HvJ EU, 01-10-2020, nr. C-405/19

Artikel 17 van de Zesde richtlijn bepaalt in de leden 2 en 5, in de versie die voortvloeit uit artikel 28 septies van deze richtlijn:

Artikel 45, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde luidt in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie:

Artikel 1, § 2, van koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad, 12 december 1969, blz. 12006) bepaalt in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige — een projectontwikkelaar — bij de verkoop van appartementen publiciteits-, administratie- en makelaarskosten betaalt die ook ten goede komen aan een derde, dit eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de in een eerder stadium over deze uitgaven betaalde btw volledig in aftrek kan brengen, wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze uitgaven en de economische activiteit van de belastingplichtige bestaat en het voordeel voor de derde ondergeschikt is aan de behoeften van het bedrijf van de belastingplichtige.

Volgens artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn mag de belastingplichtige de btw die in het binnenland verschuldigd of voldaan is voor de hem door andere belastingplichtigen geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door andere belastingplichtigen verrichte of te verrichten diensten, van de door hem verschuldigde belasting aftrekken voor zover die goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belaste handelingen.

Volgens vaste rechtspraak vormt het in deze bepaling bedoelde recht op btw-aftrek een fundamenteel beginsel van het door de regelgeving van de Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, zodat het een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt [zie in die zin arresten van 14 juni 2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, punt 33, en 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punt 39].

De met de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling heeft immers tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Bijgevolg waarborgt het gemeenschappelijke btw-stelsel een perfect neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten zelf in beginsel aan de btw zijn onderworpen (arrest van 3 juli 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Opdat de belastingplichtige voorbelasting in aftrek kan brengen en om de omvang van dat recht te kunnen bepalen, dient er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen of diensten vooronderstelt immers dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 28, en 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek als er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van deze laatste en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu wenst de verwijzende rechter, die uitgaat van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde uitgaven en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige, te vernemen of de omstandigheid dat deze uitgaven ook ten goede komen aan een derde eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de over deze uitgaven in een eerder stadium betaalde btw volledig in aftrek kan brengen.

Als het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aan de belastingplichtige verleende diensten en zijn economische activiteit vaststaat, kan de omstandigheid dat die diensten ook ten goede komen aan een derde niet rechtvaardigen dat het op die diensten betrekking hebbende recht op aftrek aan de belastingplichtige wordt ontzegd (zie in die zin arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 35), op voorwaarde evenwel dat het voordeel dat de derde uit die dienstverrichting put, ondergeschikt is aan de behoeften van de belastingplichtige (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het zou immers in strijd zijn met het in punt 24 van het onderhavige arrest aangehaalde beginsel van btw-neutraliteit om een belastingplichtige de btw te laten betalen over uitgaven die ten behoeve van zijn belaste handelingen zijn gedaan, louter omdat een derde daar een ondergeschikt voordeel uit haalt (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punt 36).

Bovendien zij gepreciseerd dat, om als ondergeschikt te kunnen worden aangemerkt, het voordeel dat de derde geniet, moet voortvloeien uit een dienst die wordt verricht in het eigen belang van de belastingplichtige (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wanneer blijkt dat er, zoals in casu, publiciteits-, administratie- en makelaarskosten zijn betaald in het belang van de belastingplichtige, kan het voordeel dat derden eveneens aan deze uitgaven hebben ontleend, in het licht van de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak worden aangemerkt als ondergeschikt.

Bijgevolg kan de omstandigheid dat, zoals in het hoofdgeding, een derde bij de verkoop van grond waarvan hij eigenaar is ook voordeel haalt uit de aan de belastingplichtige verleende diensten, niet tot gevolg hebben dat de omvang van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige wordt beperkt.

Gelet op het voorgaande dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige — een projectontwikkelaar — bij de verkoop van appartementen publiciteits-, administratie- en makelaarskosten betaalt die ook ten goede komen aan een derde, dit niet eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de in een eerder stadium over deze uitgaven betaalde btw volledig in aftrek kan brengen, op voorwaarde dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze uitgaven en de economische activiteit van de belastingplichtige bestaat en het voordeel voor de derde ondergeschikt is aan de behoeften van het bedrijf van de belastingplichtige.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de door de belastingplichtige betaalde kosten ook ten goede komen aan een derde, eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de in een eerder stadium over deze kosten betaalde btw volledig in aftrek kan brengen wanneer ze niet tot de algemene kosten van de belastingplichtige behoren maar toewijsbaar zijn aan welbepaalde handelingen in een later stadium.

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de belastingplichtige niet alleen recht op aftrek heeft wanneer de kosten van de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van zijn economische activiteit in haar geheel, maar ook en vooral wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een handeling in een eerder stadium en een of meerdere handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (zie in die zin arresten van 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, punt 60, en 30 mei 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346, punt 55).

Uit de bewoordingen van de tweede vraag blijkt uitdrukkelijk dat de verwijzende rechter ervan uitgaat dat de kosten voor de in een eerder stadium verleende diensten geen deel uitmaken van de algemene kosten maar toewijsbaar zijn aan welbepaalde handelingen in een later stadium, waarvan er sommige door de belastingplichtige en andere door een derde worden verricht.

Zoals in punt 22 van dit arrest in herinnering is gebracht, blijkt dienaangaande uit artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn dat de belastingplichtige de btw die in het binnenland verschuldigd of voldaan is voor de te zijnen behoeve door andere belastingplichtigen verrichte diensten, slechts mag aftrekken van de door hem verschuldigde belasting indien die diensten worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen.

Bijgevolg kan het gedeelte van de uitgaven dat geen verband houdt met de handelingen van de belastingplichtige maar met die van een derde, zoals in het hoofdgeding de verkoop van grond, niet een dergelijk recht doen ontstaan.

Indien in casu zou blijken dat een gedeelte van de diensten waarvoor de uitgaven in het hoofdgeding zijn gedaan, is gebruikt voor de handelingen van derden — verkoop van grond — in plaats van die van de belastingplichtige — bouw en verkoop van gebouwen — zou het rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen die diensten en de belaste handelingen van deze vennootschap gedeeltelijk worden verbroken, zodat de vennootschap niet het recht zou hebben om de btw over dat gedeelte van de uitgaven in aftrek te brengen (zie naar analogie arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 39).

Om de omvang van het recht op aftrek van de belastingplichtige te bepalen, dient de verwijzende rechter uit te maken in welke mate de betrokken diensten daadwerkelijk zijn verleend om het de belastingplichtige mogelijk te maken zijn belaste handelingen te verrichten (zie in die zin arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 34). Het is immers slechts in die mate dat de voorbelasting zal worden gezien als drukkend op aan de belastingplichtige verleende diensten, zoals artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn vereist.

Daarvoor moet worden uitgegaan van de objectieve inhoud van de door de belastingplichtige verworven diensten en rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden (zie in die zin arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 31, en 17 oktober 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, punt 28).

In omstandigheden als die van het hoofdgeding zijn met name de dienstverleningscontracten van belang alsook de economische en commerciële realiteit, die volgens vaste rechtspraak een fundamenteel criterium vormt voor de toepassing van het gemeenschappelijk btw-stelsel (zie in die zin arrest van 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko, C-276/18, EU:C:2020:485, punt 61).

Gelet op het voorgaande dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de door de belastingplichtige betaalde kosten ook ten goede komen aan een derde, niet eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de in een eerder stadium over die kosten betaalde btw volledig in aftrek kan brengen wanneer ze niet tot de algemene kosten van de belastingplichtige behoren maar toewijsbaar zijn aan welbepaalde handelingen in een later stadium, mits die kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de belaste handelingen van de belastingplichtige, waarbij het aan de verwijzende rechter staat om dit te beoordelen in het licht van alle omstandigheden waarin deze handelingen hebben plaatsgevonden.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om de door hem gedane uitgaven deels door te berekenen aan de derde aan wie de uitgaven ten goede komen, gevolgen heeft voor het recht van de belastingplichtige om de btw op deze kosten in aftrek te brengen.

Zoals uit het antwoord op de tweede vraag en inzonderheid uit punt 43 van dit arrest voortvloeit, heeft de omstandigheid dat de belastingplichtige de uitgaven deels voor een door een derde verrichte handeling in plaats van voor zijn eigen belaste handelingen heeft gedaan, tot gevolg dat het noodzakelijke rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de verwerving van de diensten in een eerder stadium en de handeling in een later stadium gedeeltelijk wordt verbroken, waardoor de belastingplichtige de daarover betaalde btw niet integraal kan aftrekken.

De omstandigheid dat de belastingplichtige een deel van de voor die diensten gedane uitgaven kan doorberekenen aan die derde, is voorzeker een aanwijzing voor de conclusie dat dit deel van de uitgaven geen verband houdt met de door de belastingplichtige in een later stadium verrichte handeling maar met de door de derde verrichte handeling.

Dit gegeven is op zich echter onvoldoende om de omvang te bepalen van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige. Zoals uit de in punt 41 van dit arrest aangehaalde rechtspraak blijkt, moet bij de toepassing van het criterium van het rechtstreekse verband immers rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden, welke beoordeling aan de verwijzende rechter staat.

Bijgevolg dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een derde voordeel haalt uit de door de belastingplichtige gedane uitgaven, de omstandigheid dat laatstgenoemde een deel van die uitgaven kan doorberekenen aan die derde, een van de elementen vormt — naast alle andere omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden — die de verwijzende rechter in aanmerking dient te nemen om de omvang van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige te bepalen.