HR, 26-03-2021, nr. 19/01427

HR, 26-03-2021, nr. 19/01427

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 26‑03‑2021

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 15, lid 1 en lid 4, Wet OB; omzetbelasting ter zake van de aanschaf van een goed niet in aftrek gebracht op aangifte over tijdvak waarin het recht op aftrek is ontstaan; alsnog bij wijze van herziening recht op aftrek realiseren bij de ingebruikneming?

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/01427

Datum 26 maart 2021

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 5 februari 2019, nr. 17/01335, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 16/6229) betreffende een aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.J.M. Lamers, heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 20 december 2019 geconcludeerd tot schorsing van het geding en tot het verzoeken om een prejudiciële beslissing aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.1.De conclusie van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

De Hoge Raad heeft partijen in kennis gesteld van zijn voornemen het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken een prejudiciële beslissing te geven. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld hierop te reageren. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Belanghebbende heeft tien percelen onbebouwde grond (hierna: de percelen) aangekocht van [B] B.V. (hierna: de BV). Op 20 april 2006 heeft de BV de percelen aan hem geleverd. Het was de bedoeling dat de percelen zouden worden ontwikkeld voor recreatiedoeleinden door daarop stacaravans met toebehoren te bouwen. De stacaravans met ondergrond zouden vervolgens worden verkocht. Belanghebbende en de BV hadden daartoe op of omstreeks 20 april 2006 een overeenkomst gesloten die inhield dat de BV voor eigen rekening alle ontwikkelingsactiviteiten uitvoert en dat het netto verkoopresultaat van de ontwikkelde percelen gelijkelijk tussen partijen wordt verdeeld.

2.1.2 Ter zake van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde levering van de percelen heeft de BV aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting niet in aftrek gebracht.

2.1.3 Vanwege economische omstandigheden is de beoogde ontwikkeling van de percelen niet van de grond gekomen. Op 8 februari 2013 heeft belanghebbende twee van de tien percelen tegen vergoeding aan de BV geleverd (hierna: de twee percelen). Over deze vergoeding heeft belanghebbende de BV omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting niet op aangifte voldaan.

2.1.4 De hiervoor in 2.1.3 bedoelde omzetbelasting is bij aanslag van 26 november 2015 van belanghebbende nageheven. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Daarbij heeft hij zich op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag op grond van artikel 15, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) moet worden verminderd met een evenredig gedeelte van het hiervoor in 2.1.2 bedoelde bedrag aan omzetbelasting.De Inspecteur heeft dit bezwaar verworpenomdat volgens hem de in artikel 15, lid 4, tweede tot en met vierde volzin, van de Wet opgenomen herzieningsregeling niet is bedoeld voor een geval als dit, te weten een geval waarin goederen bij de verwerving waren bestemd voor belast gebruik en bij de ingebruikneming ervan niet anders worden aangewend dan voor belast gebruik. De herzieningsregeling strekt volgens de Inspecteur niet ertoe alsnog aftrek te verlenen van de omzetbelasting die de ondernemer niet bij de aangifte over het in artikel 15 van de Wet aangewezen tijdvak in aftrek heeft gebracht.

3. Procesverloop

3.1

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende op grond van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet de omzetbelasting die de BV hem had berekend bij de levering van de twee percelen in 2006 en die hij toen, ondanks de belaste bestemming ervan, niet in aftrek heeft gebracht, in mindering kan brengen op de omzetbelasting die hij verschuldigd is geworden ter zake van de levering van de twee percelen aan de BV in 2013.

3.2

Het Hof heeft geoordeeld dat de tekst van artikel 15, lid 4, van de Wet en van artikel 184 van BTW-richtlijn 2006 geen aanwijzing bevat dat de werking van de daarin opgenomen herzieningsregeling zou zijn beperkt tot het geval waarin bij ingebruikneming van goederen het werkelijke gebruik afwijkt van het bij de verwerving ervan voorgenomen gebruik (de bestemming). Naar het oordeel van het Hof moet het werkelijke gebruik bepalend zijn voor het recht op aftrek en ontstaat pas bij de ingebruikneming voldoende duidelijkheid over de aard van het werkelijke gebruik. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof daarom het recht om de bij de aanschaf van de twee percelen (2006) aan hem ter zake van de levering van die percelen in rekening gebrachte omzetbelasting die hij niet eerder in aftrek heeft gebracht, volledig in aftrek te brengen bij gelegenheid van de ingebruikneming van de twee percelen voor belaste doeleinden (2013). Het Hof heeft op die grond de naheffingsaanslag verminderd.

3.3

Het middel is gericht tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof. Belanghebbende had volgens het middel de aftrek van voorbelasting moeten effectueren in het tijdvak waarin de omzetbelasting ter zake van de levering van de percelen in 2006 verschuldigd werd conform de bestemming voor belaste doeleinden die de percelen op dat moment hadden. De herzieningsregeling van artikel 15, lid 4, tweede tot en met vierde volzin, van de Wet is, aldus het middel, niet bedoeld om alsnog aftrek te verlenen van de omzetbelasting die de ondernemer niet bij de aangifte over het in artikel 15 van de Wet aangewezen tijdvak in aftrek heeft gebracht. De in artikel 15, lid 4, tweede tot en met vierde volzin, van de Wet, in samenhang gelezen met de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006, neergelegde herzieningsregeling betreft volgens het middel alleen de gevallen waarin de oorspronkelijk toegepaste aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Omdat in dit geval de bestemming van de twee percelen bij aanschaf (belast gebruik) overeenstemt met het werkelijke gebruik bij de ingebruikneming ervan (belast gebruik), is herziening niet aan de orde, aldus het middel.

4. Relevante nationale regelgeving

Ontstaan en uitoefening van het recht op aftrek

4.1.1

Met artikel 15, lid 1, en artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet heeft de wetgever – voor zover hier van belang – uitvoering gegeven aan de artikelen 167, 168 en 179 van BTW-richtlijn 2006. Artikel 15, lid 1, en artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet luiden – voor zover hier van belang – als volgt:

“1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;(…);een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.(…)”.

“4. De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. (…).”

4.1.2

De Nederlandse omzetbelastingwetgeving voorziet niet in de mogelijkheid om na het verstrijken van de termijn voor het indienen van de aangifte alsnog de aftrek uit te oefenen als bedoeld in de artikelen 180 en 182 van BTW-richtlijn 2006. Wel voorziet het Nederlandse fiscale procesrecht voor de belastingplichtige in de mogelijkheid om via een algemeen stelsel van bezwaar en beroep binnen de daarvoor geldende vervaltermijn van zes weken de aftrek waarop hij niet overeenkomstig de artikelen 178 en 179 van BTW-richtlijn 2006 aanspraak heeft gemaakt, alsnog te verkrijgen. In dat geval moet de ondernemer bezwaar maken tegen het door hem op die aangifte voldane bedrag.

Herziening van de oorspronkelijke aftrek

4.2.1

De tweede tot en met vierde volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet geven uitvoering aan de in artikel 186 van BTW-richtlijn 2006 bedoelde nadere regels voor het toepassen van de herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek als bedoeld in de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006. Deze volzinnen van artikel 15, lid 4, van de Wet luiden als volgt:

“Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.”

4.2.2

De leden 2 en 3 van artikel 12 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) luiden als volgt:

“2. De herziening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet, geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken.3. Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herziening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens.”

Overzicht van de wijze waarop volgens de Nederlandse regelgeving de juiste aftrek van btw wordt geëffectueerd

4.3

Het effectueren van de juiste aftrek van btw voor goederen en diensten vindt volgens de Nederlandse wetgeving voor (investerings)goederen en diensten – voor zover in deze zaak van belang – als volgt plaats.

(i) Op het tijdstip waarop aan de belastingplichtige btw in rekening wordt gebracht, brengt de belastingplichtige die btw onmiddellijk in aftrek overeenkomstig het op dat tijdstip voorgenomen gebruik (de bestemming) van het goed of de dienst (artikel 15, lid 1, en artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet in samenhang gelezen met de artikelen 167, 168 en 179 van BTW-richtlijn 2006).

(ii) De belastingplichtige kan de te veel op aangifte voldane btw of te weinig in aftrek gebrachte btw corrigeren door een bezwaarschrift in te dienen binnen zes weken na de voldoening op aangifte, en ingeval van een btw-teruggaaf binnen zes weken na dagtekening van die teruggaafbeschikking. Wanneer de belastingplichtige te weinig btw op aangifte heeft voldaan of te veel btw heeft teruggekregen, heeft de inspecteur – kort gezegd – vijf jaren de tijd om dit door middel van het opleggen van een naheffingsaanslag te corrigeren.

(iii) Indien op het tijdstip waarop de belastingplichtige het goed of de dienst gaat gebruiken, blijkt dat de initiële aftrek hoger of lager is dan die welke hij volgens dat werkelijke gebruik gerechtigd is toe te passen, moet de belastingplichtige de oorspronkelijk toegepaste aftrek corrigeren. De belastingplichtige moet deze correctie uitvoeren bij zijn btw-aangifte over het tijdvak waarin de ingebruikneming plaatsvindt, gebaseerd op de gegevens van dat tijdvak. Dit betekent dat de belastingplichtige de ten opzichte van de oorspronkelijk toegepaste aftrek te veel afgetrokken btw op dat tijdstip wordt verschuldigd en dat de ten opzichte van de oorspronkelijk toegepaste aftrek te weinig in aftrek gebrachte btw op zijn verzoek wordt teruggegeven (artikel 15, lid 4, tweede tot en met vierde volzin, van de Wet en artikel 12, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking in samenhang gelezen met de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006).

(iv) De belastingplichtige kan de bij gelegenheid van herziening te veel op aangifte voldane btw of de te weinig in aftrek gebrachte btw corrigeren door een bezwaarschrift in te dienen binnen zes weken na de voldoening op aangifte, en ingeval van een btw-teruggaaf binnen zes weken na dagtekening van die teruggaafbeschikking. Wanneer de belastingplichtige bij gelegenheid van herziening te weinig btw op aangifte heeft voldaan of te veel btw heeft teruggekregen, heeft de inspecteur – kort gezegd – vijf jaren de tijd om dit door middel van het opleggen van een naheffingsaanslag te corrigeren.

5. Beoordeling van het middel

Opmerkingen vooraf

5.1.1

Om recht op aftrek te verkrijgen, moet de belastingplichtige in de eerste plaats bij het betrekken van goederen of diensten handelen in de hoedanigheid van belastingplichtige. In de tweede plaats moet hij de betrokken goederen en diensten voor zijn belaste handelingen gaan gebruiken. Is het recht op aftrek eenmaal ontstaan, dan blijft het in stand, ook indien de beoogde activiteit niet van de grond is gekomen en dus niet tot de geplande belaste handelingen heeft geleid, of indien de belastingplichtige de aangeschafte goederen of de afgenomen diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken in het kader van belastbare handelingen.2.In dat verband heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie opgemerkt dat in voorkomend geval de levering van investeringsgoederen gedurende de herzieningsperiode aanleiding kan zijn voor een herziening van de aftrek onder de voorwaarden van (thans) artikel 188 van BTW-richtlijn 2006.3.

5.1.2

Het Hof heeft aangenomen dat de twee percelen zijn aan te merken als bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 12, lid 1, letter b, en lid 3, van BTW-richtlijn 2006, zodat de levering ervan door de BV aan belanghebbende op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet gelezen in samenhang met artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 belast was en de BV terecht omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Het Hof heeft verder aangenomen dat belanghebbende de percelen in zijn hoedanigheid van ondernemer heeft aangekocht vanwege zijn bedoeling daarop recreatieverblijven te laten bouwen en deze vervolgens met berekening van omzetbelasting te verkopen, en dat belanghebbende daarmee de percelen voor belaste doeleinden bestemde. Deze oordelen van het Hof zijn in cassatie niet bestreden. Aangezien die oordelen niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en die oordelen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid kunnen worden onderzocht, neemt de Hoge Raad deze oordelen tot uitgangspunt.

5.1.3

Het Hof heeft verder aangenomen dat belanghebbende de twee percelen niet heeft gebruikt tot het tijdstip van levering aan de BV in 2013, en kennelijk ook dat de voorgenomen bestemming voor belaste doeleinden van de twee percelen ongewijzigd is gebleven. Het Hof heeft de levering van de twee percelen aan de BV in 2013 aangemerkt als het door belanghebbende in de hoedanigheid van belastingplichtige 'gaan gebruiken' van die percelen voor belaste doeleinden. Ook deze oordelen van het Hof zijn in cassatie niet bestreden. Aangezien ook die oordelen niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en die oordelen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid kunnen worden onderzocht, neemt de Hoge Raad ook deze oordelen tot uitgangspunt.

Uitoefening van het recht op aftrek

5.2.1

Het recht op aftrek vormt een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel en heeft tot doel de belastingplichtige onmiddellijk en geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw.4.Het recht op aftrek wordt onmiddellijk uitgeoefend in het tijdvak waarin dat recht is ontstaan. Dat geldt ook indien de betrokken goederen of diensten niet direct in het kader van de onderneming in gebruik worden genomen. In een dergelijk geval mag de belastingplichtige de met betrekking tot dit goed of deze dienst in rekening gebrachte btw in aftrek brengen en wel naar gelang het voorgenomen gebruik5.van het goed of de dienst daartoe aanleiding geeft.

5.2.2

Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat met BTW-richtlijn 2006 verenigbaar is dat een onvoldoende voortvarende belastingplichtige die heeft nagelaten aanspraak te maken op aftrek, wordt bestraft met het verval van dit recht op aftrek indien hij de daarvoor toepasselijke vervaltermijn laat verstrijken, voor zover deze termijn op dezelfde wijze geldt voor soortgelijke rechten in belastingzaken naar nationaal recht en naar Unierecht (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van het recht op aftrek in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel).6.De belastingplichtige die weet of had moeten weten dat de handelingen waarvoor hij een verworven goed of afgenomen dienst bestemde, belast zijn en die nalaat om binnen de nationale vervaltermijn de aftrek van hem bij aanschaf van een goed of het afnemen van een dienst in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen, hoewel aan de materiële en formele voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan, kan in deze optiek als regel worden verweten onvoldoende voortvarend te zijn geweest. Er is geen reden aan te nemen dat dit anders is indien de belastingplichtige het aangeschafte goed of de afgenomen dienst niet onmiddellijk voor zijn belaste economische activiteit in gebruik heeft genomen, maar dat goed of die dienst wel daarvoor bestemde. Het verstrijken van de vervaltermijn rechtvaardigt dan het verval van het recht op aftrek.

5.2.3

Het Hof van Justitie heeft verder geoordeeld dat de lidstaten het de belastingplichtige krachtens de artikelen 180 en 182 van BTW-richtlijn 2006 kunnen toestaan om de aftrek te verrichten, ook al heeft de belastingplichtige zijn recht niet uitgeoefend in de loop van de periode waarin het is ontstaan, maar dan op voorwaarde dat is voldaan aan de bij de nationale wettelijke regeling gestelde voorwaarden en voorschriften.De mogelijkheid om het recht op aftrek zonder tijdsbeperking uit te oefenen, staat volgens het Hof van Justitie haaks op het rechtszekerheidsbeginsel dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, waaronder met name begrepen zijn rechten en plichten jegens de fiscus, niet gedurende een onbepaalde tijd in het ongewisse blijft.7.

5.2.4

In dit geval staat vast dat belanghebbende - hoewel de percelen voor belaste doeleinden waren bestemd - heeft nagelaten om de ter zake van de verkrijging van de twee percelen in 2006 aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting volgens de wettelijke voorschriften in aftrek te brengen bij de aangifte over het tijdvak waarin die belasting aan hem in rekening is gebracht. Evenmin heeft hij gebruik gemaakt van de hiervoor in 4.3 onder (ii) bedoelde mogelijkheid om het in april 2006 ontstane recht op aftrek binnen de daarvoor geldende vervaltermijn te effectueren door middel van het Nederlandse stelsel van bezwaar en beroep. Het dossier biedt verder geen aanwijzingen dat fraude of misbruik van recht in het spel is; evenmin zijn nadelige gevolgen voor de schatkist vastgesteld als gevolg van het niet effectueren van de initiële aftrek door belanghebbende.

Herziening van de (initiële) aftrek

5.3.1

In de hiervoor in 3.2 weergeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat de herzieningsregeling van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet en artikel 184 van BTW-richtlijn 2006 mede van toepassing is op omzetbelasting die de belastingplichtige - ondanks de bestemming voor belaste doeleinden ten tijde van de verwerving van een goed of het afnemen van een dienst - heeft nagelaten volgens de hiervoor in 5.2.2 en 5.2.3 weergegeven uitgangspunten tijdig in aftrek te brengen. In de opvatting van het Hof voorziet die herzieningsregeling kennelijk in een correctie van de bij de verwerving van een goed of het afnemen van een dienst ten onrechte niet geëffectueerde aftrek, ook indien op het tijdstip van ingebruikneming (zie hiervoor in 4.3, onder (iii)) blijkt dat voor de verschuldigdheid (en aftrek) van omzetbelasting de oorspronkelijke bestemming en het werkelijke gebruik bij de ingebruikneming gelijk zijn en de nationale vervaltermijn voor het uitoefenen van het recht op aftrek is verstreken.Het middel werpt de vraag op of dat oordeel juist is.

5.3.2

Vooropgesteld wordt dat het antwoord op die vraag uit de bewoordingen van de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 niet duidelijk valt af te leiden. Het Hof van Justitie neemt in zijn rechtspraak in elk geval tot uitgangspunt dat de verplichting tot herziening van de oorspronkelijke aftrek in artikel 184 zo ruim mogelijk is gedefinieerd, en dat a priori geen enkel denkbaar geval van ten onrechte toegepaste aftrek is uitgesloten.8.

5.3.3

Het antwoord op de hiervoor in 5.3.1, laatste volzin, opgeworpen vraag valt evenmin duidelijk op te maken uit het doel en de strekking van de artikelen 184 en 185. Het herzieningsmechanisme waarin de artikelen 184 tot en met 186 van BTW-richtlijn 2006 voorzien, maakt integrerend deel uit van de bij die richtlijn vastgestelde aftrekregeling. Het heeft volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie tot doel de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen. Hoewel volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie de herziening de facto de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet kan wijzigen maar leidt tot een verhoging of een verlaging van de btw die de belastingplichtige gedurende een later belastingtijdvak verschuldigd is, neemt dit niet weg dat het herzieningsmechanisme beoogt de in het verleden toegepaste aftrek te corrigeren.9.Zo bezien laten het doel en de strekking van dit herzieningsmechanisme een ruime uitleg toe waarbij voor de uiteindelijke omvang van de aftrek uitgangspunt is dat het werkelijkegebruik van de goederen en de diensten doorslaggevend is en niet het voorgenomen gebruik.10.

Argumenten voor een ruime uitleg van de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006

5.4.1

Enerzijds kan worden betoogd dat bij de hiervoor in 5.3.3 weergegeven doelstelling van het herzieningsmechanisme van de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 een uitleg past dat herziening bij ingebruikneming van een goed of dienst neerkomt op een correctie van een verzuim bij de aftrek ten tijde van de verwerving van dat goed of het afnemen van die dienst, ongeacht de aard van dat verzuim.Wanneer het de belastingplichtige wordt toegestaan om fouten bij de initiële aftrek ter zake van nog niet onmiddellijk na verwerving in gebruik genomen goederen of diensten te herstellen bij de ingebruikneming ervan, ook al is dat na het verstrijken van de nationale vervaltermijn voor de initiële aftrek, wordt – in lijn met het fiscale neutraliteitsbeginsel – bereikt dat de omvang van de aftrek nauwkeurig aansluit bij het daadwerkelijke gebruik van dat goed of die dienst.

5.4.2

De hiervoor in 5.4.1 gegeven uitleg van de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 werkt twee kanten op. Bij die uitleg wordt bereikt dat de belastingplichtige die de hem ter zake van de aanschaf van een goed of het afnemen van een dienst in rekening gebrachte btw in aftrek brengt ondanks de vrijgestelde bestemming ervan, dat goed of die dienst niet zonder btw-kosten voor vrijgestelde doeleinden kan gaan gebruiken.11.Daarmee wordt ook bereikt dat de belastingplichtige die nalaat bij de verwerving van een goed of het afnemen van een dienst de ter zake aan hem in rekening gebrachte btw geheel of gedeeltelijk in aftrek te brengen, niet wordt geconfronteerd met de kosten van de btw wanneer hij het desbetreffende goed of de desbetreffende dienst voor (uitsluitend) belaste prestaties feitelijk gaat gebruiken.

5.4.3

In dit verband verdient opmerking dat de uitwerking van artikel 184 van BTW-richtlijn 2006 in artikel 15, lid 4, van de Wet niet leidt tot de mogelijkheid om het initiële recht op btw-aftrek zonder enige tijdsbeperking uit te oefenen. De mogelijkheid btw in aftrek te brengen is immers in de tijd beperkt tot twee momenten, te weten het tijdstip van aanschaf van het goed of het afnemen van de dienst en het tijdstip van ingebruikneming ervan (vergelijk de hiervoor in 4.3 onder (i) en (iii) vermelde tijdstippen). Na elk van die tijdstippen geldt de (hiervoor in 4.3 onder (ii) en (iv) bedoelde) nationale vervaltermijn voor het maken van aanspraak op aftrek en na elk van die tijdstippen heeft de Belastingdienst de mogelijkheid tot correctie van de in aftrek gebrachte omzetbelasting. Dit geldt zowel in het geval dat de belastingplichtige nalaat omzetbelasting in aftrek te brengen of te weinig omzetbelasting in aftrek brengt, als in het geval dat de belastingplichtige te veel omzetbelasting in aftrek brengt.

Argumenten voor een beperkte uitleg van de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006

5.5.1

Anderzijds kan worden betoogd dat de hiervoor in 5.3.3 gegeven uitleg van het herzieningsmechanisme niet strookt met hetgeen het Hof van Justitie in andere rechtspraak over de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 overweegt. Gedoeld wordt op de rechtspraak waarin het Hof van Justitie vooropstelt dat uit de gezamenlijke lezing van artikel 184 en artikel 185, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 naar voren komt dat de toepassing van die artikelen aan de orde is indien herziening noodzakelijk blijkt naar aanleiding van de wijziging van een van de elementen die oorspronkelijk in aanmerking zijn genomen om de aftrek te berekenen en de berekening van het bedrag van deze herziening erin moet resulteren dat het bedrag van de uiteindelijk toegepaste aftrek overeenkomt met datgene wat de belastingplichtige had mogen toepassen indien oorspronkelijk met deze wijziging rekening was gehouden.12.Daarmee lijkt het Hof van Justitie het toepassingsbereik van artikel 184 en artikel 185, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 te begrenzen tot gevallen waarin na het tijdvak van de initiële aftrek zich een wijziging van omstandigheden heeft voorgedaan.

5.5.2

Verder lijkt de hiervoor in 5.3.3 gegeven ruime uitleg van het herzieningsmechanisme op gespannen voet te staan met de hiervoor in 5.2.3 door het Hof van Justitie uitgezette lijn dat een niet voldoende voortvarende belastingplichtige die nalaat om tijdig, dat wil zeggen binnen de daarvoor geldende vervaltermijn, btw in aftrek te brengen, kan worden bestraft met het verval van het recht op aftrek. Herziening op de voet van de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 zou dan immers mede de functie hebben van herstel van gemaakte fouten (ongeacht de aard van de fout) bij het effectueren van de (initiële) aftrek van omzetbelasting, en zich dan uitstrekken tot gevallen waarin de hiervoor in 4.3 onder (ii) beschreven vervaltermijnen van initiële aftrek of van naheffing zijn verstreken. Dat lijkt niet in overeenstemming met het hiervoor in 5.2.3 weergegeven rechtszekerheidsbeginsel dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, waaronder met name begrepen zijn rechten en plichten jegens de fiscus, niet gedurende een onbepaalde tijd in het ongewisse blijft.

Slotsom over de uitleg van de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006

5.6

Het Hof van Justitie heeft niet uitdrukkelijk van de herzieningsregeling uitgesloten het geval dat de belastingplichtige ten tijde van de aanschaf van een goed of het afnemen van een dienst heeft nagelaten om een hem op dat moment toekomend recht op aftrek van voorbelasting uit te oefenen. Het lijkt onevenredig om in de gevallen waarin het recht op de initiële aftrek bij vergissing niet is geëffectueerd en geen fraude of misbruik van recht in het spel is noch nadelige gevolgen voor de schatkist zijn vastgesteld, die belastingplichtige bij de ingebruikneming van de goederen of diensten de aftrek niet alsnog toe te staan.13.De Hoge Raad acht het niet uitgesloten dat de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 zo moeten worden uitgelegd dat als regel herstel moet worden toegestaan in een geval als dit waarin geen fraude of misbruik van recht in het spel is en geen nadelige gevolgen voor de schatkist zijn vastgesteld.

5.7

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het niet buiten redelijke twijfel op welke wijze de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 moeten worden uitgelegd. Daarom zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU de hierna geformuleerde vragen voorleggen aan het Hof van Justitie.

6. Beslissing

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie de volgende vragen over de uitleg van het Unierecht te beantwoorden:

1. Moeten de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006 aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige die bij de verwerving van een goed of het afnemen van een dienst heeft nagelaten om de aftrek van voorbelasting (“de initiële aftrek”) binnen de geldende nationale vervaltermijn te effectueren overeenkomstig het voorgenomen gebruik voor belaste doeleinden, het recht heeft om in het kader van herziening – bij gelegenheid van de latere eerste ingebruikneming van dat goed of die dienst – die aftrek te effectueren indien het daadwerkelijke gebruik op dat herzieningstijdstip niet anders is dan het voorgenomen gebruik?

2. Is voor de beantwoording van vraag 1 van belang dat het niet effectueren van de initiële aftrek niet verband houdt met fraude of misbruik van recht en geen nadelige gevolgen voor de schatkist zijn vastgesteld?

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 maart 2021.

Conclusie 20‑12‑2019

Inhoudsindicatie

Foutherstel mogelijk via de herziening van artikel 15 lid 4 Wet op de omzetbelasting 1968? A-G stelt prejudiciële vraag aan Hof van Justitie EU voor. Belanghebbende, ondernemer voor de omzetbelasting, heeft bij aanschaf van tien percelen grond op een vakantiepark in 2006 de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht, ondanks zijn voornemen de percelen belast te gebruiken. Het beoogde belaste gebruik, het bouwen van stacaravans voor de verkoop, is uiteindelijk niet van de grond gekomen. In 2013 heeft hij twee van de tien percelen belast terug aan de verkoper verkocht en geleverd. De Inspecteur heeft de verschuldigde omzetbelasting van belanghebbende nageheven, omdat hij deze belasting niet op aangifte heeft voldaan. Belanghebbende verweert zich met de stelling dat hij zijn in 2006 niet geclaimde recht op aftrek van voorbelasting voor de twee teruggeleverde percelen alsnog in 2013 kan effectueren via de herzieningsregeling. Daarin heeft belanghebbende van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden gelijk gekregen. Dit gerechtshof heeft overwogen dat de tekst van artikel 15, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 184 van de Btw-richtlijn geen aanwijzing bevatten dat herziening bij aanvang van het gebruik van goederen en diensten slechts mogelijk is in situaties waarin het daadwerkelijke gebruik afwijkt van het voorgenomen gebruik. In cassatie voert de staatssecretaris van Financiën aan dat het aftrekrecht onmiddellijk moet worden uitgeoefend en de herzieningsregeling niet is bedoeld als een soort – wat hij noemt – spijtoptantenregeling. A-G Ettema gaat in haar conclusie in op de vraag of een ondernemer via de herzieningsregeling alsnog een recht op aftrek geldend kan maken dat hij eerder ten onrechte niet onmiddellijk heeft uitgeoefend, althans tot een te laag bedrag. In de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU zijn haars inziens aanknopingspunten te vinden voor een bevestigend antwoord op grond van artikel 184 van de Btw-richtlijn, maar niet meer dan dat. Het nationale recht blinkt evenmin uit in helderheid. De jurisprudentie van de Hoge Raad wijst naar de mening van de A-G nog het meest op een bevestigend antwoord. Zij komt tot de slotsom dat unierechtelijk bezien geen sprake is van een acte clair of acte éclairé en dat de nationale wetgeving ruimte biedt voor een richtlijnconforme uitleg. Daarom geef A-G Ettema de Hoge Raad in overweging het Hof van Justitie van de EU de prejudiciële vraag voor te leggen of herstel van fouten bij de uitoefening van het recht op aftrek via de herzieningsregeling moet worden toegestaan.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/01427

Datum 20 december 2019

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2013 - 31 maart 2013

Nr. Gerechtshof 17/01335

Nr. Rechtbank AWB 16/6229

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

de staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

1. Overzicht

Inleiding

1.1

In deze procedure is de vraag aan de orde of een ondernemer bij de aanvang van het gebruik van goederen alsnog een recht op aftrek van voorbelasting geldend kan maken dat hij ten onrechte heeft nagelaten onmiddellijk uit te oefenen bij aanschaf van die goederen. De beantwoording van deze vraag hangt af van de uitleg die moet worden gegeven aan de herzieningsregeling van artikel 15(4)(2e en 4e volzin) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De achtergrond is als volgt.

De feiten en het procesverloop

1.2

Belanghebbende heeft bij aanschaf als ondernemer voor de omzetbelasting van tien percelen grond op een vakantiepark in 2006 de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Hij had echter het – feitelijk vaststaand – voornemen de percelen belast te gebruiken. Het beoogde belaste gebruik, het bouwen van stacaravans voor de verkoop, is uiteindelijk niet van de grond gekomen.

1.3

In 2013 heeft belanghebbende twee van de tien percelen aan de oorspronkelijke verkoper terugverkocht en geleverd voor een zekere koopsom vermeerderd met omzetbelasting. Als met deze laatste vaststelling is bedoeld dat de teruglevering van de percelen inderdaad belast was, dan heeft belanghebbende de twee percelen in 2013 uiteindelijk dus daadwerkelijk belast gebruikt. Dit moet mijns inziens het uitgangspunt zijn in cassatie.

1.4

De Inspecteur heeft de verschuldigde omzetbelasting voor de teruglevering van de twee percelen van belanghebbende nageheven, omdat hij deze belasting niet op aangifte heeft voldaan. Belanghebbende verweert zich daartegen met de stelling dat hij zijn in 2006 niet geclaimde recht op aftrek van voorbelasting alsnog in 2013 kan effectueren via de herzieningsregeling, althans voor de twee verkochte percelen. Overigens zou een eventueel verzoek van belanghebbende tot teruggaaf of vermindering voor het jaar 2006 in 2013 al (vrijwel1.) kansloos zijn geweest. Op grond van het beleid over ambtshalve teruggeven en verminderen geeft de fiscus immers niet ambtshalve terug nadat een termijn van vijf jaren is verstreken.2.

1.5

Het bezwaar en het beroep van belanghebbende zijn ongegrond bevonden, maar in hoger beroep heeft hij succes geoogst. Naar het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) bevatten de tekst van artikel 15(4) Wet OB en artikel 184 richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) geen aanwijzing dat herziening bij aanvang van het gebruik van goederen en diensten slechts mogelijk is in situaties waarin het daadwerkelijke gebruik afwijkt van het voorgenomen gebruik (de bestemming).3.Het Hof heeft de naheffingsaanslag verminderd.4.

Het geding in cassatie

1.6

In cassatie klaagt de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) in één middel over ’s Hofs oordeel. Hij acht met name artikel 15 Wet OB, gelezen in samenhang met de artikelen 167, 168, 178, 179, 184 en 187 Btw-richtlijn, geschonden. Het aftrekrecht moet zijns inziens onmiddellijk worden uitgeoefend en de herzieningsregeling is niet bedoeld als een soort – wat hij noemt – spijtoptantenregeling. De Staatssecretaris baseert zich op de arresten van de Hoge Raad van 25 maart 1998, nr. 33 296, en 8 oktober 2010, nr. 07/13629, de conclusies van mijn ambtsvoorganger Van Hilten voor laatstgenoemd arrest en voor het arrest van 4 december 2009, nr. 07/13230, de conclusie van mijzelf voor het arrest van 14 december 2018, nr. 17/00799, het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) in de zaak Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en de parlementaire geschiedenis van artikel 15(4) Wet OB.5.

1.7

Bij verweer betoogt belanghebbende dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond is op basis van een grammaticale, historische en teleologische wetsuitleg. Verder wijst hij op de arresten Lennartz en Gmina Ryjewo, het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 10/00275 en een uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 19 juli 2018. Ook wijst hij op verschillen tussen de voorliggende zaak en de zaken die hebben geleid tot de arresten van de Hoge Raad die de Staatssecretaris aanvoert.6.De Staatssecretaris heeft geen aanleiding gezien een conclusie van repliek in te dienen.

Stichting Schoonzicht en inhoud conclusie

1.8

Vooraf merk ik op dat het niet mijn verwachting is dat het arrest van het HvJ in de nog aanhangige zaak Stichting Schoonzicht (zaak C-791/18, rolnummer bij de Hoge Raad 17/00799) voor deze zaak van grote betekenis zal zijn. In die zaak is aan de orde of artikel 15(4)(2e volzin) Wet OB buiten toepassing moet blijven voor een investeringsgoed, zodat de belanghebbende haar genoten aftrek van voorbelasting conform de bestemming gespreid over tien jaar mag terugbetalen. In deze zaak wenst belanghebbende juist toepassing van de herzieningsregeling van artikel 15(4) Wet OB. Daarom wacht ik niet op het arrest van het HvJ met het nemen van conclusie in deze zaak.

1.9

Inhoudelijk verwijs ik voor een algemene beschouwing over (de werking van) artikel 15(4) Wet OB naar mijn conclusie7.voor het arrest inzake Stichting Schoonzicht waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie heeft gesteld, alsmede naar het arrest8.zelf.

1.10

Deze conclusie gaat vooral over de vraag of een ondernemer via de herzieningsregeling alsnog een recht op aftrek geldend kan maken dat hij eerder ten onrechte niet onmiddellijk heeft uitgeoefend, althans tot een te laag bedrag.

1.11

In de jurisprudentie van het HvJ zijn aanknopingspunten te vinden voor een bevestigend antwoord op grond van artikel 184 Btw-richtlijn. Naar mijn mening zijn het echter niet meer dan aanwijzingen. Het nationale recht blinkt evenmin uit in helderheid. De jurisprudentie van de Hoge Raad wijst naar mijn mening nog het meest op een bevestigend antwoord.

1.12

Het belangrijkst is evenwel dat unierechtelijk geen sprake is van een acte clair of acte éclairé en artikel 15(4) Wet OB ruimte biedt voor een richtlijnconforme uitleg. Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging het HvJ de prejudiciële vraag voor te leggen of herstel van fouten bij de uitoefening van het recht op aftrek via de herzieningsregeling moet worden toegestaan.

2. Ontstaan, uitoefenen en herzien van de aftrek conform de Btw-richtlijn

Ontstaan en uitoefenen van het recht op aftrek

2.1

In de systematiek van de Btw-richtlijn is herziening de sluitpost van de aftrekregeling. Zij is dan ook geregeld in het laatste hoofdstuk (5) van de titel (X) over de aftrek. Aan herziening van de aftrek gaan het ontstaan en het uitoefenen ervan vooraf.

2.2

Op grond van artikel 167 Btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip dat de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Uit artikel 179 Btw-richtlijn volgt vervolgens dat een belastingplichtige het eenmaal ontstane recht op aftrek in beginsel ook onmiddellijk moet uitoefenen. Dat moet ook als het goed nog niet onmiddellijk in gebruik wordt genomen.9.Artikel 180 biedt lidstaten echter de mogelijkheid belastingplichtigen toe te staan hun aftrekrecht op een later moment te effectueren. Bij gebruikmaking van die bevoegdheid tot afwijking moeten lidstaten op grond van artikel 182 nadere voorwaarden en regels vaststellen.

2.3

Het HvJ heeft de verhouding tussen artikel 167 en 179 enerzijds en artikel 180 en 182 anderzijds in zijn rechtspraak verduidelijkt, meest recent in Biosafe10.:

“34 Volgens artikel 167 en artikel 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt het recht op btw-aftrek in beginsel uitgeoefend in de periode waarin het is ontstaan, te weten op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

35 Niettemin kan een belastingplichtige krachtens de artikelen 180 en 182 van deze richtlijn worden toegestaan de aftrek te verrichten, ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de loop van de periode waarin het is ontstaan, op voorwaarde evenwel dat is voldaan aan de bij de nationale wettelijke regelingen gestelde voorwaarden en voorschriften (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36 De mogelijkheid om het recht op btw-aftrek uit te oefenen zonder tijdsbeperking staat echter haaks op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de fiscus, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Richtlijnbepalingen over het herzien van de aftrek

2.4

Na het ontstaan en uitoefenen van het recht op aftrek, kan herziening van de aftrek dus aan de orde komen. De essentie van de herzieningsregeling is in artikel 184 Btw-richtlijn te vinden:

“De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”

2.5

Uit de bewoordingen van artikel 184 Btw-richtlijn wordt niet duidelijk of herziening alleen mogelijk is als de oorzaak van de hogere of lagere aftrek ligt in gebeurtenissen die zich na het moment van bepalen van de oorspronkelijke aftrek hebben voorgedaan. Het staat er niet, maar evenmin dat onmiddellijk kenbare fouten bij het uitoefenen van het aftrekrecht via de herziening kunnen worden rechtgezet. Artikel 185(1) Btw-richtlijn, dat nadere invulling geeft aan artikel 184, biedt ook geen uitsluitsel:

“De herziening vindt met name plaats indien zich na de BTW-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.”

2.6

Vooral de woorden “met name” sluiten niet uit dat ook andere gevallen dan wijzigingen na de aftrek aanleiding kunnen geven tot herziening. Deze woorden zouden echter ook zo gelezen kunnen worden dat deze een zekere beoordelingsmarge aan de lidstaten verlenen om te bepalen in welke gevallen zij nog meer herziening willen toepassen. Ik acht dat in het beste geval onzeker, omdat de aftrek van voorbelasting een zo wezenlijk onderdeel is van het btw-stelsel.

Doelstelling herzieningsregeling

2.7

Voor de lezing van artikel 184 Btw-richtlijn die herstel van fouten in de uitoefening van het aftrekrecht toestaat, pleit de doelstelling van de herzieningsregeling: het vergroten van de precisie van de aftrek en het waarborgen van de btw-neutraliteit.11.Het toestaan van herstel van fouten bij het uitoefenen van het aftrekrecht via de herzieningsregeling, kan aan het bereiken van die doelstelling bijdragen.

2.8

Uit de toelichting van de Commissie op artikel 20(1) van het voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting volgt bovendien dat foutherstel bij wege van herziening ook daadwerkelijk ooit is beoogd (cursiveringen CE):12.

“Ad artikel 20 – Herziening van de aftrek

Lid 1

De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te vaardigen.

Te dien einde is de herziening van de aftrek als volgt geregeld :

- ad a) wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de aangifte mocht toepassen, hetzij door een vergissing, hetzij als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt toegepast (…)

(…)

- ad c) indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek.

(…)”

2.9

Ik merk hierbij op dat de onderdelen a en c van het in 1973 voorgestelde artikel 20(1) Zesde richtlijn niet wezenlijk verschillen van het huidige artikel 184 en 185 Btw-richtlijn:

“Artikel 20

Herziening van de aftrek

1. De belastingplichtige herziet de oorspronkelijke toegepaste aftrek, indien :

a) de aftrek hoger of lager is dan die welke hij overeenkomstig de artikelen 17, 18 en, in voorkomend geval, 26, mocht toepassen;

b) (…)

c) indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het in artikel 18, lid 2, bedoelde bedrag van aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten. Behoorlijk bewezen of aangetoonde vernietiging, verliezen of diefstallen, alsmede de in artikel 5, lid 3, bedoelde gevallen geven evenwel geen aanleiding tot herziening;

d) (…)”

Jurisprudentie van het Hof van Justitie over het herzien van de onterechte aftrek van ten onrechte gefactureerde btw

2.10

Tegen deze achtergrond bezien verrast het niet dat het HvJ in zijn rechtspraak mede een foutherstelfunctie heeft toegedicht aan artikel 184 Btw-richtlijn, onder meer in het betrekkelijk recente arrest SEB Bankas13.. Dit arrest gaat over een geval waarin een belastingplichtige ten onrechte op een factuur vermelde btw in aftrek heeft gebracht (hetgeen hij uiteraard nooit had mogen doen):

“32 In de eerste plaats zij opgemerkt dat de herzieningsplicht in artikel 184 van de btw-richtlijn zo ruim mogelijk wordt gedefinieerd daar ‘[d]e oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen’.

33 Deze bewoordingen sluiten a priori geen enkel denkbaar geval van een ten onrechte toegepaste aftrek uit. De algemene omvang van de herzieningsplicht vindt steun in de uitdrukkelijke opsomming van de afwijkingen die de btw-richtlijn toestaat in artikel 185, lid 2, ervan.

34 Met name valt het geval waarin een aftrek is toegepast hoewel geen recht op aftrek bestond, onder de eerste situatie waarvan sprake is in artikel 184 van de btw-richtlijn, namelijk de situatie waarin de oorspronkelijk toegepaste aftrek hoger is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.

35 Het ligt bovendien in lijn met de logica van het gemeenschappelijke btw-stelsel dat de btw-richtlijn (…) een algemene verplichting tot herziening van de btw-aftrek oplegt.

36 Allereerst is deze verplichting immers onlosmakelijk verbonden met de op elke lidstaat rustende verplichting om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te verzekeren dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd. (…)

37 Voorts vloeit de algemene verplichting tot herziening van een ten onrechte toegepaste btw-aftrek ook voort uit de fiscale neutraliteit van de btw, die een grondbeginsel vormt van het door de Uniewetgever ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (…).

(…)

39 Uit het voorgaande volgt dat artikel 184 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de verplichting tot herziening van een ongerechtvaardigde btw-aftrek ook geldt ingeval de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet wettig kon plaatsvinden, zoals wanneer de handeling die tot die aftrek heeft geleid, een van btw vrijgestelde handeling blijkt te zijn.

2.11

Cornielje heeft in FED 2018/104 terecht opgemerkt dat het HvJ eerder, in de arresten in de zaak Genius Holding14.en Schmeink/Ströbel15., al precies hetzelfde heeft beslist. In wezen heeft het HvJ op dit punt in SEB Bankas daarom een acte éclairé uitgeschreven. Het antwoord op de vraag wanneer en in welk tijdvak de herziening dient plaats te vinden, laat het HvJ in SEB Bankas aan de lidstaten:

“53 Op de derde en de vierde vraag dient te worden geantwoord dat artikel 186 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het ingeval de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek niet wettig kon plaatsvinden, aan de lidstaten staat om met eerbiediging van de beginselen van het Unierecht, inzonderheid het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, te bepalen op welke datum de verplichting tot herziening van de ten onrechte toegepaste btw-aftrek ontstaat en over welke periode deze herziening moet plaatsvinden. Het staat aan de nationale rechter om na te gaan of deze beginselen in een geval als in het hoofdgeding worden geëerbiedigd.”

2.12

A-G Bobek had in zijn conclusie16.voor SEB Bankas evenwel nog betoogd dat de herziening van artikel 184 Btw-richtlijn niet ertoe strekt verkeerde beoordelingen van het bestaan van het recht op aftrek recht te zetten. De herzieningsregeling is zijns inziens slechts bedoeld als correctiemechanisme voor inadequate beoordelingen van de omvang van de aftrek. Dit betoog heeft het HvJ dus niet gevolgd. Opmerking verdient wel dat andere zaken een genuanceerder beeld lijken te geven, in de zin dat het HvJ voor de herziening mogelijk wel als voorwaarde stelt dat de omstandigheden zijn gewijzigd na het moment van uitoefenen van het recht op aftrek. Zie bijvoorbeeld Mydibel (onderstreping CE):17.

“25 Artikel 184 van de btw‑richtlijn bepaalt dat de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek moet worden herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Volgens artikel 185 van deze richtlijn moet met name een herziening plaatsvinden indien zich na de btw‑aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen om het bedrag van de aftrek te bepalen.

26 Met betrekking tot de gevolgen die voor de door een belastingplichtige afgetrokken btw eventueel voortvloeien uit ná deze aftrek plaatshebbende gebeurtenissen, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden (zie arrest van 31 mei 2018, Kollroß en Wirtl, C‑660/16 en C‑661/16, EU:C:2018:372, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 Het herzieningsmechanisme waarin de artikelen 184 tot en met 186 van de btw‑richtlijn voorzien, maakt namelijk integrerend deel uit van de bij deze richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten en zo de btw‑neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (arrest van 31 mei 2018, Kollroß en Wirtl, C‑660/16 en C‑661/16, EU:C:2018:372, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

2.13

De vraag rijst dan ook of uit SEB Bankas, en uit Genius Holding en Schmeink/Ströbel, in algemene zin mag worden afgeleid dat artikel 184 Btw-richtlijn mede strekt tot herstel van fouten in de uitoefening van het aftrekrecht. Daarvoor pleit het algemeen geformuleerde punt 33 uit SEB Bankas, waarin is vermeld dat de bewoordingen van artikel 184 a priori geen enkel geval van onterechte aftrek uitsluiten (hoewel daarmee natuurlijk nog niet is gezegd dat elk geval van onterechte aftrek wordt ingesloten). Daartegen pleit dat SEB Bankas, en ook Genius Holding en Schmeink/Ströbel, gaan over het nogal specifieke geval van een belastingplichtige die ten onrechte aan hem gefactureerde btw in aftrek heeft gebracht. Mogelijk ziet de uitleg van het HvJ alleen op (bepaalde) gevallen waarin het aftrekrecht ten onrechte of tot een te hoog bedrag is uitgeoefend.

De verhouding tot het beginsel van onmiddellijke aftrek

2.14

Ook overigens bestaat aanleiding tot twijfel over de reikwijdte van de herziening ex artikel 184 Btw-richtlijn. De mogelijkheid van herziening van een ten onrechte niet of tot een te laag bedrag uitgeoefend recht op aftrek, verhoudt zich namelijk niet soepel tot het beginsel van onmiddellijke aftrek, dat uit artikel 167 en 179 Btw-richtlijn volgt. Bovendien lijkt artikel 180 zinledig als het via de herzieningsregeling mogelijk zou zijn een aftrekrecht later dan onmiddellijk te effectueren. Dit illustreert direct dat de benadering van het HvJ in de zaken Genius Holding, Schmeink/Ströbel en SEB Bankas systematisch bezien weinig elegant is; als nooit een recht op aftrek heeft bestaan, zou correctie van genoten aftrek toch ook zonder herzieningsregeling mogelijk moeten zijn, door naheffing? Toestaan van een correctie via de herzieningsregeling leidt per slot van rekening vooral tot verlenging van de termijn waarbinnen het mogelijk is de correctie door te voeren.

Geen foutherstel op grond van de herzieningsbepalingen voor investeringsgoederen

2.15

Een laatste twijfelpunt is de toepasselijkheid van artikel 184 Btw-richtlijn nog meer in het algemeen in deze zaak. De onroerende zaken waarvoor belanghebbende de (niet-)aftrek wil herzien, zijn voor de Nederlandse herzieningsregeling investeringsgoederen. In de nog bij het HvJ aanhangige zaak Stichting Schoonzicht (C-791/18) heeft de Hoge Raad onder meer aan de orde gesteld of de algemene regeling van artikel 184 en 185 Btw-richtlijn ook voor investeringsgoederen geldt of dat daarvoor alleen de specifieke regeling van artikel 187 en 188 van toepassing is (zie ook onderdeel 1.8).18.Als het antwoord is dat voor investeringsgoederen slechts herziening van de aftrek mogelijk is op grond van het bepaalde in artikel 187 en 188, dan is foutherstel via de herziening sowieso uitgesloten. Zie in dit verband de volgende overwegingen uit SEB Bankas waarin het HvJ eerdere jurisprudentie bevestigt, dat voor herziening op grond van die bepalingen na het tijdvak van aftrek wel een wijziging van omstandigheden is vereist:

“41 (…) De in artikel 187 van de btw-richtlijn beschreven nadere regels inzake de herziening betreffen dus het in artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde specifieke geval van een wijziging die zich na de btw-aangifte voordoet in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen. Deze regels kunnen dus niet worden toegepast om een aftrek te herzien ingeval ab initio geen recht op aftrek bestond. Sommige van die regels, zoals de in artikel 187, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde herziening die wordt gespreid over vijf jaar, zijn overigens kennelijk ongeschikt in een dergelijk geval. Artikel 188 van de btw-richtlijn ziet op een nog specifieker en tevens ander geval waarin een investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode wordt geleverd.

42 Bovendien heeft het Hof inzake de bepalingen van de Zesde richtlijn, die in wezen identiek zijn aan die van de btw-richtlijn (…), geoordeeld dat de in de Zesde richtlijn voorziene herzieningsregeling slechts geldt indien recht op aftrek bestaat (zie in die zin arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 37).

43 Uit het voorgaande volgt dat de in de artikelen 187 en 188 van de btw-richtlijn vervatte regeling tot herziening van een ten onrechte toegepaste btw-aftrek niet van toepassing is wanneer de aftrek oorspronkelijk is toegepast ingeval geen recht op aftrek bestond. Deze regeling is dus met name niet van toepassing op de levering van percelen grond, zoals in het hoofdgeding, die volgens de toelichting van de verwijzende rechter van btw was vrijgesteld en bijgevolg tot inning noch tot aftrek van deze belasting had mogen leiden.”

Twijfel en de arresten Lennartz, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en Gmina Ryjewo

2.16

Het is naar mijn mening, kortom, geen acte clair of acte éclairé of belanghebbende op grond van de Btw-richtlijn via de herzieningsregeling alsnog aanspraak moet kunnen maken op zijn aanvankelijk ten onrechte niet uitgeoefende recht op aftrek. De arresten van het HvJ die partijen in hun cassatieschrifturen opvoeren (zie de onderdelen 1.6 en 1.7 van deze conclusie), nemen die twijfel ook niet weg.

2.17

In Lennartz19.en Waterschap Zeeuws-Vlaanderen20., ten eerste, heeft het HvJ beslist dat de herzieningsregeling niet alsnog een recht op aftrek kan geven dat aanvankelijk niet is ontstaan. Als bijvoorbeeld een goed aanvankelijk volledig is bestemd voor privédoeleinden of overheidswerkzaamheden, geeft een later gebruik voor economische doeleinden geen aanspraak op herziening. Deze zaak betreft een andere casus, omdat feitelijk vaststaat dat het recht op aftrek in 2006 is ontstaan. Het arrest Gmina Ryjewo21., ten tweede, geeft – voor zover hier van belang – vooral antwoord op de vraag of een aftrekrecht kan ontstaan als een belastingplichtige overheid (in dat geval een gemeente) een goed (in dat geval een dorpshuis) weliswaar niet als overheid heeft aangeschaft, maar ook niet direct voor belaste handelingen gebruikt (en dus mogelijk zelfs aanvankelijk voor overheidsdoeleinden bezigt). Dat herziening in beginsel mogelijk zou zijn bij een bevestigend antwoord, dat het HvJ inderdaad heeft gegeven, was op basis van Lennartz op voorhand al wel duidelijk, temeer de juistheid van de aanvankelijk door de gemeente toegepaste aftrek van nihil niet ter discussie stond.22.Ook in Gmina Ryjewo heeft het HvJ daarom geen antwoord gegeven op de vraag of ook herziening mogelijk is als het recht op aftrek weliswaar is ontstaan, maar door een fout van de belastingplichtige niet onmiddellijk juist is uitgeoefend.

2.18

In aanvulling op voormelde arresten zou nog aan het arrest van de Hoge Raad van 20 september 201923.over de Utrechtse gymnastieklokalen kunnen worden gedacht. Nog daargelaten dat alleen het Hof van Justitie bevoegd is tot uitleg van de Btw-richtlijn in twijfelgevallen, deed zich ook daarin echter een andere vraag voor. Er was sprake van een Gmina Ryjewo-achige situatie, waarin weliswaar een volledig aftrekrecht bleek te zijn ontstaan voor de gemeente, maar dat van meet af aan slechts gedeeltelijk kon worden uitgeoefend vanwege gebruik mede voor niet-economische doeleinden. In die context heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar onder meer Gmina Ryjewo, herziening in de zin van artikel 187 Btw-richtlijn mogelijk geacht. Artikel 184 Btw-richtlijn speelde geen rol.

3. Het uitoefenen en herzien van het recht op aftrek op grond van de Wet OB

Uitoefenen van het recht op aftrek

3.1

Van oudsher wordt in Nederland strikt de hand gehouden aan de regel dat een ondernemer voorbelasting in aftrek moet brengen op de aangifte over het tijdvak waarin hem die belasting in rekening is gebracht. Naar het oordeel van de voormalige Tariefcommissie dient de rechter deze regel zelfs ambtshalve te toetsen:24.

“O. ambtshalve

Ten processe is gebleken, dat de factuur betreffende de brochures door X in het eerste kalenderkwartaal van 1970 is ontvangen. De hem bij deze factuur in rekening gebrachte omzetbelasting is door X op de aangifte over het derde kalenderjaar 1970 in aftrek gebracht.

Het tijdvak, waarover de belastingplichtige op grond van art. 21 Uitv.besch. AW 1964 junctis de artt. 10 en 19 AW omzetbelasting dient te betalen en derhalve ook aangifte behoort te doen, is het kalenderkwartaal.

Art. 15, lid 1 van de Wet, voor zover hier van belang, bepaalt, dat de belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.

Uit voornoemde wetsartikelen in onderlinge samenhang beschouwd, volgt, dat X de omzetbelasting, hem op vorenbedoelde door hem in het eerste kwartaal van 1970 ontvangen factuur in rekening gebracht, in aftrek behoorde te brengen op zijn aangifte over datzelfde kwartaal, en niet, gelijk hij heeft gedaan, in het derde kwartaal van 1970. De ratio van de wettelijke regeling, dat aftrek van voorbelasting dient plaats te vinden in het belastingtijdvak waarin de belasting aan de belastingplichtige in rekening is gebracht, is, dat indien de belastingplichtige zelf zijn tijdvak van aftrek zou kunnen kiezen, het ordelijk verloop van de belastingheffing in gevaar zou kunnen komen. Om dezelfde reden is ook in art. 33, lid 1 van de Wet bepaald, dat een verzoek om teruggave van belasting moet geschieden bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, terwijl indien geen aangifte op de voet van art. 14 van de Wet moet worden ingediend, het tweede lid van art. 33 de mogelijkheid opent om een aangifte te doen binnen 3 maanden na afloop van het kwartaal, waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.

De in art. 15, lid 1 van de Wet gestelde rechtsregel moet de Tariefcommissie ambtshalve toepassen. Hieraan doet niet af, dat de belastingadministratie blijkens mededeling van de inspecteur ter zitting in deze blijkbaar in de afwijking heeft berust.”

Herziening van de aftrek

3.2

Daarmee is echter nog niet uitgesloten dat de herzieningsregeling van artikel 15(4)(2e en 4e volzin) Wet OB soelaas biedt als de uitoefening van het recht op aftrek niet juist is verlopen. De bewoordingen van artikel 15(4) Wet OB laten immers ruimte voor de uitleg dat ook na fouten in de uitoefening van het recht op aftrek herziening mogelijk is (onderstreping CE):

“De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.”

3.3

De toelichting van de regering op artikel 15(4) in de parlementaire geschiedenis sluit herziening evenmin uit, al schemert er naar mijn mening in door dat niet is bedoeld herziening mogelijk te maken zonder gewijzigde omstandigheden:25.

“Het voorgestelde nieuwe derde lid [thans vierde lid; CE] van artikel 15 regelt het tijdstip waarop de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht, en hoe moet worden gehandeld, ingeval het eerste gebruik van de goederen en diensten afwijkt van de veronderstellingen waarvan op dat tijdstip voor de beoordeling van de aanspraak op aftrek is uitgegaan. De bestaande wettelijke bepalingen zijn op dit punt niet geheel duidelijk. De op het voetspoor van de richtlijn ontworpen regeling komt echter in grote trekken overeen met de wijze waarop thans reeds in de praktijk in het algemeen pleegt te worden gehandeld. In de volgende uiteenzetting van de regeling wordt ter wille van de eenvoud alleen gesproken over aangeschafte goederen, maar in beginsel geldt voor diensten hetzelfde. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). Op dat tijdstip kan de ondernemer dus zijn aftrekrecht realiseren. De omvang van het aftrekrecht is evenwel afhankelijk van de vraag in hoever de goederen worden gebruikt in het kader van de onderneming voor prestaties welke niet van de belasting zijn vrijgesteld. Betreft het goederen welke terstond na de aanschaffing in gebruik worden genomen, dan is die vraag gemakkelijk te beantwoorden. Met name bij de aanschaffing van onroerend goed, waarvan de bouw soms lange tijd kan vergen, is het echter dikwijls nog onzeker waarvoor het goed feitelijk zal gaan dienen, bijv. voor de verkoop of voor van omzetbelasting vrijgestelde verhuur. In die gevallen zal men de omvang van het aftrekrecht aanvankelijk dienen te beoordelen aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming. Wordt het goed gebouwd voor de verkoop, dan mag men beginnen met alle voorbelasting af te trekken; is men voornemens het goed na voltooiing te gaan verhuren, dan komt niets voor aftrek in aanmerking. Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld, zodat het leidt tot een geringere of grotere aftrek dan is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen. Op dat aanvangstijdstip treedt tevens de in de Uitvoeringsbeschikking geregelde herzieningstermijn voor investeringen in; voor die periodieke herziening van de aftrek dient te worden uitgegaan van de per saldo respectievelijk in totaal afgetrokken belasting.”

3.4

Meer richting geeft het arrest van de Hoge Raad van 14 april 201126.over een champignonkwekerij. Daarin is geoordeeld dat een ondernemer in het geval van een gemengd zakelijk en privé te gebruiken goed, op grond van artikel 15(4) Wet OB ook nog in het tijdvak van ingebruikneming volledig zakelijk kan etiketteren, resulterend in een integraal recht op aftrek. Anders dan het gerechtshof destijds had geoordeeld, acht de Hoge Raad het ontbreken van gewijzigde omstandigheden sinds het aanvankelijke vaststellen van het aftrekrecht conform de bestemming niet relevant:

“3.2 Het Hof heeft de beslissing van de Inspecteur als juist beoordeeld. Daartoe heeft het Hof onder meer geoordeeld dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) slechts van toepassing is, indien het werkelijke gebruik van de goederen bij ingebruikneming blijkt af te wijken van het oorspronkelijk voorspelde (‘bestemde’) gebruik daarvan.

(…)

3.3.2

Middel 2 verwijt het Hof dat het met zijn op artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet gegronde oordeel afbreuk heeft gedaan aan artikel 20 van de Zesde richtlijn.

3.3.3

Artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet bepaalt — voor zover hier van belang — dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Vaststaat dat het pand in de periode mei 2003 tot februari 2004 is gebouwd en in laatstvermelde maand aan belanghebbende is (op)geleverd, en voorts dat belanghebbende ook voor het onderwerpelijke tijdvak (het eerste kwartaal van 2004) facturen met betrekking tot het pand heeft ontvangen; zij heeft de daarop vermelde omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Het pand is na de oplevering in gebruik genomen voor zowel zakelijke doeleinden als privédoeleinden. Vanwege dit gebruik kon belanghebbende — ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, P. Charles en T.S. Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 — ervoor kiezen alle met betrekking tot de oplevering in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Deze keuze kan op de voet van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet nog worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het pand in gebruik wordt genomen. Dit brengt mee dat belanghebbende niet alleen recht had op aftrek van de in dat tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting, maar ook (alsnog) van de voordien met betrekking tot het pand in rekening gebrachte omzetbelasting. 's Hofs andersluidende oordeel (…) berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Op grond hiervan slaagt middel 2.”

3.5

Van Zadelhoff heeft in BNB 2011/191 aangetekend dat zijns inziens geen sprake kan zijn van foutherstel via de herzieningsregeling. Als ik het goed begrijp, is zijn verklaring voor het arrest dat de gewijzigde etiketteringskeuze een gewijzigde omstandigheid is die herziening rechtvaardigt (voetnoten zijn weggelaten):

“2. Een aftrek waarop direct aanspraak bestond, maar welke in eerste instantie ten onrechte niet is gerealiseerd, kan niet alsnog via herziening worden bewerkstelligd. Zo heeft de Hoge Raad beslist in zijn arrest HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, BNB 2011/32 (met noot van mijn hand). De herzieningsregeling is er niet om fouten te herstellen, maar enkel om de aftrek aan te passen aan gewijzigde omstandigheden. Evenmin kan een op basis van de bestemming ten onrechte genoten aftrek via herziening worden gecorrigeerd. Die onjuiste aftrek kan enkel worden teruggenomen via naheffing over het tijdvak waarin de aftrek is genoten. Er is in dergelijke gevallen immers geen sprake van een wijziging in de elementen die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen. Uit de onderhavige procedure blijkt dat een (andere) keuze omtrent de vermogensetikettering volgens de Hoge Raad wel als een dergelijke gewijzigde omstandigheid kwalificeert. De keuze inzake de vermogensetikettering kan volgens de Hoge Raad nog worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het desbetreffende goed in gebruik wordt genomen.

In de onderhavige zaak was in tijdvakken voorafgaand aan het tijdvak van ingebruikneming, ter zake van het goed aan belanghebbende BTW in rekening gebracht. Belanghebbende heeft dienaangaande toen echter geen aftrek genoten. Dat impliceert dat het goed toentertijd als niet-ondernemingsvermogen is geëtiketteerd. Van die keuze is belanghebbende kennelijk teruggekomen bij de ingebruikneming. Het kan immers niet zo zijn dat het goed direct als ondernemingsvermogen is geëtiketteerd, maar dat de aftrek in eerste instantie achterwege is gebleven. Dan zou immers sprake zijn geweest van het ten onrechte niet in aftrek brengen, welk een fout blijkens BNB 2011/32* niet door middel van herziening kan worden hersteld. In feite lijkt het dus te gaan om een heroverweging van de keuze. De door de Hoge Raad gebezigde woorden dat de keuze nog kan worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het goed in gebruik wordt genomen, doet vermoeden dat de Hoge Raad geen heroverweging heeft bedoeld, maar dat enkel het laatste tijdstip voor de keuze is aangegeven. Gelet op het feit dat het eerdere afzien van aftrek feitelijk ook een keuze is geweest, zie ik twee keuzemomenten. Dat past mijns inziens ook bij het systeem van BTW-aftrek. Als het mogelijk is een goed te bestemmen voor activiteiten waarvoor geen BTW-aftrek bestaat om dat goed vervolgens in gebruik te nemen voor activiteiten waarvoor wel BTW-aftrek bestaat, of andersom, moet het ook mogelijk zijn de etikettering aan te passen. Maar dan kennelijk wel uiterlijk op het moment van ingebruikneming, of ook nog op een later moment? Als wij de etikettering zien als een voor de aftrek in aanmerking te nemen element, zou het toch ook mogelijk moeten zijn nogmaals de keuze te herzien aan het einde van het boekjaar waarin de ingebruikneming heeft plaatsgevonden.”

3.6

Volgens mij heeft de Hoge Raad echter via artikel 15(4) Wet OB in wezen toch foutherstel toegestaan, althans inkeer op een fiscaal onvoordelige keuze. Uit zijn arrest lijkt zelfs de mogelijkheid van het ontstaan van een recht op aftrek via de herzieningsregeling te volgen.27.Daarvan uitgaande ligt het wat mij betreft in de rede dat ondernemers fouten in het uitoefenen van hun recht op aftrek dat eerder is ontstaan, via de herzieningsregeling moeten kunnen herstellen. Het arrest van 14 april 2011 moet haast ook wel zijn gebaseerd op een uitleg van artikel 15(4) Wet OB die inhoudt dat herziening steeds mogelijk is als bij het gaan gebruiken van een goed of dienst meer of minder recht op aftrek blijkt te bestaan dan de ondernemer bij aanschaf daadwerkelijk heeft genoten, terecht of niet. Als dat het criterium is voor herziening op grond van artikel 15(4) Wet OB, dan is daaraan ook bij fouten in de uitoefening van het recht op aftrek voldaan.

Richtlijnconforme uitleg?

3.7

Over de verenigbaarheid van een dergelijke uitleg met de Btw-richtlijn heb ik echter zo mijn twijfels (zie onderdeel 2). Daarbij biedt artikel 15(4) Wet OB op zich voldoende ruimte voor een uitleg met de strekking dat herziening slechts mogelijk is bij een – voor het aftrekrecht relevante – wijziging van omstandigheden. Bovendien zie ik geen basis om aan te nemen dat de wetgever met artikel 15(4) Wet OB de intentie heeft gehad van (artikel 184 van) de Btw-richtlijn (destijds Zesde richtlijn) af te wijken. De opmerking in de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 3.3) dat de herzieningsregeling een op het voetspoor van de richtlijn ontworpen regeling is, wijst op het tegendeel.

3.8

Dan blijft over dat unierechtelijk bezien “[h]et beginsel van richtlijnconforme uitlegging vereist (…) dat de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet om, het gehele nationale recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden, de volle werking van de betrokken richtlijn te verzekeren en tot een oplossing te komen die in overeenstemming is met de daarmee nagestreefde doelstelling (…).”28.En omdat in deze zaak niet duidelijk is of het toestaan dan wel weigeren van herziening richtlijnconform is, bestaat naar mijn mening aanleiding het HvJ een prejudiciële vraag te stellen.

Ten slotte

3.9

De arresten van de Hoge Raad waarop de Staatssecretaris zich overigens heeft beroepen in zijn beroepschrift in cassatie (zie onderdeel 1.6), brengen mij niet tot een ander inzicht. Zij gaan over wezenlijk andere kwesties dan hier aan de orde en bieden daarom weinig tot geen aanknopingspunten voor een oplossing van deze zaak. In het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1998, nr. 33 29629.werd, ten eerste, niet aan herziening van de aftrek op grond van artikel 15(4) Wet OB (destijds artikel 15(3)) toegekomen, omdat de ondernemer in kwestie (een gemeente) de ingekochte diensten (bodemonderzoek) eerder al was gaan gebruiken voor aftrekgerechtigde doeleinden (de uitvoering van bestemmingsplannen). Herziening stuitte daarom af op het ontbreken van een herzieningsmoment. In het arrest van 8 oktober 2010, nr. 07/1326930., ten tweede, heeft de Hoge Raad beslist dat een onterecht niet geclaimd recht op aftrek niet aan het einde van het boekjaar alsnog kan worden geëffectueerd op grond van artikel 12(3) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking). Hoewel in dit arrest op zich wel foutherstel bij wege van herziening aan de orde was, vindt artikel 12(3) Uitvoeringsbeschikking geen basis in artikel 15(4) Wet OB, waar het in de voorliggende zaak over gaat. Artikel 12(3) Uitvoeringsbeschikking is gebaseerd op artikel 15(6) Wet OB en strekt er in het bijzonder toe de lopende het boekjaar toegepaste gedeeltelijke aftrek (‘pro rata’) te herzien naar de gedeeltelijke aftrek die op jaarbasis geldt.31.

4. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de vraag of het een belastingplichtige op grond van artikel 184 van de Btw-richtlijn moet worden toegestaan een recht op aftrek te herzien dat hij van meet af aan ten onrechte niet onmiddellijk heeft uitgeoefend, althans tot een te laag bedrag, hoewel het op een eerder tijdstip wel is ontstaan, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het Hof van Justitie uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 03‑05‑2019

Den Haag, [- 3 MEI 2019]

Kenmerk: 2019-0000073229

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 19/01427) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 5 februari 2019, nr. 17/01335, inzake [X] te [Z] betreffende de opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 25 maart 2019 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van artikel 15, eerste en vierde lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in verbinding met de artikelen 167, 168, 178, 179, 184 en 187 Btw-richtlijn, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het recht heeft in het jaar van ingebruikneming de bij de aanschaf van de percelen aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen, ook al wijkt het daadwerkelijke belaste gebruik niet af van het voorgenomen belaste gebruik (bestemming), zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

In cassatie kan van de in de uitspraak van het Hof onder 2 vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. Met het Hof kan worden aangenomen dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de percelen pas bij de verkoop daarvan, in 2013, in gebruik heeft genomen. In cassatie kan er voorts van worden uitgegaan dat reeds ten tijde van de verkrijging van de percelen grond op 20 april 2006 deze waren bestemd voor belaste doeleinden. Deze ‘belaste’ bestemming komt overeen met de situatie bij de eerste ingebruikneming (met de verkoop) van de onderhavige percelen grond.

In geschil is of artikel 15, vierde lid, tweede volzin, Wet OB alleen van toepassing is indien het daadwerkelijke gebruik afwijkt van de bestemming. Het Hof beantwoordt die vraag uiteindelijk ontkennend. Tegen dit oordeel van het Hof kom ik met dit beroep in cassatie op. In mijn optiek kan genoemd artikel 15, vierde lid, geen toepassing vinden, reeds omdat zich in voorliggend geval geen afwijking voordoet tussen het ‘bestemde’ gebruik en het daadwerkelijke gebruik.

De door mij voorgestane toepassing is rechtstheoretisch in lijn met o.a. het arrest van uw Raad van 25 maart 1998, nr. 33296, ECLI:NL:HR:1998:AA2471, BNB 1998/169, waarin is geoordeeld dat correctie niet plaatsvindt indien het werkelijke gebruik overeenstemt met het voorziene gebruik. Zie de navolgende overwegingen van die zaak, waarbij ik aanteken dat het daarin genoemde artikel 15, lid 3, van de Wet overeenkomt met het huidige artikel 15, vierde lid, Wet OB:

‘3.4.

Het middel strekt ten betoge dat het Hof artikel 15, lid 3, van de Wet ten onrechte heeft toegepast. Het middel merkt op, dat het eerste feitelijk gebruik in casu plaatsvindt op het tijdstip van de aankoop van de grond, omdat deze aankoop in het kader van de uitvoering van een bestemmingsplan gebeurt, zodat de gemeente volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft, welke aftrek later niet kan worden gecorrigeerd.

3.5.

Het middel slaagt. Artikel 15, lid 3, van de Wet mist toepassing. In het onderhavige geval is immers geen sprake van de in de tweede volzin van genoemde bepaling bedoelde situatie dat op het tijdstip van het bezigen van de onderwerpelijke prestaties — zijnde, volgens het aan het Hof voorbehouden oordeel van feitelijke aard, de aankoop van de grond in het kader van de uitvoering van een bestemmingsplan — blijkt dat de in aftrek gebrachte belasting niet overeenstemt met de aftrek waartoe de ondernemer op grond van het gebruik gerechtigd is.’

De in de Wet OB en Btw-richtlijn bedoelde herziening kan geen dienst doen als een soort spijtoptantenregeling, hetgeen in feite in de zienswijze van belanghebbende en het Hof ligt besloten. Een in eerste instantie vergeten aftrek van voorbelasting zou volgens hen immers in een later jaar, zonder wijziging in de feitelijke omstandigheden, dan alsnog moeten worden toegestaan.

Zie voorts HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, ECLI:NL:HR:2010:BF0399, BNB 2011/32, waaruit evenzeer blijkt, dat indien op een aftrek direct aanspraak bestond deze niet alsnog kan worden geëffectueerd via herziening. Zie de navolgende overwegingen van uw Raad in deze zaak:

‘3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de in het tweede kwartaal 2004 in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) bij haar aangifte volledig in aftrek had kunnen brengen, nu belanghebbende — naar het Hof heeft vastgesteld — in het tweede kwartaal slechts belaste prestaties heeft verricht. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking niet de mogelijkheid biedt omzetbelasting, die in eerdere tijdvakken aftrekbaar was op de voet van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en van welke aftrek de ondernemer om hem moverende redenen heeft afgezien, alsnog in het laatste tijdvak van het boekjaar in aftrek te brengen.

(…)

3.4.1.

Middel 2 is in de eerste plaats gericht tegen de rechtsopvatting die het Hof aan de toepassing van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking ten grondslag heeft gelegd.

3.4.2.

Artikel 12, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking bepaalt dat de in artikel 11 van die beschikking voorgeschreven berekeningswijze geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel de belasting wordt verschuldigd. Op grond van artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking vindt herrekening van deze aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens.

‘s Hofs oordeel dat deze herrekening niet kan worden toegepast op omzetbelasting die de ondernemer in het desbetreffende tijdvak van het boekjaar in strijd met artikel 11 in aftrek heeft gebracht of niet in aftrek heeft gebracht, is juist.’

Voor zover in het betoog van het Hof en belanghebbende besloten zou liggen dat het gestelde in artikel 15, vierde lid, Wet OB in strijd is met de Btw-richtlijn (of haar voorloper de Zesde richtlijn), onderschrijf ik die zienswijze niet. In dit verband verwijs ik met name naar de conclusies van Advocaat-Generaal Van Hilten van 29 juli 2008, onderdeel 6, nr. 07/13629, BNB 2011/32, en van 13 oktober 2008, nr. 07/13230, ECLI:N:‘PHR:2009:BG4109, V-N 2009/7.33. Deze conclusies gelden mijns inziens ten aanzien van het onderhavige punt nog onverkort en worden op dit punt niet geraakt door bijvoorbeeld de door uw Raad in het arrest van 14 december 2018, nr. 17/00799, ECLI:NL:HR:2018:2309, BNB 2019/28, gestelde prejudiciële vragen1..

In het bijzonder valt te wijzen op de navolgende passages van de conclusie van Advocaat-Generaal Van Hilten van 29 juli 2008, nr. 07/13629, BNB 2011/32 (zonder vermelding van de voetnoten):

‘6.2.3.

Als aangegeven in 6.2.1 ontstaat het recht op aftrek ingevolge artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn, op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Dat betekent echter niet dat een eenmaal ontstaan recht op aftrek naar believen van de belastingplichtige ook later kan worden uitgeoefend. Het is veeleer zo dat het recht op aftrek bestaat in het tijdvak waarin de belasting verschuldigd werd. Ik verwijs naar het arrest van het HvJ EG van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, V-N 2008/23.20 en de daarin door het HvJ EG aangehaalde jurisprudentie:

‘40.

Voorts is het vaste rechtspraak dat het recht op aftrek onmiddellijk wordt uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (zie met name arresten van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, Jurispr. blz. 4797, punten 15–17; arrest van 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 15, en reeds aangehaalde arresten Gabalfrisa e.a., punt 43, en Bockemühl, punt 38).

41.

Zoals blijkt uit de bewoordingen van artikel 18, lid 2, van de Zesde richtlijn, wordt het recht op aftrek immers in beginsel uitgeoefend ‘in dezelfde periode’ als die waarin dat recht is ontstaan.’

6.2.4.

Uitgangspunt lijkt derhalve te zijn dat het recht op aftrek niet alleen onmiddellijk ontstaat, maar ook dat het onmiddellijk moet worden uitgeoefend en dat het recht in principe verloren gaat wanneer de termijn waarbinnen het kan worden uitgeoefend, is verstreken. Daaromtrent overweegt het HvJ EG in voormeld arrest Ecotrade:

‘43.

Bijgevolg kunnen de lidstaten eisen dat het recht op aftrek wordt uitgeoefend hetzij in de periode waarin het is ontstaan, hetzij tijdens een langere periode op voorwaarde dat is voldaan aan een aantal in hun nationale regeling omschreven voorwaarden en voorschriften.’

Op de in deze overweging gesuggereerde langere ‘vervaltermijn’ kom ik terug in punt 6.4 van deze conclusie.

6.2.5.

Ten aanzien van het ontstaan en de onmiddellijke uitoefening van het recht op aftrek wijkt de Nederlandse jurisprudentie niet af van de Zesde richtlijn. Gewezen kan worden op het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 1993, nr. 28678, BNB 1993/243. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arrest van 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 dat dezelfde strekking had, dat artikel 33, lid 1, van de Wet niet toelaat dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over een ander (later) tijdvak dan dat waarin het recht op teruggaaf is ontstaan:

‘3.

(…) Het recht op teruggaaf wordt geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. In de onderhavige zaak is dat recht, zoals het Hof in cassatie onbestreden overweegt, ontstaan geruime tijd vóór het tijdvak 1 oktober 1988 tot en met 31 december 1988. Gelijk de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 4 september 1991, BNB 1991/315, laat artikel 33, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet toe dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over een ander tijdvak dan waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Belanghebbendes stelling, dat geen termijn is gesteld aan een verzoek om teruggaaf ter zake van oninbare posten, is derhalve niet juist, terwijl voorts zijn stelling dat de omzetbelasting niet tezamen met de vergoeding één vordering vormt, geen steun vindt in het recht. (…).’

6.2.6.

De omstandigheid dat het recht op aftrek moet worden uitgeoefend in het tijdvak waarin de belasting in rekening is gebracht (‘verschuldigd is geworden’ om in richtlijnterminologie te blijven), brengt, als gezegd, met zich dat op dát tijdstip, of althans op het tijdstip waarop de aangifte wordt gedaan door de belastingplichtige moet worden bepaald of c.q. in hoeverre hij recht op aftrek heeft. Ik wijs in dit verband op artikel 18, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 179 van richtlijn 2006/112/EG):

‘De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totaalbedrag van de over een aangifteperiode verschuldigde belasting het totaalbedrag van de belasting in mindering te brengen waarvoor in dezelfde periode (cursivering MvH) het recht op aftrek is ontstaan (…)’.

6.2.7.

Dit is niet anders in gevallen waarin een belastingplichtige nog niet weet of hij uiteindelijk wel alle belasting in aftrek kan brengen omdat de in rekening gebrachte belasting (mogelijk) deels betrekking heeft op in een later tijdvak te verrichten prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Dat neemt echter niet weg dat het voor ondernemers die zowel prestaties verrichten waarvoor recht op aftrek bestaat (hierna: belaste prestaties) als prestaties ter zake waarvan dat recht niet bestaat (hierna kortweg: vrijgestelde prestaties), lastig kan zijn om op het tijdstip waarop belasting in rekening wordt gebracht, te bepalen of en in hoeverre die belasting aftrekbaar is.

6.2.8.

Wij betreden hier het terrein van het pro rata (in richtlijn 2006/112/EG aangeduid als ‘het aftrekbare gedeelte’, zie de artikelen 173 t/m 175).

(…)

-6.4.

Aftrek na afloop van de daarvoor geldende termijn mogelijk?

(…)

6.4.13.

Met enige voorzichtigheid viel dat ook al op te maken uit het eerder in deze conclusie reeds aangehaalde arrest van het HvJ EG van 8 mei 2008, Ecotrade. Daarin overwoog het HvJ EG onder meer (de cursiveringen zijn van mijn hand):

‘42.

Niettemin kan een belastingplichtige krachtens artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn worden toegestaan de aftrek te verrichten ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de periode waarin dat recht is ontstaan. In dat geval moet hij voor de uitoefening van zijn recht evenwel voldoen aan een aantal door de lidstaten vastgestelde voorwaarden en voorschriften.

43.

Bijgevolg kunnen de lidstaten eisen dat het recht op aftrek wordt uitgeoefend hetzij in de periode waarin het is ontstaan, hetzij tijdens een langere periode op voorwaarde dat is voldaan aan een aantal in hun nationale regeling omschreven voorwaarden en voorschriften.’

6.4.14.

Artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn is derhalve een kan-bepaling. De lidstaten zijn dus niet verplicht om een regeling te treffen op grond waarvan een belastingplichtige aftrek van voorbelasting mag effectueren, indien hij deze (nog) niet had toegepast. Daaraan doet niet af dat in het voorstel voor een Zesde richtlijn nog een veel ruimere regeling inzake de aftrektermijn werd voorgestaan, noch dat een ruimere aftrektermijn wellicht meer in overeenstemming is met het doel en de strekking van de btw (zie 6.1.7 van deze conclusie). Ook op dit punt kan het HvJ EG worden geciteerd. Aan het arrest van 6 oktober 2005, Commissie/Frankrijk, C-243/03, V-N 2005/51.22 ontleen ik de volgende passage:

‘35.

In de tweede plaats moet worden gepreciseerd dat (…) de lidstaten verplicht zijn de Zesde richtlijn toe te passen, zelfs wanneer zij deze voor verbetering vatbaar achten. Uit het arrest van 8 november 2001, Commissie/Nederland, C-338/98, (…), volgt immers dat de lidstaten niet mogen afwijken van de in deze richtlijn uitdrukkelijk voorziene bepalingen, ook wanneer de door bepaalde lidstaten voorgestelde uitlegging beter strookt met bepaalde doelstellingen van de Zesde richtlijn, zoals de neutraliteit van de belasting’.

6.4.15.

Het komt mij voor dat dit ook — mutatis mutandis — te gelden heeft voor kanbepalingen: als de Zesde richtlijn voorziet in een aan de lidstaten gerichte kanbepaling, kunnen zij niet verplicht worden deze in hun nationale regelgeving te implementeren. Nederland kan mitsdien niet verplicht worden om belanghebbende alsnog achteraf aftrek toe te staan van belasting die zij ten onrechte niet eerder in aftrek heeft gebracht. Volledigheidshalve merk ik overigens in dit verband nog op dat in Nederland (in de sfeer van de algemene beleidsregels) wel mogelijkheden bestaan om achteraf alsnog (ambtshalve) omzetbelasting terug te krijgen. Gewezen kan worden op artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de daarop gebaseerde resolutie van de Staatssecretaris van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/142 (Voorschrift inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen of teruggaven).

6.4.16.

Uit al het voorgaande volgt dat belanghebbende niet met succes een beroep kan doen op (rechtstreekse werking van) artikel 18, lid 3, van de Zesde richtlijn.’

In dit kader wijs ik ook op de conclusie van Advocaat-Generaal Ettema van 7 mei 2018 in de genoemde zaak met nummer 17/00799 (zonder vermelding voetnoten):

‘4.4

Nadat de ondernemer btw in aftrek heeft gebracht overeenkomstig de bestemming wordt op basis van de herzieningsregels gecontroleerd in hoeverre de ondernemer goederen en diensten ook daadwerkelijk heeft gebruikt voor handelingen die recht op aftrek geven. Het herzieningsmechanisme van de Btw-richtlijn (neergelegd in artikelen 184 tot en met 192 van de Btw-richtlijn en geïmplementeerd in artikel 15 Wet OB in samenhang met artikelen 12 tot en met 13a van de Uitvoeringsbeschikking OB) beoogt hoofdzakelijk de precisie van de btw-aftrek te vergroten en maakt het mogelijk om onjuistheden in de berekening van de aftrek en voordelen of ongerechtvaardigde nadelen voor de ondernemer te vermijden, met name wanneer zich na de aangifte wijzigingen voordoen in de elementen die aanvankelijk in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek. Dergelijke wijzigingen zijn bijzonder waarschijnlijk bij investeringsgoederen, die vaak gedurende een meerjarige periode worden gebruikt, in de loop waarvan het gebruik ervan kan wijzigen. De berekening van het bedrag van de herziening moet erin resulteren dat het bedrag van de uiteindelijk toegepaste aftrek overeenkomt met de aftrek die de ondernemer had mogen toepassen indien oorspronkelijk met de wijzigingen rekening was gehouden.

(…)

4.14

De Btw-richtlijn kent een Titel X met het opschrift: ‘Aftrek’. Deze titel is onderverdeeld in een vijftal hoofdstukken omtrent onder meer het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek en herziening van het recht op aftrek. Waar de Nederlandse wet met artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet OB uitdrukkelijk voorschrijft dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming op het moment dat de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd (moment i), is in de Btw-richtlijn niet uitdrukkelijk bepaald op welk tijdstip de bestemming in aanmerking moet worden genomen. Uit artikelen 167 (juncto artikel 63), 168 en 169 van de Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ, in samenhang bezien, volgt dat voor toepassing van de Btw-richtlijn de bestemming op het tijdstip van aanschaf doorslaggevend is voor de initiële aftrek.’

Derhalve vloeit uit het systeem van de Wet OB en de Btw-richtlijn voort, dat de (initiële) aftrek van voorbelasting plaatsvindt op basis van de bestemming op het tijdstip van aanschaf. Herziening van die aftrek is pas aan de orde indien zich wijzigingen voordoen in het gebruik ten opzichte van de oorspronkelijke bestemming. Op zichzelf beschouwd kunnen de herzieningsbepalingen van de Btw-richtlijn geen zelfstandig recht op aftrek creëren. Een bevestiging daarvan valt ook te lezen in HvJ EU 2 juni 2001, C-378/02 (Waterschap Zeeuws-Vlaanderen), punten 37 en 38:

‘37.

In de zaak waarin het reeds aangehaalde arrest Lennartz is gewezen, ging het om een BTW-plichtige particulier die een voertuig voor privé-doeleinden had gekocht en gebruikt en die, aangezien hij dit goed nadien eveneens voor bedrijfsdoeleinden heeft gebruikt, had geprobeerd de bij de aankoop ervan voldane BTW in aftrek te brengen.

38.

Na in herinnering te hebben gebracht dat artikel 17 van de Zesde richtlijn het tijdstip bepaalt waarop het recht op aftrek ontstaat, en na erop te hebben gewezen dat enkel de hoedanigheid waarin de betrokken particulier op het tijdstip van de aanschaf van het goed heeft gehandeld, kan bepalen of er een recht op aftrek bestaat, heeft het Hof vastgesteld dat artikel 20 van deze richtlijn, met het opschrift ‘Herziening van de aftrek’, evenwel geen bepaling betreffende het ontstaan van een recht op aftrek bevat. Het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen, en dat zij derhalve geen recht op aftrek in het leven kan roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting kan omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17 (zie arrest Lennartz, reeds aangehaald, punten 11 en 12).’

Ook de nadien gewezen jurisprudentie van het HvJ EU heeft hierin geen wijziging gebracht. Zie HvJ EU 25 juli 2018, C-140/17 (Gmina Ryjewo), punten 30 t/m 35:

‘30.

Zoals het Hof herhaaldelijk heeft benadrukt, is het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van richtlijn 2006/112 voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt. In het bijzonder wordt dat recht onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die hebben gedrukt op handelingen die in eerdere stadia zijn verricht (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31.

De bepalingen van artikel 187 van richtlijn 2006/112 hebben betrekking op gevallen van herziening van de aftrek zoals dat in het hoofdgeding, waarin een investeringsgoed waarvan het gebruik geen recht geeft op aftrek, vervolgens wordt bestemd voor een gebruik dat wel recht geeft op aftrek (beschikking van 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32.

De regeling voor herziening van de aftrek is een essentieel bestanddeel van het bij richtlijn 2006/112 ingevoerde stelsel, omdat zij de juistheid van de aftrek en dus de neutraliteit van de belastingdruk beoogt te verzekeren (beschikking van 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33.

Het recht op btw-aftrek is evenwel afhankelijk gesteld van de naleving van zowel materiële als formele voorwaarden of vereisten (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34.

Wat die materiële voorwaarden of vereisten betreft, is het vaste rechtspraak van het Hof dat uit artikel 168 van richtlijn 2006/112 volgt dat enkel iemand die belastingplichtig is en als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed aanschaft, een recht op aftrek heeft voor dit goed en de daarover verschuldigde of voldane btw mag aftrekken indien hij het voor zijn belaste handelingen gebruikt (zie in die zin arresten van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, punt 8, en 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35.

Volgens de artikelen 63 en 167 van richtlijn 2006/112 ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, dat wil zeggen het tijdstip waarop het goed wordt geleverd (arrest van 22 maart 2012, Klub, C-153/11, EU:C:2012:163, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).’

In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende bij de verwerving van de percelen grond in 2006 heeft gehandeld als belastingplichtige. De toepassing van de bepalingen over herziening als zodanig staat niet ter discussie. Een dergelijke. herziening kan echter pas aan de orde zijn bij een wijziging van het gebruik. Nu echter een dergelijke wijziging in de loop van de tijd — bezien vanaf het moment van bestemming — zich niet heeft voorgedaan, wordt aan een herziening van de aftrek van voorbelasting niet toegekomen.

De algemene plicht tot herziening van de toegepaste btw-aftrek geldt als op het moment van ingebruikname blijkt dat het werkelijke gebruik van een goed of dienst anders is dan de oorspronkelijke bestemming, hetwelk in casu niet het geval is. Zie ook Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, 1977–1978, 14887, nr. 2, p. 25:

‘Het voorgestelde nieuwe derde lid van art. 15 regelt het tijdstip waarop de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht, en hoe moet worden gehandeld ingeval het eerste gebruik van de goederen en diensten afwijkt van de veronderstellingen waarvan op dat tijdstip voor de beoordeling van de aanspraak op aftrek is uitgegaan. In de volgende uiteenzetting van de regeling wordt ter wille van de eenvoud alleen gesproken over aangeschafte goederen, maar in beginsel geldt voor diensten hetzelfde. (…)’

Dusdoende wordt de onderhavige aftrek van voorbelasting geregeerd door het bepaalde in artikel 15, eerste lid en vierde lid, eerste volzin, Wet OB in verbinding met de artikelen 167, 168, 178 en 179 van de Btw-richtlijn. De andersluidende opvatting van het Hof geeft naar mijn mening dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Van schending van het neutraliteitsbeginsel is in de door mij voorgestane uitleg geen sprake. Belanghebbende heeft zich aan de wettelijke voorwaarde te houden, te weten dat de aftrek van voorbelasting wordt gevraagd in het tijdvak van aangifte waarbinnen de facturering van de percelen in 2006 viel, conform de bestemming die de percelen op dat moment hadden. Het hanteren van een dergelijke voorwaarde of termijn is als zodanig toegestaan en valt binnen de systematiek van de Btw-richtlijn. Overigens gaat de eventuele vergelijking tussen de onderhavige situatie en een geval van oorspronkelijk bestemming vrijgesteld gebruik en nadien bij ingebruikneming belast gebruik mank, reeds gelet op de ongelijksoortigheid van die beide situaties.

Daarmee kent het Hof aan het neutraliteitsbeginsel hier een reikwijdte dan wel betekenis toe die verder gaat dan waarop dit beginsel betrekking heeft. In essentie geeft het Hof hiermee impliciet een uitwerking die betrekking heeft op de innerlijke waarde of billijkheid van de wetgeving, hetgeen niet is toegestaan (art. 11 Wet Algemene bepalingen).

Mitsdien onderschrijf ik dan ook de door de Rechtbank in de onderhavige zaak gedane uitspraak:

‘6.

Het uitgangspunt van de Wet OB is dat het recht op aftrek van voorbelasting volledig en onmiddellijk moet worden geëffectueerd in het daartoe bestemde tijdvak. Dit betekent dat in een geval als het onderhavige de omzetbelasting in aftrek had moeten worden gebracht op het moment van facturering van de percelen in 2006, conform de bestemming die de percelen op dat moment hadden. Artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB heeft betrekking op die gevallen waarbij de bestemming van de goederen bij ingebruikname alsnog wijzigt en geeft in dat geval de mogelijkheid om de te veel of te weinig in aftrek gebrachte omzetbelasting te herzien. De rechtbank is op grond van de tekst en doel en strekking van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB van oordeel dat dit artikel niet alsnog een recht op aftrek van voorbelasting in het leven roept in die gevallen waarin dat recht niet onmiddellijk is geëffectueerd. Het biedt dus niet de mogelijkheid om de ten onrechte niet in aftrek gebrachte omzetbelasting alsnog in aftrek te brengen (vgl. Hoge Raad 8 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BF0399). Het door eiser aangevoerde arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 (ECLI:NL:HR:20ll:BQ1213) ziet naar het oordeel van de rechtbank op een onvergelijkbare situatie, namelijk op een herziening van een keuze inzake vermogensetikettering. Hiervan is in onderhavige zaak geen sprake. Het voorgaande betekent dat de primaire grief van eiser faalt.

(…)

8.

Van strijdigheid met de Btw-richtlijn is de rechtbank niet gebleken. Artikel 184 van de Btw-richtlijn bepaalt alleen dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien moet worden indien de vooraftrek te hoog of te laag is geweest. Hierbij kunnen de lidstaten nadere regels stellen op de voet van artikel 186 van de Btw-richtlijn. Deze bepalingen verzetten zich niet tegen het stellen van termijnen om voorbelasting in aftrek te brengen. De rechtbank neemt ook in overweging dat eiser een termijn van vijf jaren heeft gehad om een ambtshalve verzoek om teruggaaf in te dienen en dat hij dit niet heeft gedaan. Daarom is ook geen sprake van een schending van het neutraliteitsbeginsel.’

Met de Rechtbank begrijp ik uw arrest van 15 april 2011, nr. 10/00275, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213, r.o. 3.3.3, aldus dat de keuze voor etikettering als gemengd vermogen nog kan worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin de onroerende zaak in gebruik wordt genomen. In het onderhavige geval was reeds bij de aankoop van de percelen grond in 2006 sprake van verplicht ondernemingsvermogen en speelde het etiketteringsvraagstuk verder geen rol, waardoor aan het voormelde arrest geen relevantie toekomt voor de beslechting van het voorliggende geschil.

Volledigheidshalve merk ik in dit verband nog op dat in dezen de termijn van 5 jaar (na 2006) voor het verlenen van ambtshalve teruggaaf al was verstreken (zie Besluit Fiscaal Bestuursrecht, par. 23, onder 9). Hierbij dient te worden bedacht dat het hanteren van een termijn van 5 jaar is terug te voeren op het feit dat de Belastingdienst in een spiegelbeeldige situatie eveneens is gebonden aan een naheffingstermijn van 5 jaar na afloop van het belastingjaar. Daarna kan een naheffing niet meer aan de orde zijn.

Voor zoveel nodig verwijs ik in aanvulling op het voormelde betoog nog naar de door de Inspecteur gebezigde argumentatie ter onderbouwing van zijn standpunt, zoals o.a. neergelegd in het verweerschrift in hoger beroep.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.