HvJ EU, 10-11-2016, nr. C-432/15

Artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn luidt als volgt:

In artikel 73 van de btw-richtlijn staat te lezen:

Artikel 98, leden 1 en 2, van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 167 van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 168 van de btw-richtlijn bepaalt:

In artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn staat te lezen:

De lijst van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 van de btw-richtlijn bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast, is opgenomen in bijlage III bij deze richtlijn. Punt 14 van die bijlage vermeldt ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’.

§ 47, lid 4, van zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (wet nr. 235/2004 inzake de btw) luidt:

Bijlage 2 bij deze wet bevat een lijst van diensten waarvoor het verlaagde tarief van de belasting geldt, en vermeldt onder meer het ‘gebruik van overdekte sportaccommodaties en sportaccommodaties in open lucht voor sportactiviteiten’.

Met zijn eerste vraag, onder a) en b), wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de terbeschikkingstelling van een paard door zijn btw-plichtige eigenaar aan een paardenwedrenorganisator met het oog op deelname van dat paard aan die wedren, een dienst is verricht onder bezwarende titel. De verwijzende rechter wenst in het bijzonder te vernemen of het prijzengeld ontvangen voor de rangschikking van het paard bij aankomst in de paardenwedren of de ontvangen dienst die bestaat in de mogelijkheid om het paard aan die wedren te doen deelnemen een tegenprestatie voor een dergelijke dienst uitmaken.

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, dat de werkingssfeer van de btw afbakent, ‘diensten die […] onder bezwarende titel worden verricht’ aan die belasting zijn onderworpen.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof is voor de kwalificatie van een dienst als een ‘handeling onder bezwarende titel’ alleen vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen deze dienst en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst (zie met name arresten van 3 maart, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punten 13 en 14, en 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punt 32).

Voorts blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de omstandigheid dat het bestaan van een vergoeding onzeker is, volstaat om de rechtstreekse band tussen de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst en de vergoeding die eventueel wordt ontvangen, te verbreken (zie naar analogie arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punt 19, en 27 september 2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, punt 43).

Gelet op de aard van de te verrichten analyse staat het, zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, aan de nationale rechter om de activiteiten in het hoofdgeding te kwalificeren aan de hand van de door het Hof ontwikkelde criteria (zie arrest van 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ten slotte kunnen, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 32 van zijn conclusie, sportactiviteiten en met name de deelname aan sportwedstrijden gepaard gaan met de verrichting van een aantal onderscheiden maar nauw verbonden diensten (zie in die zin arrest van 11 april 2000, Deliège, C-51/96 en C-191/97, EU:C:2000:199, punt 56).

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de paardenwedrenorganisator, door aan de eigenaars van paarden de mogelijkheid te bieden de paarden te doen deelnemen aan de wedren, voor hen een dienst verricht die ertoe leidt dat deze paardeneigenaars inschrijf- en aanmeldingsgelden betalen.

De vraag rijst evenwel of de ‘terbeschikkingstelling’ van een paard door zijn belastingplichtige eigenaar aan de paardenwedrenorganisator, ook een dienst onder bezwarende titel vormt, waarvan de tegenprestatie kan bestaan in het prijzengeld dat eventueel wordt gewonnen dankzij de rangschikking van het paard bij aankomst in de wedren, of in de door de wedrenorganisator verrichte dienst die de deelname van het paard mogelijk maakt, of nog in een andere vergoeding.

Opgemerkt dient te worden dat, volgens de gegevens van de aan het Hof overgelegde stukken, deze ‘terbeschikkingstelling’ inderdaad erop neerkomt dat het paard aan een paardenwedren deelneemt waarvoor de eigenaar van dat paard inschrijf- en aanmeldingsgelden betaalt, zoals blijkt uit punt 32 van dit arrest.

In de eerste plaats kan de door de paardenwedrenorganisator verrichte dienst, die erin bestaat dat deze eigenaar de mogelijkheid krijgt om zijn paard aan de wedren te doen deelnemen, in beginsel niet de daadwerkelijke tegenprestatie zijn voor de terbeschikkingstelling van een paard door zijn eigenaar aan de wedrenorganisator. Enerzijds is de vergoeding voor die dienst immers de betaling, door de eigenaar van het paard, van de inschrijf- en aanmeldingsgelden die de daadwerkelijke tegenwaarde van de deelname aan de wedren vormen. Anderzijds, zo de eigenaar van het paard eventueel een voordeel kan halen uit die deelname, dankzij de verhoging van de waarde van het paard bij een goede rangschikking of dankzij de reclame die hij ontvangt door die deelname, zij erop gewezen dat dit voordeel moeilijk kwantificeerbaar en onzeker is, aangezien het in wezen afhangt van de uitslag van die wedren. Dit voordeel kan dus niet in aanmerking worden genomen om de daadwerkelijke tegenwaarde van deze terbeschikkingstelling te bepalen overeenkomstig de in punt 28 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak.

In de tweede plaats kan, wanneer de terbeschikkingstelling van een paard voor deelname aan een paardenwedren niet ertoe leidt dat deelnamegeld of enige andere directe vergoeding wordt betaald en wanneer enkel de eigenaars van de paarden met een goede rangschikking bij aankomst in de wedren prijzengeld ontvangen, niet worden geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van het paard tot een daadwerkelijke tegenprestatie leidt.

In een dergelijk geval is het immers niet de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar aan de paardenwedrenorganisator die als dusdanig tot de betaling van prijzengeld leidt, maar wel het feit dat na afloop van de wedren een bepaald resultaat is behaald, te weten een goede rangschikking van het paard. Ook al zou de wedrenorganisator zich ertoe verbonden hebben een vast en op voorhand bekend bedrag aan prijzengeld toe te kennen, het prijzengeld kan slechts in de wacht worden gesleept indien een bijzondere prestatie wordt neergezet en wanneer in zekere zin alle omstandigheden meevallen. Volgens de in punt 28 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak sluit die toevalligheid echter uit dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van het paard en het behalen van prijzengeld.

Bovendien zou een andersluidende oplossing waarbij het eventueel gewonnen prijzengeld als daadwerkelijke tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar aan de wedrenorganisator wordt beschouwd, erop neerkomen dat deze terbeschikkingstelling als belastbare handeling wordt aangemerkt afhankelijk van het resultaat dat het paard bij aankomst in de wedren behaalt, wat strijdig is met de vaste rechtspraak van het Hof, volgens welke het begrip ‘dienst’ een objectief begrip is dat niet afhangt van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen (zie arrest van 20 juni 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de derde plaats kan, wanneer de deelname van het paard aan de wedren op zich leidt tot een directe tegenprestatie die erin bestaat dat de wedrenorganisator deelnamegeld betaalt ongeacht de rangschikking van het paard bij aankomst in de wedren, de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar evenwel worden beschouwd als een ‘dienst onder bezwarende titel’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn. Zoals de advocaat-generaal aangeeft in punt 35 van zijn conclusie, is de betaling door de wedrenorganisator van een vergoeding aan de eigenaar van het paard in een dergelijk geval immers een tegenprestatie voor de dienst die de eigenaar van het paard aan de wedrenorganisator verstrekt door ermee in te stemmen dat zijn paard aan het evenement deelneemt.

Gelet op wat voorafgaat, dient op de eerste vraag, onder a) en b), te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de terbeschikkingstelling van een paard door zijn btw-plichtige eigenaar aan de organisator van een paardenwedren met het oog op deelname van dat paard aan die wedren, geen dienst onder bezwarende titel is in de zin van die bepaling, wanneer die terbeschikkingstelling niet ertoe leidt dat deelnamegeld of een andere directe vergoeding wordt betaald en wanneer enkel de eigenaars van een paard met een goede rangschikking bij aankomst in de wedren prijzengeld ontvangen, ook al is dat op voorhand bepaald. Een dergelijke terbeschikkingstelling van een paard vormt echter wel een dienst onder bezwarende titel wanneer de organisator een vergoeding uitbetaalt onafhankelijk van de rangschikking van het betrokken paard bij aankomst in de wedren.

Met zijn eerste vraag, onder c), wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of, ingeval de terbeschikkingstelling van een paard door zijn belastingplichtige eigenaar aan de paardenwedrenorganisator geen dienst onder bezwarende titel vormt in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, die richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat er toch recht bestaat op aftrek van de voorbelasting die is betaald over de handelingen betreffende de voorbereiding voor en de deelname aan de paardenwedrennen van paarden van de belastingplichtige, die zijn eigen renpaarden en die van derden fokt en traint, op grond dat de kosten van deze handelingen deel uitmaken van de algemene kosten die met zijn economische activiteit verband houden. De verwijzende rechter vraagt zich bovendien af of het bestaan van dat recht tot gevolg heeft dat het prijzengeld dat de belastingplichtige eventueel dankzij de rangschikking van een van zijn paarden bij aankomst in een paardenwedren heeft ontvangen, moet worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de btw.

De aftrekregeling van de btw-richtlijn heeft tot doel, de ondernemer volledig te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie met name arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punt 19, en 8 februari 2007, Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, punt 22).

In beginsel moet een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de vooraf betaalde btw kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald (arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punt 24, en 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 19). Het recht op aftrek van de btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punt 30, en 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 19).

De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie in die zin met name arresten van 8 juni 2000 Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punt 31, en 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 20).

De verplichting om aan de hand van de objectieve inhoud van een dienst te bepalen of tussen deze dienst en de gehele belastbare economische activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat, sluit bovendien niet uit dat eveneens rekening wordt gehouden met de uitsluitende oorzaak van de betrokken handeling, die moet worden beschouwd als een criterium ter bepaling van de objectieve inhoud. Wanneer vaststaat dat een handeling niet ten behoeve van de belastbare activiteit van een belastingplichtige is verricht, kan niet worden aangenomen dat tussen deze handeling en deze activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat in de zin van de rechtspraak van het Hof, ook al is deze handeling gelet op de objectieve inhoud ervan aan de btw onderworpen (arrest van 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 29).

Bij de toepassing van het criterium van het rechtstreekse en onmiddellijke verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige, hetgeen de taak van de nationale belastingdiensten en rechterlijke instanties is, moeten zij rekening houden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen zijn verricht (zie in die zin arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punt 25) en alleen met de verrichtingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige (arrest van 21 februari 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, punt 22).

Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de economische activiteit van Baštová bestaat in de exploitatie van een paardenrenstal, waarin zij met name haar eigen paarden en die van derden fokt en traint. Haar paarden zijn bestemd voor de verkoop en/of spelen een rol in het trainen of het agrotoerisme. Zij nemen bovendien deel aan paardenwedrennen.

Het fokken en het trainen van paarden die toebehoren aan de exploitant van een renstal, en hun deelname aan paardenwedrennen kunnen als dusdanig inderdaad verband houden met een dergelijke economische activiteit. Rekening houdend met de in punt 44 van dit arrest aangehaalde rechtspraak, kan die vaststelling echter niet volstaan om het bestaan van een recht op aftrek te rechtvaardigen, waarvoor is vereist dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten voor elke handeling verbonden met de voorbereiding van die paarden en hun deelname aan de wedrennen enerzijds, en deze gehele economische activiteit anderzijds.

Bij de beoordeling of een dergelijk verband bestaat, is het de taak van de verwijzende rechter om in het bijzonder na te gaan of de paarden die aan de renstalexploitant toebehoren, werkelijk zijn bestemd voor de verkoop, dan wel of hun deelname aan paardenwedrennen, objectief gezien, een middel is ter bevordering van de economische activiteit van die renstal. Als dat het geval is, dan bestaat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten voor de voorbereiding voor en de deelname van die paarden aan paardenwedrennen, en de gehele economische activiteit die bestaat in de exploitatie van een dergelijke renstal. Enerzijds staat het immers vast dat de verkoopprijs van een paard is gebaseerd op de staat van voorbereiding op wedrennen en de ervaring, of ook op de reputatie die het paard eventueel dankzij de deelname aan die wedrennen heeft verkregen. Anderzijds kan het succes dat zijn paarden behalen tijdens de wedrennen, de renstalexploitant een grotere reputatie, algemene bekendheid of zichtbaarheid opleveren, die de prijs van zijn diensten voor het trainen van de paarden van derden kunnen beïnvloeden, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

Voor die beoordeling is evenwel niet relevant dat de handelingen die verband houden met de voorbereiding voor en de deelname aan de paardenwedrennen van de paarden van de renstalexploitant, hem toestaan de trainingsmethodes, de voedering en de verzorging van de paarden, en zo ook de diensten verricht voor derden, te verbeteren en te ontwikkelen. In deze omstandigheid komt immers slechts een indirect verband tussen die handelingen en de in punt 47 hierboven omschreven in het hoofdgeding aan de orde zijnde economische activiteit tot uiting.

Zo de handelingen die verband houden met de voorbereiding voor en de deelname van de paarden van de renstalexploitant aan de paardenwedrennen, ertoe strekken de privébelangen van de renstalexploitant te bevorderen, kan bovendien niet worden aangenomen dat die handelingen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit die bestaat in de exploitatie van een dergelijke renstal.

Hieruit volgt dat, overeenkomstig de artikelen 167 en 168, onder a), van de btw-richtlijn, een persoon in een situatie als die van Baštová recht heeft op volledige aftrek van de btw over de kosten voor de voorbereiding voor en de deelname van zijn paarden aan wedrennen, wanneer die paarden werkelijk voor de verkoop zijn bestemd of wanneer die deelname, objectief gezien, een middel is ter bevordering van de economische activiteit van de renstal die hij exploiteert. Daarentegen bestaat geen enkel recht op aftrek van de btw over de kosten voor de voorbereiding voor en de deelname van de paarden van de belastingplichtige aan de wedren, wanneer die paarden niet werkelijk voor de verkoop zijn bestemd, die deelname, objectief gezien, geen middel is ter bevordering van de economische activiteit van de renstal die hij exploiteert, en die kosten niet dienen voor enige andere activiteit van de belastingplichtige die verband houdt met zijn economische activiteit, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

Vast staat dat een belastingplichtige die tegelijk handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat en handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, overeenkomstig artikel 173, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn immers enkel het gedeelte van de btw kan aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen (zie in die zin arresten van 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, punt 37, en 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, punt 37).

Ten slotte zij erop gewezen dat de conclusies die zijn getrokken uit de beoordeling in de punten 44 tot en met 52 van dit arrest, van geen belang zijn voor het antwoord op de — daarvan verschillende — vraag of het eventueel door de belastingplichtige eigenaar van het paard behaalde prijzengeld moet worden opgenomen in de maatstaf van heffing, daar dit ervan afhangt of dat prijzengeld als ‘tegenprestatie voor een dienst’ wordt aangemerkt. Uit artikel 73 van de btw-richtlijn blijkt immers dat, voor diensten als die in het hoofdgeding, de maatstaf van heffing alles omvat wat de dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden. Uit de overwegingen in de punten 36 tot en met 38 van dit arrest blijkt echter dat het eventueel door een paard van een belastingplichtige behaalde prijzengeld niet kan worden aangemerkt als de daadwerkelijke tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van het paard door zijn eigenaar aan de paardenwedrenorganisator.

Gelet op alle voorgaande overwegingen moet de eerste vraag, onder c), worden beantwoord als volgt:

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III bij die richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat één enkele samengestelde dienst die bestaat uit meerdere elementen die met name verband houden met de training van paarden, het gebruik van sportaccommodaties, de stalling van paarden in een renstal, de voedering en andere verzorging van paarden, aan een verlaagd btw-tarief kan worden onderworpen.

In de eerste plaats dient de draagwijdte van artikel 98 van de btw-richtlijn en van punt 14 van bijlage III bij die richtlijn te worden afgebakend.

Dienaangaande volgt uit artikel 98 van de btw-richtlijn dat toepassing van een of twee verlaagde btw-tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel volgens hetwelk het normale tarief van toepassing is. Bovendien kunnen de verlaagde btw-tarieven ingevolge deze bepaling uitsluitend op de in bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorieën goederenleveringen en diensten worden toegepast.

Met betrekking tot de uitlegging van die bijlage dient eraan te worden herinnerd dat bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt moeten worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 12 december 1995, Oude Luttikhuis e.a., C-399/93, EU:C:1995:434, punt 23, en 17 juni 2010, Commissie/Frankrijk, C-492/08, EU:C:2010:348, punt 35).

Bovendien dienen de begrippen van bijlage III bij de btw-richtlijn overeenkomstig de gebruikelijke betekenis van de betrokken woorden te worden uitgelegd (arrest van 4 juni 2015, Commissie/Polen, C-678/13, niet gepubliceerd, EU:C:2015:358, punt 46).

In de onderhavige zaak blijkt uit de bewoordingen van punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn dat het de lidstaten is toegestaan een verlaagd btw-tarief toe te passen op het ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’.

Uit de woorden ‘recht gebruik te maken’ volgt dat de toepassing van een verlaagd tarief mogelijk is als de betrokken sportaccommodatie wordt gebruikt door een derde, en niet door de belastingplichtige die deze sportaccommodatie exploiteert, voor zijn eigen doeleinden.

Het begrip ‘gebruik […] van sportaccommodaties’ houdt verband met diensten inzake de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, die zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd (zie in die zin arresten van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2001:34, punt 26, en 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, punt 25).

Zoals de advocaat-generaal in de punten 56 tot en met 59 van zijn conclusie opmerkt, strekt de mogelijkheid om het recht gebruik te maken van sportaccommodaties te onderwerpen aan een verlaagd btw-tarief, er in wezen toe sportbeoefening te bevorderen en voor particulieren toegankelijker te maken.

Het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ moet daarom aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen.

Daaruit volgt dat diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties die nodig zijn voor de beoefening van de paardensport, onder punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn kunnen vallen, maar dat dit niet het geval is voor diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties bestemd voor het passieve verblijf van paarden in een stal, hun voedering of verzorging, en evenmin voor rust- of opslagplaatsen.

Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of het element van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst dat bestaat in het gebruik van sportaccommodaties, in de zin van de overeenkomsten tussen Baštová en de paardeneigenaars, aan die definitie beantwoordt. Wanneer de betekenis die in die overeenkomsten aan dat element wordt gegeven, niet overeenkomt met het ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ in de zin van punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn, kan op die dienst in geen geval het verlaagde btw-tarief krachtens dit punt 14 worden toegepast.

In de tweede plaats, indien de verwijzende rechter na die beoordeling tot de slotsom komt dat dit element bestaande in het gebruik van sportaccommodaties onder een verlaagd btw-tarief kan vallen, dient er, voor de beantwoording van de prejudiciële vraag, aan te worden herinnerd dat voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn (zie in die zin arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, punt 20, en 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punt 14).

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt echter dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling moeten worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn (zie arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Er is met name sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, punt 22, en 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007, punt 23).

Dat is ook het geval wanneer een element of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arresten van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, punt 30, en 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punt 52).

Als het niet mogelijk is te bepalen welk van de elementen die één enkele samengestelde prestatie vormen, een hoofdelement en één of meerdere bijkomende elementen vormen, moeten de elementen die deze prestatie vormen, als gelijkwaardig worden beschouwd.

In het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking staat het aan verwijzende rechter om te bepalen of dat het geval is, gelet op het kwalitatieve, en niet enkel kwantitatieve, belang van de relevante elementen in de context van een algehele beoordeling. Het Hof kan deze rechter echter alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hem dienende zaak (zie in die zin arrest van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, punt 23, en 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punt 33).

De verwijzende rechter geeft in de onderhavige zaak duidelijk aan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst zoals die blijkt uit de overeenkomsten tussen Baštová en de paardeneigenaars, en die uit drie elementen bestaat, te weten de training van de paarden, het gebruik van sportaccommodaties en de stalling, de voedering en andere verzorging van de paarden, één enkele samengestelde prestatie is. Deze conclusie is immers onvermijdelijk ingeval de medecontractanten in werkelijkheid op zoek zijn naar een combinatie van de drie elementen waaruit die prestatie bestaat, het gebruik van sportaccommodaties objectief gezien noodzakelijk is om de renpaarden te trainen en de prestaties in verband met de stalling, voedering en verzorging van de paarden in hoofdzaak zijn bestemd om de training van de paarden en het gebruik van sportaccommodaties te ondersteunen en vergemakkelijken.

Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, lijkt uit de gegevens van de verwijzingsbeslissing dus in wezen naar voren te komen dat de trainingsdiensten en het gebruik van de sportaccommodaties twee elementen van deze samengestelde prestatie vormen, die gelet op het doel ervan een gelijkwaardig belang hebben, terwijl de prestaties die verband houden met de stalling, de voedering en de verzorging van de paarden, bijkomend zijn ten opzichte van die twee elementen. Aangezien enkel het gebruik van de sportaccommodaties onder de toepassing valt van het verlaagde tarief van artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III ervan, kan dat verlaagde tarief niet op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde enkele samengestelde prestatie worden toegepast (zie, naar analogie, arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punten 41-43).

Indien de verwijzende rechter op basis van de feiten van het hoofdgeding, en met name op grond van de overeenkomsten tussen Baštová en de eigenaars van de paarden, daarentegen tot de slotsom komt dat de training van de paarden het hoofdelement van de enkele samengestelde prestatie is, dan geldt diezelfde conclusie evenzeer en kan die prestatie evenmin worden onderworpen aan het verlaagde tarief krachtens artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III ervan.

Gelet op alle voorgaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III ervan, aldus moet worden uitgelegd dat één enkele samengestelde dienst die bestaat uit meerdere elementen die met name verband houden met de training van de paarden, het gebruik van sportaccommodaties, de stalling van de paarden in een renstal, de voedering en andere verzorging van de paarden, niet aan een verlaagd btw-tarief kan worden onderworpen, wanneer het gebruik van sportaccommodaties in de zin van punt 14 van bijlage III bij die richtlijn en de training van de paarden twee gelijkwaardige elementen van die samengestelde dienst vormen of wanneer de training van de paarden het hoofdelement van die dienst vormt, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.