Procestaal: Tsjechisch.
HvJ EU, 10-11-2016, nr. C-432/15
ECLI:EU:C:2016:855
- Instantie
Hof van Justitie van de Europese Unie
- Datum
10-11-2016
- Zaaknummer
C-432/15
- Conclusie
N. Wahl
- Roepnaam
Baštová
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
Europees belastingrecht (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:EU:C:2016:855, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Unie, 10‑11‑2016
ECLI:EU:C:2016:438, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Unie, 14‑06‑2016
Uitspraak 10‑11‑2016
Partij(en)
In zaak C-432/15,*
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) bij beslissing van 23 juli 2015, ingekomen bij het Hof op 7 augustus 2015, in de procedure
Odvolací finanční ředitelství
tegen
Pavlína Baštová,
wijst
HET HOF (Vierde kamer),
samengesteld als volgt: T. von Danwitz, kamerpresident, E. Juhász, C. Vajda, K. Jürimäe (rapporteur) en C. Lycourgos, rechters,
advocaat-generaal: N. Wahl,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
- —
de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door M. Smolek, J. Vláčil en T. Müller als gemachtigden,
- —
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door Z. Malůšková en M. Owsiany-Hornung als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 14 juni 2016,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder c), artikel 98 van en bijlage III, punt 14, bij richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Odvolací finanční ředitelství (directie financiën bevoegd inzake beroepen, Tsjechië) en Pavlína Baštová over de toepasselijkheid van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) op de door haar uitgeoefende activiteit bestaande in de exploitatie van een renstal.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3
Artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn bepaalt:
‘Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.’
4
Artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn luidt:
‘De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
[…]
- c)
de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[…]’
5
Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn luidt als volgt:
‘Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’
6
In artikel 73 van de btw-richtlijn staat te lezen:
‘Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.’
7
Artikel 98, leden 1 en 2, van de btw-richtlijn bepaalt:
- ‘1.
De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.
- 2.
De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren.
[…]’
8
Artikel 167 van de btw-richtlijn luidt:
‘Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.’
9
Artikel 168 van de btw-richtlijn bepaalt:
‘Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
- a)
de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
[…]’
10
In artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn staat te lezen:
‘Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).
Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.’
11
De lijst van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 van de btw-richtlijn bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast, is opgenomen in bijlage III bij deze richtlijn. Punt 14 van die bijlage vermeldt ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’.
Tsjechisch recht
12
§ 47, lid 4, van zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (wet nr. 235/2004 inzake de btw) luidt:
‘Het normale btw-tarief is van toepassing behoudens andersluidende bepaling. Voor de diensten bedoeld in bijlage 2 geldt een verlaagd tarief.’
13
Bijlage 2 bij deze wet bevat een lijst van diensten waarvoor het verlaagde tarief van de belasting geldt, en vermeldt onder meer het ‘gebruik van overdekte sportaccommodaties en sportaccommodaties in open lucht voor sportactiviteiten’.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
14
Pavlína Baštová is btw-plichtig op grond dat zij een economische activiteit uitoefent bestaande in de exploitatie van paardenrenstal met een capaciteit van 25 plaatsen, waarin zij haar eigen paarden fokt en traint, alsook paarden van derden die haar zijn toevertrouwd om ze voor te bereiden op wedrennen. Naast de renpaarden hield Baštová in haar stal ook twee paarden die zij voor agrotoerisme en voor het trainen van jonge paarden gebruikte, alsook fokmerries en -veulens, waarvoor zij hoopte in de toekomst inkomsten uit hun deelname aan wedrennen of uit hun verkoop te ontvangen.
15
Baštová ontvangt in het kader van die activiteit twee soorten inkomsten waarom het in het hoofgeding gaat. De eerste soort bestaat uit prijzengelden ontvangen voor de rangschikking van haar eigen paarden bij aankomst in een wedren, en uit een percentage van de prijzengelden dat zij als trainer ontvangt voor de rangschikking van de paarden van derden bij aankomst in een wedren. De tweede soort inkomsten komt voort uit de exploitatie van een renstal en bestaat in betalingen door eigenaars van paarden voor de training van die paarden met het oog op hun deelname aan wedrennen, maar ook voor de kosten van hun stalling en voedering.
16
In haar belastingaangifte voor het vierde kwartaal van 2010 vorderde Baštová de volledige aftrek van het gehele bedrag aan voorbelasting over de volgende verrichtingen en kosten, te weten de inschrijf- en aanmeldingsgelden en kosten van bijstand van hulppersoneel tijdens de wedren, de aankoop van paardenvoer, de voedering en de rij-uitrusting, de diensten van dierenartsen en de aankoop van geneesmiddelen voor de paarden, het elektriciteitsverbruik in de stallen, het brandstofverbruik van de voertuigen, de aankoop van een harkmachine voor de productie van hooi en veevoer en van tractoronderdelen, en de adviesdiensten betreffende de werking van de stallen. Deze in een eerder stadium verrichte goederenleveringen en diensten hadden betrekking op de paarden van Baštová en die van derden.
17
Baštová heeft in diezelfde aangifte bovendien aangifte gedaan van de in een later stadium tegen het verlaagde tarief van 10 % in rekening gebrachte btw over de dienst ‘exploitatie van een renstal’ die zij ten behoeve van derden, eigenaars van een paard, had verricht.
18
De Finanční úřad d'Ostrov (belastingdienst Ostrov, Tsjechië) heeft in zijn belastingaanslag van 26 september 2011 Baštová het recht geweigerd om het volledige bedrag aan btw af te trekken omdat zij een deel van de voor haar in een eerder stadium verrichte handelingen had gebruikt met het oog op de deelname van de paarden aan wedrennen, wat volgens de belastingdienst van Ostrov geen belastbare handeling vormt waarvoor recht op aftrek ontstaat. Deze dienst heeft bovendien niet aanvaard dat op de dienst ‘exploitatie van een renstal’ het verlaagde btw-tarief werd toegepast.
19
Baštová heeft bezwaar gemaakt bij de Finanční ředitelství v Plzni (directie financiën Plzeň, Tsjechië), die bij beslissing van 6 juni 2012 de beslissing van de belastingdienst van Ostrov heeft gewijzigd en heeft geoordeeld dat Baštová het recht had de btw af te trekken voor de verkoop van haar eigen paarden, voor reclamediensten en agrotoeristische diensten. Die directie heeft ook haar recht erkend om de btw af te trekken die betrekking heeft op de percentages die zij als trainer heeft ontvangen op het ontvangen prijzengeld voor de rangschikking van de paarden van derden bij aankomst in een wedren. Net als de belastingdienst van Ostrov, heeft de directie financiën van Plzeň echter Baštová het recht geweigerd om de voorbelasting af te trekken voor de handelingen die in een eerder stadium waren verricht voor haar eigen paarden die aan wedrennen hadden deelgenomen.
20
Aangezien Baštová tijdens het betrokken belastbare tijdvak economische activiteiten heeft uitgeoefend waarvan slechts een aantal recht geeft op aftrek, heeft zij slechts recht op gedeeltelijke aftrek. Bovendien heeft de directie financiën van Plzeň het oordeel van de belastingdienst van Ostrov gevolgd, namelijk dat de dienst ‘exploitatie van een renstal’ aan het normale btw-tarief moet worden onderworpen.
21
Baštová heeft beroep tegen die beslissing ingesteld bij de Kajak soud v Plzni (regionale rechter Plzeň, Tsjechië), die bij vonnis van 6 november 2013 met name heeft geoordeeld dat, inzake het prijzengeld voor de rangschikking van een paard bij aankomst in een wedren, de eigenaar van het paard ten behoeve van de wedrenorganisator een dienst onder bezwarende titel verricht en dat het dus om een belastbare handeling gaat. Haar recht op aftrek hoefde dus niet te worden verminderd.
22
De directie financiën bevoegd inzake beroepen heeft bij de verwijzende rechter cassatieberoep ingesteld.
23
Die rechter is ten eerste van oordeel dat, om te bepalen of Baštová recht had op volledige aftrek van de btw, het nodig is te weten of de terbeschikkingstelling van een paard door zijn eigenaar aan de wedrenorganisator moet worden aangemerkt als een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn. Als die vraag ontkennend wordt beantwoord, rijst de vraag of die omstandigheid automatisch de vermindering van de aftrek van de voorbelasting verantwoordt, dan wel of de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de economische activiteit van de belastingplichtige. Mocht het Hof antwoorden dat de voorbereiding van paarden voor wedrennen en hun deelname daaraan elementen zijn van de gehele economische activiteit van Baštová, dan moet nog worden beslist hoe het bedrag dat de eigenaar van het paard ontvangt als prijzengeld voor de rangschikking van het paard bij aankomst in de wedren, moet worden behandeld. De verwijzende rechter wenst met name te weten of dat bedrag moet worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de in rekening te brengen btw, dan wel of het gaat om inkomsten die geen invloed hebben op die maatstaf.
24
De verwijzende rechter wenst ten tweede te weten of de dienst ‘exploitatie van een renstal’ in zijn geheel aan het normale btw-tarief moet worden onderworpen, dan wel onder het begrip ‘gebruik van sportaccommodaties’ valt en in aanmerking kan komen voor een verlaagd tarief krachtens punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn. In dat verband moet worden nagegaan of de diensten betreffende de exploitatie van een renstal, met name de training van de paarden, het gebruik van sportaccommodaties, de stalling, de voedering en andere verzorging van de paarden, voor de toepassing van de btw moeten worden beschouwd als één enkele handeling die aan een gewone belastingregeling is onderworpen. Van oordeel dat buiten kijf staat dat die diensten één enkele handeling vormen, wenst de verwijzende rechter daarentegen te vernemen op basis van welke criteria hij kan bepalen of de elementen van een dienst onderling evenwaardig zijn, dan wel of er sprake is van een hoofdprestatie en een bijkomende prestatie.
25
Tegen deze achtergrond heeft de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende prejudiciële vragen:
- ‘1)
- a)
Verricht de btw-plichtige eigenaar van een paard die dit paard aan de wedrenorganisator ter beschikking stelt met het oog op deelname van dat paard aan de wedren een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn en dus een belastbare handeling?
- b)
Zo ja, moet het in deze wedren behaalde prijzengeld (met dien verstande dat niet elk deelnemend paard prijzengeld wint), de ontvangen dienst die bestaat in de mogelijkheid om het paard te laten deelnemen die door de wedrenorganisator aan de eigenaar van het paard wordt geboden, of een andere tegenprestatie worden beschouwd als de tegenprestatie?
- c)
Zo nee, volstaat die omstandigheid op zich om de aftrek te verminderen van de btw betaald op de belastbare prestaties die zijn ontvangen en gebruikt voor de voorbereiding van de eigen paarden van de fokker/trainer op wedrennen, of moet de deelname van een paard aan een wedren worden beschouwd als een onderdeel van de economische activiteit van een persoon die actief is op het gebied van het fokken en trainen van zijn eigen renpaarden en die van andere eigenaars, en moeten de uitgaven voor het fokken en laten deelnemen aan wedrennen van zijn eigen paarden worden meegerekend in de bedrijfskosten van zijn economische activiteit? Indien dat deel van de vraag bevestigend moet worden beantwoord: moet het prijzengeld worden opgenomen in de maatstaf van heffing en btw worden betaald, of heeft dit inkomen geen invloed op de maatstaf van heffing voor de btw?
- 2)
- a)
Indien voor btw-doeleinden verschillende deeldiensten moeten worden beschouwd als één handeling, aan de hand van welke criteria moet dan hun onderlinge verhouding worden bepaald en dus of zij evenwaardige prestaties zijn dan wel zich tot elkaar verhouden als hoofddienst en accessoire dienst? Bestaat er een hiërarchie tussen deze criteria wat betreft volgorde en gewicht?
- b)
Moet artikel 98 van de btw-richtlijn juncto bijlage III bij die richtlijn aldus worden uitgelegd dat een dienst niet onder het verlaagde tarief kan vallen wanneer hij is samengesteld uit twee deelprestaties die voor btw-doeleinden als een enkele prestatie moeten worden beschouwd, die prestaties evenwaardig zijn, en een ervan afzonderlijk niet valt onder een van de categorieën die zijn neergelegd in bijlage III bij de btw-richtlijn?
- c)
Indien vraag 2, onder b) bevestigend moet worden beantwoord: verzet de combinatie van de deeldienst bestaande in de verstrekking van het recht om gebruik te maken van sportaccommodatie en de deeldienst bestaande in het trainen van renpaarden zich er in omstandigheden als in het hoofdgeding tegen dat deze dienst in zijn geheel onder het verlaagde btw-tarief valt zoals bedoeld in punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn?
- d)
Indien toepassing van het verlaagde btw-tarief niet is uitgesloten op grond van het antwoord op vraag 2, onder c), wat is dan de invloed op de indeling onder het relevante btw-tarief van de omstandigheid dat de belastingplichtige naast de dienst bestaande in de verstrekking van het gebruik van sportaccommodatie en de dienst als trainer ook stalling, voedering en andere paardenverzorging verstrekt? Moeten al deze deelprestaties voor btw-doeleinden worden beschouwd als één geheel dat op dezelfde wijze wordt belast?’
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag, onder a) en b)
26
Met zijn eerste vraag, onder a) en b), wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de terbeschikkingstelling van een paard door zijn btw-plichtige eigenaar aan een paardenwedrenorganisator met het oog op deelname van dat paard aan die wedren, een dienst is verricht onder bezwarende titel. De verwijzende rechter wenst in het bijzonder te vernemen of het prijzengeld ontvangen voor de rangschikking van het paard bij aankomst in de paardenwedren of de ontvangen dienst die bestaat in de mogelijkheid om het paard aan die wedren te doen deelnemen een tegenprestatie voor een dergelijke dienst uitmaken.
27
Om te beginnen zij eraan herinnerd dat overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, dat de werkingssfeer van de btw afbakent, ‘diensten die […] onder bezwarende titel worden verricht’ aan die belasting zijn onderworpen.
28
Volgens vaste rechtspraak van het Hof is voor de kwalificatie van een dienst als een ‘handeling onder bezwarende titel’ alleen vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen deze dienst en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst (zie met name arresten van 3 maart, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punten 13 en 14, en 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punt 32).
29
Voorts blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de omstandigheid dat het bestaan van een vergoeding onzeker is, volstaat om de rechtstreekse band tussen de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst en de vergoeding die eventueel wordt ontvangen, te verbreken (zie naar analogie arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punt 19, en 27 september 2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, punt 43).
30
Gelet op de aard van de te verrichten analyse staat het, zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, aan de nationale rechter om de activiteiten in het hoofdgeding te kwalificeren aan de hand van de door het Hof ontwikkelde criteria (zie arrest van 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
31
Ten slotte kunnen, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 32 van zijn conclusie, sportactiviteiten en met name de deelname aan sportwedstrijden gepaard gaan met de verrichting van een aantal onderscheiden maar nauw verbonden diensten (zie in die zin arrest van 11 april 2000, Deliège, C-51/96 en C-191/97, EU:C:2000:199, punt 56).
32
Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de paardenwedrenorganisator, door aan de eigenaars van paarden de mogelijkheid te bieden de paarden te doen deelnemen aan de wedren, voor hen een dienst verricht die ertoe leidt dat deze paardeneigenaars inschrijf- en aanmeldingsgelden betalen.
33
De vraag rijst evenwel of de ‘terbeschikkingstelling’ van een paard door zijn belastingplichtige eigenaar aan de paardenwedrenorganisator, ook een dienst onder bezwarende titel vormt, waarvan de tegenprestatie kan bestaan in het prijzengeld dat eventueel wordt gewonnen dankzij de rangschikking van het paard bij aankomst in de wedren, of in de door de wedrenorganisator verrichte dienst die de deelname van het paard mogelijk maakt, of nog in een andere vergoeding.
34
Opgemerkt dient te worden dat, volgens de gegevens van de aan het Hof overgelegde stukken, deze ‘terbeschikkingstelling’ inderdaad erop neerkomt dat het paard aan een paardenwedren deelneemt waarvoor de eigenaar van dat paard inschrijf- en aanmeldingsgelden betaalt, zoals blijkt uit punt 32 van dit arrest.
35
In de eerste plaats kan de door de paardenwedrenorganisator verrichte dienst, die erin bestaat dat deze eigenaar de mogelijkheid krijgt om zijn paard aan de wedren te doen deelnemen, in beginsel niet de daadwerkelijke tegenprestatie zijn voor de terbeschikkingstelling van een paard door zijn eigenaar aan de wedrenorganisator. Enerzijds is de vergoeding voor die dienst immers de betaling, door de eigenaar van het paard, van de inschrijf- en aanmeldingsgelden die de daadwerkelijke tegenwaarde van de deelname aan de wedren vormen. Anderzijds, zo de eigenaar van het paard eventueel een voordeel kan halen uit die deelname, dankzij de verhoging van de waarde van het paard bij een goede rangschikking of dankzij de reclame die hij ontvangt door die deelname, zij erop gewezen dat dit voordeel moeilijk kwantificeerbaar en onzeker is, aangezien het in wezen afhangt van de uitslag van die wedren. Dit voordeel kan dus niet in aanmerking worden genomen om de daadwerkelijke tegenwaarde van deze terbeschikkingstelling te bepalen overeenkomstig de in punt 28 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak.
36
In de tweede plaats kan, wanneer de terbeschikkingstelling van een paard voor deelname aan een paardenwedren niet ertoe leidt dat deelnamegeld of enige andere directe vergoeding wordt betaald en wanneer enkel de eigenaars van de paarden met een goede rangschikking bij aankomst in de wedren prijzengeld ontvangen, niet worden geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van het paard tot een daadwerkelijke tegenprestatie leidt.
37
In een dergelijk geval is het immers niet de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar aan de paardenwedrenorganisator die als dusdanig tot de betaling van prijzengeld leidt, maar wel het feit dat na afloop van de wedren een bepaald resultaat is behaald, te weten een goede rangschikking van het paard. Ook al zou de wedrenorganisator zich ertoe verbonden hebben een vast en op voorhand bekend bedrag aan prijzengeld toe te kennen, het prijzengeld kan slechts in de wacht worden gesleept indien een bijzondere prestatie wordt neergezet en wanneer in zekere zin alle omstandigheden meevallen. Volgens de in punt 28 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak sluit die toevalligheid echter uit dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van het paard en het behalen van prijzengeld.
38
Bovendien zou een andersluidende oplossing waarbij het eventueel gewonnen prijzengeld als daadwerkelijke tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar aan de wedrenorganisator wordt beschouwd, erop neerkomen dat deze terbeschikkingstelling als belastbare handeling wordt aangemerkt afhankelijk van het resultaat dat het paard bij aankomst in de wedren behaalt, wat strijdig is met de vaste rechtspraak van het Hof, volgens welke het begrip ‘dienst’ een objectief begrip is dat niet afhangt van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen (zie arrest van 20 juni 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39
In de derde plaats kan, wanneer de deelname van het paard aan de wedren op zich leidt tot een directe tegenprestatie die erin bestaat dat de wedrenorganisator deelnamegeld betaalt ongeacht de rangschikking van het paard bij aankomst in de wedren, de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar evenwel worden beschouwd als een ‘dienst onder bezwarende titel’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn. Zoals de advocaat-generaal aangeeft in punt 35 van zijn conclusie, is de betaling door de wedrenorganisator van een vergoeding aan de eigenaar van het paard in een dergelijk geval immers een tegenprestatie voor de dienst die de eigenaar van het paard aan de wedrenorganisator verstrekt door ermee in te stemmen dat zijn paard aan het evenement deelneemt.
40
Gelet op wat voorafgaat, dient op de eerste vraag, onder a) en b), te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de terbeschikkingstelling van een paard door zijn btw-plichtige eigenaar aan de organisator van een paardenwedren met het oog op deelname van dat paard aan die wedren, geen dienst onder bezwarende titel is in de zin van die bepaling, wanneer die terbeschikkingstelling niet ertoe leidt dat deelnamegeld of een andere directe vergoeding wordt betaald en wanneer enkel de eigenaars van een paard met een goede rangschikking bij aankomst in de wedren prijzengeld ontvangen, ook al is dat op voorhand bepaald. Een dergelijke terbeschikkingstelling van een paard vormt echter wel een dienst onder bezwarende titel wanneer de organisator een vergoeding uitbetaalt onafhankelijk van de rangschikking van het betrokken paard bij aankomst in de wedren.
Eerste vraag, onder c)
41
Met zijn eerste vraag, onder c), wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of, ingeval de terbeschikkingstelling van een paard door zijn belastingplichtige eigenaar aan de paardenwedrenorganisator geen dienst onder bezwarende titel vormt in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, die richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat er toch recht bestaat op aftrek van de voorbelasting die is betaald over de handelingen betreffende de voorbereiding voor en de deelname aan de paardenwedrennen van paarden van de belastingplichtige, die zijn eigen renpaarden en die van derden fokt en traint, op grond dat de kosten van deze handelingen deel uitmaken van de algemene kosten die met zijn economische activiteit verband houden. De verwijzende rechter vraagt zich bovendien af of het bestaan van dat recht tot gevolg heeft dat het prijzengeld dat de belastingplichtige eventueel dankzij de rangschikking van een van zijn paarden bij aankomst in een paardenwedren heeft ontvangen, moet worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de btw.
42
De aftrekregeling van de btw-richtlijn heeft tot doel, de ondernemer volledig te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie met name arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punt 19, en 8 februari 2007, Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, punt 22).
43
In beginsel moet een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de vooraf betaalde btw kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald (arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punt 24, en 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 19). Het recht op aftrek van de btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punt 30, en 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 19).
44
De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie in die zin met name arresten van 8 juni 2000 Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punt 31, en 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 20).
45
De verplichting om aan de hand van de objectieve inhoud van een dienst te bepalen of tussen deze dienst en de gehele belastbare economische activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat, sluit bovendien niet uit dat eveneens rekening wordt gehouden met de uitsluitende oorzaak van de betrokken handeling, die moet worden beschouwd als een criterium ter bepaling van de objectieve inhoud. Wanneer vaststaat dat een handeling niet ten behoeve van de belastbare activiteit van een belastingplichtige is verricht, kan niet worden aangenomen dat tussen deze handeling en deze activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat in de zin van de rechtspraak van het Hof, ook al is deze handeling gelet op de objectieve inhoud ervan aan de btw onderworpen (arrest van 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 29).
46
Bij de toepassing van het criterium van het rechtstreekse en onmiddellijke verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige, hetgeen de taak van de nationale belastingdiensten en rechterlijke instanties is, moeten zij rekening houden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen zijn verricht (zie in die zin arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punt 25) en alleen met de verrichtingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige (arrest van 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 22).
47
Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de economische activiteit van Baštová bestaat in de exploitatie van een paardenrenstal, waarin zij met name haar eigen paarden en die van derden fokt en traint. Haar paarden zijn bestemd voor de verkoop en/of spelen een rol in het trainen of het agrotoerisme. Zij nemen bovendien deel aan paardenwedrennen.
48
Het fokken en het trainen van paarden die toebehoren aan de exploitant van een renstal, en hun deelname aan paardenwedrennen kunnen als dusdanig inderdaad verband houden met een dergelijke economische activiteit. Rekening houdend met de in punt 44 van dit arrest aangehaalde rechtspraak, kan die vaststelling echter niet volstaan om het bestaan van een recht op aftrek te rechtvaardigen, waarvoor is vereist dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten voor elke handeling verbonden met de voorbereiding van die paarden en hun deelname aan de wedrennen enerzijds, en deze gehele economische activiteit anderzijds.
49
Bij de beoordeling of een dergelijk verband bestaat, is het de taak van de verwijzende rechter om in het bijzonder na te gaan of de paarden die aan de renstalexploitant toebehoren, werkelijk zijn bestemd voor de verkoop, dan wel of hun deelname aan paardenwedrennen, objectief gezien, een middel is ter bevordering van de economische activiteit van die renstal. Als dat het geval is, dan bestaat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten voor de voorbereiding voor en de deelname van die paarden aan paardenwedrennen, en de gehele economische activiteit die bestaat in de exploitatie van een dergelijke renstal. Enerzijds staat het immers vast dat de verkoopprijs van een paard is gebaseerd op de staat van voorbereiding op wedrennen en de ervaring, of ook op de reputatie die het paard eventueel dankzij de deelname aan die wedrennen heeft verkregen. Anderzijds kan het succes dat zijn paarden behalen tijdens de wedrennen, de renstalexploitant een grotere reputatie, algemene bekendheid of zichtbaarheid opleveren, die de prijs van zijn diensten voor het trainen van de paarden van derden kunnen beïnvloeden, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
50
Voor die beoordeling is evenwel niet relevant dat de handelingen die verband houden met de voorbereiding voor en de deelname aan de paardenwedrennen van de paarden van de renstalexploitant, hem toestaan de trainingsmethodes, de voedering en de verzorging van de paarden, en zo ook de diensten verricht voor derden, te verbeteren en te ontwikkelen. In deze omstandigheid komt immers slechts een indirect verband tussen die handelingen en de in punt 47 hierboven omschreven in het hoofdgeding aan de orde zijnde economische activiteit tot uiting.
51
Zo de handelingen die verband houden met de voorbereiding voor en de deelname van de paarden van de renstalexploitant aan de paardenwedrennen, ertoe strekken de privébelangen van de renstalexploitant te bevorderen, kan bovendien niet worden aangenomen dat die handelingen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit die bestaat in de exploitatie van een dergelijke renstal.
52
Hieruit volgt dat, overeenkomstig de artikelen 167 en 168, onder a), van de btw-richtlijn, een persoon in een situatie als die van Baštová recht heeft op volledige aftrek van de btw over de kosten voor de voorbereiding voor en de deelname van zijn paarden aan wedrennen, wanneer die paarden werkelijk voor de verkoop zijn bestemd of wanneer die deelname, objectief gezien, een middel is ter bevordering van de economische activiteit van de renstal die hij exploiteert. Daarentegen bestaat geen enkel recht op aftrek van de btw over de kosten voor de voorbereiding voor en de deelname van de paarden van de belastingplichtige aan de wedren, wanneer die paarden niet werkelijk voor de verkoop zijn bestemd, die deelname, objectief gezien, geen middel is ter bevordering van de economische activiteit van de renstal die hij exploiteert, en die kosten niet dienen voor enige andere activiteit van de belastingplichtige die verband houdt met zijn economische activiteit, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
53
Vast staat dat een belastingplichtige die tegelijk handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat en handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, overeenkomstig artikel 173, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn immers enkel het gedeelte van de btw kan aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen (zie in die zin arresten van 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, punt 37, en 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, punt 37).
54
Ten slotte zij erop gewezen dat de conclusies die zijn getrokken uit de beoordeling in de punten 44 tot en met 52 van dit arrest, van geen belang zijn voor het antwoord op de — daarvan verschillende — vraag of het eventueel door de belastingplichtige eigenaar van het paard behaalde prijzengeld moet worden opgenomen in de maatstaf van heffing, daar dit ervan afhangt of dat prijzengeld als ‘tegenprestatie voor een dienst’ wordt aangemerkt. Uit artikel 73 van de btw-richtlijn blijkt immers dat, voor diensten als die in het hoofdgeding, de maatstaf van heffing alles omvat wat de dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden. Uit de overwegingen in de punten 36 tot en met 38 van dit arrest blijkt echter dat het eventueel door een paard van een belastingplichtige behaalde prijzengeld niet kan worden aangemerkt als de daadwerkelijke tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar aan de paardenwedrenorganisator.
55
Gelet op alle voorgaande overwegingen moet de eerste vraag, onder c), worden beantwoord als volgt:
- —
De btw-richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat recht bestaat op aftrek van de voorbelasting die is betaald over de handelingen betreffende de voorbereiding voor en de deelname aan de paardenwedrennen van paarden van de belastingplichtige, die zijn eigen renpaarden en die van derden fokt en traint, op grond dat de kosten voor deze handelingen deel uitmaken van de algemene kosten die met zijn economische activiteit verband houden, op voorwaarde dat de kosten voor elk van de betrokken handelingen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met deze gehele activiteit. Dat kan het geval zijn wanneer de aldus gemaakte kosten verband houden met de renpaarden die werkelijk zijn bestemd voor de verkoop, of wanneer de deelname van die paarden aan wedrennen, objectief gezien, een middel is ter bevordering van de economische activiteit, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
- —
Wanneer een dergelijk recht op aftrek bestaat, dient het prijzengeld dat de belastingplichtige eventueel dankzij de rangschikking van een van zijn paarden bij aankomst in een paardenwedren heeft behaald, niet in de maatstaf van heffing van de btw te worden opgenomen.
Tweede vraag
56
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III bij die richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat één enkele samengestelde dienst die bestaat uit meerdere elementen die met name verband houden met de training van paarden, het gebruik van sportaccommodaties, de stalling van paarden in een renstal, de voedering en andere verzorging van paarden, aan een verlaagd btw-tarief kan worden onderworpen.
57
In de eerste plaats dient de draagwijdte van artikel 98 van de btw-richtlijn en van punt 14 van bijlage III bij die richtlijn te worden afgebakend.
58
Dienaangaande volgt uit artikel 98 van de btw-richtlijn dat toepassing van een of twee verlaagde btw-tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel volgens hetwelk het normale tarief van toepassing is. Bovendien kunnen de verlaagde btw-tarieven ingevolge deze bepaling uitsluitend op de in bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorieën goederenleveringen en diensten worden toegepast.
59
Met betrekking tot de uitlegging van die bijlage dient eraan te worden herinnerd dat bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt moeten worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 12 december 1995, Oude Luttikhuis e.a., C-399/93, EU:C:1995:434, punt 23, en 17 juni 2010, Commissie/Frankrijk, C-492/08, EU:C:2010:348, punt 35).
60
Bovendien dienen de begrippen van bijlage III bij de btw-richtlijn overeenkomstig de gebruikelijke betekenis van de betrokken woorden te worden uitgelegd (arrest van 4 juni 2015, Commissie/Polen, C-678/13, niet gepubliceerd, EU:C:2015:358, punt 46).
61
In de onderhavige zaak blijkt uit de bewoordingen van punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn dat het de lidstaten is toegestaan een verlaagd btw-tarief toe te passen op het ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’.
62
Uit de woorden ‘recht gebruik te maken’ volgt dat de toepassing van een verlaagd tarief mogelijk is als de betrokken sportaccommodatie wordt gebruikt door een derde, en niet door de belastingplichtige die deze sportaccommodatie exploiteert, voor zijn eigen doeleinden.
63
Het begrip ‘gebruik […] van sportaccommodaties’ houdt verband met diensten inzake de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, die zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd (zie in die zin arresten van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2001:34, punt 26, en 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, punt 25).
64
Zoals de advocaat-generaal in de punten 56 tot en met 59 van zijn conclusie opmerkt, strekt de mogelijkheid om het recht gebruik te maken van sportaccommodaties te onderwerpen aan een verlaagd btw-tarief, er in wezen toe sportbeoefening te bevorderen en voor particulieren toegankelijker te maken.
65
Het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ moet daarom aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen.
66
Daaruit volgt dat diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties die nodig zijn voor de beoefening van de paardensport, onder punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn kunnen vallen, maar dat dit niet het geval is voor diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties bestemd voor het passieve verblijf van paarden in een stal, hun voedering of verzorging, en evenmin voor rust- of opslagplaatsen.
67
Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of het element van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst dat bestaat in het gebruik van sportaccommodaties, in de zin van de overeenkomsten tussen Baštová en de paardeneigenaars, aan die definitie beantwoordt. Wanneer de betekenis die in die overeenkomsten aan dat element wordt gegeven, niet overeenkomt met het ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ in de zin van punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn, kan op die dienst in geen geval het verlaagde btw-tarief krachtens dit punt 14 worden toegepast.
68
In de tweede plaats, indien de verwijzende rechter na die beoordeling tot de slotsom komt dat dit element bestaande in het gebruik van sportaccommodaties onder een verlaagd btw-tarief kan vallen, dient er, voor de beantwoording van de prejudiciële vraag, aan te worden herinnerd dat voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn (zie in die zin arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, punt 20, en 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punt 14).
69
Uit de rechtspraak van het Hof blijkt echter dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling moeten worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn (zie arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
70
Er is met name sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, punt 22, en 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007, punt 23).
71
Dat is ook het geval wanneer een element of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arresten van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, punt 30, en 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punt 52).
72
Als het niet mogelijk is te bepalen welk van de elementen die één enkele samengestelde prestatie vormen, een hoofdelement en één of meerdere bijkomende elementen vormen, moeten de elementen die deze prestatie vormen, als gelijkwaardig worden beschouwd.
73
In het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking staat het aan verwijzende rechter om te bepalen of dat het geval is, gelet op het kwalitatieve, en niet enkel kwantitatieve, belang van de relevante elementen in de context van een algehele beoordeling. Het Hof kan deze rechter echter alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hem dienende zaak (zie in die zin arrest van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, punt 23, en 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punt 33).
74
De verwijzende rechter geeft in de onderhavige zaak duidelijk aan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst zoals die blijkt uit de overeenkomsten tussen Baštová en de paardeneigenaars, en die uit drie elementen bestaat, te weten de training van de paarden, het gebruik van sportaccommodaties en de stalling, de voedering en andere verzorging van de paarden, één enkele samengestelde prestatie is. Deze conclusie is immers onvermijdelijk ingeval de medecontractanten in werkelijkheid op zoek zijn naar een combinatie van de drie elementen waaruit die prestatie bestaat, het gebruik van sportaccommodaties objectief gezien noodzakelijk is om de renpaarden te trainen en de prestaties in verband met de stalling, voedering en verzorging van de paarden in hoofdzaak zijn bestemd om de training van de paarden en het gebruik van sportaccommodaties te ondersteunen en vergemakkelijken.
75
Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, lijkt uit de gegevens van de verwijzingsbeslissing dus in wezen naar voren te komen dat de trainingsdiensten en het gebruik van de sportaccommodaties twee elementen van deze samengestelde prestatie vormen, die gelet op het doel ervan een gelijkwaardig belang hebben, terwijl de prestaties die verband houden met de stalling, de voedering en de verzorging van de paarden, bijkomend zijn ten opzichte van die twee elementen. Aangezien enkel het gebruik van de sportaccommodaties onder de toepassing valt van het verlaagde tarief van artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III ervan, kan dat verlaagde tarief niet op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde enkele samengestelde prestatie worden toegepast (zie, naar analogie, arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punten 41-43).
76
Indien de verwijzende rechter op basis van de feiten van het hoofdgeding, en met name op grond van de overeenkomsten tussen Baštová en de eigenaars van de paarden, daarentegen tot de slotsom komt dat de training van de paarden het hoofdelement van de enkele samengestelde prestatie is, dan geldt diezelfde conclusie evenzeer en kan die prestatie evenmin worden onderworpen aan het verlaagde tarief krachtens artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III ervan.
77
Gelet op alle voorgaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III ervan, aldus moet worden uitgelegd dat één enkele samengestelde dienst die bestaat uit meerdere elementen die met name verband houden met de training van de paarden, het gebruik van sportaccommodaties, de stalling van de paarden in een renstal, de voedering en andere verzorging van de paarden, niet aan een verlaagd btw-tarief kan worden onderworpen, wanneer het gebruik van sportaccommodaties in de zin van punt 14 van bijlage III bij die richtlijn en de training van de paarden twee gelijkwaardige elementen van die samengestelde dienst vormen of wanneer de training van de paarden het hoofdelement van die dienst vormt, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
Kosten
78
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:
- 1)
Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de terbeschikkingstelling van een paard door zijn in de belasting over de toegevoegde waarde belastingplichtige eigenaar aan de organisator van een paardenwedren met het oog op deelname van dat paard aan die wedren, geen dienst onder bezwarende titel is in de zin van die bepaling, wanneer die terbeschikkingstelling niet ertoe leidt dat deelnamegeld of een andere directe vergoeding wordt betaald en wanneer enkel de eigenaars van een paard met een goede rangschikking bij aankomst in de wedren prijzengeld ontvangen, ook al is dat op voorhand bepaald. Een dergelijke terbeschikkingstelling van een paard vormt echter wel een dienst onder bezwarende titel wanneer de organisator een vergoeding uitbetaalt onafhankelijk van de rangschikking van het betrokken paard bij aankomst in de wedren.
- 2)
Richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat recht bestaat op aftrek van de voorbelasting die is betaald over de handelingen betreffende de voorbereiding voor en de deelname aan de paardenwedrennen van paarden van de belastingplichtige, die zijn eigen renpaarden en die van derden fokt en traint, op grond dat de kosten voor deze handelingen deel uitmaken van de algemene kosten die met zijn economische activiteit verband houden, op voorwaarde dat de kosten voor elk van de betrokken handelingen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met deze gehele activiteit. Dat kan het geval zijn wanneer de aldus gemaakte kosten verband houden met de renpaarden die werkelijk zijn bestemd voor de verkoop, of wanneer de deelname van die paarden aan wedrennen, objectief gezien, een middel is ter bevordering van de economische activiteit, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
Wanneer een dergelijk recht op aftrek bestaat, dient het prijzengeld dat de belastingplichtige eventueel dankzij de rangschikking van een van zijn paarden bij aankomst in een paardenwedren heeft behaald, niet in de maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde te worden opgenomen.
- 3)
Artikel 98 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III bij die richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat één enkele samengestelde dienst die bestaat uit meerdere elementen die met name verband houden met de training van de paarden, het gebruik van sportaccommodaties, de stalling van de paarden in een renstal, de voedering en andere verzorging van de paarden, niet aan een verlaagd tarief van de belasting over de toegevoegde waarde kan worden onderworpen, wanneer het gebruik van sportaccommodaties in de zin van punt 14 van bijlage III bij die richtlijn en de training van de paarden twee gelijkwaardige elementen van die samengestelde dienst vormen of wanneer de training van de paarden het hoofdelement van die dienst is, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
ondertekeningen
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 10‑11‑2016
Conclusie 14‑06‑2016
N. Wahl
Partij(en)
Zaak C-432/151.
Odvolací finanční ředitelství
tegen
Pavlína Baštová
[verzoek van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]
1.
George Orwell schreef provocerend dat serieuze sport gepaard gaat met minachting voor alle regels.2. De belasting van economische activiteiten is daarentegen — in de Unie en elders — een domein waar zeer veel regels gelden. Professionele sporters moeten dus minstens bij hun belastingaangifte en de daarmee samenhangende betalingen aan de Staat de regels in acht nemen die op hen van toepassing zijn.
2.
In deze zaak rijzen een aantal vragen in verband met de toepasselijkheid van de regels inzake belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’) op economische activiteiten die bestaan in of samenhangen met sportbeoefening, zoals paardenrennen, of waarbij gebruik wordt gemaakt van sportaccommodatie.
I — Toepasselijke bepalingen
A — Unierecht
3.
Artikel 2 van de btw-richtlijn3. bepaalt:
- ‘1.
De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
[…]
- c)
de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[…]’
4.
Artikel 24 van de btw-richtlijn bepaalt:
- ‘1.
Als ‘dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.
[…]’
5.
Artikel 98 van de btw-richtlijn luidt:
- ‘1.
De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.
- 2.
De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren.
[…]’
6.
Bijlage III bij de btw-richtlijn bevat een lijst van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast. Punt 14 van die bijlage vermeldt het ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’.
B — Nationaal recht
7.
§ 2, lid 1, van zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (wet nr. 235/2004 inzake belasting over de toegevoegde waarde; hierna: ‘btw-wet’), zoals van toepassing ten tijde van het belastingtijdvak aan de orde in het hoofdgeding, bepaalt dat onder meer aan btw zijn onderworpen ‘de diensten die door een belastingplichtige onder bezwarende titel in het kader van een economische activiteit worden verricht, voor zover de handeling binnen Tsjechië wordt verricht’.
8.
In § 4, lid 1, onder a), van de btw-wet wordt ‘onder bezwarende titel’ gedefinieerd als ‘tegen betaling in contanten of met andere betaalmiddelen, dan wel in natura’.
9.
In § 5, lid 2, van de btw-wet worden als economische activiteit beschouwd ‘alle systematisch verrichte werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, landbouw en de uitoefening van systematische activiteiten in overeenstemming met bijzondere wettelijke voorschriften. […] Als economische activiteit wordt ook beschouwd de exploitatie van een lichamelijk of onlichamelijk goed om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, voor zover dat goed systematisch wordt geëxploiteerd. […]’
10.
Volgens § 14, lid 1, van de btw-wet moet onder dienst worden verstaan ‘elke activiteit die geen levering van goederen of overdracht van onroerende goederen behelst. Onder diensten wordt ook verstaan: a) de overdracht van rechten, b) de verlening van het recht om een zaak, recht of ander als eigendom exploiteerbaar goed te exploiteren, c) het vestigen of beëindigen van een zakelijke erfdienstbaarheid, d) de aanvaarding van een verbintenis om iets niet te doen of om een daad of een situatie te dulden.’
11.
Een belastingplichtige heeft overeenkomstig § 72, lid 1, van de btw-wet recht op btw-aftrek voor zover hij de ontvangen goederenlevering of diensten gebruikt voor zijn economische activiteit.
12.
In § 47, lid 4, is bepaald dat voor diensten ‘het normale btw-tarief van toepassing is behoudens andersluidende bepaling. Voor de diensten bedoeld in bijlage 2 geldt het verlaagde tarief.’
13.
Bijlage 2 bij de btw-wet vermeldt onder meer de dienst ‘gebruik van overdekte sportaccommodatie en sportaccommodatie in open lucht voor sportactiviteiten’.
II — Feiten, procedure en prejudiciële vragen
14.
Pavlína Baštová is geregistreerd als btw-plichtige. Zij is onder meer actief op het gebied van het fokken en trainen van renpaarden. De stallen die zij daarvoor gebruikt, werden deels bezet door haar eigen paarden en deels door paarden van anderen die aan haar waren toevertrouwd om op wedstrijden te worden voorbereid. Naast renpaarden hield zij ook twee paarden die werden ingezet voor agrotoerisme en de training van jonge paarden, alsook fokmerries en veulens.
15.
Een deel van Baštová's inkomen werd gevormd door de prijzen die haar eigen paarden wonnen en het percentage voor de trainer bij winst door paarden van anderen. Voorts bestond haar inkomen uit vergoedingen voor de voorbereiding van paarden van anderen op een wedren.
16.
In haar belastingaangifte voor het vierde kwartaal van 2010 vorderde Baštová volledige aftrek van de btw op de door haar ontvangen belastbare goederenleveringen en diensten die betrekking hadden op
- a)
de voorbereiding van paarden op wedrennen en de deelname aan wedrennen, met inbegrip van uitgaven voor inschrijfgelden, aanmeldingsgelden en bijstand tijdens de wedren,
- b)
de verstrekking van verbruiksgoederen voor paarden, voer en rij-uitrusting,
- c)
de diensten van dierenartsen en het verstrekken van geneesmiddelen aan de paarden,
- d)
het elektriciteitsverbruik in de stallen,
- e)
het brandstofverbruik voor transport,
- f)
de levering van harkmachines voor de productie van hooi en veevoer en van tractoronderdelen, en
- g)
adviesdiensten betreffende de exploitatie van de stallen.
De ontvangen goederen en diensten hadden betrekking op haar eigen paarden en paarden van anderen.
17.
In dezelfde belastingaangifte gaf Baštová ook btw aan tegen het verlaagde tarief van 10 % voor de dienst ‘exploitatie van een renstal’, die zij aan de andere paardeneigenaars verstrekte.
18.
De Finanční úřad v Ostrově (belastingkantoor Ostrov) aanvaardde de door haar gevorderde integrale aftrek niet en ging evenmin akkoord met het verlaagde btw-tarief voor de ‘exploitatie van een renstal’. Baštová diende tegen dit besluit bezwaar in bij de Finanční ředitelství v Plzni (belastingdienst Pilsen), die het bezwaar gedeeltelijk toewees. Hij weigerde echter de gevorderde aftrek van de voorbelasting die betrekking had op de deelname van Baštová's eigen paarden aan wedrennen, op grond dat het laten deelnemen van haar eigen paarden geen belastbare handeling was. Daarnaast aanvaardde de Finanční ředitelství v Plzni evenmin de toepassing van het verlaagde btw-tarief op de dienst betreffende de ‘exploitatie van een renstal’.
19.
Baštová kwam tegen het betrokken besluit op bij de Krajský soud v Plzni (regionale rechter Pilsen), die haar beroep toewees en het besluit nietig verklaarde en de zaak voor verdere behandeling verwees naar de Odvolací finanční ředitelství (kamer van beroep van de belastingdienst). De Odvolací finanční ředitelství heeft tegen deze beslissing cassatieberoep ingesteld bij de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter).
20.
Aangezien de verwijzende rechter twijfels heeft over de uitlegging van bepalingen van de btw-richtlijn, heeft hij de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
- ‘1.a.
Verricht de btw-plichtige eigenaar van een paard die dit paard aan de organisator van een wedren ter beschikking stelt met het oog op deelname van dat paard aan de wedren een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van [de btw-richtlijn] en dus een belastbare handeling?
- 1.b.
Zo ja, moet het in deze wedren behaalde prijzengeld (met dien verstande dat niet elk deelnemend paard prijzengeld wint), de dienst die bestaat in de mogelijkheid om het paard te laten deelnemen die door de wedrenorganisator aan de eigenaar van het paard wordt geboden, of een andere tegenprestatie worden beschouwd als de tegenprestatie?
- 1.c.
Zo nee, volstaat die omstandigheid op zich om de aftrek te verminderen van de btw betaald op de belastbare prestaties die zijn ontvangen en gebruikt voor de voorbereiding van de eigen paarden van de fokker/trainer op wedrennen, of moet de deelname van een paard aan een wedren worden beschouwd als een onderdeel van de economische activiteit van een persoon die actief is op het gebied van het fokken en trainen van zijn eigen renpaarden en die van andere eigenaars, en moeten de uitgaven voor het fokken en laten deelnemen aan wedrennen van zijn eigen paarden worden meegerekend in de bedrijfskosten van zijn economische activiteit? Indien dat deel van de vraag bevestigend moet worden beantwoord: moet het prijzengeld worden opgenomen in de maatstaf van heffing en btw worden betaald, of heeft dit inkomen geen invloed op de maatstaf van heffing voor de btw?
- 2.a.
Indien voor btw-doeleinden verschillende deeldiensten moeten worden beschouwd als één handeling, aan de hand van welke criteria moet dan hun onderlinge verhouding worden bepaald en dus of zij evenwaardige prestaties zijn dan wel zich tot elkaar verhouden als hoofddienst en accessoire dienst? Bestaat er een hiërarchie tussen deze criteria wat betreft volgorde en gewicht?
- 2.b.
Moet artikel 98 van [de btw-richtlijn] juncto bijlage III bij die richtlijn aldus worden uitgelegd dat een dienst niet onder het verlaagde tarief kan vallen wanneer hij is samengesteld uit twee deelprestaties die voor btw-doeleinden als een enkele prestatie moeten worden beschouwd, die prestaties evenwaardig zijn, en een ervan afzonderlijk niet valt onder een van de categorieën die zijn neergelegd in bijlage III bij [de btw-richtlijn]?
- 2.c.
Indien vraag 2.b bevestigend moet worden beantwoord: verzet de combinatie van de deeldienst houdende verstrekking van het recht op gebruik van sportaccommodatie en de deeldienst van het trainen van renpaarden zich er in omstandigheden zoals die in het hoofdgeding tegen dat deze dienst in zijn geheel onder het verlaagde btw-tarief valt zoals bedoeld in punt 14 van bijlage III bij [de btw-richtlijn]?
- 2.d.
Indien toepassing van het verlaagde btw-tarief niet is uitgesloten op grond van het antwoord op vraag 2.c, wat is dan de invloed op de indeling onder het relevante btw-tarief van de omstandigheid dat de belastingplichtige naast de dienst houdende verstrekking van het gebruik van sportaccommodatie en de dienst als trainer ook stalling, voeding en andere paardenverzorging verstrekt? Moeten al deze deelprestaties voor btw-doeleinden worden beschouwd als één geheel dat op dezelfde wijze wordt belast?’
21.
In deze procedure zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door de Tsjechische regering en de Commissie.
III — Analyse
A — Eerste reeks vragen
22.
Met zijn eerste reeks vragen wenst de verwijzende rechter in wezen van het Hof te vernemen of
- i)
de eigenaar van een renstal de btw mag aftrekken die is betaald op handelingen die zijn verricht om haar eigen paarden ter beschikking te stellen aan de organisator van een wedren met het oog op deelname van die paarden aan een wedren, en
- ii)
het in een wedren behaalde prijzengeld aan btw is onderworpen.
23.
Volgens de Tsjechische regering kan de loutere terbeschikkingstelling van een paard aan een organisator van een wedren niet worden beschouwd als een dienst onder bezwarende titel, aangezien er geen tegenprestatie is. Dit geldt in het bijzonder voor de geldprijzen die in de wedrennen op het spel staan, aangezien die prijzen enkel worden toegekend aan bepaalde paarden. De eigenaar van het paard heeft dus geen recht op aftrek van de voorbelasting in dat verband. De Commissie stelt daarentegen dat zowel de inschrijving van paarden voor een wedren, tegen betaling van inschrijfgeld, als, in voorkomend geval, het toekennen van prijzengeld voor een bijzondere prestatie van een paard in een wedren, een belastbare handeling is, met de bijhorende gevolgen op het vlak van aftrekbaarheid van voorbelasting.
24.
Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te verschaffen, zal ik in mijn analyse eerst de kwestie onderzoeken die met name in vraag 1.c aan de orde is.
25.
Blijkens de verwijzingsbeslissing is de terbeschikkingstelling van renpaarden aan de organisatoren van wedrennen volgens de verwijzende rechter een integraal onderdeel van Baštová's activiteiten. Ongeacht of haar paarden in wedrennen prijzengeld winnen, is het aannemelijk dat de deelname van die paarden aan die wedrennen op zich (en zeker hun mogelijk succesvolle deelname) de reputatie en het imago van Baštová ten goede komt. Dat heeft positieve gevolgen voor de prijs die zij kan vragen bij de verkoop van haar paarden en voor het trainen van paarden van anderen.
26.
Dat is volgens mij een wezenlijk punt. Het is vaste rechtspraak van het Hof dat blijkens de bepalingen, de structuur en het doel van de btw-richtlijn iedere activiteit van economische aard in beginsel belastbaar is.4. Het begrip ‘economische activiteit’ wordt ruim gedefinieerd: volgens artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn heeft dat begrip in het bijzonder betrekking op ‘de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’. Dit is in overeenstemming met overweging 5 van de btw-richtlijn, waarin het heet dat btw ‘zo algemeen mogelijk wordt geheven’.
27.
In het licht van die rechtspraak vormt de activiteit van een paardeneigenaar die, zoals Baštová, een renstal exploiteert en haar paarden ter beschikking stelt aan de organisatoren van wedrennen met de daadwerkelijke bedoeling om daaruit economisch voordeel te behalen voor haar activiteiten als trainer en fokker van paarden, alsook om een bijkomend inkomen uit het betrokken prijzengeld te verwerven, een economische activiteit in de zin van de btw-voorschriften.
28.
Daaruit volgt dat de eigenaar van een renstal, zoals Baštová, het recht heeft de btw af te trekken die is betaald op de goederen en diensten die zijn verworven met het oog op de voorbereiding van haar eigen paarden op wedrennen.
29.
De conclusie zou natuurlijk anders luiden indien de paarden niet in het kader van een professionele activiteit aan de organisatoren van wedrennen ter beschikking worden gesteld. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer de eigenaar van een paard enkel aan evenementen deelneemt uit persoonlijke liefhebberij of louter als een manier om btw-aftrek te vorderen met betrekking tot het onderhoud van paarden die enkel voor particulier gebruik dienen.
30.
In dit verband is het zinvol om te herinneren aan de vaste rechtspraak dat een activiteit enkel wordt beschouwd als een economische activiteit wanneer zij wordt verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen5., of, met andere woorden, tegen vergoeding6.. Opbrengsten kunnen echter niet worden verkregen wanneer een activiteit uitsluitend om niet wordt verricht7., of wanneer niet daadwerkelijk een vorm van vergoeding als tegenprestatie wordt verwacht. Een activiteit die — zelfs door een belastingplichtige — wordt verricht als een hobby, als vrijetijdsbesteding, of zonder verwachting dat daaruit een direct of indirect economisch voordeel zal voortvloeien, vormt dus geen onderdeel van de economische activiteit van die persoon. Dat heeft op zijn beurt logische gevolgen voor de aftrekbaarheid (of niet-aftrekbaarheid) van voorbelasting. De btw-richtlijn bevat immers ook bepalingen voor de situatie waarin een belastingplichtige een tot zijn bedrijf behorend goed gebruikt voor privédoeleinden.8.
31.
Na deze vaststelling blijft er nog één bijkomende vraag te beantwoorden: is het in een wedren gewonnen prijzengeld onderworpen aan btw? Het antwoord op deze vraag vloeit voort uit het antwoord dat volgens mij op het eerste onderdeel van vraag 1.c moet worden gegeven.
32.
Om te beginnen dien ik op te merken dat de deelname aan wedstrijden en andere sportevenementen vaak gepaard gaat met de verrichting van een aantal onderscheiden maar nauw verbonden diensten.9. Dit betekent voor de btw dat er sprake kan zijn van meer dan een handeling tussen een deelnemer (zoals de eigenaar van een paard dat is ingeschreven voor een wedren) en de organisator van een evenement. Belangrijk is dat afhankelijk van de omstandigheden van het geval zowel de eigenaar van het paard als de organisator van de wedren een of meer diensten aan de andere partij kan verstrekken. Beide partijen kunnen met andere woorden tegelijkertijd ontvanger zijn met betrekking tot bepaalde handelingen en verstrekker met betrekking tot andere.
33.
Uiteraard kan niet abstract worden bepaald welke handeling belastbaar is in elk specifiek geval, maar is dit afhankelijk van de bijzondere kenmerken van de overeenkomst tussen de eigenaar van het paard en de organisator van de wedren in die specifieke situatie.10. In het algemeen zijn minstens drie verschillende gevallen denkbaar.
34.
In de eerste plaats kunnen er gevallen zijn waarin de eigenaar van een paard die zijn paard wenst in te schrijven voor een wedren, ermee instemt aan de organisator van de wedren inschrijfgeld te betalen. Dit is — volgens de verwijzende rechter — meestal het geval bij de wedrennen waaraan Baštová met haar paarden deelneemt. Volgens mij worden er bij deze handeling, zoals in de zaak Town & County Factors, ‘over en weer prestaties uitgewisseld’ in de zin van de rechtspraak van het Hof. Het inschrijfgeld dat de eigenaar van het paard betaalt, is de tegenprestatie voor de diensten die de organisator van de wedren hem verstrekt (organisatie van het evenement, logistiek en daarmee samenhangende diensten).11.
35.
In de tweede plaats zijn er gevallen waarin de eigenaar van een paard door de organisator van de wedren wordt betaald voor deelname, ongeacht de prestatie in de wedren. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer een paard een bijzondere reputatie heeft en zijn deelname aan een wedren op zich de commerciële waarde en het prestige van het evenement kan verhogen. In dat geval is de betaling van de organisator van de wedren aan de eigenaar van het paard een tegenprestatie voor de dienst die laatstbedoelde aan eerstbedoelde verstrekt door ermee in te stemmen dat zijn paard aan het evenement deelneemt.
36.
In de derde plaats kan de organisator van de wedren — zoals in de meeste wedrennen het geval is — een aantal prijzen uitreiken aan de paarden die het best presteren. Ik meen dat er ook in dat geval sprake is van een belastbare handeling in het kader van de btw, aangezien de prijs die de eigenaar van het paard ontvangt, een tegenprestatie is voor de bijzondere prestatie van het paard in de wedren, die het evenement heeft verrijkt door het interessanter en waardevoller te maken. De paardeneigenaar die zijn paarden ter beschikking stelt voor de wedren, stelt de organisator in staat een evenement te organiseren dat publiek kan aantrekken, dat mediabedrijven misschien uitzenden en dat adverteerders en sponsors kan interesseren.12. De organisator van de wedren zou zijn evenement niet kunnen organiseren en marketen zonder de deelname van een bepaald aantal paarden en het spreekt voor zich dat naarmate de paarden meer kwaliteiten bezitten13., de commerciële waarde van het evenement toeneemt. Het staat dan ook vast dat zowel de organisator van de wedren als de paardeneigenaar een direct en individueel voordeel uit de handeling verkrijgt.14. Bijgevolg is er een rechtstreeks verband tussen de bijzondere prestatie van een paard in een wedren (verrichte dienst) en de betaling van de prijs (ontvangen tegenprestatie).
37.
De enkele omstandigheid dat niet elk paard dat deelneemt aan een wedren een prijs wint en dat de toekenning van een prijs afhangt van het verloop van een gebeurtenis die niet volledig binnen de controle van de partijen ligt, betekent niet dat er bij de onderliggende handeling geen sprake is van een tegenprestatie. Indien uiteindelijk een prijs wordt toegekend, is deze prijs voor de ontvanger een daadwerkelijk ontvangen15. tegenprestatie in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn. Geldprijzen die worden toegekend in het kader van paardenwedrennen leiden dus in beginsel tot belastbare handelingen volgens de btw-voorschriften.
38.
De argumenten die de Tsjechische regering tegen deze stelling aanvoert, overtuigen mij niet. Uit de omstandigheid dat de tegenprestatie enkel wordt betaald indien een specifieke voorwaarde is vervuld, volgt niet dat de handeling niet langer ten bezwarende titel is.
39.
Een voorbeeld kan dit waarschijnlijk verduidelijken. Indien een persoon zich tot meerdere makelaars wendt om hem bij te staan bij de verkoop van zijn huis, zal elke makelaar hem een aantal diensten verlenen. Zij zullen normaal allemaal het huis adverteren in verschillende media, rondleidingen voor geïnteresseerde kopers organiseren, en meer in het algemeen, de verkoper adviseren hoe hij zijn verkoopkansen kan maximaliseren. Tenzij anders overeengekomen, ontvangt normaal echter alleen de makelaar die een koper vindt van de verkoper (en/of de koper) een vooraf bepaalde vergoeding of commissie als beloning voor zijn diensten, en hebben de anderen gratis gewerkt. Toch kan niet worden betwist dat het bedrag dat aan de succesvolle makelaar wordt betaald, een tegenprestatie voor de verrichte diensten is en dat de handeling bijgevolg belastbaar is volgens de btw-voorschriften.
40.
Het Hof heeft immers reeds geoordeeld dat krachtens de btw-voorschriften de economische activiteiten van belastingplichtigen noodzakelijkerwijs activiteiten zijn die worden ‘verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde of die met een tegenwaarde kunnen worden gecompenseerd’.16. Het Hof heeft ook bevestigd dat de omstandigheid dat het bedrag van de tegenprestatie kan variëren, niet afdoet aan het rechtstreekse verband tussen de verrichting van diensten en de te betalen compensatie.17.
41.
Wat het onderwerp van deze zaak, paardenwedrennen, betreft, zij opgemerkt dat de prijzen die op het spel staan niet vrijwillig worden betaald, maar op basis van een wettelijke of contractuele verplichting van de organisator van de wedren. Het aantal prijzen, het bedrag ervan en de voorwaarden waaronder zij worden toegekend, worden op voorhand bepaald en de eigenaars zijn ervan op de hoogte en stemmen ermee in door inschrijving van een paard voor de wedren. Benadrukt zij dat vóór de wedren enkel de identiteit van de winnaars onzeker is. Daaraan moet enkel worden toegevoegd dat de kans om een prijs te winnen normaal voor paardeneigenaars een van de belangrijkste drijfveren is om hun paard aan wedrennen te laten deelnemen.
42.
Dit zijn allemaal factoren die het Hof in de zaak Tolsma van belang vond om te beoordelen of er een rechtstreeks verband was tussen de verrichting van een dienst en de als tegenprestatie ontvangen compensatie.18. Het in een paardenwedren behaalde prijzengeld is volgens mij dus onderworpen aan btw.
43.
Gelet op het voorgestelde antwoord op vraag 1.c hoeven de vragen 1.a en 1.b niet te worden beantwoord.
44.
Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de eerste reeks vragen te beantwoorden als volgt:
- i)
voor zover de deelname van een paard aan een wedren een onderdeel vormt van de economische activiteit van een persoon die actief is op het gebied van het fokken en trainen van renpaarden, bestaat voor de kosten die samenhangen met dit onderdeel een recht op aftrek van voorbelasting, en
- ii)
het toekennen van prijzen aan de paarden die het best presteren, leidt tot belastbare handelingen in de zin van de btw-richtlijn.
B — Tweede reeks vragen
45.
Met zijn tweede reeks vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de exploitatie van een renstal volledig aan een verlaagd btw-tarief is onderworpen krachtens punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn.
46.
De verwijzende rechter verduidelijkt dat de dienst die Baštová verstrekt aan andere paardeneigenaars — in het hoofdgeding meestal ‘exploitatie van een renstal’ genoemd — in feite bestaat uit een combinatie van verschillende diensten, zoals training van de paarden, gebruik van sportuitrusting, permanent verblijf in stallen, voeren van de paarden en andere verzorging ervan. Gelet op de omstandigheden van het hoofdgeding is de verwijzende rechter geneigd de diensten die Baštová aan paardeneigenaars verstrekt te beschouwen als één handeling, waarvoor derhalve één btw-tarief geldt. Die rechter vraagt zich echter af of een of meer van die diensten moeten worden beschouwd als de hoofdprestatie en andere als bijkomende prestaties. Hij heeft het Hof derhalve verzocht te verduidelijken welke criteria in dat verband moeten worden gehanteerd. Dat is van belang voor zover bij sommige van de verstrekte diensten mogelijk sportaccommodatie wordt gebruikt.
47.
De Tsjechische regering en de Commissie geven het Hof in overweging op de vragen te antwoorden dat de exploitatie van een renstal niet volledig aan een verlaagd btw-tarief is onderworpen krachtens punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn.
48.
Ik ben het daarmee eens.
49.
Om te beginnen breng ik de vaste rechtspraak in herinnering dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden prestaties, die afzonderlijk kunnen worden verricht, moeten worden beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn. Van één enkele prestatie is met name sprake wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Dat is het geval wanneer een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.19.
50.
Op basis van de informatie in de verwijzingsbeslissing lijkt het standpunt van de verwijzende rechter dat de door Baštová verstrekte diensten ondeelbaar zijn, mij aannemelijk. Paardeneigenaars nemen haar diensten niet louter af met het oog op training van hun paarden of gebruik van Baštová's sportaccommodatie, maar zij wensen ook dat hun dieren daar permanent kunnen verblijven en worden verzorgd. Elk van die diensten kan in beginsel weliswaar afzonderlijk worden verstrekt, maar Baštová's klanten, die met haar een overeenkomst betreffende de ‘exploitatie van een renstal’ sluiten, lijken juist op zoek te zijn naar een combinatie van al die diensten.20. Het lijkt er met andere woorden op dat al de verschillende diensten die worden verstrekt zo nauw met elkaar samenhangen dat de dienstverrichter (Baštová) en — nog belangrijker — haar klanten (de eigenaars) deze beschouwen als onderdelen van één pakket.21.
51.
Het staat echter nog steeds aan de verwijzende rechter om vast te stellen of al die diensten een geheel vormen voor het bepalen van het belastingtarief. Indien die rechter zijn standpunt ter zake bevestigt, dient hij vervolgens te bepalen of bepaalde van die diensten moeten worden beschouwd als een hoofdprestatie voor de toepassing van de btw-voorschriften. Baštová stelt immers dat de diensten die bestaan in het gebruik van sportaccommodatie de hoofdprestatie vormen, zodat de handeling volledig moet worden belast tegen een verlaagd btw-tarief.
52.
In dat verband moet erop worden gewezen dat een prestatie volgens het Hof met name als bijkomend bij een hoofddienst wordt beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te kunnen maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter.22. Bij het onderscheid tussen hoofddiensten en bijkomende diensten heeft het Hof ook factoren in aanmerking genomen zoals het belang van de verschillende diensten voor de klant, de benodigde tijd voor de verrichting ervan en de verhouding van elke dienst binnen de totale kosten van de dienstverrichter.23.
53.
Tegen die achtergrond lijkt het aanvaardbaar om, zoals de verwijzende rechter voorstelt, in het bijzonder de relatieve waarde van elke dienst en de benodigde tijd voor het verrichten ervan te onderzoeken. Volgens mij moet er in dat verband echter ook rekening worden gehouden met de kosten van Baštová voor het verstrekken van elke dienst (die meestal, maar niet noodzakelijk, worden weerspiegeld in de waarde van de dienst) en het belang dat de klant aan die diensten hecht.
54.
Alvorens mijn analyse ter zake uiteen te zetten, lijkt het mij hier echter aangewezen om de betekenis en de werkingssfeer te verduidelijken van artikel 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn, op grond waarvan op ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ een verlaagd btw-tarief mag worden toegepast.
55.
Volgens vaste rechtspraak is toepassing van een of twee verlaagde btw-tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid in afwijking van het beginsel dat het normale tarief van toepassing is. De verlaagde btw-tarieven kunnen echter uitsluitend op de in bijlage III bij de btw-richtlijn genoemde categorieën goederenleveringen en diensten worden toegepast.24. Het is eveneens vaste rechtspraak dat bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt moet worden uitgelegd.25. Voorts heeft het Hof reeds geoordeeld dat de begrippen in bijlage III bij de btw-richtlijn moeten worden uitgelegd volgens de gebruikelijke betekenis van de betrokken bewoordingen.26.
56.
Tegen deze achtergrond ben ik van mening dat het begrip ‘gebruik […] van sportaccommodaties’ betrekking heeft op activiteiten die louter zien op sportbeoefening door personen. Het gebruik van de sportaccommodatie moet dus een hulpmiddel zijn voor de sportbeoefening door personen. Punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn lijkt mij dan ook net als artikel 132, lid 1, onder m), van die richtlijn27. ertoe te strekken dat sportbeoefening28. wordt aangemoedigd bij grote delen van de bevolking.29. Het doel van die bepaling is met andere woorden personen aan te zetten tot alle vormen van lichamelijke activiteit die, al dan niet in georganiseerd verband, ten doel hebben de lichamelijke conditie en het geestelijk welzijn te tonen of te verbeteren, sociale verbanden te ontwikkelen of resultaten te bereiken in competities.30.
57.
De werkingssfeer van die uitzondering zou te zeer worden uitgebreid indien het begrip ‘gebruik […] van sportaccommodaties’ aldus zou worden uitgelegd dat het ook betrekking heeft op alle activiteiten (onder meer permanent verblijf van het paard in stallen, voeren van het paard en andere verzorging ervan) en alle voorzieningen (waaronder rij-uitrusting, voer, onderhoudsmateriaal, stallen en boxen, pistes, grasgebieden, de wasruimte, rustzones en opslagruimte) die in de verwijzingsbeslissing worden vermeld.31.
58.
Die uitlegging zou ook niet beantwoorden aan de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis van het begrip gebruik van sportaccommodatie. Volgens mij verwijst dat begrip normaal naar het gebruik van onroerende voorzieningen32., die permanent (zoals zwembaden, renbanen, sporthallen en fitnesscentra) of tijdelijk (zoals pleinen, stranden of terreinen die tijdelijk worden gebruikt als sportterrein voor een specifiek evenement) zijn33., door personen die daadwerkelijk trainen of deelnemen aan een wedstrijd.
59.
Terwijl het gebruik van accommodatie zoals een renbaan voor trainingen door personen die paardrijden dus onder de in punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn bedoelde uitzondering kan vallen, geldt dit niet voor alle activiteiten die nodig zijn voor de exploitatie van een renstal34., zoals beschreven door de verwijzende rechter. Met name wanneer een paard gewoon wordt gevoerd, schoongemaakt of verzorgd door het personeel, of wanneer het alleen maar rust in de stallen of de paddocks, is er geen gebruik van sportaccommodatie in de zin van de btw-richtlijn. In dat geval zijn er naast de omstandigheid dat er geen sportvoorzieningen worden gebruikt, geen personen die een vorm van sport beoefenen.
60.
De nationale rechter moet hiermee rekening houden wanneer hij de waarde, de duur, de kosten en het belang van de diensten die bestaan in het gebruik van sportaccommodatie afweegt tegen de waarde, de duur, de kosten en het belang van de andere diensten.
61.
Zoals ik het dossier begrijp, overtreffen de activiteiten die bestaan in het gebruik van sportaccommodatie de andere diensten niet op het vlak van waarde, duur, kosten of belang. Activiteiten zoals voeren en het verstrekken van permanent verblijf en algemene verzorging van de paarden lijken mij geen relatief goedkope diensten: zij zijn allemaal cruciaal om het welzijn van de paarden en hun conditie te verzekeren met het oog op een zo goed mogelijke prestatie in een sportactiviteit of een activiteit van andere aard. Zij vergen hoe dan ook aanzienlijke investeringen van de eigenaar van de renstal, die — neem ik aan — worden weerspiegeld in de prijs van elk van die diensten indien Baštová de totaalprijs zou uitsplitsen naargelang de verschillende diensten. Volgens mij zijn die diensten evenmin minder belangrijk in de ogen van de gemiddelde paardeneigenaar35.: het valt moeilijk voor te stellen dat die eigenaars niet bijzonder begaan zijn met de gezondheid en het welzijn van hun dieren. Tot slot vermoed ik dat een paard in de renstal van Baštová het merendeel van zijn tijd doorbrengt in de rustzones binnen en buiten, de boxen, de voederzones e.d. Dit zijn allemaal zones die, zoals ik hierboven heb uiteengezet, niet kunnen worden beschouwd als ‘sportaccommodatie’ in de zin van de btw-richtlijn.
62.
Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging op de tweede reeks vragen te antwoorden dat, onder voorbehoud van verificatie door de nationale rechter, de exploitatie van een renstal niet volledig kan worden onderworpen aan een verlaagd btw-tarief krachtens punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn.
IV — Conclusie
63.
Ik geef het Hof derhalve in overweging de prejudiciële vragen van de Nejvyšší správní soud (hoogste bestuursrechter, Tsjechië) te beantwoorden als volgt:
- —
voor zover de deelname van een paard aan een wedren een onderdeel vormt van de economische activiteit van een persoon die actief is op het gebied van het fokken en trainen van renpaarden, bestaat voor de kosten die samenhangen met dit onderdeel een recht op aftrek van voorbelasting. Het toekennen van prijzen aan paarden die het best presteren, leidt tot belastbare handelingen in de zin van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde;
- —
onder voorbehoud van verificatie door de nationale rechter, kan de exploitatie van een renstal niet volledig worden onderworpen aan een verlaagd tarief van belasting over de toegevoegde waarde krachtens punt 14 van bijlage III bij richtlijn 2006/112.
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 14‑06‑2016
Oorspronkelijke taal: Engels.
‘Serious sport […] is bound up with […] disregard of all rules’. ‘The Sporting Spirit’, The London Tribune, december, 1945.
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
Zie onder meer arrest van 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Zie arrest van 20 juni 2013, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, punt 18.
Zie arresten van 13 december 2007, Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, punt 18, en van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, punt 37.
Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Gemeente Borsele, C-520/14, EU:C:2015:855, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Zie in het bijzonder artikel 26 van de btw-richtlijn. Zie ook de artikelen 184 en volgende van die richtlijn.
Zie naar analogie arrest van 11 april 2000, Deliège, C-51/96 en C-191/97, EU:C:2000:199, punt 56.
Zie in die zin arrest van 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punten 21 en 22.
Arrest van 17 september 2002, Town & County Factors, C-498/99, EU:C:2002:494, punt 20.
Zie in die zin arrest van 11 april 2000, Deliège, C-51/96 en C-191/97, EU:C:2000:199, punt 57.
Een paard dat snel loopt, zal andere paarden in beginsel ook sneller doen lopen. Zoals Publius Ovidius Naso (43 v.Chr.-17) schreef: ‘tum bene fortis equus reserato carcere currit /cum quos praetereat quosque sequatur habet’ (Want, dan zal, na het vallen van den slagboom, het sterke paard behoorlijk gaan rennen, als hij andere paarden heeft voorbij te streven of te achtervolgen) (Ars Amatoria, boek III, 595–596).
Zie in die zin arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, punt 14.
Zie in die zin arrest van 17 september 2002, Town & County Factors, C-498/99, EU:C:2002:494, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Arrest van 1 april 1982, Hong-Kong Trade Development Council, 89/81, EU:C:1982:121, punt 11 (cursivering van mij).
Arrest van 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punt 37.
Zie arrest van 3 maart 1994, C-16/93, EU:C:1994:80, punten 17 en 19.
Zie arrest van 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Zie arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punten 24 en 25.
Zie in die zin conclusie van advocaat generaal Sharpston in de zaak Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:276, punt 27.
Zie arrest van 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Zie onder meer arresten van 11 februari 2010, Graphic Procédé, C-88/09, EU:C:2010:76, punt 32; van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, punt 36, en van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, punt 28.
Zie onder meer arrest van 17 juni 2010, Commissie/Frankrijk, C-492/08, EU:C:2010:348, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Ibidem.
Zie arrest van 4 juni 2015, Commissie/Polen, C-678/13, EU:C:2015:358, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Die bepaling noemt onder de handelingen waarvoor de lidstaten vrijstelling verlenen ‘sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen’.
Zie met betrekking tot het begrip ‘sport’ in het btw-recht, dat een autonoom Unierechtelijk begrip is, arrest van 21 februari 2013, Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, punt 17.
Zie naar analogie arrest van 19 december 2013, The Bridport and West Dorset Golf Club, C-495/12, EU:C:2013:861, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Vgl. artikel 2, lid 1, onder a), van het Europees Handvest inzake sport, dat op 24 september 1992 is aangenomen door het Comité van Ministers van de Raad van Europa, zoals gewijzigd.
Zie in die zin naar analogie arrest van 8 maart 2012, Commissie/Frankrijk, C-596/10, EU:C:2012:130, punt 54.
De uitdrukking die in de Engelse taalversie van de btw-richtlijn wordt gebruikt (‘sporting facilities’) is mogelijk ambigu op dit vlak, maar andere taalversies van de richtlijn zijn duidelijker: bijvoorbeeld de Deense (‘sportsfaciliteter’), de Duitse (‘Sportanlagen’), de Spaanse (‘instalaciones deportivas’), de Franse (‘installations sportives’), de Italiaanse (‘impianti sportivi’), de Nederlandse (‘sportaccomodaties’), de Portugese (‘instalações desportivas’), de Roemeense (‘instalaţiilor sportive’) en de Zweedse (‘sportanläggningar’).
Vgl. Swinkels, J.J.P., ‘Sports under EU VAT’, International VAT Monitor, 2 juli 2010, nr. 4, blz. 280 en 281.
Zie in die zin naar analogie arrest van 8 maart 2012, Commissie/Frankrijk, C-596/10, EU:C:2012:130, punt 55.
Dit moet worden onderzocht vanuit het standpunt van de gemiddelde consument, dat moet worden bepaald op basis van objectieve factoren. De omstandigheid dat bepaalde individuele consumenten een andere mening hebben, is niet relevant. Zie in die zin arrest van 21 februari 2013, Město Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, punten 33 en 35.