HR, 19-02-2010, nr. 08/03784

Partijen houdt verdeeld, het antwoord op de volgende vragen:

Het Hof gaat allereerst in op de primaire stelling van de Inspecteur. De Inspecteur is primair van mening dat de Rechtbank het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk had dienen te verklaren omdat de definitieve aanslag reeds was opgelegd voordat de zaak ter zitting van de Rechtbank werd behandeld en belanghebbende tegen de definitieve aanslag geen bezwaarschrift heeft ingediend. Ter motivering van dit standpunt verwijst hij naar het arrest van de Hoge Raad van 21 december 2007, nr. 41.928, welke uitspraak niet is gepubliceerd. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. In tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur betoogt, heeft belanghebbende belang bij de inhoudelijke behandeling van zijn beroep tegen de voorlopige aanslag 2005, ook al is deze verrekend met de definitieve aanslag. Bij vernietiging van deze voorlopige aanslag verkrijgt belanghebbende immers een geldelijk voordeel. De stelling van de Inspecteur faalt zodat het Hof kan overgaan tot behandeling van de stellingen van belanghebbende.

(…)

Belanghebbende stelt (…) dat het niet is toegestaan verschillende voorlopige aanslagen en teruggaven op te leggen. Een dergelijke handelwijze is volgens belanghebbende bovendien in strijd met de algemene beginselen van bestuur, impliceert een reformatie in peius en is in strijd met het ne-bis-in-idembeginsel. Dienaangaande is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur ingevolge artikel 13, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen kan aanvullen. De Inspecteur heeft, nadat de voorlopige teruggaaf met dagtekening 16 augustus 2006 aan belanghebbende is verleend, in verband met het door belanghebbende ingediende bezwaar tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2004, aanleiding gevonden de aangiftegegevens van belanghebbende te controleren en corrigeren. Anders dan belanghebbende stelt, heeft de Inspecteur door het opleggen van de nadere onderhavige voorlopige aanslag niet in strijd met de wet of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, gehandeld en is evenmin sprake van reformatio in peius dan wel strijd met het ne-bis-in-idembeginsel. De aanwezigheid van enige bijzondere omstandigheid die herstel van de voorlopige teruggaaf van 16 augustus 2006 door middel van de voorlopige aanslag van 12 oktober 2006 in de weg zou staan, heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt. De grief faalt.

Belanghebbende stelt voorts dat zijn bezwaar van 10 juli 2006 tegen de voorlopige aanslag IB/PVV 2005 met dagtekening 23 juni 2006 onderworpen is geweest aan een persoonlijke behandeling hetgeen heeft geresulteerd in de voorlopige teruggaaf van 16 augustus 2006. De Inspecteur is dan niet meer bevoegd een nadere voorlopige aanslag op te leggen. De Inspecteur betwist dat de aanslag aan een persoonlijke behandeling onderworpen is geweest.

Naar algemeen bekend is, is het opleggen en verminderen — ook in het kader van een bezwaarprocedure — van voorlopige aanslagen een massaproces waarin een grondige beoordeling van de voorhanden gegevens in de regel niet aan de orde komt (vlg. HR 17 januari 2003, nr. 37 463, BNB 2003/188). Dit lijdt slechts uitzondering indien een belastingplichtige een nader omschreven kwestie uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur voorlegt en de Inspecteur dienaangaande een weloverwogen standpunt inneemt. Belanghebbende heeft evenwel, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur een uitdrukkelijke standpuntbepaling zou hebben ingenomen waaraan belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat aan het opleggen van de onderhavige voorlopige aanslag in de weg zou staan. De grief faalt.

De stelling van belanghebbende dat het vaststellen van de definitieve aanslag IB/PVV over het jaar 2005 met zich brengt dat reeds opgelegde voorlopige aanslagen worden vernietigd, vindt geen steun in het recht en dient reeds daarom te worden verworpen.

Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar art. 6:20, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht, dat hij door beroep in te stellen tegen de voorlopige aanslag 2005 tevens beroep heeft ingesteld tegen de definitieve aanslag 2005. Deze stelling faalt. De voor het jaar 2005 opgelegde definitieve aanslag is, in tegenstelling tot het betoog van belanghebbende, geen nieuw besluit in de zin van voormelde bepaling.

De aanslag IB/PVV 2005 is op 26 januari 2007 vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag geen rechtsmiddel aangewend zodat deze onherroepelijk is komen vast te staan.

(…)

Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd doet aan het vorenstaande niet af en kan niet tot een ander oordeel leiden.’

Tegen voormelde oordelen van het Hof zijn gericht de middelen I tot en met IV. Gegrondbevinding van de middelen kan niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat leiden, aangezien het Hof de door belanghebbende bestreden beschikking heeft vernietigd. Belanghebbende heeft dus geen belang bij de middelen, zodat zij niet tot cassatie kunnen leiden.

Middel V, dat betoogt dat het Hof ten onrechte samenhang heeft aangenomen tussen de zaken met kenmerk P93/3876 en 95/3263, treft doel. De inhoud van de stukken van het geding en van die in de zaak met nummer 33 626, waarin de Hoge Raad eveneens heden uitspraak doet, laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat hier geen sprake is van nagenoeg identieke besluiten waartegen op vergelijkbare gronden beroep is ingesteld, als bedoeld in artikel 3, lid 2, van het Besluit proceskosten fiscale procedures.

's Hofs uitspraak kan wat betreft de proceskostenveroordeling niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.

Feteris schrijft in zijn annotatie in BNB 2000/74:

Het Hof heeft belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar beroep, wegens het ontbreken van belang daarbij. Omdat de mogelijkheid tot effectuering van de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de naheffingsaanslag is vervallen, aldus het Hof, is haar financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag eveneens komen te vervallen. Het tegen dit oordeel gerichte tweede middel slaagt. Het Hof heeft bij de beoordeling van het belang van belanghebbende bij haar beroep in verband met de ontvankelijkheid daarvan ten onrechte slechts acht geslagen op het directe financiële belang bij betwisting van (de hoogte van) de aanslag. Het heeft aldus miskend dat belanghebbende in ander opzicht voldoende belang heeft bij een beoordeling door de belastingrechter van de rechtmatigheid van het bestreden besluit. Die beoordeling zou immers kunnen leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Inspecteur en tot vernietiging of vermindering van de aanslag, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld, en een zodanige beslissing zou voor belanghebbende, gelet op de burgerrechtelijke aansprakelijkheid van overheidslichamen voor de gevolgen van door de rechter wegens strijd met de wet vernietigde besluiten, van belang zijn in een procedure voor de burgerlijke rechter over een zodanige aansprakelijkheid, nu te dezen niet door de overheid is erkend of anderszins is komen vast te staan dat de aanslag of de uitspraak op bezwaar onrechtmatig was. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. (…)’

Het Hof had, nu uit de gedingstukken onmiskenbaar blijkt dat de Inspecteur inmiddels aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag was tegemoetgekomen door bij alsnog gedane uitspraak op het bezwaar de aanslag te vernietigen, zodat het beroep niet meer tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kon leiden, het beroep niet-ontvankelijk moeten verklaren. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. (…)19.’

Kort samengevat: 's Hofs uitspraak komt erop neer dat de onderhavige aanslag, voor wat de inkomstenbelasting betreft, blijft gehandhaafd op ƒ 11 561; zowel in de zienswijze van belanghebbende als in de zienswijze van de fiscus is dat nog te laag, maar de aanslag kan in dit geding niet worden verhoogd. De Staatssecretaris had derhalve geen belang bij zijn beroep in cassatie. Dat beroep dient daarom niet-ontvankelijk te worden verklaard.

In zijn annotatie in BNB 2007/133 merkt Feteris op:

De slotsom luidt dat Provinciale Staten in redelijkheid niet hebben kunnen komen tot het besluit (…), zodat het reglement in zoverre onverbindend is wegens strijd met het willekeurverbod. De in het middel van belanghebbende vervatte klacht is dus op zichzelf gegrond. De aanslag ontbeert derhalve een deugdelijke rechtsgrond.

Nochtans dient het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard te worden, aangezien de beslissing van het Hof reeds strekte tot vernietiging van de aanslag.

‘Niet-ontvankelijkheid is er alleen in de gevallen waarin zonder onderzoek van het geschil zelf en dus ongeacht of de aangevoerde grieven gegrond zijn, uit hoofde van bepaalde oorzaken komt vast te staan dat het beroep, zoals het is ingesteld, niet in behandeling kan worden genomen. Ongegrondheid van de grieven of het ontbreken van belang daarbij behoort dus op zichzelf niet tot een niet-ontvankelijkverklaring te leiden.

Is het beroep niet-ontvankelijk, dan kan van een onderzoek van de voorgedragen grieven geen sprake zijn en is ook een beoordeling ambtshalve van de bestreden uitspraak uitgesloten.’

‘Beroep tegen een nihil-aanslag lijkt zinloos nu de rechter de aanslag niet kan verhogen. Denkbaar is echter dat het beroep tot een voor de belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden, en wel door verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen, die de rechter eventueel ambtshalve kan toepassen. Daarom is beroep tegen een nihil-aanslag ontvankelijk, zelfs indien het beroep in het concrete geval inderdaad niet tot een voor de belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. Wordt evenwel beroep ingesteld tegen een vernietigde aanslag, dan kan dat per definitie nergens toe leiden en moet dus een niet-ontvankelijkverklaring volgen.

Samenvattend: beroep tegen een vernietigde aanslag is zinloos en dus niet-ontvankelijk; beroep tegen een nihil-aanslag lijkt zinloos maar behoeft dat niet te zijn en is dus ontvankelijk.’

‘Een partij is niet-ontvankelijk wanneer zij geen belang heeft bij het door haar ingestelde bezwaar, beroep, hoger beroep of beroep in cassatie, dat wil zeggen wanneer de aanwending van het rechtsmiddel niet tot een voor die partij gunstiger beslissing kan leiden. Beroep tegen een vernietigde aanslag is niet-ontvankelijk, nu dat per definitie nergens toe kan leiden (…). Men dient hierbij wel nauwkeurig te onderscheiden het belang bij de voorgedragen grieven en het belang bij het beroep. Terecht stellen Meyjes c.s., blz. 64, dat het ontbreken van belang bij de grieven niet tot niet-ontvankelijkverklaring behoort te leiden. Het ontbreken van belang bij een aangevoerde grief leidt wel tot verwerping van die grief, doch impliceert niet de niet-ontvankelijkheid van het beroep (…). In belastingzaken kan de rechter immers ook ambtshalve onderzoeken of de aangevochten beslissing juist is (…). Het ontbreken van belang bij de aangevoerde grieven impliceert nog niet dat geen belang bij het beroep kan bestaan. (…)

De Hoge Raad neemt blijkens HR BNB 1990/2 spoedig aan dat er sprake is van een belang. Het ging in die zaak om een aanslag die door het hof was verminderd tot nihil. De Hoge Raad achtte het cassatieberoep ontvankelijk, aangezien (in principe) ‘een voor de belastingplichtige gunstiger beslissing kan worden verkregen door verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen, die de rechter eventueel ambtshalve kan toepassen’ (…).’

‘Niet-ontvankelijk is ook het bezwaar of beroep van iemand die geen procesbelang heeft. Hier geldt het aloude adagium ‘point d'interet, point d'action’. De eis van een procesbelang is in sommige opzichten strenger dan de maatstaf die in de wettelijke definitie van een belanghebbende kan worden gelezen. Zo geldt in beginsel (…) dat als een navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar is vernietigd, degene aan wie die navorderingsaanslag was opgelegd, geen procesbelang meer heeft bij het indienen van beroep. (…)

Afwezigheid van belang bij het instellen van een rechtsmiddel is niet hetzelfde als afwezigheid van belang bij een klacht of stelling. Een klacht of stelling die niet tot een gunstiger resultaat voor de betrokkene kan leiden moet reeds om die reden worden verworpen. Zijn er overigens geen klachten aangevoerd en zijn er ook ambtshalve geen redenen voor vernietiging van de bestreden beslissing aanwezig, dan moet het bezwaar of beroep ongegrond worden verklaard.

(…)

In een procedure betreffende een belastingaanslag wil de belanghebbende vaak niet alleen vermindering of vernietiging van die belastingaanslag bewerkstelligen. Veelal bevat het beroepschrift ook één of meer nevenvorderingen. De meest voor de hand liggende is die tot veroordeling van de wederpartij in de proceskosten, maar ook daarbuiten kan om een schadevergoeding worden verzocht op basis van art. 8:73 Awb. Een dergelijke nevenvordering kan een procesbelang genereren ook als de oorspronkelijke belastingaanslag vernietigd is.’

‘De eis van procesbelang geldt niet alleen als bezwaar wordt gemaakt of beroep wordt ingesteld maar ook als cassatieberoep wordt ingesteld.

Toegespitst op de fiscaliteit, moet er enig fiscaal — dat is, financieel — belang bestaan. Het mag niet zo zijn dat ieder fiscaal belang ontbreekt. In de meeste gevallen is ‘fiscaal belang’ hetzelfde als ‘vermindering van de aanslag’. Aanwending van een rechtsmiddel is nutteloos als dit alleen kan leiden tot vermindering van het belastbare inkomen zonder dat dit gepaard gaat met een verlaging van het bedrag van de aanslag. Voor gevallen als deze is het rechtsmiddel van bezwaar of beroep niet gegeven, aldus de Hoge Raad. Als een belastingplichtige tegen een nihilaanslag bezwaar maakt met als argument dat het belastbare inkomen op een lager bedrag moet worden vastgesteld dan de inspecteur heeft gedaan, kan dat, ook als dat argument juist zou zijn, in de regel niet leiden tot een beslissing die voor de belastingplichtige gunstiger is. Het heeft dan ook geen zin om bezwaar te maken tegen die nihilaanslag. ‘Fiscaal belang’ is niet identiek met ‘vermindering van de aanslag’. Het fiscale belang bij het aanwenden van een rechtsmiddel tegen een aanslag kan ook in iets anders liggen dan in een lagere aanslag, zoals in de mogelijkheid om schadevergoeding te eisen in een civiele procedure.’

‘dat zowel de aard als de wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag eraan in de weg staan te aanvaarden dat de fiscus door het opleggen daarvan bij een belastingplichtige verwachtingen zou kunnen wekken waarop deze zich in redelijkheid tegenover hem mag beroepen;

dat die voorlopige aanslag immers slechts een grondslag schept voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en — in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften — pleegt te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de Inspecteur gecontroleerde schattingen van de belastingplichtige betreffende diens belastbare inkomen en de samenstelling daarvan over het nog lopende jaar;’

Voorlopige aanslagen — andere dan negatieve voorlopige aanslagen — dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag.’

Voor zover middel I bestrijdt dat vanaf de dagtekening van de voorlopige aanslagen geen sprake was van een formele belastingschuld faalt het. Een voorlopige aanslag zet weliswaar niet de materiële belastingschuld tot het bedrag van de aanslag om in een formele belastingschuld, maar hij schept desondanks evenzeer als een definitieve aanslag de formele verplichting tot het betalen van belasting, zij het slechts bij wijze van voorschot. Het middel behoeft voor het overige wegens gemis aan belang geen behandeling.’

Bij de beoordeling van de (…) aangevoerde klachten moet het volgende worden vooropgesteld.

In het algemeen is de inspecteur niet ertoe verplicht bij de vaststelling van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een zelfde standpunt in te nemen als ten grondslag ligt aan een ten aanzien van dezelfde belastingplichtige vastgestelde voorlopige aanslag of een vermindering daarvan. Aan een zodanige gebondenheid staan aard en wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag en een vermindering daarvan in de weg. De voorlopige aanslag schept slechts een grondslag voor het doen van vooruitbetalingen op de definitieve belastingschuld en hij pleegt — in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke voorschriften — te worden vastgesteld aan de hand van niet of slechts zeer globaal door de inspecteur gecontroleerde gegevens. Bij de vaststelling van een voorlopige aanslag en een vermindering daarvan ligt een grondig onderzoek van de zijde van de belastingadministratie derhalve niet voor de hand.

(…)’

Bij de definitieve aanslag (…) is de voorlopige aanslag geheel verrekend. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende geen belang bij een inhoudelijke beoordeling van de hoogte van de voorlopige aanslag en daarom zal het Hof belanghebbende niet-ontvankelijk verklaren in zijn beroep.

De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van de belanghebbende bij arrest van 21 december 2007, met toepassing van artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard.40.’

Belanghebbende heeft binnen de wettelijke termijn beroep ingesteld tegen de uitspraak inzake de nadere voorlopige aanslag en het beroepschrift voldoet aan de eisen van artikel 6:5 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

In de omstandigheid dat verweerder nadien een definitieve aanslag heeft opgelegd waarmee de betwiste voorlopige aanslag volledig is verrekend, ziet het Hof geen reden het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk te achten, ongeacht de vraag of die definitieve aanslag onherroepelijk is vastgesteld.

Het gerechtshof te Amsterdam heeft het beroep ongegrond verklaard.’

Nu de onderhavige voorlopige aanslag geheel is verrekend met de onherroepelijk vaststaande (definitieve) aanslag heeft belanghebbende geen belang meer bij het onderhavige beroep.

Het gerechtshof te Leeuwarden heeft het beroep ongegrond verklaard.

De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie van de belanghebbende bij arrest van 5 januari 2007, met toepassing van artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard.43.’

Naar het oordeel van het Hof staat aan de ontvankelijkheid van bezwaar en (hoger) beroep inzake een voorlopige aanslag niet in de weg dat deze voorlopige aanslag is verrekend met een definitieve aanslag, ook niet als de definitieve aanslag inmiddels onherroepelijk vaststaat.’

(…) In tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur betoogt, heeft belanghebbende belang bij de inhoudelijke behandeling van zijn beroep tegen de voorlopige aanslag 2005, ook al is deze verrekend met de definitieve aanslag. Bij vernietiging van deze voorlopige aanslag verkrijgt belanghebbende immers een geldelijk voordeel. De stelling van de Inspecteur faalt zodat het Hof kan overgaan tot behandeling van de stellingen van belanghebbende.’

‘(…) Ook het arrest 2007/25.447. en de hierboven opgenomen uitspraak wekken onbehagen. De boodschap lijkt te zijn dat het nauwelijks zin heeft om een voorlopige aanslag te bestrijden, zelfs als deze evident onjuist is. Doorgaans wordt, hangende het bezwaar of beroep, een definitieve aanslag opgelegd of verstrijkt de termijn daarvoor. Het gevolg is dat de belanghebbende geen belang meer heeft bij zijn bezwaar of beroep tegen de voorlopige aanslag, zodat zijn bezwaar of beroep niet meer inhoudelijk behandeld wordt. Het niet bestrijden van een voorlopige aanslag leidt anderzijds wel ertoe dat uitstelverlening voor de uit de voorlopige aanslag voortvloeiende betalingsverplichting achterwege blijft. Natuurlijk kan — en op grond van de rechtspraak: moet — een belanghebbende zijn bezwaren kenbaar maken of herhalen in een procedure tegen de definitieve aanslag. Dat deze gang van zaken voor belanghebbenden onbegrijpelijk kan zijn, blijkt naar onze mening wel voldoende uit het feit dat de belanghebbende in deze zaak, maar ook bijvoorbeeld in de uitspraak van Rechtbank 's‑Gravenhage, 8 juni 2007, nr. AWB 05/5124, 2008/5.2.1, en in het arrest 2007/25.4, allen nalieten bezwaar te maken tegen de definitieve aanslag, waardoor zij uiteindelijk met lege handen stonden.’

‘(…) Deze uitspraak bevestigt dat er een einde lijkt te komen aan de opvatting dat met het onherroepelijk worden van de definitieve aanslag aan het bedrag van de verschuldigde belasting niet meer kan worden getornd. Als de voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd, is dit belang er wel.

De Staatssecretaris heeft op 7 juli 2009 schriftelijk meegedeeld dat hij ervan heeft afgezien om beroep in cassatie in te stellen tegen deze uitspraak.49.’

‘De informatie die ter beschikking kan komen tijdens de bezwaar- of beroepsprocedure over een voorlopige aanslag, kan ook van dien aard zijn dat op basis daarvan een definitieve aanslag wordt opgelegd. De omstreden voorlopige aanslag zal daarmee worden verrekend. Het is zelfs mogelijk dat tegen de definitieve aanslag intussen ook een beroepsprocedure loopt. In de toelichting bij het wetsvoorstel wordt geen aandacht besteed aan deze mogelijke samenloop. Vragen hierover van de RPF-fractie heeft de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag onbeantwoord gelaten; de staatssecretaris volstond met de opmerking dat deze situatie zich in de praktijk nauwelijks zal voordoen. Aangezien in de praktijk zeer veel bezwaren worden ingediend tegen voorlopige aanslagen, verwacht ik dat deze problematiek toch in de nodige gevallen zal kunnen spelen, al zal het om een gering percentage van het totale aantal zaken gaan. Wanneer de wetgever dit ongeregeld laat, kunnen zich diverse vragen en complicaties voordoen.

Zo is het de vraag of voortzetting van de procedure over de voorlopige aanslag nog zin heeft als die aanslag al bij het vaststellen van de definitieve aanslag is verrekend. Een belang is er wel, in verband met een eventuele veroordeling in de proceskosten. Ook zou er een belang kunnen zijn met het oog op de beoordeling van de rechtmatigheid van invorderingsmaatregelen die reeds zijn genomen ter inning van de voorlopige aanslag. Tot slot kan een belang zijn gelegen in de rente bij voorlopige aanslagen die in de loop van het belastingjaar betaald moeten worden; bij verrekening met de definitieve aanslag wordt het renteverlies over het belastingjaar zelf niet gecompenseerd door vergoeding van heffingsrente.

Gelet op dit belang van de belastingplichtige bij een beslissing over de voorlopige aanslag, verwacht ik dat het bezwaar of beroep met betrekking tot een dergelijke aanslag niet afgewezen zal kunnen worden vanwege het feit dat inmiddels verrekening met een definitieve aanslag heeft plaatsgevonden. De voorlopige aanslag zou dus, als daarvoor aanleiding bestaat, ondanks de voorafgaande verrekening verminderd moeten worden. Dit is vanzelfsprekend een ongewenste situatie, omdat de belastingplichtige dan een dubbele belastingvermindering krijgt. De oorzaak daarvan is naar mijn oordeel niet zozeer gelegen in de teruggaaf op de voorlopige aanslag, maar in de verrekening: Achteraf bezien is er te veel verrekend.

(…) Maar het is mogelijk dat de inspecteur toch al een definitieve aanslag oplegt waarmee hij de omstreden voorlopige aanslag verrekent, terwijl de rechter daarna de voorlopige aanslag vermindert. Het is de vraag hoe de dubbele belastingvermindering die dan optreedt (via de verrekening én via vermindering van de voorlopige aanslag) gecorrigeerd kan worden. Navordering lijkt mij de meest geëigende weg. Van een nieuw feit zal echter geen sprake zijn. Ik betwijfel of de latere vermindering van de voorlopige aanslag valt onder de omschrijving van art. 16, tweede lid, onderdeel a, AWR: Bij het opleggen van de definitieve aanslag was er geen sprake van verrekening van een voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag. De voorlopige aanslag was toen immers nog niet door de rechter verminderd of vernietigd. Mijns inziens is het wel wenselijk dat er in deze gevallen een correctiemogelijkheid komt. Voor alle zekerheid zou dit door een aanpassing van art. 16 AWR kunnen gebeuren, waardoor wordt vastgelegd dat navordering in deze situatie mogelijk is.’

‘(…) [U]it de memorie van toelichting blijkt dat de staatssecretaris van Financiën ervan uitgaat dat niet alleen de inspecteur, maar kennelijk ook de rechter de voorlopige aanslag ‘marginaal zal toetsen’. Dit lijkt mij een misvatting. Het komt mij voor dat de rechter die over een voorlopige aanslag heeft te oordelen, dit beroep op dezelfde wijze zal behandelen als een beroep tegen een definitieve aanslag. Hij zal dus, met inachtneming van alle feiten en omstandigheden, beoordelen of deze aanslag is opgelegd tot het bedrag waarnaar vermoedelijk de definitieve aanslag zal worden opgelegd. Niet zelden zal die definitieve aanslag al zijn opgelegd op het moment dat het oordeel van de rechter wordt gevraagd of worden opgelegd tijdens de procedure bij die rechter.

(…)’

‘Nu is rechtspraak niet bedoeld voor gevallen waarin degene die een beroep op de rechter wil doen daarbij geen belang heeft. Het is echter de vraag of die situatie zich hier daadwerkelijk voordoet. Het Hof Arnhem ging er kennelijk van uit dat zo'n belang wél aanwezig was, nu het andersluidende standpunt van de inspecteur niet werd gevolgd en het hof de juistheid van de voorlopige aanslag inhoudelijk toetste. Ook naar mijn mening heeft de belastingplichtige niettegenstaande de volledige verrekening van een voorlopige aanslag met de definitieve aanslag wel degelijk belang bij inhoudelijke toetsing van de voorlopige aanslag.

Een voorbeeld moge dit verduidelijken.

Stel, A ontvangt een voorlopige aanslag van 100, in de visie van A dient dit 25 te zijn en hij komt in bezwaar. Vervolgens ontvangt A een definitieve aanslag, de inspecteur heeft zijn standpunt niet gewijzigd. De definitieve aanslag wordt dus opgelegd naar 100 onder verrekening van de voorlopige aanslag van 100 (per saldo dus 100 -/-100 = 0). Daarna doet de inspecteur uitspraak op bezwaar tegen de voorlopige aanslag (die wordt niet verminderd) en A komt in beroep.