HR, 06-01-2017, nr. 15/03526

Na verwijzing is in geschil het antwoord op de vraag of het samenstel van (rechts)handelingen — waaronder het tussenschuiven van de Stichting [A] — tussen belanghebbende, de Stichting [A] en de schoolbesturen misbruik van recht oplevert.

De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat de vergoeding kunstmatig is en dat er feitelijk helemaal geen sprake is van een koopsom. Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur kennelijk begrepen als een nieuwe stelling die in de feitelijke instanties voor verwijzing niet is betrokken. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur namelijk met een verwijzing naar de r.o. 4.3.4. (‘in cassatie niet bestreden vaststelling dat de Inspecteur in hoger beroep niet heeft gesteld dat belanghebbende voor de werkzaamheden in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding heeft bedongen en ontvangen’) en 6.1. van het verwijzingsarrest (‘waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de Stichting verleende levering’). Daarmee geeft het Hof blijk van een onjuist begrip van de stelling van de Inspecteur.

In het verweerschrift voor de Rechtbank heeft de Inspecteur uitgebreid de gang van zaken beschreven met betrekking tot de koopsom die belanghebbende aan de Stichting [A] heeft berekend en de bijdrage voorziening huisvesting onderwijs die belanghebbende aan [D] respectievelijk [E] heeft verstrekt (onderdelen 3.15 tot en met 3.18 en 3.23 tot en met 3.26). In het verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur verwezen naar de feiten in zijn verweerschrift bij de Rechtbank. Samengevat zijn de feiten:

In onderdeel ad 3 van de pleitnota bij de Rechtbank gaat de Inspecteur in op het circulaire karakter van de geldstromen (kasrondje). In onderdeel 6.1. van het verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur voorts gesteld dat de vergoeding wordt vormgegeven door middel van een kasrondje tussen belanghebbende, de Stichting [A] en [D] respectievelijk [E].

In onderdeel 3.1 van de conclusie naar aanleiding van het arrest van uw Raad in deze zaak heeft de Inspecteur betoogd dat de kunstmatigheid van de vergoeding een van de elementen kan zijn die kunnen leiden tot de vaststelling van misbruik. Daarbij verwijst de Inspecteur naar het arrest HvJ 22december 2010, C-103/09 (Weald Leasing). De Inspecteur is in dit verband in onderdeel 3.1.1. nog eens uitgebreid ingegaan op het circulaire karakter van de geldstromen in dit geval. Het betoog van de Inspecteur over de kunstmatigheid van de vergoeding moet dus worden begrepen als een onderbouwing van de stelling dat de transacties in het onderhavige geval — waaronder het tussenschuiven van de stichting — als misbruik van recht moeten worden aangemerkt.

Uit het arrest Weald Leasing volgt dat de vaststelling van misbruik van recht voortvloeit uit het voorwerp, de doelstelling en de gevolgen van de handelingen.

De omstandigheid dat partijen de betaling van de koopsom en de huurprijs op een circulaire wijze hebben vormgegeven, zodanig dat belanghebbende uiteindelijk ‘met haar eigen geld betaald wordt’, is een relevante omstandigheid voor de vaststelling van misbruik. Deze omstandigheid moet voor de vaststelling of sprake is van misbruik van recht in de beoordeling worden betrokken, ook als de Inspecteur niet het fiscale standpunt heeft ingenomen dat in wezen geen vergoeding is bedongen en ontvangen en belanghebbende derhalve geen ondernemer is.

Bovendien wijs ik erop dat het Hof miskent dat de Inspecteur dit laatstgenoemde standpunt in deze zaak ook helemaal niet had kunnen innemen zonder de Stichting [A] voor de toepassing van de Wet OB en de btw-richtlijn volledig te negeren, het feitelijk bedingen van een koopprijs respectievelijk een huurprijs eveneens te negeren en de twee opeenvolgende handelingen van verkoop en verhuur aldus als één handeling om niet te beschouwen. Dit zou een aanzienlijke afwijking van de feiten van het geval betekenen die waarschijnlijk de grenzen zou overschrijden van wat met (fiscale) kwalificatie mogelijk is. Tot een dergelijk oordeel — t.w. de transacties behelzen materieel volledige bekostiging door belanghebbende — kan dan in een geval als dit alleen worden gekomen door toepassing van het leerstuk misbruik van recht. Het Hof had daarom de stelling van de Inspecteur niet zonder meer mogen verwerpen onder verwijzing naar de r.o. 4.3.4. en 6.1. van het arrest van uw Raad.

Met betrekking tot het oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt uw Raad:

Uw Raad heeft de zaak verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van dit arrest.

Na verwijzing dient de vraag te worden beantwoord of zich in dit geval naast het tussenschuiven van de stichting zodanige feiten en omstandigheden voordoen dat de transacties tussen belanghebbende, de Stichting [A] en de schoolbesturen misbruik van recht opleveren.

De Inspecteur heeft gesteld dat het samenstel van (rechts)handelingen tussen belanghebbende, de stichting [A] en [D] respectievelijk [E], misbruik van recht oplevert.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.5. onder verwijzing naar de arresten van uw Raad van 17 februari 2012, nr. 09/04280 (Gemeente Gemert-Bakel), van 29 juni 2012, nr. 10/00786 (Gemeente Albrandswaard), van 27 februari 2015, nr. 13/03689 (gemeente Wageningen) en het verwijzingsarrest dat het belanghebbende heeft vrijgestaan te kiezen tussen twee mogelijkheden, te weten het volgen van de hoofdregel (de overdracht van het gebouw aan het bevoegd gezag) dan wel met de stichting de verkoop en levering van de nieuwbouwscholen overeenkomen, waarbij is bepaald dat de nieuwbouwscholen door de stichting aan het bevoegd gezag in gebruik worden gegeven. Belanghebbende was niet verplicht de mogelijkheid te kiezen waarbij het hoogste bedrag aan omzetbelasting zou zijn verschuldigd, maar had integendeel het recht te besluiten tot de onderhavige privaatrechtelijk vormgegeven overdracht aan de stichting waarbij de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven (zie HvJ 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax) r.o. 73).

Naar mijn mening kan de verwijzingsopdracht van uw Raad in deze zaak niet anders worden begrepen dan als een opdracht om te onderzoeken of de feiten — naast het enkel tussenschuiven van de stichting — de conclusie rechtvaardigen dat het samenstel van rechtshandelingen tussen partijen, waarvan het tussenschuiven van de stichting dus ook deel uitmaakt, misbruik van recht oplevert. Dat betekent dat ook in de beschouwing moet worden betrokken of het tussenschuiven van de stichting al dan niet noodzakelijk is om het btw-voordeel te behalen.

Ten aanzien van dit aspect miskent het Hof met zijn oordeel de verschillen tussen de arresten Gemert-Bakel, Albrandswaard en Wageningen enerzijds en de onderhavige zaak anderzijds.

In de arresten Gemert-Bakel en Wageningen gaat het om een rechtstreekse levering door de gemeente aan het bevoegd gezag. Gegeven de vrijheid van de gemeente om voor de fiscaal voordeligste manier van overdragen te kiezen (zie arrest Albrandswaard) werkt de btw-besparing in die zaken ook zonder tussenschuiven van een stichting.

In het arrest Albrandswaard was wel sprake van een overdracht aan een beheersstichting. Uit de feiten van de zaak en r.o. 5.4., eerste alinea, valt echter af te leiden dat de gemeente in die zaak het btw-voordeel ook had kunnen behalen, indien zij de schoolgebouwen rechtstreeks aan het bevoegd gezag had overgedragen. Met andere woorden: in uw optiek maakt het tussenschuiven van de beheersstichting in die zaak geen enkel verschil voor de vraag of de structuur van de gemeente werkt en de gemeente dus het voordeel van de btw-aftrek kan bewerkstelligen.

In het onderhavige geval is dit echter volkomen anders. Uit de feiten van het geding blijkt dat in dit geval sprake is van schoolgebouwen die door de gemeente Aalten volledig worden bekostigd. [D] noch [E] moeten enig bedrag betalen voor de voorziening in de huisvesting. Belanghebbende bekostigt immers ook de door hen te betalen huur. Indien belanghebbende de gebouwen rechtstreeks aan [D] en [D] had willen overdragen met inachtneming van het uitgangspunt van de WVO respectievelijk de WPO dat belanghebbende ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de scholen volgens de normen van die wetten, had zij niets in rekening kunnen brengen aan [D] en [E] (zie r.o. 5.3. arrest Albrandswaard). In dat geval had belanghebbende geen enkel recht op aftrek gehad.

Door het tussenschuiven van de Stichting [A] kan belanghebbende echter wel een bedrag in rekening brengen voor de overdracht van de gebouwen en dat doet zij dan ook. De stichting kan vervolgens de gebouwen verhuren aan [D] en [E] (en brengt daarvoor een huurprijs in rekening. Uit de feiten van het geding blijkt echter dat belanghebbende de huurprijs voor vijf jaar, die nagenoeg overeenkomt met de koopprijs voor de gebouwen, als bijdrage betaalt aan [D] en [E]. [D] en [E] betalen op hun beurt dit bedrag aan Stichting [A], die daarmee belanghebbende weer betaalt. Door de betalingen op deze circulaire manier vorm te geven (een kasrondje) bewerkstelligen partijen dat de voorziening in de huisvesting van de scholen volledig wordt bekostigd door belanghebbende zelf en dat de scholen uiteindelijk niets betalen.

Hieruit blijkt dat in dit geval, anders dan in het arrest Albrandswaard, het tussenschuiven van de stichting van doorslaggevend belang is om het btw-voordeel te kunnen behalen. Het is de combinatie van het tussenschuiven van de stichting en het kasrondje met de vergoedingen, die in dit geval bewerkstelligt dat belanghebbende kan voldoen aan haar verplichting de bouwkosten van de gebouwen geheel voor haar eigen rekening te nemen, de gebouwen in gebruik kan (laten) geven aan [D] en [E] zonder dat dit hen iets kost, en toch de omzetbelasting ter zake van bouw volledig in aftrek kan brengen.

Door de overdracht en de terbeschikkingstelling van de gebouwen op deze manier vorm te geven overschrijdt belanghebbende de grenzen die het Hof van Justitie in het arrest Halifax heeft gesteld aan de vrijheid om haar activiteit zodanig te structureren dat de omvang van haar belastingschuld beperkt blijft (arrest Halifax, r.o. 73) en overschrijdt zij dus evenzeer de grenzen die uw Raad in vaste rechtspraak aan die vrijheid heeft gesteld (o.a. in de door het Hof aangehaalde arresten).

Indien een gemeente de bouwkosten van een schoolgebouw conform het uitgangspunt van de onderwijswetgeving volledig voor haar eigen rekening neemt en het schoolgebouw om niet overdraagt of in gebruik geeft aan het bevoegd gezag van een school, behoort op het schoolgebouw naar de bedoeling van artikel 15 van de Wet OB en artikel 168 van de btw-richtlijn de volledige omzetbelasting te drukken. Door het samenstel van transacties zoals hierboven beschreven, bewerkstelligt belanghebbende hetzelfde economische effect maar verkrijgt zij bovendien een recht op aftrek. Dit is in strijd met de bedoeling van artikel 15 van de Wet OB en artikel 168 van de btw-richtlijn. Daarmee is aan het eerste criterium voor misbruik voldaan (arrest Halifax, r.o. 74).

Verder wijzen wij nog op de elementen die de Inspecteur in onderdeel 3.1. van zijn conclusie heeft weergegeven en die hem tot de conclusie leiden dat hier sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit. Op geen van deze elementen is het Hof ingegaan.

De Inspecteur heeft in de feitelijke instanties voor verwijzing voorts gesteld dat het wezenlijke doel van de transacties het behalen van dit btw-voordeel is geweest. Ik wijs op wat de Inspecteur dienaangaande heeft gesteld in onderdeel 6.3. van het verweerschrift bij de Rechtbank, onderdeel 6.3. van de pleitnota bij de Rechtbank, onderdeel 6.4. van het verweerschrift in hoger beroep, onderdeel 6.4 van de pleitnota in hoger beroep, onderdeel 3.2. van de conclusie naar aanleiding van het arrest alsmede de pleitnota voor het verwijzingshof. Daarbij komt nog dat de Inspecteur in de feitelijke instanties het circulaire karakter van de betalingen uitgebreid beschreven heeft en dat daaruit geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat partijen weliswaar op papier vergoedingen (koopprijs, huurprijs) presenteren, maar dat alle kosten van de voorzieningen in de huisvesting in casu uitsluitend gedragen worden door belanghebbende zelf. Daaruit volgt dat het samenstel van (rechts)handelingen, inclusief het tussenschuiven van de stichting in combinatie met het kasrondje, het btw-voordeel van de aftrek als wezenlijk doel hebben. Aan het tweede criterium voor misbruik (arrest Halifax, r.o. 75) is eveneens voldaan.

Deze gevolgtrekkingen sporen ook met de overwegingen van het Hof van Justitie in het arrest Weald Leasing. Het HvJ overweegt daar als volgt:

en

Het vormgeven van de koopprijs voor de gebouwen door middel van een kasrondje waardoor uiteindelijk niemand effectief iets betaalt (behalve belanghebbende zelf), is — ongeacht de hoogte van de koopprijs — abnormaal. Een dergelijke handelwijze beantwoordt aan geen enkele economische realiteit. Verder is, zoals opgemerkt, het tussenschuiven van de stichting (in combinatie met het kasrondje) van doorslaggevend belang voor het behalen van het btw-voordeel in strijd met de bedoeling van de Wet OB en de btw-richtlijn. Onder deze omstandigheden verhindert het tussenschuiven van de Stichting [A] dus de toepassing van de artikel 15 van de Wet OB en artikel 168 van de btw-richtlijn naar hun bedoeling.

In het licht van al het bovenstaande had het Hof de stelling van de Inspecteur dat sprake is van misbruik van recht niet mogen afwijzen met een verwijzing naar de arresten Gemert-Bakel, Albrandswaard en Wageningen. Het verwijzingsarrest zelf kan hier al helemaal geen argument zijn voor het afwijzen van de toepassing van het leerstuk misbruik van recht, omdat dit punt nu juist aan het Hof stond om nader te onderzoeken.