoldoende gemotiveerd.