HvJ EU, 17-10-2018, nr. C-249/17

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 4 en 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Ryanair Ltd en The Revenue Commissioners (belastingdienst, Ierland) over de weigering van The Revenue Commissioners om Ryanair toe te staan de belasting over de toegevoegde waarde (btw) met betrekking tot adviesdiensten in het kader van een openbaar overnamebod op een andere vennootschap, die zij in een eerder stadium had voldaan, als voorbelasting af te trekken.

Volgens artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn zijn aan de btw onderworpen de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

Artikel 4, leden 1 en 2, van deze richtlijn bepaalt:

Artikel 10, lid 2, eerste alinea, van deze richtlijn luidt: ‘Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht.’

Artikel 17 van deze richtlijn, met het opschrift ‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’, bepaalt in lid 1 dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

Volgens artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn, mag de belastingplichtige, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, de btw, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten, van de door hem verschuldigde belasting aftrekken.

In de loop van 2006 heeft de luchtvaartmaatschappij Ryanair een openbaar bod uitgebracht op alle aandelen van een andere luchtvaartmaatschappij (hierna: ‘doelvennootschap’). Bij die gelegenheid heeft zij kosten gemaakt voor adviesdiensten en andere diensten in samenhang met de geplande overname (hierna: ‘litigieuze diensten’). Deze transactie is om mededingingsrechtelijke redenen echter niet volledig verwezenlijkt, zodat Ryanair slechts een deel van het maatschappelijk kapitaal van de doelvennootschap heeft kunnen verwerven.

Ryanair heeft verzocht om aftrek van de voorbelasting over deze uitgaven met als argument dat zij voornemens was zich, na overname van de zeggenschap over de doelvennootschap, te mengen in het beheer ervan door de vennootschap btw-plichtige managementdiensten te leveren.

De belastingdienst heeft deze aftrek geweigerd. Tegen deze weigeringsbeslissing is Ryanair opgekomen bij de Tax Appeals Commission (beroepsinstantie in belasting- en douanezaken, Ierland), die dat beroep heeft verworpen. Ryanair heeft een tweede beroep ingesteld bij de Circuit Court (regionale rechter in eerste aanleg, Ierland), die zich eveneens achter het standpunt van de belastingdienst heeft geschaard. De Circuit Court heeft de High Court (nationale rechter in eerste aanleg, Ierland) echter een prejudiciële vraag voorgelegd. De High Court heeft de beslissing van de Circuit Court bevestigd, waarop Ryanair hoger beroep heeft ingesteld bij de Supreme Court (hoogste rechterlijke instantie, Ierland).

De verwijzende rechter vraagt in wezen naar de verhouding tussen het arrest van 14 februari 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74), over de aftrekbaarheid van btw voldaan in het kader van de voorbereiding van een economische activiteit, en het arrest van 27 september 2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495), over het recht van een holdingmaatschappij om de btw af te trekken over in een eerder stadium aan haar geleverde diensten in het kader van de verwerving van een deelneming in haar dochtermaatschappijen.

Daarop heeft de Supreme Court de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld.

Met zijn vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 4 en 17 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij een vennootschap, zoals die in het hoofdgeding, die voornemens is alle aandelen van een andere vennootschap te verwerven met het oog op een economische activiteit die bestaat in het leveren van btw-plichtige managementdiensten aan de overgenomen vennootschap, het recht toekennen de voorbelasting over de uitgaven voor adviesdiensten in het kader van een openbaar overnamebod af te trekken, zelfs als vast is komen te staan dat deze economische activiteit niet van de grond is gekomen.

Vooraf moet worden aangegeven dat de Zesde richtlijn is ingetrokken bij richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), die in werking is getreden op 1 januari 2007, zonder dat wezenlijke wijzigingen zijn aangebracht. De relevante bepalingen van de Zesde richtlijn hebben derhalve in wezen dezelfde draagwijdte als de bepalingen van richtlijn 2006/112, zodat de rechtspraak van het Hof inzake deze richtlijn ook geldt voor de Zesde richtlijn.

Om de vragen te beantwoorden moet worden bepaald of een vennootschap die voornemens is alle aandelen van een andere vennootschap te verwerven met het oog op een economische activiteit die bestaat in het leveren van btw-plichtige managementdiensten aan de overgenomen vennootschap, kan worden beschouwd als een belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn en, in voorkomend geval, of zij als zodanig heeft gehandeld toen de litigieuze diensten haar werden geleverd en daarnaast of en in hoeverre de voorbelasting over de opgekomen kosten voor deze diensten mag worden afgetrokken.

In de eerste plaats moet in herinnering worden gebracht dat een vennootschap wier enig doel erin bestaat een deelneming te nemen in andere vennootschappen, zonder dat zij zich direct of indirect mengt in het beheer van die vennootschappen, niet de hoedanigheid van btw-plichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn heeft en evenmin recht op aftrek geniet volgens artikel 17 van die richtlijn. De enkele aankoop en het enkele aanhouden van aandelen vormen op zich namelijk geen economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn, die de aankoper of houder de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen, aangezien de financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig niet aan te merken is als de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het eventuele dividend — de opbrengst van deze deelneming — spruit immers voort uit de eigendom zelf van de zaak (arresten van 30 mei 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346, punt 36, en 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dit ligt anders wanneer de deelneming gepaard gaat met directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, indien deze inmenging aan btw onderworpen handelingen impliceert, zoals het verrichten van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten, onverminderd de rechten die de houder van de deelneming als aandeelhouder of vennoot heeft (zie in die zin arresten van 30 mei 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346, punt 37, en 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punten 20 en 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangezien de economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn kunnen bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen, moeten voorbereidende handelingen reeds tot de economische activiteit worden gerekend (arrest van 29 februari 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, punt 15 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Degene die het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft zelfstandig een economische activiteit aan te vangen en hiertoe eerste investeringsuitgaven doet, moet zodoende als belastingplichtige worden beschouwd (arresten van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, punt 34, en 14 maart 2013, Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daaruit volgt dat een vennootschap die voorbereidende handelingen verricht die passen in het kader van een voorgenomen verwerving van aandelen van een andere vennootschap met de bedoeling een economische activiteit uit te oefenen die erin bestaat zich te mengen in het beheer van de overgenomen vennootschap door btw-plichtige managementdiensten te leveren, moet worden beschouwd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn.

In casu blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat Ryanair voornemens was door middel van de geplande verwerving van aandelen van de doelvennootschap deze vennootschap btw-plichtige managementdiensten te leveren en uit dien hoofde een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn uit te oefenen. Derhalve moet worden geconcludeerd dat Ryanair in het kader van deze verwerving moet worden beschouwd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn.

Met betrekking tot, in de tweede plaats, het recht op aftrek, volgt uit artikel 17 van de Zesde richtlijn dat een belastingplichtige die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed of een dienst verwerft en dat goed of die dienst gebruikt voor zijn belaste handelingen, de over dat goed of die dienst verschuldigde of voldane btw mag aftrekken. Overeenkomstig artikel 10, lid 2, eerste alinea, en artikel 17 van de Zesde richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, te weten op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht (arrest van 22 maart 2012, Klub, C-153/11, EU:C:2012:163, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het recht op aftrek waarin de artikelen 17 en volgende van de Zesde richtlijn voorzien, maakt integrerend deel uit van de btw-regeling en kan in beginsel niet worden beperkt. Het wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op in eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De aftrekregeling heeft immers tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits deze in beginsel zelf aan btw zijn onderworpen (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het beginsel van neutraliteit van de btw ten aanzien van de fiscale belasting van de onderneming vereist dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming als economische activiteiten worden beschouwd, en het zou in strijd zijn met dat beginsel indien die activiteiten worden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop de belastbare inkomsten ontstaan. Iedere andere uitlegging zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van de btw, zonder dat hij die zou kunnen aftrekken, en zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven van een onderneming naargelang zij voor of tijdens de daadwerkelijke exploitatie ervan zijn gedaan (arrest van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98—C-147/98, EU:C:2000:145, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zodra het recht op aftrek is ontstaan, blijft het in stand, ook indien de beoogde activiteit niet van de grond is gekomen en dus niet tot belaste handelingen heeft geleid (arrest van 29 februari 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, punt 20) of indien de belastingplichtige de goederen of diensten die tot de aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken in het kader van belastbare handelingen (arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punt 22, en 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, punt 20). Een andere uitlegging zou in strijd zijn met het beginsel van de neutraliteit van de btw ten aanzien van de fiscale belasting van de onderneming. Zij zou bij de fiscale behandeling van identieke investeringsactiviteiten kunnen leiden tot ongerechtvaardigde verschillen tussen, enerzijds, ondernemingen die reeds belastbare handelingen hebben verricht, en, anderzijds, ondernemingen die door middel van investeringen proberen een aanvang te maken met activiteiten die belastbare handelingen zullen opleveren. Ook zouden willekeurige verschillen ontstaan tussen laatstbedoelde ondernemingen onderling, voor zover de definitieve aanvaarding van de aftrek zou afhangen van de vraag of deze investeringen al dan niet tot belaste handelingen leiden (arrest van 29 februari 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, punt 22).

Opdat de belastingplichtige voorbelasting in aftrek kan brengen en om de omvang van dat recht te kunnen bepalen, dient er volgens vaste rechtspraak in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen of diensten veronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit van de belastingplichtige in haar geheel (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De nationale belastingautoriteiten en rechterlijke instanties moeten in het kader van de bij hen berustende toepassing van het criterium van het rechtstreekse verband alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden in de beschouwing betrekken en alleen rekening houden met de verrichtingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. Of dat verband bestaat, moet dus worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud van de betrokken verrichting (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wanneer evenwel door een belastingplichtige verworven goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van belastingheffing in een later stadium of van aftrek van voorbelasting (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daaruit volgt dat de opgekomen kosten, voor een volledige aftrek van de voorbelasting, in beginsel hun oorzaak uitsluitend moeten vinden in de geplande economische activiteit, te weten de levering van btw-plichtige managementdiensten aan de doelvennootschap (zie in die zin arresten van 8 februari 2007, Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, punten 33 en 36; 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punten 29 en 30, en 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punt 25). In het geval dat deze kosten ook voor een deel betrekking hebben op een vrijgestelde of niet-economische activiteit, kan de btw over deze kosten slechts gedeeltelijk worden afgetrokken (zie in die zin arresten van 6 september 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, punten 46 en 47, en 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C-108/14 en C-109/14, EU:C:2015:496, punten 28-30).

In casu blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat de litigieuze diensten zijn geleverd aan Ryanair terwijl deze voornemens was door middel van de geplande verwerving van aandelen van de doelvennootschap een economische activiteit uit te oefenen die bestaat in het leveren van btw-plichtige managementdiensten aan de overgenomen vennootschap. Ryanair heeft derhalve gehandeld als belastingplichtige op het tijdstip waarop zij de uitgaven voor de litigieuze diensten heeft gedaan. Zodoende heeft Ryanair er dus in beginsel recht op de voorbelasting over deze diensten onmiddellijk af te trekken, zelfs als deze economische activiteit, die tot belaste handelingen had moeten leiden, uiteindelijk niet van de grond is gekomen en dus niet tot dergelijke handelingen heeft geleid. Met betrekking tot de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek en meer in het bijzonder de omvang van dat recht, moeten de kosten die zijn opgekomen met het oog op de verwerving van de aandelen van de doelvennootschap worden toegerekend aan deze economische activiteit die bestond in het verrichten van handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. In zoverre vertonen deze uitgaven een rechtstreeks en onmiddellijk verband met het geheel van deze economische activiteit en maken zij dus deel uit van de algemene kosten ervan. Daaruit volgt dat voor de btw erover recht op integrale aftrek bestaat.

Gelet op een en ander moet op de vragen worden geantwoord dat de artikelen 4 en 17 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij een vennootschap, zoals die in het hoofdgeding, die voornemens is alle aandelen van een andere vennootschap te verwerven met het oog op een economische activiteit die bestaat in het leveren van btw-plichtige managementdiensten aan de overgenomen vennootschap, het recht toekennen de voorbelasting over de uitgaven voor adviesdiensten in het kader van een openbaar overnamebod integraal af te trekken, zelfs als vast is komen te staan dat deze economische activiteit niet van de grond is gekomen, voor zover deze uitgaven hun oorzaak uitsluitend vinden in de geplande economische activiteit.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 4 en 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moeten aldus worden uitgelegd dat zij een vennootschap, zoals die in het hoofdgeding, die voornemens is alle aandelen van een andere vennootschap te verwerven met het oog op een economische activiteit die bestaat in het leveren van aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw) onderworpen managementdiensten aan de overgenomen vennootschap, het recht toekennen de voorbelasting over de uitgaven voor adviesdiensten in het kader van een openbaar overnamebod integraal af te trekken, zelfs als vast is komen te staan dat deze economische activiteit niet van de grond is gekomen, voor zover deze uitgaven hun oorzaak uitsluitend vinden in de geplande economische activiteit.

ondertekeningen