HR, 25-10-2019, nr. 18/04670

In geschil is de crisisheffing die op 31 maart 2013 van de belanghebbende is geheven over het salaris van haar voormalige bestuurder [D] die na augustus 2012 niet meer bij haar in dienst was en dus ook niet haar bestuurder. [D] woonde in 2012 en 2013 in Oostenrijk. De fiscus wil crisisheffing 2013 over [D]’s salaris 2012 hebben omdat diens salaris in 2012 (€ 3.625.186) ruim boven het crisisheffingsdrempelbedrag ad € 150.000 lag. De belanghebbende daarentegen meent dat zij geen crisisheffing 2013 is verschuldigd ter zake van [D]’s loon in 2012, onder meer omdat het belastingverdrag met Oostenrijk in de weg staat aan die heffing, hetgeen de zaak onderscheidt van de zaken ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439 (zie 5.3 en 5.4), waarin u door toepassing van art. 81 Wet RO de Hofoordelen onderschreef dat crisisheffing op 31 maart 2013 niet verhinderd wordt door het gegeven dat de werknemers over wier loon 2012 werd geheven op het heffingsmoment in 2013 niet meer in dienst waren.

Heeft een werknemer in 2012 loon genoten boven € 150.000, dan wordt het meerdere volgens art. 32bd Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) aangemerkt als op 31 maart 2013 (kennelijk nogmaals) genoten en is de werkgever verplicht over dat op die datum (her)genoten loon een pseudo-eindheffing ad 16% te heffen en af te dragen. De belastingplichtige is de werkgever, die de heffing dan ook niet kan verhalen op de werknemers wier loon de grondslag van heffing vormt.

De rechtbank Noord-Holland heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, overwegende dat het om een in 2012 betaalde bestuurdersbeloning gaat en dat het belastingverdrag tussen Nederland en Oostenrijk het heffingsrecht daarover aan Nederland toewijst. De op 31 maart 2013 geheven crisisheffing vindt volgens de rechtbank haar grondslag in de in 2012 aan [D] betaalde bestuurdersbeloning toen hij bestuurder was. Dat hij in 2013 niet meer in dienst was bij de belanghebbende en dus toen ook geen bestuurder meer was, doet daar volgens haar niet aan af. De zaak valt volgens de rechtbank niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht omdat hij een geheel binnenlandse situatie betreft tussen de belanghebbende en de fiscus, zodat het Handvest van de grondrechten van de EU en de artt. 45 t/m 48 van het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (VwEU) over vrij werknemersverkeer haars inziens geen rol spelen. Evenmin ziet de rechtbank in de crisisheffing (verboden) staatssteun.

Met instemming van de staatssecretaris van Financiën heeft de belanghebbende rechtstreeks cassatieberoep ingesteld.

De belanghebbende stelt vijf middelen voor: (i) schending van art. 6(1) Wet LB 1964 omdat [D] op het crisisheffingstijdstip niet meer in dienstbetrekking tot haar stond en zij daarom geen inhoudingsplichtige meer was; (ii) schending van art. 17 van het belastingverdrag Nederland-Oostenrijk en van de goede verdragstrouw, nu art. 17 het heffingsrecht over dit al dan niet fictieve beloningsbestanddeel niet aan Nederland toewijst; (iii) schending van de artt. 17 (eigendomsgrondrecht), 21 (discriminatieverbod), 52(3) (verhouding EVRM-Handvest) en 53 (hoog beschermingsniveau) van het EU-Handvest, nu de invoering van de crisisheffing voor haar geval wel degelijk binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt en art. 17(1) Handvest een ruimer bereik heeft dan art. 1 Protocol I EVRM; (iv) schending van de artt. 45 t/m 48 VwEU (vrij werknemersverkeer) doordat de rechtbank ten onrechte belanghebbendes zaak als geheel binnenlands heeft aangemerkt; (v) schending van art. 107(1) VwEU doordat de rechtbank ten onrechte de crisisheffing niet als verboden staatssteun heeft aangemerkt.

Middel (i) kan de belanghebbende niet baten omdat u het daarin ingenomen standpunt met toepassing van art. 81 Wet RO heeft verworpen in de zaken ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439. Voor zover het inhoudt dat de belanghebbende in 2013 geen enkele werknemer meer in dienst had en daarom, gezien de wettelijke definitie van ‘ inhoudingsplichtige’ in 2013 niet inhoudingsplichtig was, beroept het zich op een in cassatie ontoelaatbaar novum. De wél vastgestelde feiten suggereren overigens dat er in 2013 nog wél werknemers waren. Middel (i) faalt.

Ad middel (ii): Nederland heft tweemaal over het loon genoten door een inwoner van Oostenrijk, eenmaal ten laste van de werknemer in 2012 en eenmaal ten laste van de werkgever in 2013 (economisch dubbele heffing). Art. 17(2) van het belastingverdrag Nederland-Oostenrijk wijst Nederland het heffingsrecht toe ter zake van “beloningen (…) verkregen door een inwoner van Oostenrijk in zijn hoedanigheid van bestuurder (…) van een lichaam dat inwoner van Nederland is”. Niet in geschil is dat [D] in 2012 en 2013 inwoner was van Oostenrijk en de belanghebbende van Nederland en dat [D] tot en met augustus 2012 de enige werknemer van de belanghebbende was. Art. 32bd Wet LB 1964 merkt het in het voorgaande kalenderjaar genoten loon aan als (kennelijk nogmaals) ‘op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon’. Het fictieve genietingsmoment van de crisisheffing en daarmee het belastbare feit en het heffingsmoment vallen dus formeel in 2013, op 31 maart.

De crisisheffing is ingevoerd ruim ná de inwerkingtreding van het Verdrag. Art. 3(2) Verdrag (nationaalrechtelijke betekenis van niet-gedefinieerde verdragstermen) staat Nederland volgens uw fictief-loonarrest HR BNB 2003/379 toe om, als inkomsten naar hun aard, zoals bepaald door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland zijn toegewezen, die inkomsten te belasten volgens Nederlandse bepalingen over de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop zij in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening; daarbij bestaat ook ruimte voor nationaalrechtelijke forfaits of ficties. Art. 3(2) staat volgens HR BNB 2003/379 niet toe dat inkomsten die naar hun aard onder een verdragsartikel vallen dat hen niet aan Nederland toewijst, bestempeld worden tot inkomsten die onder een ander verdragsartikel vallen dat hen wel aan Nederland toewijst. De vraag is dus of art. 32bd Wet LB 1964 de verdragstoewijzing eenzijdig ten gunste van Nederland kan wijzigen. De (her)genietingsfictie ex art. 32bd Wet LB 1964 in 2013 brengt het loon 2012, dat naar zijn aard een bestuurdersbeloning was, niet onder een andere kwalificatie of een ander verdragsartikel en komt in zoverre dus niet in strijd met het Verdrag of HR BNB 2003/379.

Wat art. 32bd Wet LB 1964 wél doet, is het wijzigen van de belastingplichtige. Voor de crisisheffing 2013 is dat niet de werknemer die het loon in 2012 al heeft genoten, maar de werkgever, die deze werkgeversheffing niet mag verhalen op de werknemer. Daarmee rijst de vraag onder welke verdragsbepaling zo’n atypische loonsomheffing valt. Ervan uitgaande dat naar nationaal recht niet ter zake doet dat [D] op 31 maart 2013 geen werknemer en dus evenmin nog bestuurder van de belanghebbende was (HR ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439), zijn twee standpunten mogelijk:

(i) art. 17(2) Verdrag wijst de in 2012 door [D] genoten bestuurdersbeloning toe aan Nederland, zonder zich te bemoeien met de vragen wie daarvoor belast wordt, wanneer Nederland dat salaris belast of hoe vaak Nederland dat salaris belast, of

(ii) deze loonsomheffing ten laste van de werkgever met verhaalverbod is geen loon- of inkomstenbelasting (maar een hoogloonuitbetalersbelasting) en komt dus niet voor op de lijst in art. 2(3)(a) van de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zodat het Verdrag niet van toepassing is.

Uit het officiële commentaar op het OESO-Modelverdrag 1963 leid ik af dat ook loonsomheffingen vallen onder de in art. 2(1) Verdrag genoemde ‘belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten’. De crisisheffing is ook ontegenzeglijk een ‘belasting naar het inkomen’. Nu het in casu om een bestuurder gaat, is mijns inziens daarom art. 17 Verdrag van toepassing, dat de beloning aan Nederland toewijst en een (loonsom)heffing ten laste van (uitsluitend) de werkgever toelaat. Er hoeft in casu overigens niet gekozen te worden, omdat in beide benaderingen Nederland verdragsrechtelijk kan heffen zoals het doet. Daarom faalt middel (ii). Dat Nederland Oostenrijk niet ex art. 2(4) Verdrag op de hoogte heeft gesteld van de crisisheffing, doet mijns inziens niet ter zake - als Nederland daartoe al verplicht zou zijn - nu die bepaling geen rechten aan belastingplichtigen toekent.

Ad middel (iii) meen ik met de belanghebbende dat de zaak binnen de werkingssfeer van het EU-recht en daarmee binnen de reikwijdte van het EU-Handvest valt omdat [D] inwoner van Oostenrijk is en zijn salaris, dat betaald wordt door een Nederlandse werkgever, de grondslag van heffing is. Dat baat de belanghebbende echter niet omdat toepassing van art. 17 Handvest niet tot een ander resultaat leidt dan toepassing van art. 1 Protocol I EVRM. Dat volgt uit art. 52(3) EU-Handvest, uit uw arrest HR ECLI:NL:HR:2016:439 en uit uw arresten HR BNB 2016/163 en HR BNB 2016/164 waarin u de crisisheffing niet in strijd achtte met art. 1 Protocol I EVRM.

Middel (iv) faalt omdat de crisisheffing van werkgevers wordt geheven ongeacht nationaliteit en woon- of vestigingsplaats van de werknemer en de werkgever. In belastingzaken worden nondiscriminatoire belemmeringen niet verboden, en zelfs als dat anders zou zijn, is belanghebbendes zaak niet vergelijkbaar met zaken zoals Bosman en CaixaBank omdat in haar geval geen sprake is van een markttoegangsverhindering. Aan rechtvaardigingen voor die niet-bestaande discriminatie of markttoegangsverhindering komt men dan niet toe.

Ad middel (v) kan ik slechts opmerken dat ik noch de selectiviteit van de maatregel, noch de financiering uit staatsmiddelen zie. Overigens wordt een progressieve loonsomheffing gerechtvaardigd door het intrinsiek fiscale doel en de innerlijke systeemlogica van het treffen van uitbetalers van hoge lonen.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De feiten

De belanghebbende heeft met instemming van de staatssecretaris van Financiën sprongcassatieberoep ingesteld. Zij heeft tijdig en regelmatig een beroepschrift in cassatie ingediend. De Staatssecretaris heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

De belanghebbende stelt vijf middelen voor, die ik als volgt samenvat

(i) schending van art. 6(1) Wet LB 1964. De crisisheffing kan volgens de belanghebbende niet geheven worden als de werknemer op het heffingstijdstip (31 maart 2013) niet in dienstbetrekking tot de belanghebbende staat. Nu [D] slechts tot september 2012 in dienst was, is geen crisisheffing verschuldigd.

(ii) schending van art. 17 Verdrag Nederland-Oostenrijk en van de goede verdragstrouw tussen deze landen. De beloning 2012 die de grondslag is voor de crisisheffing van 31 maart 2013 wordt door art. 17 aan Nederland toegewezen. [D] had in 2013 geen enkele nexus (meer) met Nederland die toewijzing van de fictieve beloning aan Nederland zou kunnen rechtvaardigen. Daar doet volgens de belanghebbende niet aan af dat het loon in 2012 de grondslag was voor de crisisheffing in 2013.

(iii) schending van de artt. 17 (eigendomsgrondrecht), 21 (discriminatieverbod), 52(3) (verhouding EVRM-Handvest) en 53 (hoog beschermingsniveau) van het EU-Handvest. De invoering van de crisisheffing valt in belanghebbendes geval wel degelijk binnen het toepassingsgebied van het Unierecht omdat de heffing aangrijpt bij in Nederland door een Oostenrijkse onderdaan en ingezetene verrichte arbeid. De crisisheffing raakt dus het vrije werknemersverkeer en daarmee het EU-Handvest. Dat Handvest heeft een ruimer bereik dan art. 1 Protocol I EVRM. Als dat voor u niet clair of éclairé zou zijn, stelt de belanghebbende voor dat u prejudiciële vragen stelt aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).

(iv) schending van de artt. 45 t/m 48 VwEU omdat de rechtbank ten onrechte, als gevolg van een verkeerde maatstaf, slechts een geheel binnenlandse situatie zag. Ook volstrekt neutrale maatregelen kunnen een niet-toegestane belemmering van het werknemersverkeer inhouden. De belanghebbende verwijst naar het HvJ EU-arrest Bosman. Zij meent dat de crisisheffing de toegang tot de Nederlandse (arbeids)markt ernstig belemmert. Uit het HvJ EU-arrest Hervis leidt de belanghebbende af dat het op orde brengen van de staatsbegroting nooit een rechtvaardiging kan vormen voor een belemmering van het vrije verkeer.

(v) schending van art. 107(1) VwEU doordat de rechtbank ten onrechte de crisisheffing niet als verboden staatsteun heeft aangemerkt. De wetgever heeft bij de verdeling van de extra aan de maatschappij opgelegde lasten tot dekking van het begrotingstekort werkgevers met individuele loonsommen boven de € 150.000 zwaarder belast dan winst- en resultaatgenieters en werkgevers die lagere loonsommen uitbetalen. De belanghebbende acht de bevoordeling van die andere groepen daardoor verboden staatssteun. Zij verwijst naar het HvJ EU-arrest Ryanair Ltd. v. Commissie.

Bij verweer meent de Staatssecretaris dat middel (i) faalt omdat de crisisheffing niet wordt geheven van de werknemer door inhouding op het loon, maar van de werkgever. Hij verwijst naar HR BNB 2016/163: het stond de wetgever vrij art. 32bd Wet LB 1964 in te voeren ook al bestaat er geen misverstand over dat de crisisheffing resulteert in economische dubbele heffing. De Staatssecretaris merkt op dat art. 32bd(3) Wet LB 1964 verwijst naar door een inhoudingsplichtige in het voorgaande jaar verstrekt loon.

Ad middel (ii) betoogt de Staatssecretaris dat het in 2013 in aanmerking te nemen eindheffingsloon rechtstreeks is verbonden met het door [D] in 2012 van de belanghebbende genoten loon. Dat het loon wordt genoten na beëindiging van de dienstbetrekking maakt dat niet anders, gezien HR BNB 2018/43 (zie 5.2 hieronder).

Ad middel (iii) verwijst ook de Staatssecretaris naar de door de rechtbank geciteerde uitspraak van het Hof Amsterdam (zie 2.4 hierboven), het cassatieberoep dat u met verwijzing naar art. 81 Wet RO heeft verworpen. Voor zover de belanghebbende klaagt over discriminatie van inwoners van Oostenrijk, mekt de Staatssecretaris op dat de crisisheffing geen onderscheid maakt naar woonplaats of nationaliteit van de werknemer.

Ad middel (iv) is het de Staatssecretaris volstrekt onduidelijk hoe de crisisheffing de toegang tot de Nederlandse markt ernstig zou belemmeren, nu de crisisheffing geen enkel onderscheid maakt tussen werknemers afkomstig uit Nederland en werknemers uit andere lidstaten.

Ad middel (v) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende daarbij geen belang heeft omdat, als al sprake zou zijn van verboden staatssteun, onterecht toegekende voordelen moeten worden teruggevorderd en niet ook moeten worden verstrekt aan anderen. Het beroep op art. 107 VwEU kan dus niet leiden tot een lagere heffing ten laste van de belanghebbende. De Staatssecretaris betwijfelt overigens dat de belastingrechter zich mag uitlaten over de vraag of zich staatssteun voordoet. Hij verwijst naar de conclusie van A-G Saugmandsgaard van 19 december 2018, ECLI:EU:C:2018:1037 in de zaak A-Fonds. Van enige bevoordelingsbedoeling jegens anderen dan de belanghebbende is overigens geen sprake, aldus de Staatssecretaris, die er nog op wijst dat u al in HR BNB 2016/163 heeft geoordeeld dat het verschil in behandeling tussen werkgevers die hoge en minder hoge lonen uitbetalen geen ongerechtvaardigde ongelijke behandeling inhoudt.

Bij repliek benadrukt de belanghebbende ad middel (i) dat wel degelijk een inhoudingsplichtige in de zin van art. 6(1) Wet LB 1964 is vereist omdat anders bijvoorbeeld 10 jaar na beëindiging van een dienstbetrekking de voormalige werkgever nog zou kunnen worden besprongen, in strijd met het legaliteitsbeginsel. Ter zake van art. 32bd(3) Wet LB 1964 stelt de belanghebbende dat lid 3 voortbouwt op lid 1 en dat, nu niet wordt toegekomen aan toepassing van lid 1, ook lid 3 niet kan worden toegepast.

Ad middel (ii) stelt de belanghebbende dat HR BNB 2018/43 niet relevant is omdat in die zaak de verdragstoepassing niet in geschil was en het in die zaak om bij de werknemer zelf belast loon ging. Zij stelt verder dat Nederland zijn notificatieplicht ex art. 2(4) Verdrag jegens Oostenrijk heeft verzaakt door de crisisheffing niet aan Oostenrijk mee te delen en daarmee de goede verdragstrouw heeft geschonden.

Ad middel (iii) licht de belanghebbende toe dat in de zaak ECLI:NL:HR:2016:439 (zie 5.4 hieronder) die u met art. 81 Wet RO afdeed, het Stabiliteits- en Groeipact onvoldoende werd geoordeeld als toegangsticket tot het EU-Handvest, terwijl de belanghebbende juist betoogt dat het in haar geval toepasselijke vrije verkeer van werknemers toegang geeft tot het EU-Handvest. Zij herhaalt dat het niet gaat om verschillende behandeling van inwoners en niet-inwoner, maar om de markttoegangbelemmerende werking van de crisisheffing. De belanghebbende meent dat daarover prejudiciële vragen moeten worden gesteld aan het HvJ EU omdat verschillend gedacht wordt over toegang tot het EU-Handvest. In uw genoemde art. 81 Wet RO-arrest bent u volgens haar niet toegekomen aan de ten overvloede gegeven overweging van het hof dat art. 17(1) EU-Handvest dezelfde inhoud heeft als art. 1 Protocol I EVRM. Art. 17(1) EU-Handvest kan ruimere bescherming bieden dan art. 1 Protocol I EVRM.

Ad middel (iv) meent de belanghebbende dat de staatsecretaris een onjuiste, want te beperkte opvatting heeft van de reikwijdte van het vrije (werknemers)verkeer. Behalve evidente discriminatie op grond van nationaliteit of woonplaats, zijn ook verboden zonder-onderscheidmaatregelen die het vrije verkeer belemmeren. Zij verwijst naar onder de HvJ EU zaken Hervis, Bosman en CaixaBank.

Ad middel (v) betoogt de belanghebbende dat ook bij een onterecht opgelegd belastingnadeel – zoals de crisisheffing – de onterecht geheven belasting teruggegeven moet worden om verboden staatssteun aan de aldus bevoordeelden te vermijden. Zij acht de Nederlandse belastingrechter bevoegd om te oordelen in zaken over verboden staatssteun, zoals de rechtbank ook al heeft gedaan, waaruit de belanghebbende afleidt dat u u niet van een inhoudelijk oordeel kunt onthouden. Of de wetgever bedoelde bepaalde ondernemingen te bevoordelen, doet niet ter zake voor de vraag of sprake is van verboden staatssteun, aldus de belanghebbende.

De wet en diens parlementaire geschiedenis

Art. 6(1) Wet LB 1964 luidt:

“1. Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt;

c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.

2. (…).”

Art. 32bd Wet LB 1964 (crisisheffing) luidde in 2013:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

2. (…).

3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

De MvT bij de eenmalige crisisheffing vermeldt dat zij een werkgeversheffing is:4.

“5.2. Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

In het kader van het Begrotingsakkoord 2013 zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150 000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren. Vanwege de systematiek van een werkgeversheffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers).”

Ook de MvT bij de verlenging van de eenmalige crisisheffing vermeldt dat de crisisheffing van de werkgever wordt geheven:5.

“4.9. Verlengen looptijd werkgeversheffing

De pseudo-eindheffing voor hoog loon, een heffing van 16% over het loon van een werknemer voor zover dat loon een bedrag van € 150.000 overstijgt, wordt op grond van het aanvullend pakket met één jaar verlengd. Dat betekent dat werkgevers ook in het jaar 2014 de pseudoeindheffing voor hoog loon moeten afdragen. Deze heffing is voor het jaar 2013 ingevoerd en wordt berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2012 loonbelasting is geheven. Analoog wordt de pseudoeindheffing voor hoog loon voor het jaar 2014 berekend over het loon waarover in het kalenderjaar 2013 loonbelasting is geheven.”

Voor een weergave van de overige totstandkomingsgeschiedenis van de crisisheffing verwijs ik naar onderdeel 4 van de conclusie voor HR BNB 2016/163.6.

Belastingverdrag Nederland-Oostenrijk7.

Art. 2 van het Verdrag bepaalt voor welke belastingen het geldt:

“1. Dit Verdrag is van toepassing op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten of van de staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen daarvan.

2. Als belastingen naar het inkomen en naar het vermogen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende zaken, alsmede belastingen naar waardevermeerdering.

3. De bestaande belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zijn met name:

a) voor Nederland:

i) de inkomstenbelasting;

ii) de loonbelasting;

iii) de vennootschapsbelasting;

iv) de dividendbelasting;

v) de commissarissenbelasting;

vi) – xi) (…);

b) voor Oostenrijk:

(…).

4. Dit Verdrag is ook van toepassing op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen, die in de toekomst naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven. De bevoegde autoriteiten van de beide Staten delen elkaar alle wezenlijke wijzigingen die in hun belastingwetgeving zijn aangebracht, mede.”

Het officiële commentaar bij art. 2(1) OESO Modelverdrag 1963 licht toe dat de methode van heffing immaterial is:8.

“The method of levying the taxes is equally immaterial: by direct assessment or by deduction at the source, in the form of surtaxes or surcharges, or as additional taxes (centimes additionnels), etc.”

Het officiële commentaar bij art. 2(2) OESO Modelverdrag 1963 licht toe dat onder het Verdrag ook vallen loonsomheffingen ten laste van ondernemingen/werkgevers:9.

“Finally, the definition extends to taxes on the total amounts of wages or salaries paid by undertakings ("payroll taxes"; in Germany, "Lohnsummensteuer"; in France the "versement forfaitaire à la charge des employeurs").”

Art. 3(2) van het Verdrag bepaalt:

“2. Voor de toepassing van het Verdrag door een van de beide Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken.”

Art. 17 Verdrag wijst bestuurders- en commissarissenbeloningen toe:

“1. Bestuurders- en commissarissenbeloningen en soortgelijke betalingen, verkregen door een inwoner van Nederland in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van de raad van toezicht van een lichaam dat inwoner van Oostenrijk is, mogen in Oostenrijk worden belast.

2. Beloningen en andere betalingen, verkregen door een inwoner van Oostenrijk in zijn hoedanigheid van bestuurder of commissaris van een lichaam dat inwoner van Nederland is, mogen in Nederland worden belast.”

EU-recht

Art. 17 EU-Handvest beschermt het recht op eigendom:

“1. Eenieder heeft het recht de goederen die hij rechtmatig heeft verkregen, in eigendom te bezitten, te gebruiken, erover te beschikken en te vermaken. Niemand mag zijn eigendom worden ontnomen, behalve in het algemeen belang, in de gevallen en onder de voorwaarden waarin de wet voorziet en mits het verlies tijdig op billijke wijze wordt vergoed. Het gebruik van de goederen kan bij wet worden geregeld, voor zover het algemeen belang dit vereist.

2. Intellectuele eigendom is beschermd.”

Art. 21 EU-Handvest verbiedt discriminatie:

“1. Iedere discriminatie, met name op grond van geslacht, ras, kleur, etnische of sociale afkomst, genetische kenmerken, taal, godsdienst of overtuiging, politieke of andere denkbeelden, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte, een handicap, leeftijd of seksuele gerichtheid, is verboden.

2. Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen ervan, is iedere discriminatie op grond van nationaliteit verboden.”

Art. 51(1) EU-Handvest bepaalt over zijn toepassingsgebied:

“1. De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld.”

Art. 52(3) EU-Handvest gaat over de verhouding tussen het EVRM en het EU-Handvest:

“3. Voor zover dit Handvest rechten bevat die corresponderen met rechten welke zijn gegarandeerd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, zijn de inhoud en reikwijdte ervan dezelfde als die welke er door genoemd verdrag aan worden toegekend. Deze bepaling verhindert niet dat het recht van de Unie een ruimere bescherming biedt.”

Art. 53 EU-Handvest bepaalt over zijn beschermingsniveau:

“Geen van de bepalingen van dit Handvest mag worden uitgelegd als zou zij een beperking vormen van of afbreuk doen aan de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden welke binnen hun respectieve toepassingsgebieden worden erkend door het recht van de Unie, het internationaal recht en de internationale overeenkomsten waarbij de Unie of alle lidstaten partij zijn, met name het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, alsmede door de grondwetten van de lidstaten.”

Art. 45 VwEU maakt het werknemersverkeer binnen de Unie vrij:

“1. Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij.

2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om,

a. in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling;

b. zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten;

c. in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden;

d. op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen verordeningen.

4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.”

Art. 107(1) VwEU verbiedt staatssteun:

“Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”

Nederlandse rechtspraak

Middel (i) (geen dienstbetrekking c.q. geen inhoudingsplicht?)

Volgens art. 6(1)(a) Wet LB 1964 (zie 4.1 hierboven) is inhoudingsplichtig “degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan”. Omdat [D] niet meer in dienstbetrekking staat tot de belanghebbende, kan zij niet (meer) als inhoudingsplichtige worden aangemerkt, aldus de belanghebbende. Zoals boven (5.3 en 5.4) bleek, heeft u onder verwijzing naar art. 81 Wet RO de cassatieberoepen verworpen tegen de rechtsopvatting van de rechtbank Zeeland-West-Brabant en van het Hof Amsterdam dat aan de crisisheffing 2013 niet in de weg staat dat de werknemers over wier 2012-loon nogmaals ten laste van de werkgever wordt geheven in 2013, niet meer in dienst waren in 2013. In zoverre faalt middel (i).

Voor zover het middel inhoudt dat de belanghebbende in 2013 überhaupt geen werknemers (meer) had, en dáárom geen inhoudingsplichtige was, gegeven de definitie van ‘inhoudingsplichtige’ in art. 6 Wet LB, houdt het een in cassatie ontoelaatbaar novum in omdat die stelling niet is ingenomen bij de feitenrechter en de beoordeling ervan een onderzoek naar feiten vergt dat in cassatie niet gedaan kan worden. De wel vastgestelde feiten suggereren overigens dat er in 2013 (nog) wel iemand in dienstbetrekking jegens de belanghebbende stond en dat zij dus nog wel inhoudingsplichtige was. De rechtbank heeft immers vastgesteld dat de belanghebbende voor de loonheffing over 2013 € 62.400 aan loon en € 14.507 aan loonheffing heeft aangegeven en dat zij in haar aangifte vennootschapsbelasting 2013 € 94.528 aan aftrekbare lonen en salarissen heeft aangegeven.

Middel (i) faalt daarom mijns inziens.

Middel (ii) (Verdragstoewijzing)

De belanghebbende benadrukt dat [D] in 2013 geen enkele nexus (meer) had met Nederland die verdragstoewijzing van zijn fictieve beloning aan Nederland rechtvaardigt. Daar doet volgens haar niet aan af dat de grondslag voor de crisisheffing op 31 maart 2013 bestond uit [D]’s loon over 2012, toen hij nog wel in belanghebbendes dienst was.

De crisisheffing 2013 houdt in dat één beloning tweemaal in de heffing wordt betrokken, de eerste keer in 2012 door inhouding ten laste van [D] en de tweede keer op 31 maart 2013 door heffing ten laste van de belanghebbende op basis van fictieve (her)genieting door [D] van datzelfde loon 2012. Internrechtelijk zag u geen problemen in deze economisch dubbele heffing over hetzelfde inkomen bij twee verschillende personen op basis van twee verschillende belastbare feiten (waarvan één fictief) in twee verschillende belastingjaren omdat de wetgever die uitdrukkelijk had aanvaard (zie HR BNB 2016/163 in 5.6 hierboven). De vraag is of dat anders wordt door de toepassing van het belastingverdrag met Oostenrijk.

Art. 17(2) Verdrag wijst Nederland het heffingsrecht toe ter zake van “beloningen (…) verkregen door een inwoner van Oostenrijk in zijn hoedanigheid van bestuurder (…) van een lichaam dat inwoner van Nederland is”. Niet in geschil is dat [D] zowel in 2012 als in 2013 inwoner was van Oostenrijk en dat de belanghebbende in die jaren gevestigd was in Nederland, noch dat [D] tot en met augustus 2012 belanghebbendes enige werknemer was en daarna geen werknemer en dus ook geen bestuurder meer was van haar. De crisisheffing 2013 is ingevoerd zeer ruim ná de inwerkingtreding van het Verdrag Nederland-Oostenrijk en kan dus door de Verdragsluitende partijen niet voorzien zijn. Van enige notificatie door Nederland aan verdragspartners is niet gebleken. Art. 32bd Wet LB 1964 (zie 4.2 hierboven) merkt het in het voorgaande kalenderjaar reeds genoten loon aan als (dus nogmaals) ‘op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon’. Het fictieve genietingsmoment van de crisisheffing en daarmee het belastbare feit en het heffingsmoment vallen dus formeel in 2013, op 31 maart.

Als inkomsten naar hun aard, zoals bepaald door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland zijn toegewezen, staat art. 3(2) van het Verdrag (nationaalrechtelijke betekenis van niet-gedefinieerde verdragstermen) Nederland volgens uw fictief-loonarrest HR BNB 2003/379 (zie 5.8 hierboven) toe om die inkomsten te belasten volgens Nederlandse bepalingen over de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop zij in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening en dat daarbij ook ruimte zijn voor nationaalrechtelijke forfaits of ficties. Art. 3(2) staat volgens HR BNB 2003/379 echter niet toe dat inkomsten die naar hun aard onder een verdragsartikel vallen dat hen niet aan Nederland toewijst, bestempeld worden tot inkomsten die onder een ander verdragsartikel vallen dat hen wel aan Nederland toewijst. Daarmee rijst de vraag of art. 32bd Wet LB 1964 de verdragstoewijzing eenzijdig ten gunste van Nederland kan wijzigen. Ik meen van niet: de (her)genietingsfictie ex art. 32bd Wet LB 1964 in 2013 brengt het loon 2012 van [D], dat naar zijn aard een bestuurdersbeloning was, mijns inziens niet onder een andere kwalificatie of een ander verdragsartikel, ook niet potentieel, en komt in zoverre dus niet in strijd met het Verdrag of met HR BNB 2003/379. De grondslag waarover in 2013 ten laste van de belanghebbende geheven wordt, blijft een bestuurdersbeloning, die door art. 17 van het Verdrag wordt toegewezen aan het land van vestiging van de bestuurde vennootschap, i.e. Nederland.

Wat art. 32bd Wet LB 1964 wél doet, is het wijzigen van de belastingplichtige. Voor de crisisheffing 2013 is dat niet de werknemer die het loon in 2012 al heeft genoten en geacht wordt het op 31 maart 2013 nogmaals te hebben genoten, maar de werkgever, die de heffing daarom niet mag verhalen op de werknemer: het gaat expliciet om een werkgeversheffing. Daarmee rijst de vraag onder welke verdragsbepaling zo’n atypische werkgeversheffing (loonsomheffing) valt, als zij al onder enige verdragsbepaling valt. Ervan uitgaande dat naar intern recht niet ter zake doet dat [D] op 31 maart 2013 geen werknemer en dus evenmin nog bestuurder van de belanghebbende was (zie ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439 in 5.3 en 5.4 hierboven), meen ik dat twee standpunten mogelijk zijn:

(i) art. 17(2) Verdrag wijst de in 2012 door [D] genoten bestuurdersbeloning toe aan Nederland, zonder zich te bemoeien met de vragen wie daarvoor belast wordt (de genieter of diens werkgever of iemand anders), wanneer Nederland dat salaris belast (in 2012 of in 2013) en hoe vaak Nederland dat salaris belast (of Nederland het al dan niet juridisch of economisch dubbel belast), of

(ii) deze curieuze terugwerkende onverhaalbare loonsomheffing waarvoor de werkgever belastingplichtig is, is geen loonbelasting of inkomstenbelasting (maar een hoogloonuitbetalersbelasting) en komt niet voor op de lijst in art. 2(3)(a) van het Verdrag van de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zodat het Verdrag niet van toepassing is.

Uit het boven (4.7. en 4.8) geciteerde officiële commentaar op het OESO-Modelverdrag 1963 leid ik af dat ook loonsomheffingen vallen onder de in art. 2(1) Verdrag genoemde ‘belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten’. De crisisheffing is ook ontegenzeglijk een ‘belasting naar het inkomen’. Zij valt dus onder het Verdrag. Het lijkt mij ook onwenselijk om het Verdrag of de crisisheffing zo uit te leggen dat die heffing niet onder enig toewijzingsartikel van het Verdrag zou vallen. Er zijn wel meer (pseudo-)eindheffingen die beschouwd worden als loonbelasting. Nu het in casu om een bestuurder gaat, is mijns inziens daarom art. 17 Verdrag van toepassing, dat de beloning aan Nederland toewijst en dat, gegeven het geciteerde OESO-Commentaar een (loonsom)heffing ten laste van (uitsluitend) de werkgever toelaat.

Er hoeft in casu overigens niet gekozen te worden, omdat in beide benaderingen Nederland kan heffen zoals het doet. Daarom faalt middel (ii). Dat Nederland Oostenrijk niet heeft meegedeeld dat het eenmalig (nu ja: tweemalig) een crisisheffing zou opleggen aan Nederlandse werkgevers, doet niet ter zake. Zo dat al vereist zou worden door art. 2(4) Verdrag (het geciteerde officiële OESO-Commentaar suggereert van niet), kent die bepaling geen rechten toe aan belastingplichtigen en, zo dat wel het geval zou zijn, zou die notificatie niets wijzigen aan de boven gegeven analyse van de verdragstoewijzing, en het achterwege laten van die notificatie dus evenmin.

Middel (iii) (EU-Handvest)

Met de belanghebbende meen ik dat haar zaak binnen de werkingssfeer van het EU-recht valt en daarmee binnen het bereik van het EU-Handvest. De belanghebbende wordt in 2013 door Nederland (her)belast over het loon dat zij in 2012 heeft betaald aan haar in Oostenrijk woonachtige werknemer/bestuurder die voor haar werkzaamheden heeft verricht. Daarmee is een duidelijk grensoverschrijdend economisch aspect aanwezig en valt de zaak binnen de reikwijdte van het vrije werknemersverkeer ex art. 45 VwEU en daarmee binnen de werkingssfeer van het EU-recht, dus ook binnen de reikwijdte van het Handvest.25.Niet vereist is dat de belanghebbende zelf gebruik heeft gemaakt van haar vrij verkeerrechten. Dat volgt onder meer uit de boven (5.10) geciteerde zaak Schempp, maar ook uit bijvoorbeeld de eveneens fiscale zaak Halliburton.26.Dat baat de belanghebbende echter niet. Art. 17 Handvest heeft dezelfde inhoud en reikwijdte als art. 1 Protocol I EVRM. Dat volgt uit art. 52(3) EU-Handvest en indirect ook uit uw art. 81 Wet RO-arrest van 18 maart 2016 (zie 5.5 hierboven). Aangezien u in HR BNB 2016/163 (zie 5.6 hierboven) het terugwerkende effect van de crisisheffing niet in strijd met art. 1 Protocol I EVRM heeft geacht, hoezeer die effectief terugwerkende heffing ook gerechtvaardigde verwachtingen schond, is evenmin art. 17 EU-Handvest geschonden. Middel (iii) faalt.

Middel (iv) (het vrije werknemersverkeer)

Zoals uit 6.11 al bleek, meen ik met de belanghebbende dat haar zaak binnen de reikwijdte van art. 45 VwEU valt. Anders dan zij, acht ik die bepaling echter niet geschonden. De crisisheffing maakt geen onderscheid naar nationaliteit of woon- of vestigingsplaats, zodat van discriminatie geen sprake is. De belanghebbende moet toegegeven worden dat de vrij verkeersbepalingen in het VwEU ook in de weg kunnen staan aan handelsbelemmerende maatregelen zonder onderscheid, maar (i) in belastingzaken verbiedt het HvJ EU nondiscriminatoire nationale maatregelen niet,27.en (ii) in de niet-fiscale zaken waarin hij dat wel doet, gaat het om markttoegangsverhinderingen zoals in de boven (5.9) geciteerde zaak Bosman en bijvoorbeeld ook in de zaak CaixaBank.28.Van een dergelijke markttoegangbelemmering is in belanghebbendes geval geen sprake. Sterker nog: de crisisheffing heeft zijn vorm als werkgeversheffing juist gekregen om Nederland (optisch) niet minder aantrekkelijk te maken (door een marginaal inkomstenbelastingtarief van 68%) voor hoogbetaalde expats. Aan belanghebbendes beroep op het arrest Hervis wordt dan niet toegekomen: als de grensoverschrijdende situatie fiscaal niet ongunstiger wordt behandeld dan de vergelijkbare interne situatie, is er geen te rechtvaardigen discriminatie en komen wij aan eventuele, al dan niet budgettaire, rechtvaardigingsgronden dus niet toe. Middel (iv) faalt.

Middel (v) (Staatssteun)

De belanghebbende meent dat de niet door de crisisheffing benadeelde werkgevers er (dus) door worden bevoordeeld. Mij ontgaat zowel de selectiviteit van deze vermeende steun als de bekostiging uit staatsmiddelen. De Staat heeft immers niet van enige belastingopbrengst afgezien (integendeel: de heffing diende juist uitsluitend budgettaire doelen) en de maatregel werkt strikt horizontaal: elke werkgever die meer dan € 150.000 op jaarbasis uitbetaalt aan een werknemer wordt erdoor getroffen. Een investeringsaftrek kan niet beschouwd worden als selectief omdat zij de niet-investerenden zou benadelen, als zij maar voor alle investeerders gelijkelijk beschikbaar is. Een loonkostensubsidie is geen staatssteun of benadeling van de niet-gesubsidieerden, als zij maar horizontaal voor alle werkgevers op dezelfde voet beschikbaar is. Omdat de crisisheffing van werkgevers wordt geheven, zijn zelfstandigen en a.b.-houders onvoldoende vergelijkbaar om te spreken van gebrek aan horizontaliteit. Overigens is tariefprogressie op basis van loonsomhoogte, als zij al beschouwd kan worden als selectief lagelonenwerkgevers bevoordelend, gerechtvaardigd door de innerlijke (fiscale) logica van een progressief belastingstelsel dat gebaseerd is op draagkracht. Als hoge lonnen uitbetaald kunnen worden, duidt dat op draagkracht. De relevantie van het door de belanghebbende ingeroepen en boven (5.12) geciteerde arrest Ryanair v. Commission ontgaat mij: voor zover mij bekend, heeft niemand, ook de belanghebbende niet, geklaagd bij de Commissie over het vermeende staatssteunkarakter van de crisisheffing en heeft de Commissie dus ook geen beschikking genomen die onvoldoende voorbereid zou zijn of met onvoldoende wederhoor zou zijn totstandgekomen. Nu dat arrest slechts inhield dat de Commissie de formele onderzoeksprocedure had moeten starten, houdt het ook geen inhoudelijk oordeel in over de vraag of de vrijstelling van ATT voor transfer reizigers al dan niet staatsteun kon zijn. Het vijfde middel faalt.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren. Dat zou na het bovenstaande kunnen met verwijzing naar art. 81 RO, maar ik geef u in verband met mogelijke nog aanhangige geschillen in overweging u uit te laten over de verdragskwalificatie van de crisisheffing en de verdragstoewijzing van haar grondslag.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal