Rb. Zeeland-West-Brabant, 08-04-2015, nr. AWB 14/2885

Belanghebbende heeft aangifte loonbelasting gedaan over het tijdvak 1 maart 2013 tot en met 31 maart 2013 naar een af te dragen bedrag van € 1.439.635. De belasting hierover is door belanghebbende op 26 april 2013 afgedragen. Bij brief van 22 mei 2013, door de inspecteur ontvangen op 23 mei 2013, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 april 2014 het bezwaar afgewezen.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 8 mei 2014, door de rechtbank op dezelfde dag ontvangen, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 januari 2015 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [A] en [B], vergezeld van de gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigden], verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Rotterdam Belastingadviseurs LLP, en namens de inspecteur, [verweerder]. Voor het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat gelijktijdig met deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.

De rechtbank heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brief van 27 februari 2015 heeft de rechtbank de uitspraaktermijn verlengd tot 8 april 2015.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

Belanghebbende verricht houdsteractiviteiten. Zij houdt zich daarnaast bezig met het ontwikkelen en fabriceren van machines, systemen, werktuigen en andere technische producten alsmede het uitvoeren of doen uitvoeren van technische werkzaamheden.

Van het door belanghebbende afgedragen bedrag van € 1.439.635 betreft € 302.547 een zogenoemde pseudo-eindheffing hoog loon (hierna ook: crisisheffing) als bedoeld in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet). Laatstgenoemd bedrag heeft betrekking op vijftien werknemers, waarvan er acht in 2012 een regulier, periodiek loon hebben genoten van minder dan € 150.000. Voor die personen was de overschrijding van het bedrag van € 150.000 uitsluitend het gevolg van niet periodiek loon, zoals bonussen. Van twee van deze werknemers was het dienstverband op 31 december 2012 beëindigd. Bij de overige zeven werknemers heeft de overschrijding van het bedrag van € 150.000 plaatsgevonden door zowel een hoger periodiek vast loon in 2012 als door in dat jaar genoten niet periodiek loon, waaronder bonussen.

In geschil is of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag loonbelasting heeft afgedragen. Meer specifiek is in geschil of de crisisheffing in strijd is met:

Primair

1. het systeem van) de Wet;

2. het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR);

3. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM);

Subsidiair

4. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM met betrekking tot het genoten loon vóór het tijdstip waarop de crisisheffing voorzienbaar was;

Meer subsidiair

5. artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM met betrekking tot het loon 2012 van werknemers die in 2013 niet meer in dienst waren.

Partijen zijn het erover eens dat de heffing in het onderhavige geval geen “individual excessive burden” vormt zodat in die zin geen sprake is van schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van de voldane belasting naar een bedrag van € 302.547 (primair) dan wel € 270.673, € 232.595, € 167.843 (subsidiair, afhankelijk van de vraag op welk tijdstip de crisisheffing voorzienbaar was), dan wel € 198.640 of € 11.827 (meer subsidiair). De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Strijd met (het systeem van) de Wet?

Belanghebbende stelt dat de Wet geen mogelijkheid biedt voor de crisisheffing. Zij voert daarbij aan dat hoofdstuk IV van de Wet geen bepaling bevat over de wijze van heffing van de pseudo-eindheffing en dat artikel 32bd van de Wet onverbindend is omdat artikel 1 van de Wet niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever.

In artikel 1 van de Wet is het volgende bepaald:

“Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.”

Het in 2013 ingevoerde artikel 32bd, eerste lid, van de Wet luidt als volgt:

“In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.”

Nu in artikel 32bd, eerste lid, van de Wet is bepaald dat het daarin bedoelde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking als eindheffingsbestanddeel wordt belast, volgt de wijze van heffing daarvan uit artikel 27a, tweede lid, van de Wet. Daarin is immers bepaald: “de heffing over eindheffingsbestanddelen (…) geschiedt als ware de door de inhoudingsplichtige in een tijdvak verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting”.

Voor zover belanghebbende stelt dat artikel 32bd van de Wet onverbindend is wegens het bepaalde in artikel 1 van de Wet, overweegt de rechtbank als volgt. Indien en voor zover de tekst van artikel 1 van de Wet de heffing van loonbelasting al niet zou toestaan dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever, is dit niet van toepassing op de heffing krachtens artikel 32bd, eerste lid, van de Wet. Daarin is immers uitdrukkelijk bepaald dat de heffing op grond van dat artikel wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”.

In dat verband verwijst de rechtbank tevens naar de parlementaire geschiedenis waarin bevestigd wordt dat de crisisheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing:

“Met de zinsnede – in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde – is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan de gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing.”

(Kamerstukken II 2011-2012, nr. 33 287, nr. 3, pagina 9.)

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de crisisheffing niet in strijd is met (het systeem van) de Wet.

Strijd met het gelijkheidsbeginsel?

Belanghebbende stelt dat de crisisheffing buiten toepassing dient te blijven wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het EVRM en 26 van het IVBPR, zonder dat daarvoor een voldoende rechtvaardiging bestaat. Het gaat hierbij om het onderscheid met werkgevers wier werknemers loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genieten van € 150.000 of minder, werknemers hebben die in deeltijd werken, werknemers hebben die niet het hele jaar in dienst zijn geweest, de werkkostenregeling toepassen en werkgevers die een loon betalen dat kwalificeert als inkomen uit vroegere dienstbetrekking. Voorts ziet belanghebbende een onderscheid gemaakt tussen belanghebbende en andere belastingplichtigen (resultaat- en winstgenieters en vennootschappen).

De rechtbank stelt voorop dat artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. In dat verband is van belang dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van voormelde verdragsbepalingen gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen (Hoge Raad, 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).

De achtergrond van de crisisheffing is gelegen in het terugbrengen van het Nederlandse begrotingstekort in 2013 tot 3% van het bruto binnenlands product ter voorkoming van een zware Europese boete. Om dit te realiseren heeft de wetgever een pakket van maatregelen getroffen, waaronder de invoering van de crisisheffing. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek aan de wetgever voorbehouden. De rechtbank overweegt dat, hoewel aan de crisisheffing louter budgettaire overwegingen ten grondslag liggen, dat niet per definitie wil zeggen dat de inbreuk niet gerechtvaardigd is. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten zou generen in 2013. Een mogelijk andere oplossing (een nieuwe vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanaf € 150.000) is vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat niet gekozen (Kamerstukken II 2011/2012, 33 287, nr. 7, p. 16). Naar het oordeel van de rechtbank is deze keuze niet van redelijke grond ontbloot.

Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet getreden is buiten de hiervoor onder 4.7 bedoelde ruime beoordelingsmarge.

Het maken van onderscheid acht de rechtbank inherent aan wetgeven en keuzes maken. Elke wetswijziging schept een nieuwe ongelijkheid en het trekken van grenzen is daarbij onvermijdelijk en heeft altijd een enigszins arbitrair karakter. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever mede uit overwegingen van uitvoerbaarheid mogen kiezen voor een ruwe regeling waarbij geheven wordt over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van meer dan € 150.000 in het voorafgaande kalenderjaar. Zo werkgevers die wel en werkgevers die geen werknemers in dienst hebben met een loon van boven de € 150.000 kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, is deze keuze niet evident van redelijke grond ontbloot. Van willekeur acht de rechtbank gelet op de gemaakte afwegingen geen sprake.

Dat hierdoor deeltijdwerkers en werknemers die niet het hele kalenderjaar in dienst zijn geweest minder snel onder de regeling vallen, doet hier niet aan af. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt dus evenzeer.

Strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol?

Belanghebbende stelt dat de crisisheffing buiten toepassing dient te blijven wegens strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Belanghebbende wijst er daarbij op dat sprake is van wetgeving met ongeoorloofde terugwerkende kracht en dat sprake is van schending van de beginselen van lawfulness, legitimate aim en fair balance.

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM luidt als volgt:

“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Volgens eveneens vaste rechtspraak van het EHRM, is een inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon alleen dan gerechtvaardigd indien de inbreuk in overeenstemming is met het nationale recht (“lawful”), de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient (“legitimate aim”) en er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit laatste vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Daarvan is in het onderhavige geval volgens partijen geen sprake. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.

Volgens belanghebbende is de crisisheffing niet in overeenstemming met het nationale recht. Belanghebbende acht de crisisheffing in strijd met het aan de Wet ten grondslag liggende beginsel dat loonbelasting wordt geheven van hetzij de werkgever hetzij de werknemer. In aanvulling op hetgeen de rechtbank reeds in 4.4 heeft overwogen, is zij van oordeel dat de inbreuk “lawful” is, nu is voldaan aan het vereiste dat de inbreuk een basis heeft in het nationale recht, welke voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld gaat van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Belanghebbende voert verder aan dat de crisisheffing arbitrair is, aangezien de heffing aansluit bij het tijdstip waarop de loonbelasting is geheven en derhalve kan verschillen van het tijdstip waarop het loon door de werknemer wordt genoten. Nu belastingheffing over het loon slechts pleegt plaats te vinden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten is deze keuze niet van redelijke grond ontbloot. Aan het voorgaande doet niet af de stelling van belanghebbende dat een werkgever die zijn verplichtingen uit hoofde van de Wet niet of niet volledig nakomt, zich in een gunstigere positie bevindt dan de werkgever die zijn verplichtingen wel nakomt. Belanghebbende verliest hierbij uit het oog dat de inspecteur bij een werkgever die zijn verplichtingen niet nakomt kan naheffen.

Ook dient de crisisheffing volgens belanghebbende geen legitiem doel in het algemeen belang. Uit de jurisprudentie die op dit punt is gewezen door het EHRM, valt af te leiden dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. De achtergrond van de crisisheffing is gelegen in het terugbrengen van het Nederlandse begrotingstekort in 2013 tot 3% van het bruto binnenlands product ter voorkoming van een zware Europese boete. Om dit te realiseren heeft de wetgever een pakket van maatregelen getroffen, waaronder de invoering van de crisisheffing. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek aan de wetgever voorbehouden. De rechtbank overweegt dat, hoewel aan de crisisheffing louter budgettaire overwegingen ten grondslag liggen, dat niet per definitie wil zeggen dat de inbreuk geen legitiem doel dient. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten zou generen in 2013. Een mogelijk andere oplossing (een nieuwe vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanaf € 150.000) is vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat niet gekozen (Kamerstukken II 2011/2012, 33 287, nr. 7, p. 16). Naar het oordeel van de rechtbank is deze keuze niet van redelijke grond ontbloot.

Belanghebbende voert verder aan dat geen sprake is van een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Burgers moeten bij het aangaan van hun rechten en verplichtingen rekening kunnen houden met de fiscale gevolgen ervan. Door het met terugwerkende kracht invoeren van de crisisheffing kan dit niet en is geen sprake van een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Het beginsel van “fair balance” is dan volgens belanghebbende geschonden. Belanghebbende trekt daaruit de conclusie dat de regeling van de crisisheffing in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en daarom geheel buiten toepassing dient te blijven. Voor zover de rechtbank dit standpunt niet deelt stelt belanghebbende dat de crisisheffing buiten toepassing dient te blijven op het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking dat door de werknemer is genoten of toegezegd vóór het tijdstip waarop de crisisheffing voor de werkgever voorzienbaar was. Hierbij doelt belanghebbende op het loon dat genoten is vóór 26 april 2012 (sluiten van het Kunduz-akkoord) dan wel 25 mei 2012 (aanbieding van het Kunduz-akkoord aan de Tweede Kamer) dan wel 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel) of 18 juli 2012 (inwerkingtreding wet).

In het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463 is onder meer het volgende overwogen: “ Deze bepaling [Rb: artikel 1 van het Eerste Protocol] verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.”

Uit dit arrest volgt dat materieel terugwerkende kracht niet zonder meer in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol. Van geval tot geval zal beoordeeld moeten worden. of nog sprake is van een fair balance tussen de betrokken belangen. Hierbij spelen een rol wat de gevolgen zijn van de terugwerkende kracht op de positie van belanghebbende (de individuele rechten van belanghebbende) en om welke redenen de wet met terugwerkende kracht is ingevoerd (de algemene belangen) (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). Zoals eerder gezegd komt daarbij aan de wetgever een grote beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke grond ontbeert en dus willekeurig is.

Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de materieel terugwerkende kracht bij de crisisheffing groter is dan bij de bovenmatige vertrekvergoeding van artikel 32bb van de Wet (zie arrest van 20 juni 2014), is de rechtbank van oordeel dat de gevolgen daarvan niet zodanig ernstig zijn dat de crisisheffing in het onderhavige geval leidt tot schending van de fair balance. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de hoogte van de crisisheffing in het algemeen niet uitsluitend bepaald wordt door het loon dat vóór 26 april 2012 (25 mei 2012, 4 juni 2012 of 18 juli 2012) is genoten. Ook hier is dat niet het geval nu het loon van de betreffende werknemers over een geheel jaar is genoten. Verder is van belang dat, gelet op hetgeen in 4.8 is vermeld, de wetgever is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. De crisisheffing is een tijdstipbelasting op 31 maart 2013 waarbij de grondslag het loon over het voorafgaande kalenderjaar (in casu 2012) is. De hoogte van de crisisheffing wordt, over het algemeen, bepaald door het over het hele kalenderjaar genoten loon.

De reden waarom de onderhavige wet in deze vorm is ingevoerd, is daarin gelegen dat I) de wetgever de opbrengst in 2013 wilde genereren en II) de wetgever ontwijkgedrag wilde voorkomen. Van deze uitgangspunten van de wetgever kan niet worden gezegd dat deze van redelijke grond ontbloot zijn. Datzelfde geldt voor de keuze van de wetgever om de heffing bij de werkgever te laten plaatsvinden. Van willekeur is dan ook geen sprake.

Het voorgaande leidt tot de rechtbank het oordeel dat de terugwerkende kracht niet zodanig ernstig is dat de crisisheffing in het voorliggende geval leidt tot een schending van de ‘fair balance”.

Gelet op het vorenstaande oordeelt de rechtbank dat de inbreuk door de wetgever op het ongestoorde genot van eigendom gerechtvaardigd is en dat de crisisheffing niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

Belanghebbende heeft meer subsidiair gesteld dat strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM zich ook voordoet bij werknemers die in 2013 niet meer in dienst van belanghebbende waren. Die enkele omstandigheid is echter onvoldoende om de crisisheffing achterwege te laten. De rechtbank merkt daarbij op dat het loon van de gewezen werknemer weliswaar het aanknopingspunt van de heffing vormt, maar dat de gewezen werknemer niet de belastingplichtige is waarvan de crisisheffing wordt geheven. Belanghebbende is de belastingplichtige voor de crisisheffing en dus kan naar het oordeel van de rechtbank ook het loon van de gewezen werknemers in die heffing betrokken worden.

Al het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat het beroep ongegrond is.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 8 april 2015 door mr. D. Hund, voorzitter, mr.drs. M.M. de Werd en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.