HR, 24-09-2021, nr. 20/02576, nr. 20/02572

Deze conclusie omvat twee cassatieberoepen van twee belanghebbenden, [X1] (A.) (zaak 20/02576) en [X2] (I.) (zaak 20/02572). Zij behoren tot hetzelfde concern en worden door dezelfde gemachtigde bijgestaan. Hun zaken zijn ook voor het Hof gezamenlijk en op dezelfde zitting behandeld. De rechtskundig relevante feiten zijn in beide zaken vergelijkbaar en de cassatiemiddelen zijn nagenoeg identiek. De belanghebbenden hebben verzocht om gezamenlijke behandeling in cassatie.

Inhoudelijk betreffen de zaken, zeer kort samengevat, drie vragen:

(i) is de belanghebbenden een bezitting (possession / bien) in de zin van art. 1 Protocol I EVRM1.ontnomen, nl. een legitimate expectation? Zo ja:

(ii) is voor de vereiste fair balance tussen doel en middel vereist dat de Staat kan wijzen op specific and compelling reasons als bedoeld in EHRM Plaisier BV v. Netherlands? Zo ja:

(iii) Bestaan dergelijke specific and compelling reasons in casu?

In geschil is of het eigendomsgrondrecht of het vertrouwensbeginsel is geschonden door de afschaffing, met terugwerkende kracht, van de retrospectieve herziening (ten voordele) van de premiesectorindeling van werkgevers op hun verzoek om hun sectorindeling in overeenstemming te brengen met de van rechtswege uit de wet voortvloeiende indeling.

Een uitzondering daargelaten, is de sectorindeling voor de bepaling van de premies werknemersverzekeringen in 2020 afgeschaft met de inwerkingtreding van de Wet arbeidsmarkt in balans (WAB). Daarop vooruitlopend heeft de wetgever eerder al drie regelingen met terugwerkende kracht afgeschaft, waaronder de genoemde herziening ten voordele. Retrospectieve herziening ten nadele is wel gehandhaafd. Ook de prospectieve herziening ten voordele is gehandhaafd (tot de afschaffing van de premiesectoren).

De afgeschafte retrospectieve herziening ten voordele hield tot 29 juni 2018 (datum aankondiging afschaffing) in dat de Inspecteur ex art. 97(2) Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) op verzoek van een werkgever diens premiesectorindeling voor het verleden corrigeerde in de aansluiting van rechtswege ex art. 96 Wfsv. De Wfsv bepaalde geen termijn voor die herziening, maar na een Wob-verzoek is in 2017 een beleidsregel van 11 januari 2012 openbaar gemaakt waaruit bleek dat de belastingdienst het beleid voerde dat de datum van herindeling maximaal 5 jaar vooraf kon gaan aan het verzoekjaar.

Bij brief van 29 juni 2018 aan de Tweede Kamer heeft de regering aangekondigd dat zij de premiesectorindeling wegens veroudering, bewerkelijkheid en sectorshopping wilde afschaffen en dat zij onder meer de retrospectieve herziening ten voordele per meteen, dus met terugwerkende kracht wilde afschaffen om een gevreesde stroom valreep-herindelingsverzoeken te voorkomen die de capaciteit van de fiscus te boven zou gaan.

A. was sinds 2006 ingedeeld in premiesector 41 (Groothandel I) en I. in sector 44 (Zakelijke Dienstverlening II). Zij hebben de Inspecteur op 29 augustus 2018, dus ná de aankondiging, verzocht om per 1 januari 2013 heringedeeld te worden in de volgens hen van rechtswege voor hen geldende premiesectoren 10 (metaalindustrie) respectievelijk 11 (elektronische industrie). Herindeling zou voor A. resulteren in een premieteruggaaf ad € 332.287 en voor I. in een teruggaaf ad € 120.741. Na onderzoek heeft de inspecteur hen inderdaad in sector 10 resp. 11 ingedeeld, maar pas per 1 september 2018, dus alleen voor de toekomst.

Uit ‘s Hofs feitenvaststelling valt niet op te maken of de belanghebbenden, als zij vóór 29 juni 2018 (aankondiging wetswijziging) om herziening hadden verzocht, ook vijf jaar retrospectief hadden moeten worden heringedeeld in de sectoren waarin de Inspecteur hen per 1 september 2018 prospectief heeft heringedeeld.

Het Hof ’s-Hertogenbosch begreep de belanghebbenden aldus dat de volgens art. 1 Protocol I EVRM vereiste fair balance tussen de gestelde eigendomsaantasting en het daarmee te dienen algemene belang ontbreekt. Hij oordeelde dat (i) de wens om capaciteits-problemen bij de belastingdienst door sectorshopping en massale valreep-herindelings-verzoeken te voorkomen niet elke redelijke grond ontbeerde, en (ii) de belanghebbenden eerder om herziening hadden kunnen vragen. Hun beroep op EHRM Pressos Compania Naviera baatte hen niet omdat die zaak volgens het Hof andere feiten en andere terugwerkende wetgeving betrof. Hij heeft de beroepen op het eigendomsgrondrecht en het vertrouwensbeginsel ongegrond verklaard.

Daartegen stellen de belanghebbenden twee cassatiemiddelen voor:

Middel I, onderdeel (i) stelt dat de belanghebbenden een premierestitutie-aanspraak op de Staat is ontnomen ter zake waarvan zij vóór 29 juni 2018 de gerechtvaardigde verwachting hadden dat die zou worden gehonoreerd. Uit EHRM BNB 2018/66Plaisier BV v Netherlands (crisisheffing)2.leiden zij af dat de (veel) verder dan naar de aankondiging terugwerkende kracht legitimate expectations schendt, waarvoor specific and compelling reasons moeten bestaan, die huns inziens ontbreken. Gevreesde sectorshopping kan geen dwingende reden zijn, nu de relevante rechtsfeiten uit het verleden niet veranderd konden worden. Herindeling is bovendien even relevant voor de toekomst als voor het verleden, zodat het aantal te verwachten herindelingsverzoeken geen verband houdt met de vraag of al dan niet retrospectief heringedeeld kan worden: ook prospectief willen werkgevers herindeling als zij teveel premie betalen. De wetswijziging laat bovendien retrospectieve herziening ten nadele van werkgevers ongemoeid. Volgens de belanghebbenden kwam de werkbelasting van de fiscus eerder voort uit het feit dat het premiesectorenstelsel nu eenmaal arbeidsintensief is.

Volgens middel I, onderdeel (ii) kan de belanghebbenden niet worden verweten dat zij niet eerder herziening verzochten, nu zij mochten uitgaan van een termijn van vijf jaar en zij er geen rekening mee konden houden dat de wet met terugwerkende kracht voorbij de aankondigingsdatum zou worden gewijzigd, zodat die terugwerkende kracht de volgens art. I Protocol I vereiste lawfulness ontbeert. Zonder overgangsperiode is de vijf jaar terugwerking van de wetswijziging onvoldoende ‘accessible, precise and foreseeable'.

Middel I, onderdeel (iii) stelt dat de wetswijziging materieel veel verder terugwerkt dan naar 29 juni 2018, nl. naar 1 januari 2013. Net zoals in EHRM Pressos Compania Naviera is de belanghebbenden een claim op de Staat ontnomen die de verwachting rechtvaardigde dat zij vijf jaar teveel betaalde premies terug zouden krijgen. Het lijdt volgens hen geen twijfel dat hun verzoeken vóór de (aankondiging van de) wetswijziging zouden zijn gehonoreerd. Dat maakt hun zaken wel degelijk vergelijkbaar met EHRM Pressos Compania Naviera, waarin een (aansprakelijkheids)claim op de Staat even zeer van rechtswege was ontstaan.

Middel II stelt dat de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen zijn geschonden doordat het Hof niet is ingegaan op de stelling dat de belanghebbenden onder het niet gepubliceerde maar later geopenbaarde begunstigende beleid vielen op grond waarvan herindeling op (gehonoreerd) verzoek ingaat per 1 januari van het 5e jaar voorafgaand aan het verzoekjaar.

Bij verweer meent de Staatssecretaris ad middel I dat het gaat om de vraag of een fair balance in acht is genomen. Daarbij komt de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe. Hij meent overigens dat de belanghebbenden tot 29 juni 2018 geen bezitting, maar slechts een verwachting hadden dat eventueel te veel betaalde premies na een verzoek mogelijk zouden worden terugbetaald. Zulke verwachtingen hoeven niet steeds te worden gehonoreerd. Hij acht Pressos Compania Naviera daarom niet relevant: die zaak betrof een ongeclausuleerde 30 jaar terugwerkende kracht die ook reeds door de rechter toegewezen rechtsvorderingen in lopende aansprakelijkheidsprocedures doorkruiste. In casu worden vóór 29 juni 2018 reeds lopende verzoeken niet doorkruist. Voor zover sprake zou zijn van materieel verder terugwerkende kracht, ziet de Staatssecretaris daarvoor specific and compelling reasons in het feit dat de complexiteit van uitvoering van de sectorindeling de economische werkelijkheid niet meer weerspiegelde, waardoor werkgevers steeds meer shopgedrag vertoonden en dat voorkoming van sectorshopping wel degelijk dringend was. Uit HR BNB 2014/219 en HR BNB 2017/63 volgt volgens hem dat de eis van voorzienbaarheid niet mede inhoudt dat wordt voorzien in schadebeperkend overgangsrecht. Middel II heeft volgens de Staatssecretaris geen zelfstandige betekenis.

Bij repliek stellen de belanghebbenden dat (i) afdwingbaarheid niet vereist is voor een legitimate expectation, (ii) zij wel degelijk vergelijkbaar te zijn met Pressos Compania Naviera en (iii) niet tegengworpen kunnen krijgen dat zij niet binnen twee weken om herziening zouden hebben verzocht. De Staatssecretaris meent bij dupliek dat hen dat laatste wel degelijk tegengeworpen kan worden.

Middel I, onderdeel (ii) strandt mijns inziens op onder meer de crisisheffingsarresten en HR BNB 2017/63. Volgens die rechtspraak gaat het bij lawfulness niet om de voorzienbaarheid van de aankondiging van de wetswijziging, maar om de voorzienbaarheid van de gevolgen van de wet op het moment van zijn aankondiging c.q. inwerkingtreding.

Ad middelonderdelen I(i) en (iii): het Hof is niet zichtbaar op de eigendomsvraag ingegaan, maar zijn verwerping van het beroep op EHRM Pressos Compania Naviera suggereert dat hij geen possession in de zin van art. 1 Protocol I EVRM aanwezig achtte. Daarmee zou het pleit al beslecht zijn, maar het Hof ging toch in op de rechtvaardiging voor de ingreep en op de fair balance tussen doel en middel, zodat hij kennelijk toch minstens for argument’s sake is uitgegaan van een possession. Hij heeft het beroep op art. 1 Protocol I alsnog verworpen omdat van de reden voor de veronderstelde aantasting van de veronderstelde bezitting (capaciteitsproblemen) niet gezegd kan worden dat die elke redelijke grond ontbeerde.

De vraag of er wel een possession was, is alsnog beslissend als dat laatste oordeel onjuist is. Ik meen dat dat het geval is. Het Hof heeft mijns inziens niet de juiste fair balance maatstaf aangelegd. Als de claim van de belanghebbenden op premierestitutie een possession was, dan ontnam de terugwerkende kracht hen een legitimate expectation van honorering en is hen dus een eigendom ontnomen (dan gaat het dus niet om slechts regulering van eigendom), zodat de fair balance maatstaf niet is of de Staat binnen een wide margin of appreciation is gebleven, maar of hij specific and compelling reasons had voor die terugwerkende kracht. Ik meen dat dat niet het geval is omdat (i) de Staat zelf verantwoordelijk was voor de veroudering en de bewerkelijkheid van het premiesectorstelsel, (ii) de vrees voor – aan de systeemontwerper te wijten - ambtelijke capaciteitsproblemen en sectorshopping door anderen dan de belanghebbenden, geen specific and compelling reason is voor ontneming van hun possessions, en (iii) minder eigendomsaantastende middelen bestonden. Dat betekent dat als de belanghebbenden tot 29 juni 2018 een legitimate premierestitutie-expectation hadden, de fair balance tussen doel en middel is geschonden. Voor de uitkomst van het geschil is dan beslissend óf zij inderdaad een claim en een legitimate expectation hadden, zodat die vraag alsnog moet worden onderzocht.

Men kan met de Staatssecretaris stellen dat er nog geen possession was zolang nog geen verzoek om herziening was ingediend c.q. niet voldoende vaststond dat als vóór 29 juni 2018 een verzoek zou zijn gedaan, daadwerkelijk ten voordele zou zijn herzien. De restitutieclaim was nog niet geformaliseerd en dus nog niet afdwingbaar. Uit het - beslissende - nationale recht volgt mijns inziens echter niet alleen dat de sectorindeling ‘van rechtswege’ – dus rechtstreeks uit de wet en de feiten (de aard van de verrichte werkzaamheden) - geschiedt (art. 96 Wfsv), maar ook dat de premieschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, nl. uit die aansluiting van rechtswege en het verricht zijn van werkzaamheden, dus ook een teruggaverecht als meer premie is betaald dan de ‘van rechtswege’ verschuldigde premie, én dat de Inspecteur retrospectieve indeling van rechtswege niet kan weigeren. Weliswaar was voor de formalisering van een materiële premierestitutievordering een ‘mededeling’ bij beschikking van de Inspecteur nodig (art. 97(2) Wfsv), maar (i) die formalisering is, net als bij een materiële belastingschuld/restitutierecht, niet relevant voor het bestaan van de claim, maar alleen voor de afdwingbaarheid, en (ii) de Inspecteur had geen beleidsruimte om formalisering (mededeling) en daarmee afdwingbaarheid van de van-rechtswege-indeling te weigeren, tenzij de verzoeker hem daartoe niet in staat stelde door hem de vereiste gegevens te onthouden. Dat laatste is niet gesteld en de Inspecteur had kennelijk voldoende gegevens om de belanghebbenden wel prospectief in de sectoren 10 resp. 11 her in te delen. Zou de Inspecteur formalisering weigeren, dan staat dat trouwens uiteindelijk niet aan afdwingbaarheid van de claim in de weg, nu de belanghebbende alsdan via art. 6:2 Awb toch de rechter kan adiëren, zoals in casu trouwens ook is gebeurd.

Beslissend is daarmee in welke sector de werkzaamheden vielen die de belanghebbenden hun personeel hebben doen verrichten van 1 januari 2013 tot 1 september 2018. Mijns inziens moet de zaak daarom verwezen worden om dat te onderzoeken. Daarbij rust mijns inziens de (normale) bewijslast op de belanghebbenden.

Voor het oordeel dat als die werkzaamheden in de sectoren 10 resp. 11 vielen, in casu possessions zijn ontnomen, baseer ik mij op rechtspraak van het EHRM. In onder meer Gratzinger en Gratzingerova v. Tsjechië onderscheidt het EHRM twee soorten bezittingen waarop art. 1 Protocol I ziet: existing possessions en claims ter zake waarvan de claimant een legitimate expectation heeft dat die gehonoreerd zullen worden. In casu gaat het om claims. Een loutere hoop of subjectieve verwachting is onvoldoende. De legitimate expectation van honorering ‘must be of a nature more concrete than a mere hope and be based on a legal provision or a legal act such as a judicial decision’. Een judicial decision was op 29 juni 2018 nog niet voorhanden, maar een legal provision wel, nl. art. 96 en 97(2) Wfsv. Uit de parlementaire geschiedenis van die bepalingen volgt dat de werkgever noch de Inspecteur kon afwijken van de sectorindeling die naar de feiten beoordeeld rechtstreeks (‘van rechtswege’) uit de wet volgt.

Die legitimate expectation van honorering van een claim kan volgens EHRM Kopecky v. Slovakia weer in twee soorten bestaan: (i) een verwachting die vastzit aan een existing possession (‘a component of, or attached to, a property right’), zoals een gerechtvaardigd op een gepubliceerde onherroepelijke vergunning gebaseerde verwachting (EHRM Pine Valley), en (ii) een verwachting dat een vorderingsrecht wordt afgewikkeld op basis van de bij het ontstaan ervan geldende wetgeving en rechtspraak (‘not in itself constitutive of a proprietary interest’, maar ‘relating to the way in which the claim qualifying as an “asset” would be treated under domestic law and in particular to reliance on the fact that the established case-law of the national courts would continue to be applied [op feiten] which had already occurred’, zoals in Pressos Compania Naviera). Maakt de wetgever ná het ontstaan van het vorderingsrecht dat recht met terugwerkende kracht ongedaan, zoals in Pressos Compania Naviera, dan is dat een ontneming (en niet slechts regulering) van eigendom. De schade-claim uit onrechtmatige overheidsdaad in Pressos Compania Naviera was een ‘asset, as soon as the damage occurs,’ dus ook reeds (ver) vóór een eventuele rechterlijke uitspraak die de vordering uit onrechtmatige daad toewijst.

Als de belanghebbenden reeds vanaf 2013 in de sectoren 10 resp. 11 vielen, hadden zij mijns inziens tot 29 juni 2018 van rechtswege een tot 1 januari 2013 teruggaande claim op premierestitutie en bovendien, op basis van de tot 29 juni 2018 geldende wet en rechtspraak de legitimate expectation dat die claim op hun verzoek zonder meer volgens het tot die datum vigerende recht zou worden geformaliseerd en afgewikkeld. De expectation van correcte herindeling op eerste verzoek was geenszins louter hoop of subjectieve verwachting, maar stevig verankerd in het nationale recht, net als een belastingschuld of een schuld uit onrechtmatige daad: een verbintenis uit de wet. Wat de wetgever in wezen deed op 29 juni 2018, is de vijfjaarsverjaringstermijn van een geldvordering opeens op nul stellen.

Specific and compelling reasons voor de - hier vooralsnog veronderstelde – ontneming van die possession, ointbraken mijns inziens: van enig shopgedrag van de belanghebbenden blijkt niet; het is ook niet gesteld. Terugwerkende ontneming ten nadele van niet-shoppende werkgevers is manifest ongeschikt om shopgedrag van wél-shoppenden te voorkomen. Van rechtsmisbruik zoals in EHRM Huitson is al helemaal sprake. Worden de belanghebbenden alsnog correct volgens de wet ingedeeld, dan is evenmin sprake van enige onverdiende windfall profit door een onvoorzien wetsmankement, zoals wel in EHRM Building Societies, integendeel: correcte aansluiting herstelt juist een wettelijk onjuiste toestand. Evenmin gaat het in casu om de noodzaak om opportunistische wijziging van arbeidscontracten tegen te gaan die een fiscale tariefverhoging zou frustreren, zoals in M.A. and 34 Others v. Sweden. En tenslotte is evenmin sprake van een dringende politieke noodzaak voor de Staat ‘to meet its obligations under European Union law without delay, in circumstances aggravated by a financial and economic crisis of a magnitude seldom seen in peacetime’, zoals in de crisisheffingszaak EHRM Plaisier BV.

Dan resteert als grond voor de schending van gerechtvaardigde verwachtingen de vrees voor capaciteitsproblemen bij de fiscus, die volgens de medewetgever zijn veroorzaakt door de sterke veroudering van de premiesectorindeling, waardoor die de bestaande economie niet meer weerspiegelde en leidde tot een sterke toename van het aantal herindelingsverzoeken en bezwaren en beroepen over indelingsbeschikkingen.

Dat de Executieve het onderhoud van de premiesectorindeling heeft verwaarloosd en dat daardoor maatschappelijke, technologische en economische ontwikkelingen hebben geleid tot ‘branchevervaging’ en daarmee sectorvervaging, is betreurenswaardig, maar geen dwingende reden om grondrechten te schenden door de kennelijk al zeer lang voorzienbare managerial gevolgen daarvan af te wentelen op een tamelijk willekeurige en beperkte groep werkgevers: de in hun nadeel verkeerd ingedeelden. Ik zie geen dwingende reden van algemeen belang om capaciteitsproblemen door een gevreesd groot aantal alsnog ingediende herindelingsverzoeken te voorkomen door terechte claims te onteigenen. Dat mogelijk zeer veel onterechte verzoeken zouden worden ingediend, is mijns inziens geen reden, laat staan een dwingende, om de terechte verzoekers hun eigendom te ontnemen. Dat mogelijk veel terechte verzoeken zouden worden ingediend, is te minder reden om honorering van die - immers terechte - verzoeken onmogelijk te maken. Er was ook een minder grondrechtenaantastende maatregel voorhanden: een verzwaarde bewijslast. Art. 1 Protocol I EVRM verzet zich mijns inziens niet tegen beperking van capaciteitsproblemen door vanaf 29 juni 2018, 17:00 uur, van herindelingsverzoekers sluitend en overtuigend bewijs te eisen voor de gehele periode waarvoor zij herziening vragen.

Middel II lijkt mij overbodig naast middel I, want als middel I doel treft, komt middel II niet aan bod, en als, andersom, legitimate expectations niet in de weg staan aan ontneming van een wettelijk terugvorderingsrecht, staan zij te minder in de weg aan wettelijke terugwerkende afschaffing van restitutiebeleid.

Ik geef u in overweging de cassatieberoepen gegrond te verklaren en de zaken te verwijzen om de belanghebbenden in de gelegenheid te stellen te bewijzen dat zij, gezien de werkzaamheden die zij tussen 1 januari 2013 en 29 augustus 2018 deden verrichten, van rechtswege ex art. 96 Wfsv aangesloten waren bij de sectoren 10 resp. 11.

Feiten en geschil

De belanghebbenden hebben elk tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. de Staatssecretaris van Financiën heeft twee verweerschriften ingediend. De belanghebbenden stellen in beide beroepen twee middelen van cassatie voor:

Volgens middel I heeft het Hof art. 1 Protocol I geschonden door rechtens onjuist of onvoldoende gemotiveerd te oordelen dat (i) gegeven de vrees voor uitvoeringsproblemen de terugwerkende wetswijziging niet elke redelijke grond ontbeert en dat daarom de fair balance niet zou zijn geschonden; (ii) relevant zou zijn dat een verzoek tot terugwerkende herindeling eerder had kunnen worden gedaan; en (iii) de zaak Pressos Compania Naviera niet vergelijkbaar zou zijn met hun geval.

Middelonderdeel I(i) lichten de belanghebbenden aldus toe dat het verwachte aantal herindelingsverzoeken niet samenhangt met de vraag of herindeling terugwerkt, nu herindeling voor werkgevers evenzeer voor de toekomst van belang is: de belastingdienst kreeg hoe dan ook verzoeken die hij moest beoordelen, maar dan voor de toekomst. Zij zien evenmin andere rechtvaardigingen voor de terugwerkende kracht van de wijziging van art. 97(2) Wfsv, zodat die terugwerking wel degelijk redelijke grond ontbeert. Sectorindeling geschiedt van rechtswege en verkeerde indeling kan tot gevolg hebben dat ten onrechte teveel premie wordt betaald. Vóór de wetswijziging werden die teveel betaalde premies over de voorgaande vijf jaren terugbetaald op verzoek. Dit recht op teruggave is illusoir gemaakt. De belanghebbenden is aldus een claim op de Staat ontnomen ter zake waarvan zij vóór 29 juni 2018 de gerechtvaardigde verwachting van honorering hadden. Voor de materieel terugwerkende kracht naar 1 januari 2013 zien zij geen enkele rechtvaardiging. Shopgedrag van werkgevers kan geen rechtvaardiging zijn, nu het gaat om voldongen feiten uit het verleden. Bovendien liet de wetswijziging in het omgekeerde geval (te weinig premie betaald) de vijf jaar terugwerkende herziening ten nadele ongemoeid, hoewel daarvoor evenzeer vijf jaren terug feiten moeten worden onderzocht. Volgens de belanghebbenden is het capaciteitsprobleem een intrinsiek gevolg van het premiesectorstelsel, dat nu eenmaal arbeidsintensief is, hetgeen los staat van shopgedrag. Zij menen dat de Belastingdienst jarenlang “het eigen beleidsfalen onder de pet heeft gehouden” en de sectorindeling heeft “laten verouderen” en dat dáárom een groot aantal gerechtvaardigde claims illusoir wordt gemaakt. Uit EHRM BNB 2018/66 (Plaisier BV; crisisheffing) volgt huns inziens dat wetswijziging met terugwerkende kracht tot vóór het moment van aankondiging alleen is toegelaten als daarvoor 'specific and compelling' redenen bestaan. Zij zien geen dergelijke dwingende redenen. Zo er al een rechtvaardiging zou zijn, dan missen zij een weging tussen de mogelijk toe te nemen werklast en de inbreuk op hun legitimate expectations.

Ad middelonderdeel I(ii) betogen de belanghebbenden dat hen niet kan worden verweten dat zij eerder om herindeling hadden kunnen verzoeken, nu tot de brief van 29 juni 2018 volstrekt onvoorzienbaar was dat de wet retro-actief zou worden gewijzigd, zodat diens terugwerkende kracht naar 1 januari 2013 volstrekt arbitrair en daarmee niet lawful is. Om de wetswijziging ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable' te doen zijn, had minstens een overgangs-periode moeten bestaan. Ook de aankondigingsbrief van 29 juni 2018 was volstrekt onvoorzienbaar. Zij zien niet hoe de processtukken of de brief van [D] de wetwijziging, diens terugwerking, of diens aankondiging voorzienbaar zouden hebben kunnen maken.

Ad middelonderdeel I(iii) menen de belanghebbenden dat de wetswijziging materieel veel verder terugwerkt dan naar de datum van de brief, namelijk naar 1 januari 2013. Net als in de zaak Pressos Compania Naviera wordt hen aldus een vorderingsrecht jegens de Staat ontnomen, hoewel zij het gerechtvaardigde vertrouwen hadden dat de volgens de wet teveel betaalde premies van 1 januari 2013 tot 1 september 2018 hen zouden worden terugbetaald. Het lijdt volgens hen geen twijfel dat een daartoe vóór 29 juni 2018 gedaan verzoek zou zijn gehonoreerd, hetgeen ook blijkt uit het feit dat aan die datum voorafgaande soortgelijke verzoeken van andere groepsvennootschappen zijn gehonoreerd. Dat maakt hun zaken wel degelijk vergelijkbaar met Pressos Compania Naviera, in zoverre dat in die zaak beslissend was dat de legitimate expectation bestond dat de schade-aansprakelijkheidsclaim jegens de Staat zou worden gehonoreerd conform de toen vigerende vaste jurisprudentie. In die situatie verkeerden ook de belanghebbenden.

Middel II betoogt dat het Hof het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door niet in te gaan op de stelling dat de belanghebbenden onder het begunstigende beleid vielen dat een terecht verzochte sectorherindeling terugwerkt tot 1 januari van het vijfde jaar voorafgaand aan het verzoekjaar. Omdat voor de afschaffing met terugwerkende kracht geen voldoende rechtvaardiging bestaat (zie middel I), had moeten worden getoetst of zij onder dit begunstigende beleid vielen. Dat is volgens hen het geval, zodat zij per 1 januari 2013 in sector 10 resp. 11 ingedeeld hadden moeten worden.

Bij verweer stelt de Staatssecretaris ad middel I dat het aankomt op de vraag of een fair balance tussen de gestelde eigendomsaantasting en het door de wetgever nagestreefde doel in acht is genomen en dat de wetgever daarbij een ruime beoordelingsmarge heeft (HR BNB 2016/16311.). Hij meent overigens dat geen gerechtvaardigde verwachtingen zijn geschonden: voor de periode tussen 29 juni 2018 (brief) en 29 augustus 2018 (herindelings-verzoek) niet omdat de aankondiging van de wetswijziging daarvoor tijdig was12.en voor de periode vóór 29 juni 2018 niet omdat de belanghebbenden toen slechts een verwachting hadden dat eventueel te veel betaalde premies na indiening van een verzoek mogelijk zouden worden terugbetaald. Zulke verwachtingen hoeven volgens hem niet steeds te worden gehonoreerd.13.Alleen de werkgevers die op 29 juni 2018 al een verzoek hadden gedaan mochten een beschikking conform het oude recht verwachten: alleen als hangende het verzoek dat verzoek illusoir wordt gemaakt, geldt de bescherming van het EVRM. Belanghebbenden kunnen er niet vanuit gaan dat belasting- en premiewetgeving onveranderd blijft. Hij ziet niet hoe Pressos Compania Naviera of Kopecky v. Slovakia14.dat anders maakt. In Pressos Compania Naviera ging het om ongeclausuleerde, 30 jaar terugwerkende kracht die ook bestaande en afdwingbare aansprakelijkheidsvorderingen gebaseerd op een rechterlijk vonnis doorkruiste. In casu worden lopende verzoeken van vóór 29 juni 2018 echter niet doorkruist, maar conform oud beleid en oude wetgeving afgehandeld.

Zou wél sprake zijn van terugwerkende kracht naar een tijdstip vóór de aankondiging van wetswijziging, dan ontbreekt ook volgens de Staatssecretaris in beginsel een fair balance, tenzij specific and compelling reasons bestonden voor de aantasting van alsdan gerechtvaardigde verwachtingen (HR BNB 2016/163 (crisisheffing), r.o. 2.4.8). Uit de MvT bij de WAB15.volgt zijns inziens dat dergelijke dwingende redenen bestonden:

“Doel van vorenbedoelde maatregelen was voorkomen dat door de verwachte sterke toename van het aantal verzoeken voor herindelingen met terugwerkende kracht een te grote belasting op de capaciteit van de Belastingdienst zou worden gelegd. Daarbij is er rekening mee gehouden dat in verband met de invoering van de WAB op een ander terrein de arbeidslast voor de Belastingdienst zou toenemen, namelijk het controleren of de aard van het arbeidscontract zoals opgegeven in de loonaangifte overeenkomt met de werkelijkheid (zie het citaat in r.o. 4.11.2 van de bestreden uitspraak).”

De Staatssecretaris benadrukt dat het dringend was om shopgedrag van werkgevers te stoppen en retrospectieve herziening complex is omdat zij herrekening van betaalde premies vergt, anders dan prospectieve herziening.

Uit HR BNB 2014/219 en HR BNB 2017/63 volgt volgens de Staatssecretaris dat de lawfulness-vereisten van precisie en voorzienbaarheid van wetgeving niet inhouden dat de fiscale wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben voor nadeelbeperkende maatregelen. Het vereiste van voorzienbaarheid vergt volgens hem dan ook geen verzachtend overgangsrecht. De belanghebbenden hebben niet tijdig voldaan aan hun wettelijke verplichting om binnen twee weken nadat een vermoeden is gerezen dat de sectorindeling onjuist zou zijn, dat te melden bij de Inspecteur (art. 97(1) Wfsv), hetgeen voor hun risico blijft. Een overgangsregeling of overgangsperiode voor een dergelijk geval acht de Staatssecretaris niet passend.

Ad middel II meent de Staatssecretaris dat daaraan niet wordt toegekomen, nu uit het falen van middel I volgt dat de Inspecteur vanaf 29 juni 2018 niet meer bevoegd was om de sectorindeling retrospectief ten gunste van de belanghebbenden te herzien.

Bij repliek betogen de belanghebbenden dat het gegeven dat belanghebbenden er niet van kunnen uitgaan dat de wetgeving onveranderd zal blijven, geen rechtvaardiging is voor het met terugwerkende kracht veranderen van wetgeving waardoor belanghebbenden een vordering wordt ontnomen. Anders dan de Staatssecretarus achten zij hun casus één op één vergelijkbaar met Pressos Campania Naviera. Voor een legitimate expectation achten zij niet vereist dat hun vordering al afdwingbaar is. In Kopecky vs Slovakia16.achtte het EHRM, onder verwijzing naar Pressos Campania Naviera, voldoende dat de vordering ‘would be treated under domestic law and in particular to reliance on the fact that the established case-law of the nation courts would continue to be applied in respect of damage which had already occurred’. De belanghebbenden bestrijden de stelling dat zij wettelijke plichten zouden hebben verzaakt door zich niet meteen, binnen twee weken na een vermoeden van onjuiste sectorindeling, te melden bij de fiscus. Ten eerste heeft die stelling geen feitelijke grondslag, nu niets is vastgesteld over wanneer die termijn dan zou zijn aangevangen; ten tweede legt art. 97(1) Wfsv hen geen plicht op om binnen twee weken te melden, nu uit HR BNB 2018/9717.weliswaar volgt dat een verzoek tot wijziging van de sectorindeling gelijk is te stellen aan een verzoek als bedoeld in art. 97(1) Wfsv, maar dat oordeel ziet alleen op de kwalificatie van het verzoek tot herindeling; het zegt niet dat die bepaling van toepassing is op een verzoek tot herindeling.

Bij dupliek merkt de staatssecretaris op dat HR BNB 2018/97 een verzoek om een nieuwe beschikking sectorindeling als een melding als bedoeld in art. 97(1) Wfsv aanmerkt. Die gelijkschakeling wijst er zijns inziens op dat de tweewekentermijn ook geldt voor een herindelingsverzoek.

4. Sectoraansluiting ‘van rechtswege’; ‘mededeling’ bij beschikking; formalisering van de materiële premieschuld/vordering

Hoofdstuk 3 (De financiering van de werknemersverzekeringen en de Wet arbeids-ongeschiktheidsverzekering zelfstandigen), afdeling 2 (Algemeen Werkloosheidsfonds en sectorfondsen), paragraaf 3 (premieplicht), art. 25 Wfsv (Premieverschuldigdheid werkgever) bepaalde op 1 januari 2017:

“De premie is verschuldigd door de werkgever in de zin van de Werkloosheidswet.”

Art. 20 (Verbod verhaal op werknemer) Wfsv bepaalt:

“De werkgever mag de door hem verschuldigde premie niet verhalen op de werknemer. Elk beding waarbij van de eerste zin wordt afgeweken, is nietig.”

Art. 59(1) Wfsv bepaalt:

“De premies voor de werknemersverzekeringen worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. (….).”

Art. 60 (Invordering door de rijksbelastingdienst) bepaalt:

“1 De rijksbelastingdienst vordert de premie voor de volksverzekeringen en de premies voor de werknemersverzekeringen in.

2 (…).

3 Bij de invordering van de premies voor de werknemersverzekeringen zijn de regels geldende voor de invordering van de loonbelasting, met uitzondering van artikel 38, eerste lid, onderdeel a, van de Invorderingswet 1990, van overeenkomstige toepassing.”

Tot de afschaffing van de sectorindeling per 1 januari 2020 delegeerde art. 95 Wfsv de indeling van het bedrijfs- en beroepsleven in verschillende sector(onderdel)en aan de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, in overleg met de Minister van Financiën en na advies van het UWV. Het premiepercentage voor de heffing van de werknemers-verzekeringen werd bepaald door de sector waarin een werkgever werd ingedeeld. De artt. 96 en 97 Wfsv regelden (en regelen voor de WHK nog steeds) (i) de sectoraansluiting van werkgevers en (ii) de formalisering van hun aansluiting in een appelabele beschikking.

Werkgevers worden volgens art. 96(1) Wfsv ‘van rechtswege’ aangesloten bij de krachtens de wet bepaalde sector:

“Artikel 96. Aansluiting bij sector

1. Een werkgever is van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 95 vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten.

2. Indien een werkgever werkzaamheden doet verrichten die behoren tot verschillende sectoren, is hij van rechtswege aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor hij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen.

(…).”

Art. 97(2) Wfsv bepaalt dat werkgevers hun aansluiting of beëindiging daarvan binnen twee weken moeten melden bij de Inspecteur en dat de Inspecteur hen ‘meedeelt’, bij voor bezwaar vatbare beschikking, bij welke sector en vanaf welke datum zij ex art. 96 Wfsv van rechtswege zijn aangesloten. Tot 20 juni 2019 luidde art. 97 Wfsv als volgt:

“1. De werkgever die op grond van artikel 96 bij een sector is aangesloten of ophoudt bij een sector aangesloten te zijn, doet daarvan binnen twee weken schriftelijk melding bij de inspecteur.

2. De inspecteur deelt een werkgever bij voor bezwaar vatbare beschikking mee, bij welke sector en vanaf welke datum hij op grond van artikel 96 is aangesloten.

3. (…). [gesplitste aansluiting; PJW]

4. [herziening ten nadele; PJW] De inspecteur is bevoegd tot herziening van de beschikking, bedoeld in het tweede en derde lid, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de aansluiting bij een sector onjuist is en deze tekortkoming een gevolg is van een feit dat aan de werkgever kan worden toegerekend of redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn. De inspecteur stelt de herziening vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. De bevoegdheid tot herziening werkt uiterlijk terug tot en met 1 januari van enig jaar waarop de beschikking betrekking heeft en vervalt door verloop van 5 jaren na het einde van het kalenderjaar waarop de beschikking betrekking heeft.”

De voorgangers van de artt. 96 en 97 Wfsv waren de artt. 97l en 97m van de Werkloosheidswet (WW),18.die in 2001 in de WW waren opgenomen19.en die weer afkomstig waren uit de Organisatiewet sociale verzekeringen (OSV) 1997, aanvankelijk de artt. 49 en 50 OSV en later20.de artt. 52 en 53 OSV. De wetsgeschiedenis van deze opvolgende bepalingen is niet helder over de verhouding tussen (i) de aansluiting ‘van rechtswege’, (ii) de verplichte ‘mededeling’ van die aansluiting en (iii) de overeenkomstige toepassing van de loonbelastingregels. Wel blijkt uit de MvT bij de OSV dat de aansluiting ‘gedwongen’ is en dat “concurrentievoordelen voor bedrijven als gevolg van verschillen in af te dragen premies” moesten worden voorkomen:21.

“De indelingssystematiek behelst gedwongen aansluiting van werkgevers bij een bedrijfs-vereniging. De indelingsbeschikking is het resultaat van historische en bedrijfsorganisatorische factoren, terwijl wat betreft de werkingssfeer van de bedrijfsverenigingen tevens een vergelijking is gemaakt met de werkingssfeer van andere voorzieningen of organisaties. Hierbij kan gedacht worden aan het ledenbestand van werkgevers- of werknemersorganisaties, de indeling voor de publiekrechtelijke bedrijfsorganisatie, de werkingssfeer van de collectieve arbeidsovereenkomsten en bedrijfspensioenfondsen. Concurrentievoordelen voor bedrijven als gevolg van verschillen in af te dragen premies werden en worden aldus voorkomen.”

Tot 1 januari 2006 bepaalde art. 13(3) van de toenmalige Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (CSV):

“3. De rechtsvordering tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde premie verjaart door verloop van vijf jaren sedert het einde van het kalenderjaar, waarin de premie is vastgesteld.”

De term ‘rechtsvordering’ impliceert dat niet alleen een materieel restitutierecht bestond, maar ook afdwingbaarheid.

Ik maak uit het bovenstaande en uit de wettekst (‘van rechtswege’) op dat de werkgever noch de fiscus enige ruimte heeft om te kiezen in welke sector de werkgever ingedeeld wordt omdat diens indeling wordt geacht rechtstreeks uit de wet voort te vloeien. Of een werkgever zijn rechtstreeks uit de wet voortvloeiende aansluiting al dan niet bij de fiscus heeft gemel, is dus kennelijk niet relevant voor zijn ‘gedwongen’ aansluiting. Ik maak er verder uit op dat met de sectoraansluiting ook de premieschuld van de werkgever rechtstreeks uit de wet en de feiten [het doen verrichten van werkzaamheden in een bepaalde sector] voortvloeit, mede gegeven de overeenkomstige toepassing van de regels voor de loonbelasting. Het gaat om een verbintenis uit de wet (‘van rechtswege’), net zoals bij een (materiële) belastingschuld en een vordering uit onrechtmatige daad of zaakwaarneming. De verplichte ‘mededeling’ bij voor bezwaar vatbare beschikking ex art. 97(2) Wfsv vervult kennelijk dezelfde formaliserende functie als de (naheffings)aanslag of teruggaafbeschikking bij aanslagbelastingen en aangiftebelastingen zoals de loonbelasting: zij koppelt aan het wettelijke vorderingsrecht van de fiscus een rechtsvordering, i.e. de afdwingbaarheid van het rechtstreeks uit de wet voortvloeiende vorderingsrecht. Gegeven de overeenkomstige toepassing van de heffings- en invorderingsregels voor de loonbelasting, kan de Ontvanger de materiële premieschuld, ontstaan uit de aansluiting van rechtswege, niet invorderen zonder een voor bezwaar vatbare (mededelings)beschikking, net zomin als hij een materiële belastingschuld kan invorderen zonder belastingaanslag.22.Ook zonder formalisering bestaan de premieschuld c.q. het premierestitutierecht, maar (nog) niet afdwingbaar. De sectorindelingsmededelende (herzienings)beschikking is net als de belastingaanslag slechts declaratoir voor wat betreft het bestaan van het vorderingsrecht, maar constitutief voor wat betreft de rechtsvordering.

Strikt genomen zegt de wet niet dat een mededelingsbeschikking vereist is voor de afdwingbaarheid van het uit de wet voortvloeiende recht van de werkgever op premierestitutie bij een voor hem nadeliger indeling dan die van rechtswege. De werkgever zou op het eerste gezicht, als de Inspecteur niet herziet, althans niet ‘mededeelt’, de burgerlijke rechter kunnen adiëren met een vordering uit onverschuldigde betaling, waarvoor de verjaringstermijn voor geldschulden (vijf jaar) geldt (art. 3.310 BW). Zoals opgemerkt (in 4.9 hierboven), impliceerde art. 13(3) van de toenmalige CSV inderdaad dat ook de afdwingbaarheid van een recht op premierestitutie rechtstreeks uit de wet voortvloeide.

Gegeven echter de overeenkomstig toepasselijkverklaring van de AWR en de Invorderingswet, met name de aansluiting bij de heffing van loonbelasting (al is verhaal op de werknemer juist verboden; zie art. 20 Wfsv), ga ik ervan uit dat als een werkgever niet in de van rechtswege geldende premiesector ingedeeld is geweest en daardoor meer premie heeft betaald dan van rechtswege verschuldigd, hij weliswaar evenzeer van rechtswege een terugvorderingsrecht heeft als de Inspecteur in het omgekeerde geval een vorderingsrecht, maar dat terugvorderingsrecht geformaliseerd moet worden bij mededelings- of teruggaaf-beschikking en dat die werkgever bij de belastingrechter moet zijn en niet bij de burgerlijke rechter. Nu sectoraansluiting ‘van rechtswege’ plaatsgrijpt en ‘dwingend’ is, heeft de Inspecteur mijns inziens geen beleidsruimte om de van rechtswege aangewezen sector niet bij beschikking ‘mee te delen’, tenzij de herziening verzoekende werkgever de daarvoor vereiste gegevens niet overlegt. Hoewel bij herziening ten nadele ook nog een naheffingsaanslag vereist lijkt voordat ingevorderd kan worden, is bij herziening ten voordele een naheffingsaanslag onzinnig en bestaat de formalisering van het terugvorderingsrecht kennelijk slechts uit de verplichte mededelingsbeschikking. Ook als die beschikking niet wordt gegeven, heeft de verzoekende werkgever overigens een rechtsingang, nl. via art. 6:2 Awb: hij kan zijn recht ook halen op basis van een ingebrekestelling na het niet (tijdig) na het verzoek nemen van die beschikking door de Inspecteur.

De vraag is dan tot hoever terug de Inspecteur een onjuiste aansluiting moet herzien ten voordele van de werkgever. Herziening ten nadele is expliciet temporeel begrensd in art. 97(4) Wfsv: maximaal vijf jaar terug. Art. 97(2) Wfsv daarentegen bepaalt slechts dat de Inspecteur meedeelt vanaf welke datum de werkgever op grond van art. 96 Wfsv van rechtswege is aangesloten bij een sector. Voor de hand ligt dat in beginsel de herziening – ten voordele of ten nadele – geschiedt per eerste datum waarop de betrokken werkgever de werkzaamheden doet verrichten die hem van rechtswege in een bepaalde sector indelen. Als de wet daar bij de herziening ten nadele een beperking van vijf jaar aan stelt, ligt het voor de hand daarvan ook uit te gaan bij de herziening ten voordele. Zoals opgemerkt, bepaalde art. 13(3) CSV tot 1 januari 2006 ook expliciet dat “de rechtsvordering tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde premie verjaart door verloop van vijf jaren sedert het einde van het kalenderjaar, waarin de premie is vastgesteld.” Deze bepaling was de inspiratie voor het – inmiddels dus per 2020 ook vervallen – beleid (zie 4.14 hieronder) om herindeling ten voordele te beperken tot maximaal 5 jaar terug:23.

“Ingevolge de artikelen 52 en 53 van de Organisatiewet sociale verzekeringen 1997 is het Landelijk instituut sociale verzekeringen verantwoordelijk voor het indelen dan wel herindelen van werkgevers bij sectoren. Inzake de te hanteren criteria met betrekking tot de data per wanneer (her)indeling plaatsvindt gelden de volgende beleidsregels:

(…)

e. Indeling van een werkgever in een sector met terugwerkende kracht kan niet verder strekken dan de premieverjaringstermijn van 5 jaren, neergelegd in artikel 13, derde lid van de Coördinatiewet Sociale Verzekering.”

Uit een naar aanleiding van een Wob-verzoek op 7 maart 2017 openbaargemaakt document van 11 januari 2012 blijkt dat de belastingdienst dit beleid na de overheveling van de premieheffing werknemersverzekeringen naar de belastingdienst heeft gehandhaafd: de volgens art. 97(2) Wfsv aan te wijzen herzieningsingangsdatum kon volgens hem tot maximaal 5 jaren in het verleden liggen:24.

“Artikel 96, lid 1 Wfsv bepaalt, dat een werkgever van rechtswege (hij heeft dus geen keus) is aangesloten bij de sector, waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever verricht (enkelvoudige onderneming). Conform artikel 97, lid 2 Wfsv bepaalt de inspecteur bij welke sector en vanaf welke datum een werkgever is aangesloten. Een werkgever is een natuurlijk persoon of rechtspersoon, die verzekeringsplichtig personeel (ingevolge de sociale verzekeringswetten) in dienst heeft. Een werkgever is verplicht aangesloten bij een sector met ingang van de datum waarop hij verzekeringsplichtig personeel in dienst heeft genomen. Als een bestaande werkgever om overdracht naar een andere sector vraagt in verband met gewijzigde werkzaamheden, wordt zijn verzoek in principe ingewilligd per de datum waarop zijn bedrijfsuitoefening aantoonbaar onder de werkingssfeer van de andere sector is komen te vallen. In de regel zal dat een recente datum zijn of, in overleg met de werkgever, een toekomstige datum, b.v. met ingang van de eerstvolgende loonaangifteperiode. Als blijkt, dat de sectorindeling onjuist is vastgesteld, kan de datum ook in het verleden liggen met een maximum van 5 jaren. Artikel 97, lid 4 biedt de mogelijkheid ten nadele van een werkgever de aansluiting bij een sector te wijzigen met een terugwerkende kracht van 5 jaren, wanneer de sectoraansluiting onjuist blijkt te zijn. Deze tekortkoming moet de werkgever dan wel kunnen worden toegerekend of voor hem kenbaar geweest kunnen zijn. Zie ook Ambtshalve verminderen en teruggeven, onderdeel van Besluit fiscaal bestuursrecht.”

Zoals uit het bovenstaande volgt, lijkt mij dit geen begunstigend, maar interpretatief beleid: de belastingdienst had immers even weinig keus als de werkgever, gegeven de ‘dwingende’ aansluiting ‘van rechtswege’. Nu de wet geen termijn geeft voor de terugwerking van herziening ten voordele (art. 97(4) Wfsv gaat immers alleen over herziening ten nadele), kan men dit beleid zelfs rechtsbeperkend achten, maar ik meen dat we art. 97 Wfsv met verstand moeten lezen en dat de wetgever bedoeld zal hebben dezelfde termijn te verbinden aan herzieningen ten voordele als aan die ten nadele. U hoeft u hierover overigens niet uit te laten, nu de belanghebbenden hun eisen beperken tot de ook volgens de fiscus aangewezen vijf jaren voorafgaand aan hun verzoek in 2018, en het overigens om inmiddels oud-vaderlands recht gaat.

Bij brief van 29 juni 2018 heeft de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, mede namens de Staatssecretaris van Financiën, de Voorzitter van de Tweede Kamer meegedeeld de sectorale premiedifferentiatie te willen afschaffen en interim-maatregelen te willen nemen om de grootste uitvoeringsknelpunten al eerder te minimaliseren:25.

“Vandaag heeft de ministerraad ingestemd met het voorstel voor de Wet arbeidsmarkt in balans (WAB). Onderdeel van dit wetsvoorstel is het per 2020 vervangen van de sectorale differentiatie van de WW-premies door premiedifferentiatie naar de aard van het contract. Dit is één van de maatregelen waarmee het kabinet het voor werkgevers aantrekkelijker wil maken om werknemers een vast contract aan te bieden.

Premiedifferentiatie naar de aard van het contract is een complexe maatregel voor de Belastingdienst. Om deze maatregel te kunnen uitvoeren, wordt met ingang van 2020 de sectorale differentiatie van de WW-premies afgeschaft en op termijn ook de (gedeeltelijke) sectorale differentiatie voor de Werkhervattingskas (ZW en WGA). Dit is reeds aangekondigd in het conceptwetsvoorstel dat van 9 april tot en met 7 mei 2018 is aangeboden voor internetconsultatie.

Middels deze brief kondig ik, mede namens de Staatssecretaris van Financiën, aan dat ik, in aanvulling op het bovenstaande, per direct een aantal maatregelen neem om knelpunten in de uitvoering van de sectorindeling aan te pakken. Hiertoe zal ik eerst ingaan op de problematiek met de sectorindeling en daarna uiteenzetten welke maatregelen ik neem betreffende de uitvoeringsproblematiek en waarom deze per direct geëffectueerd worden.

Problematiek met de sectorindeling

De sectorindeling voor de premieheffing is sterk verouderd, weerspiegelt de huidige economie niet meer, en biedt beperkte prikkels om werkloosheid, ziekte en arbeidsongeschiktheid te voorkomen. Daarom wordt, als onderdeel van de WAB, de sectorale differentiatie van de WW-premie afgeschaft en zal op termijn hetzelfde gebeuren voor de premies voor de Werkhervattingskas. In de memorie van toelichting bij de WAB zal de regering daar verder op ingaan.

In maart jl. heb ik met uw Kamer gesproken over de toenemende uitvoeringsproblematiek van de sectorindeling (Kamerstuk 34 855, nr. 9). Hier heb ik ook aangegeven dat de sectorindeling de afgelopen jaren een steeds groter hoofdpijndossier is geworden voor de Belastingdienst. De problemen worden met name veroorzaakt door de verouderde omschrijvingen van de sectoren, waardoor het vaak moeilijk is om de werkzaamheden van een werkgever aan een sector toe te wijzen, en door het sterk toegenomen «shopgedrag» van werkgevers tussen sectoren om zo laag mogelijke premies af te dragen. Dit heeft geleid tot een sterke toename van het aantal aanvragen tot herindeling. Ook is het aantal bezwaar-, beroeps- en cassatiezaken over indelingsbeslissingen sterk gestegen – inmiddels zijn het er ruim duizend per jaar. Kortom: de uitvoering van de sectorindeling legt een onverantwoord groot beslag op de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst.

Onmiddellijke aanpak knelpunten

Vooruitlopend op de invoering van premiedifferentiatie naar de aard van het contract, is het noodzakelijk om de grootste knelpunten in de uitvoering van de sectorindeling versneld aan te pakken. Daarom pas ik de regels omtrent de sectorindeling op de volgende onderdelen per direct aan:

1. Wijzigingen in de indeling op verzoek van de werkgever zijn niet meer mogelijk met terugwerkende kracht. Wijzigingen in de sectorindeling van de werkgever op zijn verzoek of melding op grond van artikel 97, eerste, tweede en vierde lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) zullen alleen nog plaatsvinden met ingang van een datum in de toekomst. Terugwerkende kracht tot voor de datum waarop het verzoek is gedaan is daarbij niet langer mogelijk, tenzij geconstateerd wordt dat de werkgever is bevoordeeld doordat hij voor de sectorindeling relevante wijzigingen te laat heeft doorgegeven waardoor de indeling niet tijdig is aangepast. In dat laatste geval is terugwerkende kracht bij de aanpassing van de indeling wel aan de orde, ongeacht of wel of geen verzoek of melding is ingediend. Deze maatregel is van toepassing op verzoeken of meldingen die op of na 29 juni 2018, 17.00 uur, zijn ingediend.

2. (...).

3. (…).

Deze wijzigingen hebben geen effect op de wijze waarop werkgevers op dit moment zijn ingedeeld. Ze betekenen wel dat herindelingen met terugwerkende kracht – tot nu toe mogelijk tot vijf jaar terug – niet meer mogelijk zijn (maatregel 1). Een verzoek tot toekomstige herindeling wordt nog wel in behandeling genomen, met uitzondering van gesplitste aansluitingen, concernaansluitingen en aansluitingen van nevenbedrijven en neveninstellingen (maatregelen 2 en 3).

Zonder onmiddellijke effectuering zouden veel werkgevers naar verwachting proberen om, zolang het nog kan, gebruik te maken van de mogelijkheid tot herindeling met terugwerkende kracht, gesplitste aansluiting of concernaansluiting. Gelet op het te verwachten beslag op de capaciteit van de Belastingdienst vind ik dat risico niet aanvaardbaar. Ik acht het daarom noodzakelijk om te anticiperen op de voorgenomen wetgeving en daarmee af te wijken van de thans geldende regelgeving. De bovenstaande maatregelen zullen daarom terugwerken tot het moment van verzending van deze brief, te weten vrijdag 29 juni 2018 om 17.00 uur. Dit wordt, naast deze brief, ook met een brief aan de Eerste Kamer en een persbericht aangekondigd.

Om te kunnen anticiperen op inwerkingtreding van aangepaste wet- en regelgeving, moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. Zo moet het gaan om een situatie waarin sprake is van in voorbereiding zijnde wetgeving, en waarin sprake is van zodanige onbillijkheden of uitvoeringstechnische problemen dat het anticiperen op een wetswijziging wenselijk wordt geacht. Ook moet onderzocht zijn of aan een aantal andere criteria is voldaan, waaronder een zorgvuldige afweging van de belangen. Naar mijn oordeel voldoen de bovenstaande maatregelen aan deze voorwaarden.

Maatregelen 1 en 2 zullen, als onderdeel van de WAB, geregeld worden via een wijziging van de artikelen 95 en 97 van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv). (…)”

De MvT bij de WAB, die een einde maakte aan de sectorindeling (behalve voor de werkhervattingskas), vermeldt:26.

“De regering constateert dat de historisch gegroeide indeling van sectoren sterk is verouderd. Sommige sectoren zijn ontzettend klein geworden (bijvoorbeeld sector 60: Steenhouwersbedrijf») terwijl andere economische sectoren geen eigen sector hebben in de huidige indeling (bijvoorbeeld de ICT-sector) of verdeeld zijn over meerdere sectoren (bijvoorbeeld de dakdekkers: sector 3: «Bouwbedrijf» (hellende daken), sector 58: «Dakdekkersbedrijf» (platte daken) en sector 12: «Metaal- en technische bedrijfstakken» (zinken en loden daken)). De sectorindeling weerspiegelt de economische werkelijkheid niet meer.

Door deze veroudering is de indeling in de praktijk steeds meer gaan knellen.

Veel bedrijven ontplooien door «branchevervaging» activiteiten op het terrein van meerdere sectoren (denk aan de bakker annex lunchroom, of het agrarisch bedrijf dat tevens zorgboerderij of camping is). Het wordt daardoor steeds moeilijker om bedrijven in één sector in te delen met als gevolg dat de indeling soms als arbitrair wordt ervaren en werkgevers gaan «shoppen» tussen sectoren om een lagere premie te kunnen betalen. Het principe van «de vervuiler betaalt» gaat daardoor niet altijd meer op. (...)

Door de hierboven genoemde problemen wordt de sectorindeling ook steeds complexer en intensiever om uit te voeren. Doordat de economische werkelijkheid en de sectorindeling steeds verder uit de pas zijn gaan lopen, heeft de Belastingdienst inmiddels duizenden pagina's aan indelingsrichtlijnen nodig om bedrijven te kunnen indelen. Daar bovenop krijgt de Belastingdienst - naast tienduizenden reguliere indelingen per jaar - steeds meer verzoeken tot herindeling van bestaande werkgevers. Die toename komt deels door de toenemende mismatch tussen economische activiteiten en sectorindeling. maar ook door een groeiend aantal adviesbureaus die bedrijven adviseren over hun sectorindeling om lagere premies te kunnen afdragen (geholpen door de interne indelingsrichtlijnen van de Belastingdienst, die in 2017 naar aanleiding van een Wob-verzoek openbaar zijn geworden [voetnoot 134]). Door al deze factoren is het aantal bezwaar-, beroeps-, en cassatiezaken over de sectorindeling inmiddels gestegen tot circa duizend per jaar. De Belastingdienst heeft daarom aangegeven WW-premiedifferentiatie naar de aard van het contract niet in combinatie met de sectorindeling te kunnen uitvoeren.”

Per 20 juni 2019 is in lid 2 van art. 97 Wfsv met terugwerkende kracht naar 29 juni 2018 een tweede volzin toegevoegd die de bron van de geschillen is:27.

“2. De inspecteur deelt een werkgever bij voor bezwaar vatbare beschikking mee, bij welke sector en vanaf welke datum hij op grond van artikel 96 is aangesloten. De datum waarop de aansluiting op grond van een beschikking als bedoeld in de eerste zin, wijzigt, kan in afwijking van artikel 96, eerste en tweede lid, niet gelegen zijn voor de datum waarop de werkgever om herziening heeft verzocht of de inspecteur ambtshalve heeft geconstateerd dat de indeling niet juist is, tenzij sprake is van een herziening op grond van het vierde lid.”

Ik maak uit het bovenstaande op dat de regering de sectorindeling heeft laten verouderen en er uiteindelijk in 2018 zo snel mogelijk vanaf wilde vanwege de door die veroudering veroorzaakte branchevervaging en uit de hand lopende uitvoeringslasten. Beperken van onevenredige uitvoeringslasten, voorkoming van een toename daarvan en voorkoming van sectorshopping lijken mij alleszins honorabele doelen. De vraag rijst echter of de gevolgen van het kennelijk bureaucratisch onaanvaardbaar worden van de uitvoeringslasten als gevolg van het laten verouderen van de premiesectorindeling kan worden afgewenteld op een beperkte groep (de in hun nadeel onjuist ingedeelde werkgevers) door hen hun rechtstreekls uit de wet voortvloeiende premierestitutierecht te ontnemen dat desverzocht zou zijn afgewikkeld in overeenstemming met de tot 29 juni 2018 geldende wetgeving, administratieve praktijk en rechtspraak.

Die vraag is alleen relevant als op 29 juni 2018 een legitimate expectation bestond in de zin van de EHRM-rechtspraak over art. 1 Eerste Protocol EVRM (eigendomsgrondrecht). Ik ga daarom eerst op die rechtspraak in.

Art. 1 Protocol I EVRM luidt in de twee authentieke talen:

“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

“Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.

Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes.”

Volgens Gerverdinck28.neemt het EHRM bij belasting- en premieheffing veelal stilzwijgend aan dat zij de eigendom van de heffingsplichtige aantast, om meteen door te gaan naar de vragen of die aantasting lawful is, een legitimate aim dient en een fair balance tussen doel en middelen respecteert. In het geval van de belanghebbenden kan twijfel rijzen of aan hun restitutieclaim wel een legitimate expectation van realisering verbonden was, nu zij, zoals de Staatssecretaris opmerkt, op 28 juni 2018 nog geen verzoek om herziening hadden gedaan.

In onder meer Gratzinger and Gratzingerova v. Czech Republic29.onderscheidt het EHRM twee soorten bezittingen in de zin van art. 1 protocol I: (i) ‘existing possessions’ en (ii) ‘assets, including claims, in respect of which an applicant can argue that he has at least a “legitimate expectation” that they will be realised.’ De loutere hoop of subjectieve verwachting dat een claim (aanspraak) in het voordeel van de claimant zal worden beslist, is dus onvoldoende. Een legitimate expectation ‘must be of a nature more concrete than a mere hope’ en moet gebaseerd zijn op (i) ‘a legal provision’ of (ii) ‘a legal act such as a judicial decision’. In casu was van een judicial decision nog geen sprake, maar wel van een legal provision, nl. art. 96(1) juncto art. 97(2) Wfsv).

De Staatssecretaris lijkt te betogen dat die bepaling een voorwaarde stelde voor retro-actieve herziening ten voordele, nl. een verzoek daartoe, en dat aan die voorwaarde in casu niet was voldaan op 29 juni 2018. Ik acht dat betoog onjuist, nu art. 97(2) Wfsv dwingend bepaalt dat de Inspecteur de van rechtswege toepasselijke sector meedeelt, dus ook zonder verzoek. Dat volgt ook uit de terugwerkend gewijzigde tekst van art. 97(2) Wfsv (zie 5.3 hierboven), die immers bepaalt dat de Inspecteur ook zonder verzoek (zij het alleen nog prospectief) ten voordele herziet als hij “ambtshalve heeft geconstateerd dat de indeling niet juist is.” Maar zelfs als dat anders zou zijn, neemt het op 29 juni 2018 nog ontbreken van een verzoek niet weg dat de belanghebbenden van rechtswege een aanspraak op premierestitutie over meer dan vijf jaar hadden ter zake waarvan de Inspecteur tot die datum formalisering op hun verzoek niet kon weigeren en waarvan zelfs bij weigering de afdwingbaarheid niet voorkomen kon worden, gezien art. 6:2 Awb. Wil men een verzoek wél als voorwaarde voor afdwingbaarheid van de van rechtswege al bestaande claim zien, dan is de belanghebbenden met terugwerkende kracht de realiseerbaarheid van hun tot 29 juni 2018 eenvoudig realiseerbare claim ontnomen, zodat de conclusie blijft dat hen legitimate expectations zijn ontnomen.

De zaak Ramaer and Van Willigen v. Netherlands30.betrof een wijziging in de Nederlandse ziektekostenverzekeringswetgeving waardoor de positie van niet-ingezeten gepensioneerde verzekerden erop achteruit ging omdat zij zich moesten aansluiten bij de basisverzekering in hun woonland in plaats van Nederland en aanvullende verzekering voor eigen rekening moesten nemen. Het EHRM oordeelde dat de verwachting of wens dat hun oude verzekeringscontract zou worden voortgezet, geen possession was en dat hen evenmin een possession doordat hen een reeds ontstane vergoedingsaanspraak uit de oude verzekering zou zijn ontnomen (zij waren kennelijk in goede gezondheid, want zij hadden kennelijk niets geclaimd onder de verzekering dat gekort of ontnomen zou hebben kunnen zijn, of die claims werden nog onder het oude contract afgewikkeld):

“Whether there was a “possession”

75. (…).

76. “Possessions”, which Article 1 of Protocol No. 1 protects, can be either “existing possessions” or assets, including claims, in respect of which the applicant can argue that he or she has at least a “legitimate expectation” of obtaining effective enjoyment of a property right. It does not, however, guarantee the right to acquire property (J.A. Pye (Oxford) Ltd and J.A. Pye (Oxford) Land Ltd v. the United Kingdom [GC], no. 44302/02, § 61, ECHR 2007‑III)

77. The applicants likened their health care insurance contracts to social security arrangements. As in contributory social security schemes, which created an entitlement once the insured situation materialised for those who had lawfully contributed to them, they had enjoyed, under their private insurance contracts, entitlements to health care until the end of their lives since they had paid the insurance premiums stipulated. They cited Gaygusuz v. Austria, 16 September 1996, Reports of Judgments and Decisions 1996‑IV and Kjartan Ásmundsson v. Iceland, no. 60669/00, ECHR 2004‑IX.

78. The Court observes that the applicants claim as “possessions” their entitlements under their former contracts of insurance, which in their submission were more advantageous to them than the arrangements foisted on them by the Health Care Insurance Act. These contracts were terminated ex lege as from 1 January 2006, to the extent that rights could be derived from them equivalent to those to which they were entitled from that date by the application of Council Regulation (EEC) No. 1408/71 (section 2.5.2(2) of the Health Care Insurance Act (Introduction and Adaptation) Act, (…)). In consequence, to that extent their entitlements were extinguished, as indeed was the corresponding obligation to pay premiums to their insurers.

79. The Court has gone so far as to recognise as an “asset”, and therefore a “possession” in the sense of Article 1 of Protocol No. 1, a claim under civil law (see Pressos Compania Naviera S.A. and Others v. Belgium, 20 November 1995, § 31, Series A no. 332). That case concerned claims in tort, enforceable in domestic civil law from the moment the damage occurred.

80. The present case is different. The applicants were insured under contracts which, conditionally on the payment of premiums, entitled them to certain benefits in the event that the insured situation came about. They have not, however, demonstrated or even argued that after 31 December 2005 claims arising from their insurance companies and existing on or before that date were extinguished or reduced. In this respect the present case differs from Pressos Compania Naviera S.A. and Others. It also differs from social-security cases like Gaygusuz, in which Article 14 was found applicable together with Article 1 of Protocol No. 1 in that a right to benefits was, in principle, directly recognised to persons in the applicant’s position by the law but denied to the applicant on discriminatory grounds, and Kjartan Ásmundsson, in which the termination of an existing disability pension was found to be disproportionate in the circumstances.

81. The applicants’ expectations were not based on a legal provision or a legal act such as a judicial decision. Rather, they were based on the hope to see their insurance contracts continued, or renewed, on terms no less favourable for them than those which they enjoyed previously. The Court has already drawn attention to the difference between a hope of securing an asset, however understandable that hope may be, and a legitimate expectation, which must be of a nature more concrete than a mere hope and be based on a legal provision or a legal act such as a judicial decision (see, mutatis mutandis, Gratzinger and Gratzingerova v. the Czech Republic [GC] (dec.), no. 39794/98, § 73, ECHR 2002-VII; Kopecký v. Slovakia [GC], no. 44912/98, § 49, ECHR 2004‑IX; and Anheuser-Busch Inc. v. Portugal [GC], no. 73049/01, § 64, ECHR 2007‑I).

82. In the circumstances of the present case there is no “possession”. It follows that this complaint is incompatible ratione materiae with the provisions of the Convention within the meaning of Article 35 § 3 (a) and must be rejected in accordance with Article 35 § 4.”

Is niet aan een voorwaarde voor gerechtigdheid voldaan, dan is de aanspraak dus (nog) geen possession. Hetzelfde geldt als een voorwaarde voor gerechtigdheid verloopt doordat de gerechtigde verzuimt de voor voortduring ervan vereiste handelingen te verrichten, maar hetzelfde geldt niet als een reeds ontstane gerechtigdheid later door de overheid wordt ingetrokken. Het feit dat een recht ingetrokken kan worden, ontneemt dat recht niet zijn eigendomskarakter. Grobelny v. Poland31.betrof de intrekking, gedurende 21 maanden, van een arbeidsongeschiktheidsuitkering omdat de betrokkene toch niet zo arbeidsongeschikt zou zijn. Het EHRM overwoog:

"58. The mere fact that a property right is subject to revocation in certain circumstances does not prevent it from being a “possession” within the meaning of Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention (see Beyeler v. Italy [GC], no. 33202/96, § 105, ECHR 2000‑I, and Moskal v. Poland, no. 10373/05, § 40, 15 September 2009).

On the other hand, where a legal entitlement to the economic benefit at issue is subject to a condition, a conditional claim that lapses as a result of the non-fulfilment of that condition cannot be considered to amount to “possessions” for the purposes of Article 1 of Protocol No. 1 (see Prince Hans-Adam II of Liechtenstein v. Germany [GC], no. 42527/98, §§ 82-83, ECHR 2001-VIII, and Rasmussen v. Poland, no. 38886/05, §71, 28 April 2009)."

Het genoemde arrest Moskal v. Poland32.ging over een moeder die na 30 jaar haar baan had opgezegd nadat haar een vroegpensioen was toegekend om voor haar hulpbehoevende 7-jarige zoon te zorgen. De overheid trok het vroegpensioen echter na tien maanden in omdat zoon volgens die overheid toch geen permanente zorg nodig had. Polen stelde dat van een possession geen sprake was, nu achteraf was komen vast te staan dat mevrouw Moskal geen recht had op het vroegpensioen. Het EHRM overwoog onder meer dat als een Staat een sociale-zekerheidssysteem heeft dat van rechtswege (‘as of right’) rechten toekent aan personen die aan de wettelijke voorwaarden voldoen, dat systeem een ‘proprietary interest’ genereert dat onder art. 1 Protocol I valt voor personen die aan de wettelijke eisen voldoen:

“38. (…), Article 1 of Protocol No. 1 does not create a right to acquire property. This provision places no restriction on the Contracting State’s freedom to decide whether or not to have in place any form of social security scheme, or to choose the type or amount of benefits to provide under any such scheme. If, however, a Contracting State has in force legislation providing for the payment as of right [van rechtswege; PJW] of a welfare benefit ‑ whether conditional or not on the prior payment of contributions ‑ that legislation must be regarded as generating a proprietary interest falling within the ambit of Article 1 of Protocol No. 1 for persons satisfying its requirements (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 54, ECHR 2005-...).

39. In the modern democratic State many individuals are, for all or part of their lives, completely dependent for survival on social security and welfare benefits. Many domestic legal systems recognise that such individuals require a degree of certainty and security, and provide for benefits to be paid – subject to the fulfilment of the conditions of eligibility – as of right [van rechtswege; PJW]. Where an individual has an assertable [verdedigbaar; PJW] right under domestic law to a welfare benefit, the importance of that interest should also be reflected by holding Article 1 of Protocol No. 1 to be applicable (see, among other authorities, Stec, cited above, § 51).”

Ik meen dat deze rechtspraak tot de conclusie noopt dat onze belanghebbenden een proprietary interest en daarmee een possession hadden als zij aan de voorwaarden (teveel betaalde premie als gevolg van een andere indeling dan die van rechtswege) voldeden. Onder die voorwaarden valt niet het doen van een verzoek, nu het restitutierecht ‘van rechtswege’ (‘as of right’) uit de wet volgt doordat de werkgever werkzaamheden in een bepaalde sector heeft doen verrichten en de Inspecteur ook van ambstwege correct moet indelen.

De zaak EHRM Dangeville c. France33.betrof de frustratie van een uit EU-recht voortvloeiend recht op teruggaaf van BTW. Frankrijk had de BTW-vrijstelling voor verzekeringsdiensten te laat geïmplementeerd, waardoor Dangeville teveel BTW had betaald. De Franse rechtspraak erkende destijds nog niet de voorrang van EU-recht en toen hij dat eindelijk wel deed, werd Dangeville in haar tweede restitutieprocedure de kracht van gewijsde van het vonnis over haar eerste poging tegengeworpen; de administratie weigerde de al betaalde BTW terug te geven. Gegeven die kracht van gewijsde c.q. formele rechtskracht bestreed Frankrijk dat Dangeville bij haar tweede restitutie-actie nog een espérance légitime had die als bien in de zin van art. 1 Protocol I kon worden aangemerkt. Het EHRM oordeelde echter dat Dangeville wél een dergelijke espérance légitime had:

“A. Sur l'existence d'un bien au sens de l'article 1er du Protocole n° 1

(….).

-48. Compte tenu de ce qui précède, la Cour considère que la requérante bénéficiait, lors de ses deux recours, d'une créance sur l'Etat en raison de la TVA indûment versée pour la période du 1er janvier au 30 juin 1978. Une créance de ce genre 's'analysait en une ‘valeur patrimoniale' et avait donc le caractère d'un 'bien' au sens de la première phrase de l'article 1er du Protocole n° 1, lequel s'appliquait dès lors en l'espèce (voir notamment l'arrêt Pressos Compania Naviera S.A. et autres précité, p. 21, § 31).

En tout état de cause, la Cour est d'avis que la requérante avait pour le moins une espérance légitime de pouvoir obtenir le remboursement de la somme litigieuse (arrêt Pine Valley Developments Ltd et autres c. Irlande du 29 novembre 1991, série A n° 222, p. 23, § 51).”

De zaak Intersplav v. Ukraine34.betrof een uit de wet voortvloeiend recht op teruggaaf van BTW dat geformaliseerd moest worden in een certificaat, afgegeven door de belastingdienst of door een belastingrechter, dat het recht op teruggaaf bevestigde, voordat gerestitueerd werd. Beide instanties weigerden echter het certificaat af te geven. Het EHRM overwoog:

“31. (…). The Court observes that, having met the criteria and requirements established by the domestic legislation, the applicant could reasonably expect the refund of the VAT it had paid in the course of its business activities, as well as compensation for any delay. Even though a particular claim for a VAT refund may be subject to checks and objections from the competent State authorities, the relevant provisions of the Law on Value-Added Tax do not require the prior judicial review of a claim to validate a company’s eligibility for a refund. (…). From the casefile materials it appears that the tax authorities did not dispute the amounts of the VAT refunds to be paid to the applicant, but simply refused to confirm them without any apparent reason, relying erroneously on a lack of competence in refunding matters. (….).

32. While the Court does not find it necessary to determine the precise content and scope of the legal interest in question, it is nevertheless satisfied that the factors outlined above show that the applicant had a proprietary interest recognised by Ukrainian law, and protected by Article 1 of Protocol No. 1 (see, mutatis mutandis, Buffalo S.r.l. en liquidation v. Italy, no. 38746/97, § 29, 3 July 2003).”

Ik meen dat hieruit volgt dat ook als nog een formalisering van het materiële restitutierecht nodig is voor daadwerkelijke teruggaaf, zoals in dit geval de afgifte van het certificaat, toch al een proprietary interest en daarmee een possession bestaat als aan de voorwaarden in het nationale recht voor teruggaaf is voldaan. Net als de Inspecteur in de zaken van onze belanghebbenden, konden de Oekraiense autoriteiten de formalisering op verzoek van het rechtstreeks uit de wet en de feiten voortvloeiende restitutierecht niet weigeren.

Ook in de zaak Bulves AD v. Bulgaria35.oordeelde het EHRM dat als een belastingplichtige voldaan heeft aan de wettelijke voorwaarden voor BTW-teruggaaf en hij dus op basis van het nationale wet daarop recht heeft, hij een legitimate expectation van restitutie heeft en daarmee een possession in de zin van art. 1 Protocol I EVRM.

Als onze belanghebbenden, zoals zij stellen, in de jaren vanaf 1 januari 2013 hun personeel werkzaamheden deden verrichten in de sectoren 10 resp. 11, dan voldeden zij mijns inziens aan de voorwaarden voor teruggaaf van teveel betaalde premie. De sectoraansluiting en daarmee de (omvang van de) premieplicht vloeien immers ‘van rechtswege’ rechtstreeks uit de wet en de voldongen feiten (het verricht zijn van de werkzaamheden in een bepaalde sector) voort. Zoals bleek, is indiening van een verzoek geen voorwaarde voor het ontstaan van het recht op premierestitutie, dat uit de wet voortvloeit, terwijl de Inspecteur geen beleidsruimte heeft om een andere indelingsmededeling te doen dan die van indeling in de van rechtswege aangewezen sector. Zoals bleek, meen ik dat hij daartoe in beginsel ook van ambtswege moet overgaan als hem gewordt dat de lopende indeling niet de juiste is.

Het achterwege blijven van een verzoek om restitutie leidt mijns inziens pas tot verlies van recht voor zover het langer dan de verjaringstermijn achterwege blijft, net zoals bij een vorderingsrecht uit onrechtmatige daad dat verjaart zonder tijdig gebruikt of gestuit te zijn. De gerechtigde heeft het dan aan zichzelf te wijten dat hij zijn vorderingsrecht niet tijdig heeft omgezet in een rechtsvordering en met slechts een natuurlijke verbintenis achterblijft. Daarvan is in casu echter geen sprake: de belanghebbenden hebben hun verzoeken immers volgens de tot 29 juni 2018 geldende wetgeving tijdig gedaan voor alle jaren van en met 2013 tot en met 2018. Volgens die wetgeving had, als hun verzoek terecht was en zij de benodigde gegevens verstrekt hadden, formalisering moeten volgen. In plaats daarvan is hen de formalisering en daarmee de afdwingbaarheid van hun materiële restitutierecht ontnomen.

Ik ga volledigheidshalve nog in op de twee soorten legitimate expectations die het EHRM onderscheidt. In onder meer Béláné Nagy v. Hongarije36.gaf het EHRM invulling aan de legitimate expectation dat een claim gerealiseerd zou worden:

“75. A legitimate expectation must be of a nature more concrete than a mere hope and be based on a legal provision or a legal act such as a judicial decision. The hope that a long-extinguished property right may be revived cannot be regarded as a “possession”; nor can a conditional claim which has lapsed as a result of a failure to fulfil the condition (see Gratzinger and Gratzingerova v. the Czech Republic (dec.) [GC], no. 39794/98, §§ 69 and 73, ECHR 2002-VII). Further, no “legitimate expectation” can be said to arise where there is a dispute as to the correct interpretation and application of domestic law and the applicant’s submissions are subsequently rejected by the national courts (see Kopecký v. Slovakia [GC], no. 44912/98, § 50, ECHR 2004-IX). At the same time, a proprietary interest recognised under domestic law – even if revocable in certain circumstances – may constitute a “possession” for the purposes of Article 1 of Protocol No. 1 (see Beyeler, cited above, § 105).

76. In cases concerning Article 1 of Protocol No. 1, the issue that needs to be examined is normally whether the circumstances of the case, considered as a whole, conferred on the applicant title to a substantive interest protected by that provision (see Iatridis, cited above, § 54; Beyeler, cited above, § 100; and Parrillo, cited above, § 211). In applications concerning claims other than those relating to existing possessions, the idea behind this requirement has also been formulated in various other ways throughout the Court’s case-law. By way of example, in a number of cases the Court examined, respectively, whether the applicants had “a claim which was sufficiently established to be enforceable” (see Gratzinger and Gratzingerova, cited above, § 74); whether they demonstrated the existence of “an assertable right under domestic law to a welfare benefit” (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 51, ECHR 2005-X); or whether the persons concerned satisfied the “legal conditions laid down in domestic law for the grant of any particular form of benefits” (see Richardson v. the United Kingdom (dec.), no. 26252/08, § 17, 10 April 2012).

77. In Kopecký, the Grand Chamber recapitulated the Court’s case-law on the notion of “legitimate expectation”. Following an analysis of different lines of cases concerning legitimate expectations, the Court concluded that its case-law did not contemplate the existence of a “genuine dispute” or an “arguable claim” as a criterion for determining whether there was a “legitimate expectation” protected by Article 1 of Protocol No. 1. It took the view that “where the proprietary interest is in the nature of a claim it may be regarded as an “asset” only where it has a sufficient basis in national law, for example where there is settled case-law of the domestic courts confirming it” (see Kopecký, cited above, § 52).

78. One of the lines of case-law on “legitimate expectation” referred to above involved situations where the persons concerned were entitled to rely on the fact that a legal act, on the basis of which they had incurred financial obligations, would not be retrospectively invalidated to their detriment (see Pine Valley Developments Ltd and Others v. Ireland, 29 November 1991, § 51, Series A no. 222; and Stretch v. the United Kingdom, no. 44277/98, § 35, 24 June 2003). In this line of cases, the “legitimate expectation” was thus based on a reasonably justified reliance on a legal act which had a sound legal basis and which bore on property rights (see Kopecký, cited above, § 47). Respect for such reliance follows from one aspect of the rule of law, which is inherent in all the Articles of the Convention and which implies, inter alia, that there must be a measure of legal protection in domestic law against arbitrary interferences by public authorities with the rights safeguarded by the Convention (see, as a recent authority, Karácsony and Others v. Hungary [GC], no. 42461/13, § 156, 17 May 2016, with further references).

79. Notwithstanding the diversity of the expressions in the case-law referring to the requirement of a domestic legal basis generating a proprietary interest, their general tenor can be summarised as follows: for the recognition of a possession consisting in a legitimate expectation, the applicant must have an assertable right which, applying the principle enounced in paragraph 52 of Kopecký (rendered in paragraph 77 above) may not fall short of a sufficiently established, substantive proprietary interest under the national law.”

De Ierse zaak Pine Valley Developments37.betrof een projectontwikkelaar die op 15 november 1978 grond kocht in de verwachting, gebaseerd op de modelomgevings-vergunning gepubliceerd in de daartoe aangewezen openbare data base, dat daarop industriële opslagplaatsen en kantoorruimten konden worden gebouwd. De vergunning was op 10 maart 1977 verleend aan de verkoper in een eerder door die verkoper aangespannen procedure tegen de weigering ervan door de planning authority. Een kleine twee jaar na de aankoop door Pine Valley, op 15 september 1980, weigerde die planning authority echter alsnog om Pine Valley’s op die vergunning gebaseerde grondontwikkelingsplan te accorderen. Op het beroep van Pine Valley beval het High Court een jaar later dat wel degelijk toestemming moest worden verleend. Op het hogere beroep van de planning authority oordeelde het Supreme Court echter op 5 februari 1982 dat de aanvankelijke, aan de verkoper afgegeven omgevingsvergunning destijds onbevoegdelijk was gegeven en daarom nietig was. De grond kon daardoor niet kon worden ontwikkeld en kon uiteindelijk in juni 1988 door Pine Valley slechts verkocht worden met een verlies ad IRP 500.000. Het EHRM overwoog op de klachten van Pine Valley daarover:

“51. Bearing in mind that (…) the Supreme Court held that the outline planning permission granted (…) was a nullity ab initio, a first question that arises in this case is whether the applicants ever enjoyed a right to develop the land in question which could have been the subject of an interference.

Like the Commission, the Court considers that this question must be answered in the affirmative. When Pine Valley purchased the site, it did so in reliance on the permission which had been duly recorded in a public register kept for the purpose and which it was perfectly entitled to assume was valid (see paragraphs 9 and 31 above). That permission amounted to a favourable decision as to the principle of the proposed development, which could not be reopened by the planning authority (see paragraph 29 above). In these circumstances it would be unduly formalistic to hold that the Supreme Court’s decision did not constitute an interference. Until it was rendered, the applicants had at least a legitimate expectation of being able to carry out their proposed development and this has to be regarded, for the purposes of Article 1 of Protocol No. 1 (P1-1), as a component part of the property in question (see, mutatis mutandis, the Fredin judgment of 18 February 1991, Series A no. 192, p. 14, para. 40).”

Gerverdinck38.constateert dat het EHRM legitimate expectations in twee soorten onderscheidt: (i) een verwachting die vastzit aan een (andere) eigendom (‘a component of, or attached to, a property right’), zoals de gerechtvaardigde verwachting van Pine Valley dat de gekochte grond ontwikkeld kon worden, en (ii) een verwachting dat vorderingen worden afgewikkeld op basis van de bij het ontstaan ervan geldende wetgeving en rechtspraak (‘not in itself constitutive of a proprietary interest’, maar ‘relating to the way in which the claim qualifying as an “asset” would be treated under domestic law and in particular to reliance on the fact that the established case-law of the national courts would continue to be applied in respect of damage which had already occurred’, zoals in Pressos Compania Naviera). Maakt de wetgever na het ontstaan van de vordering die vordering met terugwerkende kracht illusoir, dan is dat een ontneming van eigendom. Gerverdinck schrijft daarover:

“4.3.2 Twee typen legitimate expectations

In Kopecký v. Slovakia39.heeft het EHRM uiteengezet dat er twee typen legitimate expectations kunnen worden onderscheiden. Het eerste type is aan de orde gekomen in de zaak Pine Valley Developments Ltd and Others v. Ireland.40.(….). In TRGO v. Croatia41.overwoog het EHRM over dit type van legitimate expectations:

“However, a legitimate expectation has no independent existence; it must be attached to a proprietary interest which must itself be sufficiently established (…). In reality, the question for the Court is therefore whether the applicant has a sufficiently established claim to attract the protection of Article 1 of Protocol No. 1.”

Op basis van deze jurisprudentie vormde niet de vergunning van de betrokkene in Pine Valley Developments Ltd and Others v. Ireland de possession, maar werd door het afgeven van de vergunning de verwachting gewekt dat het land zou mogen worden ontwikkeld. De vergunning vormde een integraal onderdeel (“a component part”) van de eigendom van het land. Bij dit type legitimate expectations gaat het er om dat de overheid gewekte verwachtingen op basis waarvan de burger financiële verplichtingen is aangegaan niet zomaar mag schenden als de burger daardoor schade lijdt. In het Nederlandse bestuursrecht bestaat als parallel de dispositieschade als voorwaarde voor honorering van vertrouwen dat contra legem is gewekt. Op belastinggebied kan dit type legitimate expectation een rol spelen in gevallen waarin de wetgever een begunstigende fiscale regeling afschaft met terugwerkende kracht of zonder te voorzien in eerbiedigende werking voor bestaande gevallen. De fiscale gevolgen van een rechtshandeling zijn in zo een geval anders dan door een belastingplichtige kon worden voorzien op het moment van aangaan van de financiële verplichting. Dit zou zich bijvoorbeeld kunnen voordoen als de wetgever zou besluiten om met onmiddellijke ingang voor iedereen met een eigen woning de hypotheekrenteaftrek af te schaffen, zonder te voorzien in eerbiedigende werking voor reeds lopende financieringen of overgangsrecht. Belastingplichtigen zien zich dan plotseling geconfronteerd met een heel andere fiscale behandeling van hun hypotheekrente dan door hen kon worden voorzien bij de aankoop van de eigen woning. Betoogd zou kunnen worden dat de aftrekbaarheid van hypotheekrente een legitimate expectation vormt van de soort in Pine Valley Developments. Niet alle verwachtingen die een belastingplichtige heeft ten aanzien van de fiscale behandeling van bezittingen vormen echter legitimate expectations. Een kenmerk van belastingwetgeving is dat deze regelmatig verandert. Belastingplichtigen moeten er dan ook tot op zekere hoogte rekening mee houden dat gunstige regelingen afgeschaft kunnen worden.42.Een belangrijke factor bij de beoordeling van de gerechtvaardigdheid van verwachtingen van belastingplichtigen is de mate van veranderlijkheid van belastingwetgeving. Van een regel die al lange tijd ongewijzigd bestaat (zoals in Nederland de hypotheekrenteaftrek) zal minder snel worden verwacht dat deze wordt gewijzigd dan een regel die met enige regelmaat aan verandering onderhevig is. Als wetgeving die al jaren bestaat ten nadele van de belastingplichtige wordt aangepast, zal daarom eerder sprake zal zijn van geschonden gerechtvaardigde verwachtingen. Schuver-Bravenboer wijst erop dat met name regels die voortdurend worden aangepast aan economische of maatschappelijke ontwikkelingen en fiscale stimulerings- en ontmoedigingsregels die hun oorsprong vinden in niet-fiscale beleidsdoelstellingen veranderlijk zijn.43.Als dit soort regels ten nadele van de belastingplichtige worden gewijzigd, zal deze waarschijnlijk niet met succes kunnen stellen dat legitimate expectations zijn geschonden, zodat artikel 1 Eerste Protocol niet van

toepassing is, wellicht tenzij dat met terugwerkende kracht gebeurt.”

Het tweede type legitimate expectations was onder meer aan de orde in Pressos Compania Naviera v. Belgium,44.waarin de Belgische wetgever na veroordeling van de Belgische Staat in schade-aansprakelijkheidsprocedures voor fouten van havenloodsen in staatsdienst met terugwerkende kracht staatsaansprakelijkheid voor dergelijke fouten uitsloot. De gelaedeerde scheepseigenaren meende dat hun schadevergoedingsvorderingen als possessions onder art. 1 protocol I vielen omdat

“under the ordinary Belgian law of tort a claim for damages was in principle generated when the damage occurred, as the judicial decision merely confirmed its existence and determined the relevant amount.”

Het EHRM overwoog:

“31. In order to determine whether in this instance there was a "possession", the Court may have regard to the domestic law in force at the time of the alleged interference, as there is nothing to suggest that that law ran counter to the object and purpose of Article 1 of Protocol No. 1 (P1-1).

The rules in question are rules of tort, under which claims for compensation come into existence as soon as the damage occurs.

A claim of this nature "constituted an asset" and therefore amounted to "a possession within the meaning of the first sentence of Article 1 (P1-1). This provision (P1-1) was accordingly applicable in the present case" (see, mutatis mutandis, the Van Marle and Others v. the Netherlands judgment of 26 June 1986, Series A no. 101, p. 13, para. 41).

On the basis of the judgments of the Court of Cassation of 5 November 1920, 15 December 1983 and 17 May 1985 (see paragraph 17 above), the applicants could argue that they had a "legitimate expectation" that their claims deriving from the accidents in question would be determined in accordance with the general law of tort (see, mutatis mutandis, the Pine Valley Developments Ltd and Others judgment cited above, loc. cit.).”

Gerverdinck schrijft over dit type legitimate expectations:

“Het tweede type legitimate expectation was aan de orde in Pressos Compania Naviera S.A. and

Others v. Belgium.45.In deze zaak sloot België met terugwerkende kracht zijn uit de nationale wet voortvloeiende en door het Belgische Hof van Cassatie bevestigde aansprakelijkheid uit voor schade veroorzaakt door fouten van havenloodsen in overheidsdienst. Hierdoor raakten schippers die als gevolg van fouten van loodsen schade hadden geleden hun vorderingen op de staat kwijt. Het EHRM oordeelde dat de vorderingen van de schippers – die rechtstreeks voortvloeiden uit de wet – “assets” in de zin van artikel 1 Eerste Protocol waren en dat de schippers de legitimate expectation hadden dat hun vorderingen uit onrechtmatige overheidsdaad zouden worden afgehandeld volgens de op het moment van het ontstaan van de vordering geldende aansprakelijkheidsrecht. In Kopecký v. Slovakia karakteriseert het EHRM dit type legitimate expectation als volgt:46.

“The Court did not expressly state that the “legitimate expectation” was a component of, or attached to, a property right as it had done in Pine Valley Developments Ltd and Others and was to do in Stretch (…). It was however implicit that no such expectation could come into play in the absence of an “asset” falling within the ambit of Article 1 of Protocol No. 1, in this instance the claim in tort. The “legitimate expectation” identified in Pressos Compania Naviera S.A. and Others was not in itself constitutive of a proprietary interest; it related to the way in which the claim qualifying as an “asset” would be treated under domestic law and in particular to reliance on the fact that the established case-law of the national courts would continue to be applied in respect of damage which had already occurred.”

Een legitimate expectation van het type als aan de orde in Pressos Compania Naviera S.A. bestaat uit de verwachting dat vorderingen worden afgehandeld op basis van de ten tijde van het ontstaan van die vordering (ten tijde van het lijden van de schade) geldende wetgeving en jurisprudentie. Als de wetgever na het ontstaan van de vordering ingrijpt en met terugwerkende kracht het bestaan van de vordering ongedaan maakt, vormt dat een ontneming (en dus niet een regulering) van eigendom. In de belastingzaak Joubert c. France47.had de rechter in eerste aanleg beslist dat een belastingaanslag onbevoegd was opgelegd. Daarmee was bij de belanghebbenden de legitimate expectation ontstaan dat zij een vordering op de fiscus hadden tot terugbetaling van de ten onrechte (want onbevoegd) nagevorderde belasting. Doordat de wetgever vervolgens het bevoegdheidsgebrek van de Franse belastingdienst met terugwerkende kracht repareerde, werd inbreuk gemaakt op de eigendom van de belanghebbenden. Ook in deze zaak kwalificeerde het EHRM de inbreuk als een ontneming van eigendom. De hiervoor genoemde belastingzaak Huitson

v. The United Kingdom lijkt tot dezelfde categorie te behoren als Pressos Compania Naviera S.A. en Joubert, want ook in die zaak greep de wetgever met terugwerkende kracht in en ontnam de belastingplichtige daarmee een beweerdelijke claim op de belastingautoriteiten (in dat geval een recht op voorkoming van dubbele belasting), maar in Huitson liet het EHRM expliciet in het midden of zich een legitimate expectation voordeed omdat het om een verdragsmisbruiksituatie ging en onbekend was of de fiscus de zaak niet ook zonder wetswijziging gewonnen zou hebben.”

HR BNB 2018/11648.betrof de vraag of de verwachting van verrekening van een bij beschikking vastgesteld voorwaarts verrekenbaar fiscaal verlies een eigendom is in de zin van art. 1 Protocol I. U ging aan die vraag voorbij omdat u bekorting van onbeperkte voorwaartse verliesverrekening binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever vond liggen, maar u gaf wel een hint:

“2.3. Indien, zoals in het onderhavige geval, de gestelde strijdigheid met artikel 1 EP gebaseerd wordt op het betoog dat bij de afschaffing van een gunstige belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, komt het erop aan of bij die afschaffing een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het met die afschaffing nagestreefde – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele belangen. Bij de beoordeling of dit het geval is, moet aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.

Bij de beoordeling of bij de beperking van de termijn voor voorwaartse verliesverrekening een ‘fair balance’ in acht is genomen, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom. Burgers kunnen in het algemeen in redelijkheid niet erop vertrouwen dat de belastingwetgeving ongewijzigd zal blijven. Er bestaat geen grond in dit geval van dit uitgangspunt af te wijken. Belastingplichtigen mochten na de invoering van de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening met ingang van 1 januari 1995 dan ook niet erop rekenen dat die regeling altijd zou worden gehandhaafd (vgl. HR 23 februari 2018, nr. 16/02216, ECLI:NL:HR:2018:266, rechtsoverwegingen 2.4.3 en 2.4.4). Door met ingang van 2007 een termijn te stellen voor de tot dan toe in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening en daarbij de hiervoor in 2.2.1 vermelde overgangsregeling te treffen, is de wetgever niet getreden buiten zijn ruime beoordelingsmarge.

Daarbij verdient opmerking dat de beschikkingen waarbij de ondernemingsverliezen zijn vastgesteld niet verder strekken dan – teneinde daarover zekerheid te verschaffen – het vaststellen van de omvang van het verlies van het desbetreffende jaar, en niet een onvoorwaardelijk recht van de belastingplichtige op verrekening ervan vestigen.”

Die laatste opmerking lijkt te verwijzen naar de onder meer aan de EHRM-zaken Pine Valley Developments, Pressos Compania Naviera v. Belgium en National & Provincial Building Society a.o. v UK49.ten grondslag liggende rechtsopvatting dat een voorwaardelijk vorderingsrecht geen possession is zolang de voorwaarde niet is vervuld. In casu gold volgens u kennelijk dat nog onvervuld was de voorwaarde dat in de toekomst voldoende winst zou worden gemaakt om het verlies te kunnen verrekenen en dat vervulling van die voorwaarde verre van zeker was. Dat zou overigens betekenen dat ook algehele afschaffing van voorwaartse verliesverrekening door de grondrechtelijke beugel kan (mits dat niet gebeurt met terugwerkende kracht, i.e. met blokkering of ongedaanmaking van verrekening met reeds gemaakte winsten).

Albert (BNB 2018/126) meende dat u duidelijker had kunnen zijn en dat de aanspraak op voorwaartse verliesverrekening geen eigendom is omdat hij afhangt van toekomstige winst en toekomstige wetgeving en omdat hij niet overdraagbaar is:

“Het was duidelijker geweest wanneer de Hoge Raad (…) had geëxpliciteerd dat de voorwaardelijke aanspraak op belastingvermindering geen eigendom in de zin van art. 1 Protocol 1 EVRM vormt, temeer daar de A-G in tegengestelde zin had geconcludeerd. Overigens kan ik mij vinden in het oordeel dat een voorwaardelijke aanspraak op belastingvermindering niet als eigendom in de zin van art. 1 Protocol 1 EVRM wordt aangemerkt, omdat de (waarde van de) aanspraak afhankelijk is van toekomstig inkomen en toekomstige belastingwetgeving (misschien wordt de inkomstenbelasting wel afgeschaft) en niet overdraagbaar is.50.Bovendien is het mogelijk de (vermeende) inbreuk op art. 1 Protocol 1 EVRM te toetsen in het jaar waarin die inbreuk tot hogere belastingheffing leidt (i.c. 2012).51.”

De redactie V-N 2018/21.9 meent dat u niets heeft gezegd over de eigendomsvraag:

“In HR 23 februari 2018, nr. 16/02216, V-N 2018/12.16 blijkt uit de rechtsoverwegingen dat de Hoge Raad expliciet in het midden laat of een voorwaardelijke aanspraak op belastingvermindering kan worden aangemerkt als eigendom in de zin van art. 1 EP EVRM. A-G Niessen heeft dit nadrukkelijk behandeld in zijn conclusie en wij verwijzen ook naar onze kanttekeningen daarbij in V-N 2017/38.3. In het onderhavige arrest rept de Hoge Raad met geen woord over de kwestie of de verwachting om een verliesbeschikking voorwaarts te mogen verrekenen als eigendom in de zin van art. 1 EP EVRM kwalificeert. Een verklaring hiervoor kan zijn dat de Hoge Raad het karakter van de beschikking duidt. De Hoge Raad benadrukt immers dat de beschikking slechts het ondernemingsverlies van dat jaar vaststelt en, met name, niet een onvoorwaardelijk recht op verrekening in het leven roept. Dit is naar onze inschatting ook de achtergrond voor het feit dat de Hoge Raad niet ingaat op de vraag of sprake is van schending van gerechtvaardigde verwachtingen. Ten slotte weegt de Hoge Raad in de onderhavige zaak nadrukkelijk mee dat de wetgever een overgangsregeling heeft getroffen. Deze overgangsregeling biedt de belastingplichtige echter geen soelaas. Het maakt de afweging van de wetgever echter wel redelijker.”

Ook volgens de redactie Futd 2018/1021 heeft u de eigendomsvraag overgeslagen:

“Daarbij zou als eerste de vraag aan de orde kunnen zijn of een verlies dat in de toekomst tot een vermindering van te betalen belasting zou kunnen leiden, wel kan worden aangemerkt als eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM. Onder eigendom vallen alle vermogensrechten, en dus ook aftrekposten en vorderingen tot (terug)betaling van belasting, mits sprake is van een legitieme verwachting. De Hoge Raad gaat echter voorbij aan een antwoord op de vraag of een recht op verliesverrekening onder het eigendomsbegrip valt.”

Ik geef u in overweging middel I gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor feitelijk onderzoek naar de aard van de werkzaamheden die de belanghebbenden tussen 1 januari 2013 en 29 augustus 2018 hebben doen uitvoeren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal