Rb. Noord-Nederland, 19-07-2018, nr. LEE 16/4354, nr. LEE 16/4355, nr. LEE 16/4356, nr. LEE 18/2007

In de tijdvakken in geding was [de stichting] het bevoegd gezag van [de scholengemeenschap] , een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs met locaties in de gemeenten [plaats] , [plaats] en [plaats] . Voor zover [de scholengemeenschap] in [plaats] is gevestigd, werd eiseres door het Rijk bekostigd.

Op 26 januari 2009 is het Integraal HuisvestingsPlan 2009-2012 vastgesteld, waarin is gesignaleerd dat vanwege de grote groei van het aantal leerlingen behoefte is ontstaan aan meer ruimte. Na onderzoek in het kader van dit plan is besloten tot het realiseren van een nieuw schoolgebouw voor [de scholengemeenschap] op een nader te bepalen locatie in de gemeente [plaats] .

Eiseres, [de scholengemeenschap] en [de stichting] hebben op respectievelijk 7 mei 2011, 13 mei 2011 en 22 mei 2011 een intentieovereenkomst met datum 30 maart 2011 ondertekend. Hierin verbinden genoemde partijen zich aan het project [naam project] Als uitgangspunten worden onder meer genoemd dat eiseres opdrachtgever en bouwheer is van het project, dat eiseres het nieuwe schoolgebouw na de oplevering juridisch zal leveren aan [de stichting] , zodat [de stichting] na afronding van het project juridisch eigenaar zal zijn van het schoolgebouw en dat [de scholengemeenschap] de gebruiker van het schoolgebouw zal zijn. Voorts dient de nieuwbouw gerealiseerd te worden binnen de geldende normvergoeding voor 1.200 leerlingen, waarbij de mogelijkheid van uitbreiding naar 1.500 leerlingen wordt onderzocht. De kosten van personeelsinzet door de partners worden niet aan het project toegekend en verrekend, tenzij expliciet aangegeven of overeengekomen.

Op 19 december 2011 heeft de gemeenteraad van eiseres het volgende besluit genomen:

"de notitie ‘Duurzame scholen, een goede prestatie' vast te stellen en daarmee:

1. de normvergoeding op te hogen met 10% om te kunnen voldoen aan de ventilatie-eisen

in het bouwklimaat 2012 en het programma Frisse Scholen Klasse B+

2. op basis van scenario’s in een sluitende businesscase en met de schoolbesturen af te

sluiten contracten maximaal 10% van de normvergoeding aanvullend beschikbaar

stellen als volledig terug te ontvangen voorfinanciering voor investeringen in

energiezuinige en duurzame scholen".

Op 6 maart 2013 is in vervolg op de intentieovereenkomst (1.3.) een samenwerkingsovereenkomst met datum 30 januari 2013 getekend door [de stichting] en eiseres. Hierin wordt onder meer in aanmerking genomen dat eiseres vanuit haar wettelijke zorgplicht verantwoordelijk is voor de financiering van adequate huisvesting van [de scholengemeenschap] en veel waarde hecht aan het aanbod van kwalitatief goed onderwijs in de gemeente. In artikel 4 van de overeenkomst is opgenomen dat eiseres opdrachtgever, bouwheer en financier is van het project en vooral zal sturen op de financiële kaders en de planning, dat [de stichting] na afronding van het project juridisch eigenaar zal zijn van het schoolgebouw en dat [de scholengemeenschap] de gebruiker van het schoolgebouw zal zijn. Voorts is overeengekomen dat de toedeling van kosten tussen eiseres en [de stichting] bepaald is in een aangehechte demarcatielijst en dat eiseres een taakstellende normvergoeding beschikbaar stelt voor de nieuwbouw. Partijen zijn ook overeengekomen dat zij streven naar budgettaire mogelijkheden om het project te verruimen door subsidiemogelijkheden, aanvullend budget, creatieve en/of andere aanvullende financieringsmogelijkheden.

In de maand mei 2013 is in de stuurgroep, waarin de betrokken partijen waren vertegenwoordigd, besproken dat een gewenste vergroting van het bruto vloeroppervlakte zal leiden tot een kostenoverschrijding.

Op 5 juli 2013 heeft de [verkoper] aan eiseres het perceel grond waarop de nieuwbouw zal plaatsvinden geleverd. De koopsom bedroeg € 475.984.

Op 9 oktober 2013 heeft eiseres als opdrachtgever met [namen opdrachtgevers] afzonderlijk en gezamenlijk opdrachtnemer, en met [de stichting] een overeenkomst van aanneming gesloten. Overeengekomen is dat eiseres aan de opdrachtnemer voor de nieuwbouw € 9.900.000 exclusief omzetbelasting (OB) zal betalen en dat [de stichting] aan opdrachtnemer € 1.350.000 exclusief OB zal betalen voor het onderhoud gedurende vijftien jaar. Nadien zijn deze bedragen meerdere malen gewijzigd middels Verzoeken tot Wijziging (VTW’s).

Op 14 mei 2014 is de eerste paal van de nieuwbouw geslagen.

Op 19 november 2014 heeft de gemachtigde van eiseres een presentatie gegeven aan bovengenoemde stuurgroep (1.7.) over de mogelijkheid van de teruggaaf van OB in verband met het nieuwbouwproject. Volgens het verslag van de vergadering had deze presentatie de volgende strekking:

“De heer [naam] geeft uitleg over de mogelijkheden om de BTW in dit project terug te

krijgen. Hij is betrokken geweest bij een groot aantal zaken waarbij dit gespeeld heeft. Aan

de hand van een aantal voorbeelden geeft hij aan dat aan een aantal randvoorwaarden

voldaan moet worden:

- de gemeente moet bouwheer zijn waardoor het de rol heeft van ondernemer;

- de gemeente moet het pand tegen een bepaald niet symbolisch bedrag leveren aan het

schoolbestuur. Dit hoeft niet kostendekkend te zijn. Uit de uitspraken tot nu toe lijkt circa

500.000,- voldoende te zijn;

- er moeten afspraken worden gemaakt over de zorgplicht voor de onderwijshuisvesting en

de verschillende verantwoordelijkheden van de gemeente en het schoolbestuur. De nu

geldende wettelijke bepalingen worden via de privaatrechtelijke weg vastgelegd in een gezamenlijke akte vastgelegd. Hierdoor blijft de huidige wettelijke verhouding tussen de gemeente en het schoolbestuur gelijk aan de huidige situatie.

In dit project wordt al aan de basisvereisten van het bouwheerschap en de financiële

bijdrage van het schoolbestuur voldaan. Er hoeft niets achteraf kunstmatig te worden

opgezet of gewijzigd te worden. De heer [naam] ziet daarom erg goede kansen voor dit

project om BTW terug te krijgen. De belastingdienst zal hier niet blij mee zijn, maar er

wordt gehandeld binnen de mogelijkheden die de wetgever hiervoor biedt, we kiezen dan

voor de fiscaal meest voordelige route. Dit is niet tegen de wet, je zou zelf kunnen

verdedigen dat dit de plicht is als opdrachtgever. Dat het wettelijk gezien mag, blijkt ook

uit de verschillende arresten. Uiteraard loopt de schatkist geld mis, dus de belastingdienst

zal deze constructie mogelijk betwisten”.

In volgende vergaderingen heeft de stuurgroep meerdere malen de voor- en nadelen van het voorstel van de gemachtigde van eiseres als bedoeld bij 1.11 besproken. In de vergadering van 15 april 2015 is het volgende besproken: “Op basis van een uitspraak van het hof over een BTW constructie scholenbouw in de gemeente Wageningen is besloten om hier toch een gesprek over aan te gaan met de belastingdienst. Afhankelijk van de uitkomst van dit gesprek zal er wel of niet verder worden gekeken naar de mogelijkheden van een BTW vriendelijke constructie”. Ter zitting is vastgesteld dat het bedoelde besluit in februari 2015 is genomen.

Bij brief van 2 april 2015 heeft de gemachtigde van eiseres bij verweerder de mogelijkheid van teruggaaf van OB aan de orde gesteld. Op 4 juni 2015 hebben eiseres en verweerder hierover een gesprek gevoerd. Partijen hebben vervolgens een fiscale vaststellingovereenkomst gesloten en ondertekend op 15 respectievelijk 20 juli 2015.

Kort vóór de levering (zie 1.16.), begin juli 2015, is een concept van de akte van levering (tevens koopovereenkomst) opgesteld.

Op 7 juli 2015 heeft het College van burgemeester en wethouders van eiseres besloten tot de verkoop van de grond en de opstal van [de scholengemeenschap] aan [de stichting] , conform het concept van de akte van levering. Als punten 2 tot en met 5 heeft het college besloten:

"2. akkoord te gaan met de gekozen fiscale structuur bestaande uit:

- 21% BTW over de stichtingskosten terug te vorderen

- 6% overdrachtsbelasting over de stichtingskosten of te dragen

- 21% BTW over de verkoop af te dragen

3. de Fiscale Vaststellings Overeenkomst met de Belastingdienst te ondertekenen

4. dat zodra onherroepelijk vaststaat dat de BTW betreffende het project [naam project] geheel, dan wel nagenoeg geheel in aftrek kan worden gebracht, 10% hiervan ten gunste zal komen van Stichting [de stichting] ten behoeve van [de scholengemeenschap] en voor maximaal € 50.000 aan aanvullende duurzaamheidmaatregelen beschikbaar worden gesteld.

5. de brief aan stichting [de stichting] met de onder 4 gemaakte afspraken vast te stellen".

In een brief van 9 juli 2015 aan [de stichting] heeft het College van burgemeester en wethouders van eiseres het volgende geschreven:

“Binnenkort wordt het terrein en de opstal van [de scholengemeenschap] aan [adres] aan [de stichting] geleverd. De gemeente is bouwheer geweest voor dit project. Hierdoor heeft de gemeente [plaats] de mogelijkheid om te kiezen voor een financieel aantrekkelijke BTW-structuur.

Wij hebben besloten dat, zodra onherroepelijk vaststaat dat de BTW betreffende het project geheel (dan wel nagenoeg geheel) in aftrek kan worden gebracht, 10% hiervan ten gunste zal komen van Stichting [de stichting] ten behoeve van [de scholengemeenschap] [plaats] . Op basis van de nu bekende gegevens zal dit gaan om circa € 135.000,-. De afrekening moet nog plaats vinden, waardoor het bedrag nog niet vast staat. Daarnaast zijn wij, in het geval van een voor de gemeente positieve uitkomst, bereid om maximaal € 50.000,- aan duurzaamheidsmaatregelen als zonnepanelen beschikbaar te stellen voor dit schoolgebouw”.

Bij akte van levering van 10 juli 2015 heeft eiseres aan [de stichting] geleverd het registergoed zijnde een school met bijbehorende voorzieningen gelegen aan [adres] , deel uitmakend van het perceel kadastraal bekend [kadastrale aanduiding] . De koopsom bedraagt € 1.351.910, inclusief € 234.629 OB (€ 1.117.281 exclusief OB). Dit bedrag is opgebouwd uit een bijdrage algemeen van [de stichting] van € 500.000 (in eerste instantie bedoeld voor (schoolgebonden) vaste inrichting, maar uiteindelijk ook met loslating van de wettelijke normen (zie 7.) deels ingezet om de meerwensen van [de stichting] te bekostigen) en meerwerk VTW’s van € 912.410,81 minus een bijdrage restant onvoorzien van € 60.500.

De koopsom bedraagt 9,2% van de werkelijk gemaakte kosten.

De akte van levering bevat onder meer een terugkoopregeling en een antispeculatiebeding, betrekking hebbend op situaties waarin het registergoed niet (meer) voor onderwijsdoeleinden wordt gebruikt. Ook kent de akte aan eiseres een voorkeursrecht toe in geval van verkoop door [de stichting] . Hierbij is opgenomen dat de bepalingen van Titel III, Afdeling IA, van de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO) van toepassing zijn.

Het schoolgebouw is na de levering in gebruik genomen.

Verweerder heeft op 19 januari 2016 aangekondigd een onderzoek in te stellen. Het opgestelde rapport heeft de dagtekening 4 augustus 2016.

Eiseres heeft voorafgaand aan het eerste tijdvak in geschil, te weten het tijdvak 1 juli 2015 tot en met 30 september 2015, facturen voor aan haar verrichte prestaties ontvangen en heeft de daarop vermelde omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht.

Eiseres is uit anderen hoofde reeds ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in de tijdvakken in geding.

Geschil en beoordeling

2. Ter zitting heeft de rechtbank betreffende zaaknummer LEE 16/4356 (eerste kwartaal 2016) aan eiseres de vraag voorgelegd of het beroep aangemerkt dient te worden als een aanvullend verzoek om teruggaaf ex artikel 17 van de Wet OB. Eiseres heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Gezien het verzoek van eiseres daartoe en de instemming van verweerder daarmee ter zitting, zal de rechtbank het beroep daarom, met overeenkomstige toepassing van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), tevens aanmerken als een rechtstreeks beroep tegen de afwijzing van het aanvullend verzoek om teruggaaf van € 22.347 en daarop beslissen. Dit beroep is geregistreerd onder zaaknummer LEE 18/2007.

3. Ter zitting heeft eiseres de beroepsgrond over de vergoeding van belastingrente laten varen.

4. Ter zitting heeft eiseres de beroepsgrond over de teruggave van de ter zake van de levering betaalde overdrachtsbelasting van € 877.540 laten varen. Eveneens ter zitting heeft verweerder toegezegd op dit punt overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1353 te zullen handelen (zoals bepleit onder 44 in het nadere stuk van eiseres van 30 januari 2018).

5. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

1. Verricht eiseres met de overdracht van het schoolgebouw aan [de stichting] een economische activiteit, handelt zij daarmee als ondernemer en heeft zij daarom recht op aftrek van de aan haar ter zake van de nieuwbouw in rekening gebrachte OB?

2. Is sprake van misbruik van recht en staat dit aan de aftrek in de weg?

3. [ Alleen ten aanzien van het derde kwartaal 2015] Heeft eiseres op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB recht op aftrek van OB die vóór het derde kwartaal van 2015 aan haar in rekening is gebracht?

6. De cijfermatige gevolgen van een gegrondverklaring van de beroepen zijn niet in geschil.

WVO

7. De wettelijke zorgplicht genoemd in de samenwerkingsovereenkomst volgt uit Titel III, Afdeling IA, Voorziening in de huisvesting en inventaris, van de WVO, in het bijzonder uit artikel 76b, eerste lid. In artikel 76c, eerste lid, aanhef en onder a, aanhef en ten eerste, is bepaald dat voorziening in de huisvesting onder meer door nieuwbouw kan plaatsvinden. Uit artikel 76n volgt dat het bouwheerschap hetzij bij de gemeente berust, hetzij bij het bevoegd gezag van de school. In gevallen zoals de onderhavige, waarin de gemeente de nieuwbouwvoorziening tot stand brengt, voorziet de WVO in twee varianten. Uitgangspunt is dat de gemeente de voorziening in eigendom overdraagt aan het bevoegd gezag (artikel 76n, eerste lid van de WVO), tenzij partijen overeenkomen dat de gemeente de voorziening in gebruik geeft aan het bevoegd gezag (artikel 76n, tweede en derde lid van de WVO). De WVO sluit gelet op artikel 42b van de WVO verder niet uit dat de eigendom aan een stichting zoals [de stichting] wordt overgedragen. De gemeente moet wel altijd ten minste de kosten dragen volgens de normen van de WVO.

Artikel 76q, eerste lid, bepaalt dat vervreemding door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig is. Artikel 76u bevat regels voor de situatie van het einde van gebruik van het gebouw of het terrein door het bevoegd gezag.

Belastbare handeling

8. Ingevolge artikel 1, aanhef en onder a, van de Wet OB, wordt OB geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.

9. Eiseres is uit anderen hoofde reeds ondernemer in de tijdvakken in geding (zie 1.22.) en heeft het schoolgebouw aan [de stichting] geleverd (zie 1.16.).

Bezwarende titel

Verweerder stelt dat de levering van het schoolgebouw niet heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel. Initieel was geen vergoeding door [de stichting] beoogd en was slechts sprake van een bijdrage in de kosten. De uiteindelijke koopsom is op basis van toevallige omstandigheden tot stand gekomen en in feite gerelateerd aan extra wensen van [de stichting] . Een deel van de koopsom wordt bovendien terugbetaald door eiseres aan [de stichting] , afhankelijk van de uitkomst van de onderhavige procedures. Verweerder verwijst hierbij (onder meer) naar de hieronder te noemen arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).

In het arrest van 12 mei 2016, ECLI:EU:C:2016:334 (Borsele), heeft het HvJ EU in antwoord op prejudiciële vragen overwogen (r.o. 26), onder verwijzing naar eerdere rechtspraak, dat het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs niet relevant is voor de kwalificatie van een handeling als een "handeling onder bezwarende titel". Dat begrip veronderstelt namelijk enkel dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of dienstverrichting enerzijds, en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie anderzijds. De precieze omvang van die tegenprestatie is daarbij in beginsel niet van belang.

De rechtbank overweegt dat het feit dat in dit geval geleverd is tegen een koopsom die lager is dan de kostprijs (zie 1.16. en 1.17.), daarom niet betekent dat de levering niet onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden. De rechtbank acht de mate waarin de werkelijke stichtingskosten worden gedekt (9,2%) niet zodanig gering, dat slechts van een symbolisch bedrag kan worden gesproken dat in wezen geen reële betekenis heeft. De rechtbank wijst hierbij op Hoge Raad 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1355 (Woerden I), r.o. 4.1.3: ‘Uit het hiervoor in 3.2.3 overwogene volgt dat belanghebbende drie afzonderlijke onroerende zaken aan de Stichting heeft geleverd. Daarvoor is belanghebbende met de Stichting prijzen overeengekomen die (aanzienlijk) lager zijn dan de kostprijs van de gebouwen. Deze laatste omstandigheid noch de door de klacht veronderstelde, doch voor het Hof en in cassatie bestreden, omstandigheid dat de prijzen niet zijn bepaald door de reële waarde van de gebouwen, doch hoogstens slechts door die van de gedeelten die niet voor onderwijsdoeleinden worden gebruikt, brengt mee dat er geen rechtstreeks verband kan zijn tussen de door belanghebbende bedongen en ontvangen bedragen en de aan omzetbelasting onderworpen leveringen van de gebouwen (vgl. onder meer HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158, onderdeel 4.3.4).

De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 vermelde koopprijzen in rechtstreeks verband staan met de leveringen van de gebouwen en dat belanghebbende deze mitsdien onder bezwarende titel en derhalve als economische activiteiten heeft verricht’.

In het arrest van 10 november 2016, ECLI:EU:C:2016:855 (Baštová), heeft het HvJ EU uitgesproken dat de terbeschikkingstelling van een paard door zijn in de belasting over de toegevoegde waarde belastingplichtige eigenaar aan de organisator van een paardenwedren, met het oog op deelname van dat paard aan die wedren, geen dienst onder bezwarende titel is in de zin van die bepaling, wanneer die terbeschikkingstelling niet ertoe leidt dat deelnamegeld of een andere directe vergoeding wordt betaald en wanneer enkel de eigenaars van een paard met een goede rangschikking bij aankomst in de wedren prijzengeld ontvangen, ook al is dat prijzengeld op voorhand bepaald.

De rechtbank overweegt dat in het geval van eiseres ten tijde van het verrichten van de prestatie (de levering) geen onzekerheid bestond over de vraag óf er een tegenprestatie verschuldigd zou zijn en ook niet over de vraag wat de hoogte van deze tegenprestatie zou zijn. Dit is een essentieel verschil met de situatie in de zaak Baštová (zie 10.4), waarin op voorhand geheel onzeker was of het verrichten van de prestatie (de deelname aan de paardenwedren) op dat moment zou leiden tot het behalen van prijzengeld. Verder heeft verweerder weliswaar terecht opgemerkt (zie 1.14. en 1.15.) dat het OB-voordeel als gevolg van deze procedure kan leiden tot een financieel voordeel voor [de stichting] , maar dat mogelijke voordeel is geen onderdeel van de bedongen tegenprestatie. Anders dan waarvan verweerder blijkens zijn nader stuk van 12 februari 2018 (pagina 2) lijkt uit te gaan, blijkt uit de akte van levering (1.16) naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat er bij het overeenkomen van de koopprijs geen rekening is gehouden met een eventueel door eiseres te behalen (en voor 10 % door te betalen) OB-voordeel. Dit mogelijk te behalen voordeel was dus ten tijde van de levering geen onderdeel van de voor de levering verschuldigde tegenprestatie.

Op grond van het voorgaande oordeelt de rechtbank dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de levering en de tegenprestatie. De levering heeft dus plaatsgevonden onder bezwarende titel.

In het economische verkeer

Verweerder neemt het standpunt in dat de levering van het schoolgebouw niet is verricht in het economische verkeer, omdat eiseres niet heeft beoogd daarmee een opbrengst te verkrijgen. De levering van het schoolgebouw voltrekt zich volledig binnen het kader van de WVO. Overeenkomstig deze wet bekostigt eiseres de school, treedt eiseres op als bouwheer en draagt eiseres daarna in beginsel om niet de juridische eigendom over. De akte van levering verklaart Titel III, Afdeling IA, van de WVO van toepassing en de akte van levering bevat materieel de beperkingen van het eigendomsrecht van artikel 76q van de WVO en de verplichtingen op grond van artikel 76u van de WVO. Eiseres bekostigt de nieuwbouw uit gelden die zij ontvangt van het Rijk. Geen enkele marktdeelnemer kan, aldus verweerder, een gebouw overdragen voor maar 9,2% van de stichtingskosten.

Verweerder stelt voorts dat eiseres zich ten onrechte beroept op het arrest van het HvJ EU van 22 juni 2016, ECLI:EU:C:2016:466 (Gemeente Woerden), omdat uit het arrest Borsele volgt dat in een geval als het onderhavige de gemeente niet optreedt als ondernemer.

In het arrest van 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1355 (Woerden I), betreffende de bouw en verkoop door de gemeente Woerden van een schoolgebouw, heeft de Hoge Raad in r.o. 4.1.4 het volgende oordeel betreffende het voorwaardelijke incidentele beroep van de Staatsecretaris van Financiën uitgesproken, onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de Rechterlijke Organisatie (Wet RO):

“De eerste klacht voert ter onderbouwing van de stelling dat de leveringen door belanghebbende geen economische activiteiten zijn in de tweede plaats aan dat belanghebbende geen handelingen heeft verricht die bedrijfsmatig zijn of met een commercieel oogmerk zijn verricht, waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst.

Ook in zoverre faalt de eerste klacht”.

De Hoge Raad verwijst hierbij naar het arrest van 25 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:979 (Aalten I), r.o. 4.4.2 en 4.4.3 die luiden (met weglating van verwijzingen):

‘4.4.2. Zoals middel II terecht naar voren brengt heeft de omzetbelasting (btw) een zeer ruime werkingssfeer, die zich uitstrekt tot alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting. (…). Deze werkingssfeer strekt zich overigens niet uit tot slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten (…).

Samengevat is er, in het algemeen, sprake van een economische activiteit wanneer de activiteit plaatsvindt in het kader van duurzaam verrichte werkzaamheden en voor de activiteit een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (…).

Voorts heeft het begrip ‘economische activiteit’ in de zin van de Zesde richtlijn en van BTW-richtlijn 2006 mede betrekking op een activiteit die, hoewel zij slechts incidenteel wordt verricht, onder de algemene – in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 weergegeven - definitie van dit begrip valt en wordt verricht door een belastingplichtige die tevens andere, in artikel 4, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, tweede volzin, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde economische activiteiten op duurzame wijze uitoefent (…).

Zoals hiervoor in 4.3.3 is overwogen heeft belanghebbende de verbouwingswerkzaamheden jegens [B] verricht tegen betaling van een overeengekomen vergoeding. Uit hetgeen het Hof in cassatie onbestreden heeft vastgesteld volgt dat deze werkzaamheden niet op zichzelf staan, maar plaatsvinden naast andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen. Voorts is van algemene bekendheid dat publiekrechtelijke lichamen als belanghebbende met betrekking tot onroerende zaken duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. De hiervoor vermelde activiteiten zijn werkzaamheden bedoeld in artikel 4, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, tweede volzin, van BTW-richtlijn 2006. Tegen deze achtergrond en gelet op hetgeen hiervoor is overwogen in 4.4.2 getuigt het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat de verbouwingen moeten worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn en van BTW-richtlijn 2006 niet van een onjuiste rechtsopvatting’.

De rechtbank verwijst in dit verband naar hetgeen hierboven in 9. is opgenomen.

Voorts heeft de Hoge Raad aan het HvJ EU de volgende prejudiciële vraag gesteld:

“Heeft een belastingplichtige in een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige een pand heeft laten bouwen en dit pand heeft verkocht voor een prijs die niet alle kosten dekt terwijl de koper van het pand een bepaald gedeelte daarvan aan een derde om niet in gebruik geeft, recht op aftrek van alle ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting, of slechts van een deel daarvan, naar rato van de gedeelten van het pand die de koper gebruikt voor economische activiteiten (in dit geval verhuur tegen een vergoeding)?”

In bovengenoemd arrest van 22 juni 2016 (Gemeente Woerden) heeft het HvJ EU de prejudiciële vraag als volgt beantwoord:

“Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moet aldus worden uitgelegd dat de belastingplichtige in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, waarin deze een gebouw heeft laten bouwen en tegen een beneden de bouwkosten liggende prijs heeft verkocht, recht heeft op volledige aftrek van de voor de bouw van dat gebouw betaalde belasting over de toegevoegde waarde, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek van die belasting naar evenredigheid van de gedeelten van dat gebouw die de verkrijger voor economische activiteiten gebruikt. Het feit dat de verkrijger een gedeelte van het betrokken gebouw om niet aan een derde in gebruik geeft, is in dit verband zonder betekenis.”

Advocaat-Generaal Ettema heeft in haar conclusie van 8 maart 2017, ECLI:NL:PHR:2017:170, onder meer het volgende naar voren gebracht:

“Het HvJ geeft aldus een helder antwoord op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vraag. Toch zie ik, gelet op vaste rechtspraak van het HvJ (waaronder onlangs Gemeente Borsele), aanleiding het antwoord van het HvJ nader tegen het licht te houden. Mijns inziens is het antwoord van het HvJ van geen waarde voor het oplossen van het onderhavige geschil. Het onderhavige geschil spitst zich naar mijn mening namelijk toe op de beantwoording van de rechtsvraag of de levering van de onderhavige gebouwen een economische activiteit is. Gelet op vaste rechtspraak van het HvJ uit de afgelopen decennia en het recente oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele, meen ik dat de onderhavige leveringen geen economische activiteiten zijn. De Hoge Raad heeft de tweede klacht van de Staatssecretaris naar mijn mening dan ook ten onrechte met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie afgedaan. Dit licht ik hierna verder toe (4.21).

(…)

Het HvJ toetst in Gemeente Woerden (de onderhavige zaak) niet of sprake is van een economische activiteit. Dat had de Hoge Raad het HvJ ook niet gevraagd. Het HvJ gaat uit van hetgeen uit de verwijzingsbeslissing volgt, namelijk dat belanghebbende als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Op dit punt verschilt Gemeente Woerden dus in belangrijke mate van Gemeente Borsele. De vraag die bij mij opkomt is of de Hoge Raad in de onderhavige zaak, net als bij Gemeente Borsele, had moeten twijfelen of de onderhavige leveringen economische activiteiten zijn en deze twijfel in zijn prejudiciële vraag had moeten betrekken. In het verlengde daarvan komt bij mij de vraag op of de Hoge Raad, mede naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in Gemeente Borsele, moet terugkomen van zijn oordeel in de onderhavige zaak dat belanghebbende economische activiteiten verricht (5.24).

(…)

De klacht van de Staatssecretaris, ter onderbouwing van zijn stelling dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de gebouwen geen economische activiteiten heeft verricht, dat belanghebbende niet actief werkzaam is op een markt en haar activiteit niet is gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengst had de Hoge Raad naar mijn mening niet kunnen afdoen met artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie onder verwijzing naar zijn oordeel in Gemeente Aalten. Dat laatste oordeel houdt in dat de hoofdactiviteiten van Gemeente Aalten economische activiteiten zijn en de daarmee samenhangende verbouwingen dus ook. Zoals ik in deze conclusie heb uiteengezet dient echter te worden beoordeeld of de samenhangende incidentele activiteiten zelf een economisch karakter hebben. Aldus noopt de klacht van de Staatssecretaris, mede naar aanleiding van Gemeente Borsele en de thans aanhangige zaak Posnania, wel degelijk tot een nadere analyse van de rechtspraak van het HvJ ter beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. Ik geef de Hoge Raad in overweging zijn oordeel op dit punt te herzien en het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. Mocht de Hoge Raad niettemin twijfels hebben omtrent de uitleg en reikwijdte van Gemeente Borsele en eerdere rechtspraak van het HvJ, met name waar het de beoordeling van incidentele prestaties betreft, dan geef ik de Hoge Raad in overweging het oordeel van het HvJ in Posnania af te wachten (6.17)”.

In het arrest van 23 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1132 (Woerden II) oordeelt de Hoge Raad dat uit het arrest Gemeente Woerden van het HvJ EU volgt dat de gemeente recht heeft op volledige aftrek van de ter zake van de bouw van de panden aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, en niet slechts op gedeeltelijke aftrek naar evenredigheid van de gedeelten van de panden die de koper van de panden voor verhuur tegen een vergoeding gebruikt:

“Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 2 is overwogen alsmede op de rechtsoverwegingen 3.1, 3.2.3, en 3.4.3 van het hiervoor in onderdeel 1 vermelde arrest van de Hoge Raad, slagen de in het principale beroep voorgestelde middelen 1 en 2, en falen, gelet op hetgeen is overwogen in onderdeel 4 van datzelfde arrest, de in het voorwaardelijk incidenteel beroep aangevoerde klachten. In dit verband verdient opmerking dat het arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C‑520/14, ECLI:EU:C:2016:334, BNB 2016/186, de Hoge Raad geen aanleiding geeft om met betrekking tot de in het voorwaardelijk incidenteel beroep aangevoerde tweede klacht anders te beslissen”.

In het herstel arrest van 7 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1238, heeft Hoge Raad uitgesproken dat in de tekst van voornoemde rechtsoverweging het woord “tweede” wordt vervangen door het woord “eerste”.

In het arrest Woerden II oordeelt de Hoge Raad, op uitdrukkelijk aangeven van de Advocaat-Generaal, expliciet dat het arrest Borsele hem niet tot een ander oordeel brengt. Daaruit kan naar het oordeel van de rechtbank geen andere conclusie worden getrokken dan dat de Hoge Raad het betoog van de Advocaat-Generaal niet onderschrijft. De rechtbank ziet, gelet op hetgeen de Advocaat-Generaal in paragraaf 6.10 en verder van haar Conclusie naar voren heeft gebracht (hetgeen in grote lijnen overeen komt met de stellingen van verweerder op dit punt), geen aanleiding om van het rechtsoordeel van de Hoge Raad af te wijken. De verschillen in feitelijke constellatie in de casus uit het arrest Woerden II enerzijds en in de situatie van eiseres anderzijds, vormen bovendien onvoldoende rechtvaardiging om af te wijken van het oordeel van de Hoge Raad. De voor de beoordeling van de deelname aan het economische verkeer relevante omstandigheden zijn namelijk hetzelfde (vgl. Aalten I, r.o. 4.4.3 en zie 11.2. hiervoor). Dat betekent dat de levering door eiseres (zie 1.16.) heeft plaatsgevonden in het economische verkeer. De rechtbank oordeelt daarom dat de levering is verricht door eiseres als ondernemer.

Misbruik van recht

Verweerder stelt dat het onderhavige feitencomplex als misbruik van recht kwalificeert. Verweerder betoogt dat voldaan is aan de daarvoor toepasselijke twee voorwaarden zoals deze zijn ontwikkeld in de rechtspraak, waaronder het arrest van het HvJ EU van 21 februari 2006, ECLI:EU:C:2006:121 (Halifax). De eerste voorwaarde is dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. De tweede voorwaarde is dat uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

In het arrest Woerden I (zie 11.2) heeft de HR geoordeeld dat zich in dat geval geen misbruik van recht heeft voorgedaan. De HR heeft daarover overwogen (r.o. 3.4.3): “Het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (belangrijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen is – mede gelet op het arrest Commissie/Frankrijk – niet voldoende voor het aannemen van misbruik van recht. Daaraan doet niet af dat belanghebbende en de Stichting ook ervoor hadden kunnen kiezen dat belanghebbende de gebouwen aan de Stichting zou verhuren (zoals aanvankelijk de bedoeling was; zie hiervoor in 2.1.5) dan wel dat de Stichting de opdracht tot de bouw zou geven waarbij deze mede met subsidies van belanghebbende gefinancierd zou worden, in welke beide gevallen niet alle ter zake van de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking was gekomen. Indien zich verschillende reële mogelijkheden (in dit geval verhuur, subsidiëring of verkoop) voordoen kan de belastingplichtige niet worden verweten dat hij kiest voor de mogelijkheid die hem een btw-voordeel biedt”.

Onder verwijzing naar de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 10 oktober 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4619 (de verwijzingsuitspraak na het arrest Aalten II van de Hoge Raad van 6 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:5), stelt de rechtbank voorop dat het doel van de aftrek van voorbelasting zoals neergelegd in artikel 15 van de Wet OB en artikel 168 van de Btw-richtlijn, erin is gelegen de ondernemer die daar recht op heeft, geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde omzetbelasting. Het gemeenschappelijke Btw-stelsel waarborgt daarom een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Volgens het Btw-stelsel heeft een als overheid handelend lichaam noch een ondernemer die vrijgestelde activiteiten verricht, recht op aftrek van voorbelasting (r.o. 78 van het Halifax-arrest).

Gezien het betreffende verwijzingsarrest van de Hoge Raad van 6 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:5 (Aalten II), heeft het eiseres vrijgestaan om in haar situatie, waarin zij is opgetreden als bouwheer, te kiezen tussen twee mogelijkheden, te weten het volgen van de hoofdregel, de overdracht van een schoolgebouw in eigendom aan het bevoegd gezag, dan wel het schoolgebouw aan het bevoegde gezag in gebruik geven (zie 7.). Dit met inachtneming van de uitgangspunten van de WVO, te weten dat eiseres ten minste de huisvestingskosten draagt van de school volgens de normen van de WVO.

Hieraan doet niet af dat eiseres een koopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van de nieuwbouwschool. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht van de nieuwbouwschool aan een stichting als [de stichting] , berust op de wijze waarop de WVO voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het voortgezet onderwijs. In beginsel draagt een gemeente zelf die kosten, zodat deze onder normale omstandigheden niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen, zullen zijn begrepen.

De rechtbank overweegt dat in het geval van eiseres de koopsom voor een groot deel is gerelateerd aan de gemaakte extra kosten (meerwerk VTW’s, zie 1.16.). Voor het overige zijn de stichtingskosten binnen de daarvoor geldende WVO-normen gebleven. Op dit punt verschilt de casus van eiseres op wezenlijk punten met de casus uit de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 10 oktober 2017. In die casus waren de stichtingskosten juist geheel binnen de WVO-bekostigingsnormen gebleven, en was er in wezen een geldstroom gecreëerd die er anders niet zou zijn geweest. Materieel zou de toepassing van de WVO dan ook tot een overdracht om niet hebben geleid. In de casus van eiseres is daarvan geen sprake (zie 1.16). Materieel dient [de stichting] het bedrag te betalen waarmee de kostennormering was overschreden. Er is dus geen geldstroom gecreëerd die er zonder de constructie niet zou zijn geweest. In het geval van eiseres stond reeds voorafgaand aan de overdracht vast dat er een betaling zou volgen, omdat de bekostigingsnormen waren overschreden doordat was besloten de WVO-normen los te laten (zie 1.16.). Er is weliswaar pas kort voor de levering besloten om juridisch te leveren, maar dat heeft wel, voorafgaand aan die levering, daadwerkelijk plaatsgevonden op grond van een eerder genomen Collegebesluit (zie 1.13-1.16). Er heeft dus ook niet achteraf een redressering plaatsgevonden van feiten die zich in de werkelijkheid reeds hadden voorgedaan, noch is de civielrechtelijke werkelijkheid op enigerlei wijze geweld aangedaan door bijvoorbeeld reeds gesloten overeenkomsten of verrichte leveringen op papier terug te draaien. Dit alles betekent dat er naar het oordeel van de rechtbank geen feitelijke grondslag bestaat die de conclusie rechtvaardigt dat er sprake is geweest van de voor kwalificatie als misbruik van recht noodzakelijke gekunsteldheid. Er is eenvoudigweg gekozen voor de fiscaal meest gunstige weg, op een moment dat zulks nog kon.

Op grond van het voorgaande oordeelt de rechtbank dat er geen sprake is van misbruik van recht.

Artikel 15, vierde lid, van de Wet OB (derde kwartaal 2015)

Artikel 15, vierde lid, eerste volzin, van de Wet OB bepaalt, voor zover van belang, dat de aftrek van belasting plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht.

Onder verwijzing naar het arrest van de HR van 10 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BF7176 (Duo-containers), overweegt de rechtbank het volgende.

Zoals vermeld is in 1.20., is het schoolgebouw niet reeds voorafgaand aan de levering door eiseres aan [de stichting] in gebruik genomen. De situatie is daarmee anders dan in de (door verweerder genoemde) zaak waarover het HvJ EU zich in het arrest van 2 juni 2005, ECLI:EU:C:2005:335 (Waterschap Zeeuws-Vlaanderen), heeft uitgesproken. In die zaak had het publiekrechtelijke lichaam als niet-belastingplichtige een investeringsgoed aangeschaft, dit vervolgens in die hoedanigheid in gebruik genomen en dit goed nadien als belastingplichtige verkocht. Doorslaggevend was de hoedanigheid op het moment van de aanschaf en de ingebruikname.

Eiseres, die ondernemer was in de tijdvakken in geschil, heeft voorafgaand aan het eerste tijdvak in geschil, te weten het tijdvak 1 juli 2015 tot en met 30 september 2015, facturen voor aan haar verrichte prestaties ontvangen en heeft de daarop vermelde omzetbelasting niet in aftrek gebracht (zie 1.21 en 1.22). Zoals uit 1.10. tot en met 1.12. volgt, was eiseres voordien in de veronderstelling dat de in rekening gebrachte OB niet voor aftrek in aanmerking zou komen.

Eiseres heeft geleverd als belastingplichtige (zie 10. en 11.). De eerste ingebruikname van het schoolgebouw bestond uit die levering door eiseres en vond dus plaats in de belaste sfeer. Ingevolge het bepaalde in artikel 15, vierde lid, tweede en vierde volzin, van de Wet OB heeft eiseres op grond hiervan recht op teruggaaf van de voordien niet in aftrek gebrachte belasting.

Eiseres heeft ervoor kunnen kiezen alle met betrekking tot de levering van het schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Deze keuze kan nog worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het pand voor het eerst in gebruik wordt genomen. Dit brengt mee dat eiseres voor dat tijdvak (ook) recht had op aftrek van de voordien met betrekking tot het pand in rekening gebrachte en door haar nog niet in aftrek gebrachte omzetbelasting. De rechtbank verwijst naar het arrest van de HR van 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213.

De beroepen zijn gegrond. De rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar.

De rechtbank stelt de teruggaaf voor het tijdvak 1 juli 2015 tot en met 30 september 2015 vast op € 2.240.735 (€ 29.278 + € 2.211.457).

De rechtbank stelt de teruggaaf voor het tijdvak 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 vast op € 71.793 (€ 58.856 + € 12.937).

De rechtbank gelast de teruggave van de op aangifte voldane belasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 van € 24.755.

De rechtbank stelt de teruggaaf voor het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 vast op € 22.347.

Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres de door haar betaalde griffierechten vergoedt.

De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten in de beroepsfase. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). De rechtbank merkt de procedures LEE 16/4355, LEE 16/4356 en LEE 18/2007 aan als samenhangend in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Procedure LEE 16/4354 is niet samenhangend in de zin van genoemd artikel omdat de werkzaamheden van de gemachtigde van eiseres in die zaak niet nagenoeg identiek konden zijn aan de werkzaamheden in de andere procedures. Daar speelde immers een aanvullend, wezenlijk geschilpunt (betreffende artikel 15, vierde lid van de Wet OB). Ook in die zaak kent de rechtbank daarom een proceskostenvergoeding van € 1.002 toe.

15. De rechtbank constateert ambtshalve dat in de zaken LEE 16/4355, LEE 16/4356 en LEE 18/2007 de redelijke termijn na de behandeling ter zitting (14 februari 2018) is overschreden. Het bezwaar is ontvangen op 1 april 2016 respectievelijk 8 juni 2016. De rechtbank heeft meer dan twee jaar later uitspraak gedaan. De overschrijding van deze redelijke termijn van berechting was ten tijde van de zitting niet voorzienbaar en vindt zijn oorzaak in de omstandigheid dat het de rechtbank niet gelukt is om binnen de normale termijn van zes weken uitspraak te doen. Een verzoek om vergoeding van immateriële schade is dan niet nodig. Deze zaken hebben in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp, zodat zij naar het oordeel van de rechtbank samenhangen. Dit brengt mee dat ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel. Het eerst aangewende rechtsmiddel is het op 1 april 2016 door verweerder ontvangen bezwaarschrift in de zaak met het zaaknummer LEE 16/4355. Het tijdsverloop tussen de ontvangst van dit bezwaarschrift door verweerder en de uitspraak van de rechtbank bedraagt ruim twee jaar en drie maanden. Uitgaande van dit tijdsverloop is de redelijke termijn voor geschilbeslechting van twee jaar dus met ruim drie maanden overschreden, hetgeen wordt afgerond op een half jaar. Dat leidt tot een immateriële schadevergoeding van € 500 (1 maal een half jaar à € 500). De overschrijding is geheel aan de rechtbank toe te rekenen. Aldus ziet de rechtbank aanleiding de Minister te veroordelen tot vergoeding van de immateriële schade. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister, gelet op de beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, nr. 20210, alsmede de regeling van 27 oktober 2017, Stcrt. 2017, nr. 62751, niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voeren.