HvJ EU, 27-03-2019, nr. C-201/18

Met haar eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of de artikelen 184, 185, 187 en 188 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat deze artikelen ertoe verplichten de voor een vastgoedpand verschuldigde btw die oorspronkelijk correct was afgetrokken, te herzien wanneer dit vastgoed in omstandigheden zoals in het hoofdgeding het voorwerp is geweest van een niet aan btw onderworpen ‘sale-and-leaseback’-transactie.

In de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn wordt in algemene zin bepaald in welke omstandigheden de nationale belastingdienst een herziening van oorspronkelijk afgetrokken btw moet eisen. De artikelen 187 tot en met 189 van deze richtlijn voorzien daarentegen in specifieke voorschriften voor de herziening van btw-aftrek met betrekking tot investeringsgoederen (zie in die zin arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punten 25–28).

Vooraf zij erop gewezen dat uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de gebouwen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, als ‘investeringsgoederen’ moeten worden aangemerkt, waarbij het aan de verwijzende rechterlijke instantie staat om deze kwalificatie te toetsen op basis van het nationale recht. Artikel 189, onder a), van deze richtlijn verleent de lidstaten immers de bevoegdheid om het begrip ‘investeringsgoederen’ te definiëren. Het Hof heeft geoordeeld dat dit begrip duidt op voor een economische activiteit gebruikte goederen die zich onderscheiden door de duurzame aard en de waarde ervan, en die met zich brengen dat de kosten voor de verkrijging normaliter niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven (arrest van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de eerste plaats moet worden onderzocht of de btw-aftrek moet worden herzien op grond van de artikelen 184 en 185 van deze richtlijn.

Artikel 184 van de btw-richtlijn bepaalt dat de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek moet worden herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Volgens artikel 185 van deze richtlijn moet met name een herziening plaatsvinden indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen om het bedrag van de aftrek te bepalen.

Met betrekking tot de gevolgen die voor de door een belastingplichtige afgetrokken btw eventueel voortvloeien uit ná deze aftrek plaatshebbende gebeurtenissen, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden (zie arrest van 31 mei 2018, Kollroß en Wirtl, C-660/16 en C-661/16, EU:C:2018:372, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het herzieningsmechanisme waarin de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn voorzien, maakt namelijk integrerend deel uit van de bij deze richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten en zo de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (arrest van 31 mei 2018, Kollroß en Wirtl, C-660/16 en C-661/16, EU:C:2018:372, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het onderhavige geval volgt uit de verwijzingsbeslissing dat het in het hoofdgeding aan de orde gestelde vastgoed door Mydibel ononderbroken en voor lange tijd is gebruikt voor professionele werkzaamheden. Bovendien is volgens de in deze beslissing verstrekte aanwijzingen op grond van de betrokken ‘sale-and-leaseback’-transacties weliswaar een directe vergoeding aan Mydibel betaald, maar deze vennootschap is zelf de verplichting aangegaan om gedurende vijftien jaar de betrokken financiële instellingen een driemaandelijkse huur te betalen waarvan het totaalbedrag overeenkomt met dat van deze vergoeding vermeerderd met rente. Het blijkt dus dat deze vennootschap de met het oog op de bouw, de verbouwing of de renovatie van de betrokken gebouwen verrichte transacties is blijven gebruiken ten behoeve van haar in een later stadium belaste handelingen. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie wijst deze constatering erop dat zich na de btw-aangifte geen wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen om het bedrag van de aftrek te bepalen.

Anders dan de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangevoerd, kan het enkele feit dat een niet aan btw onderworpen recht van erfpacht is gevestigd, niet worden aangemerkt als een na de btw-aangifte geschiede wijziging van de ter bepaling van het bedrag van de aftrek in aanmerking genomen elementen. Een dergelijke vestiging heeft immers op zich niet tot gevolg dat de nauwe en rechtstreekse band wordt verbroken tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor in een later stadium belaste handelingen.

Hieruit volgt dat de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie, er in omstandigheden zoals die in het hoofdgeding niet toe verplichten de oorspronkelijke btw-aftrek te herzien.

In de tweede plaats moet worden onderzocht of de feiten van het hoofdgeding onder de specifieke regels voor de herziening van btw-aftrek met betrekking tot investeringsgoederen en in het bijzonder onder de artikelen 187 en 188 van de btw-richtlijn vallen.

Artikel 187 van deze richtlijn bevat enkele nadere regels betreffende herziening van de btw-aftrek met betrekking tot investeringsgoederen. In het bijzonder volgt uit artikel 187, lid 1, van deze richtlijn dat de herziening met betrekking tot dergelijke goederen wordt gespreid over een periode van vijf jaar. Voor onroerende investeringsgoederen kan deze periode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.

Artikel 188, lid 1, van deze richtlijn bepaalt dat het investeringsgoed in geval van levering gedurende de herzieningsperiode wordt geacht verder voor een economische activiteit van de belastingplichtige te worden gebruikt totdat de herzieningsperiode is afgelopen.

Het Hof heeft verduidelijkt dat het begrip ‘levering van goederen’ niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar naar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij ertoe machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken (zie in die zin arrest van 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Hoewel het aan de nationale rechter staat om per geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden vast te stellen of een bepaalde handeling aangaande een goed de overdracht meebrengt van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken (zie in die zin arrest van 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punt 63), kan het Hof deze rechter desalniettemin alle aanwijzingen geven die hiervoor van nut kunnen zijn.

Vastgesteld moet worden dat de ‘sale-and-leaseback’-transacties waarop het hoofdgeding betrekking heeft, gekenmerkt worden door de gecombineerde en gelijktijdige verlening van enerzijds een recht van erfpacht door de belastingplichtige aan de twee financiële instellingen in het hoofdgeding en anderzijds een onroerende leasing door deze twee financiële instellingen aan de belastingplichtige.

Nagegaan moet dus worden of het recht van erfpacht en de onroerende leasing in de context van het hoofdgeding apart of juist samen moeten worden beschouwd.

Het Hof heeft geoordeeld dat kan worden gesproken van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arrest van 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het staat aan de nationale rechter om te beoordelen of de aan hem voorgelegde gegevens erop wijzen dat sprake is van één opzichzelfstaande transactie, ongeacht hoe die contractueel is uitgewerkt (arrest van 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punt 54).

In het onderhavige geval volgt uit de verwijzingsbeslissing dat de ‘sale-and-leaseback’-transacties waarop het hoofdgeding betrekking heeft, zuiver financiële transacties waren die ertoe strekten de liquiditeit van Mydibel te verhogen. De in het hoofdgeding aan de orde gestelde gebouwen bleven haar eigendom en zij heeft deze op ononderbroken en duurzame wijze gebruikt voor haar belaste werkzaamheden. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie lijken deze feiten erop te wijzen dat elk van deze transacties een opzichzelfstaande transactie vormt, aangezien de vestiging van het recht van erfpacht met betrekking tot die gebouwen onlosmakelijk verbonden is met de onroerende leasing betreffende diezelfde goederen.

Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie volgt hieruit dat elke in het hoofdgeding aan de orde zijnde ‘sale-and-leaseback’-transactie één enkele transactie betreft. In deze omstandigheden kunnen deze transacties niet als ‘leveringen van goederen’ worden aangemerkt aangezien rechten die als gevolg van deze transacties aan de financiële instellingen in het hoofdgeding zijn overgedragen — namelijk de privaatrechtelijke rechten van erfpacht belast met Mydibels rechten uit de onroerende leasing — deze instellingen niet machtigen om als eigenaren over het in het hoofdgeding aan de orde gestelde vastgoed te beschikken.

Gelet op een en ander en onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie, verplichten de artikelen 187 en 188 van de btw-richtlijn er in omstandigheden zoals in het hoofdgeding niet toe de oorspronkelijke btw-aftrek te herzien.

In die omstandigheden moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 184, 185, 187 en 188 van de btw-richtlijn onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechterlijke instantie aldus moeten worden uitgelegd dat deze artikelen er niet toe verplichten de voor een gebouw verschuldigde btw die oorspronkelijk correct was afgetrokken, te herzien, wanneer dit gebouw in omstandigheden zoals die in het hoofdgeding het voorwerp is geweest van een niet aan btw onderworpen ‘sale-and-leaseback’-transactie.

Met haar tweede vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of een uitlegging van de artikelen 184, 185, 187 en 188 van de btw-richtlijn volgens welke deze artikelen ertoe verplichten de in omstandigheden zoals die in het hoofdgeding oorspronkelijk correct afgetrokken btw te herzien, in overeenstemming is met de beginselen van btw-neutraliteit en gelijke behandeling.

Gelet op het antwoord op de eerste vraag, rijst de tweede vraag alleen indien de verwijzende rechterlijke instantie — na de door haar te verrichten verificatie — van oordeel is dat de ‘sale-and-leaseback’-transacties waarop het hoofdgeding betrekking heeft, een na de btw-aangifte plaatshebbende wijziging opleveren in de elementen die in aanmerking zijn genomen om het bedrag van de aftrek te bepalen, in de zin van artikel 185 van de btw-richtlijn, dan wel een levering in de zin van artikel 188 van deze richtlijn vormen, waardoor er in de omstandigheden van het hoofdgeding een verplichting bestaat om de oorspronkelijke btw-aftrek te herzien.

Wanneer die verplichting om de oorspronkelijke btw-aftrek te herzien inderdaad zou bestaan, zou deze hoe dan ook stroken met de beginselen van btw-neutraliteit en gelijke behandeling.

In dat verband volstaat de vaststelling dat een belastingplichtige die in de voornoemde omstandigheden een dergelijke transactie heeft afgesloten die niet aan btw is onderworpen en betrekking heeft op een vastgoedpand waarvan hij de eigenaar is, zich wat de btw betreft niet in een vergelijkbare situatie bevindt als een belastingplichtige die sinds de voltooiing van werkzaamheden waaraan een recht op aftrek van voorbelasting was verbonden, ononderbroken eigenaar is gebleven van een vastgoedpand.

In die omstandigheden moet op de tweede vraag worden geantwoord dat een uitlegging van de artikelen 184, 185, 187 en 188 van de btw-richtlijn volgens welke deze artikelen ertoe verplichten de in omstandigheden zoals die in het hoofdgeding oorspronkelijk correct afgetrokken btw te herzien, in overeenstemming is met de beginselen van btw-neutraliteit en gelijke behandeling.