HR, 14-06-2013, nr. 11/02954

HR, 14-06-2013, nr. 11/02954

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 14‑06‑2013

Edelachtbaar College,

Namens de fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2], gevestigd te [Z] omzetbelastingnummer [001] (hierna: belanghebbende), heeft ondergetekende met dagtekening 29 juni 2011 op grond van art. 28 Algemene wet inzake rijksbelastingen bij Uw Raad cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's Hertogenbosch (hierna: het Hof), gedagtekend op 17 juni 2011, nr. BK/M-10/00094. Middels dit schrijven wenst ondergetekende dit beroepschrift aan te vullen met de gronden van het cassatieberoep.

§ 1. Procesverloop

1.1

Aan belanghebbende is met dagtekening 9 augustus 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met nummer [001] over 2003 en 2004 ten bedrage van € 27.760.

1.2

Tegen deze aanslag is namens belanghebbende op 31 augustus 2005 een bezwaarschrift ingediend bij de inspecteur van de Belastingdienst [P] (hierna: de inspecteur).

1.3

De inspecteur heeft op dit bezwaarschrift bij uitspraak op, gedagtekend 3 juli 2008, gedeeltelijk afwijzend beschikt en de naheffingsaanslag verminderd tot € 22.219.

1.4

Belanghebbende heeft voor wat betreft de in de naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige belasting op 8 juli 2008 beroep ingesteld bij de Rechtbank Breda.

1.5

Rechtbank Breda heeft dit beroep bij haar uitspraak, gedagtekend 21 december 2009, beroep gegrond verklaard.

1.6

De inspecteur heeft tegen deze uitspraak op 15 februari 2010 hoger beroep ingesteld bij het Hof.

1.7

Naar aanleiding van het hoger beroepschrift heeft het Hof belanghebbende op 15 februari 2010 verzocht om binnen vier weken een verweerschrift in te dienen. Op 13 maart 2010 heeft ondergetekende namens belanghebbende het verweerschrift ingediend.

1.8

Het Hof heeft bij zijn uitspraak, gedagtekend 17 juni 2011, het hoger beroep geheel gegrond verklaard.

1.9

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op 29 juni 2011 beroep in cassatie ingesteld bij Uw Raad.

1.10

Ondergetekende doet Uw Raad hierbij de gronden van het beroep in cassatie toekomen. Tevens is een recente op naam van ondergetekende gestelde procesvolmacht bijgevoegd (bijlage 1).

§ 2. Feiten

2.1

Voor de relevante feiten verwijst ondergetekende naar onderdeel 2 van voormelde uitspraak van het Hof.

§ 3. Cassatiemiddelen

3.1

Als middelen voor cassatie draagt ondergetekende voor:

Cassatiemiddel I

Schending van het recht, met name het bepaalde in art. 20, lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) en art. 7, lid 4 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de litigieuze belasting terecht bij belanghebbende is nageheven, terwijl nimmer voldaan is aan de voorwaarden van art. 7, lid 4 Wet OB.

Cassatiemiddel II

Schending van het recht, met name van het bepaalde in art. 3, lid 1, onderdeel g van de Wet OB in samenhang met art. 15, lid 4 Wet OB, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de bovenverdiepingen voorafgaande aan de verbouwing zijn onttrokken aan het btw-ondernemingsvermogen van belanghebbende en vanwege de privébestemming dan wel het privégebruik van de verbouwde bovenverdiepingen in het geheel geen recht op aftrek bestaat, terwijl de bovenverdiepingen conform de bestemming mede (voor 11%) in gebruik is genomen voor (aftrekgerechtigde) bedrijfsdoeleinden.

Cassatiemiddel III

Schending van het recht, met name het vertrouwensbeginsel, alsmede verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip dat de bovenverdiepingen deels —namelijk voor 11%— voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn respectievelijk gebruikt zouden worden, terwijl het gebruik van 11% van de bovenverdiepingen voor (aftrekgerechtigde) bedrijfsdoeleinden voor de inspecteur de grond was om de opgelegde naheffingsaanslag in zijn uitspraak op bezwaar met 11% te verminderen.

3.2

Ter toelichting wenst ondergetekende het navolgende op te merken.

§ 3.1. Toelichting cassatiemiddel 1

3.3

Belanghebbende is per 1 januari 2003 conform de destijds geldende jurisprudentie van Uw Raad1. aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Deze fiscale eenheid bestond uit [X1] B.V. en de directeur-grootaandeelhouder (hierna: de dga), [X2].

3.4

In het Van der Steen-arrest heeft het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) geoordeeld dat een dga die op basis van een arbeidsovereenkomst tegen vergoeding van een salaris werkzaamheden verricht voor de vennootschap waarin de dga aandelen houdt, niet kwalificeert als btw-ondernemer omdat de betreffende werkzaamheden niet zelfstandig worden verricht.2.

3.5

In onderhavige procedure staat vast dat [X2] in dienst was van [X1] B.V., waarin zij alle aandelen hield, en de dga-werkzaamheden tegen vergoeding van salaris heeft verricht. Ondergetekende verwijst in dit kader naar onderdeel 2.7 van de uitspraak van het Hof.

3.6

Het Van der Steen-arrest heeft duidelijk gemaakt dat [X2] geen btw-ondernemer is en derhalve in strijd met art. 7, lid 4 Wet OB in de fiscale eenheid met [X1] B.V. is opgenomen.3. Omdat het Van der Steen-arrest terugwerkende kracht heeft4., is [X2] nooit btw-ondernemer geweest en is nimmer voldaan aan de voorwaarden van art. 7, lid 4 Wet OB voor het bestaan van een fiscale eenheid.

3.7

Het voorgaande betekent dat de beschikking van de inspecteur om belanghebbende als een fiscale eenheid aan te merken een wettelijke grondslag mist. Derhalve is de tenaamstelling van de naheffingsaanslag, in materieel opzicht, onjuist.

3.8

Belanghebbende heeft tegen de beschikking fiscale eenheid geen bezwaar gemaakt omdat de afgegeven beschikking in overeenstemming was met de —achteraf onjuist gebleken— jurisprudentie van Uw Raad.

3.9

Ten aanzien van de betekenis van de beschikking inzake de fiscale eenheid oordeelt Uw Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 38.659, BNB 2005/230 op basis van het gemeenschapsrecht, met name art. 4, lid 4 Zesde Richtlijn, en de parlementaire geschiedenis het volgende:

‘3.4.

Artikel 7, lid 4, van de Wet schrift voor dat natuurlijke personen en lichamen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer worden aangemerkt, en wel met ingang van de eerste dag van de maand die volgt op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven. Met het eerste deel van die bepaling is uitvoering gegeven aan artikel 4, lid 4, tweede volzin, van de Zesde richtlijn. Daarbij is niet beoogd dat het van de wil van de betrokken belastingplichtigen, laat staan van de wil van de inspecteur, zou afhangen of de belastingplichtigen, indien aan de voorwaarde van nauwe verbondenheid is voldaan, al dan niet als één ondernemer worden aangemerkt. Artikel 7, lid 4, van de Wet bepaalt immers dat de inspecteur, indien aan vorenbedoelde voorwaarde is voldaan, de betrokkenen als één belastingplichtige moet aanmerken. Mede tegen de achtergrond van het bepaalde in de Zesde richtlijn, waarin eveneens de nauwe verbondenheid als enig criterium wordt genoemd, moet artikel 7, lid 4, van de Wet derhalve aldus worden uitgelegd dat het tijdstip waarop de belastingplichtigen verzoeken als één ondernemer te worden aangemerkt, niet van belang is voor de bepaling van het ingangstijdstip van dat aanmerken. Hetzelfde moet gelden voor het tijdstip waarop door de inspecteur op een zodanig verzoek wordt beslist.

Belastingplichtigen die daarbij belang hebben, kunnen derhalve zich erop beroepen dat zij als één belastingplichtige worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. Hun kan in een zodanig geval niet worden tegengeworpen dat zij bij een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet door de inspecteur te geven beschikking slechts met ingang van een later tijdstip als één ondernemer kunnen worden aangemerkt. De betekenis van een zodanige beschikking is, zoals ook blijkt uit de wetsgeschiedenis (Toelichting op het amendement — Vreugdenhil, Kamerstukken II, 20 030, 1987/88, nr. 11, blz. 2 en Voorlopig Verslag, Kamerstukken II, 20 030, nr. 5, blz. 5) gelegen in de rechtszekerheid; zij beschermt de belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin, tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt.’

3.10

In Uw arrest van 27 januari 2006, nr. 41.316, NTFR 2006/166 herhaalt Uw Raad dit oordeel met de volgende woorden:

‘4.2.

Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 38659, BNB 2005/230, heeft overwogen, beoogt artikel 7, lid 4, van de Wet niet het van de wil van de betrokken belastingplichtigen of van de inspecteur te laten afhangen of belastingplichtigen, indien aan de voorwaarde van nauwe verbondenheid is voldaan, al dan niet als één ondernemer worden aangemerkt. De betekenis van een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet door de inspecteur te geven beschikking is gelegen in de rechtszekerheid, ter bescherming van belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt.

's Hofs oordeel, dat uitgaat van een verder strekkende betekenis van de in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde beschikking, geeft dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting.’

3.11

Uw Raad oordeelt in beide arresten dat het bestaan van een fiscale eenheid niet afhangt van de wil van de inspecteur of belastingplichtigen, maar uitsluitend van het antwoord op de vraag of voldaan is aan de voorwaarden van art. 7, lid 4 Wet OB.

3.12

In onderhavige procedure is nimmer voldaan aan de voorwaarden van art. 7, lid 4 Wet OB omdat [X2] voor haar werkzaamheden als dga niet kwalificeerde als ‘een natuurlijk persoon die op grond van het bepaalde in art. 7 Wet OB ondernemer is’.

3.13

Het voorgaande leidt derhalve tot de conclusie dat een fiscale eenheid nooit tot stand is gekomen.

3.14

Uw Raad oordeelt in de hiervoor aangehaalde rechtsoverwegingen tevens dat de betekenis van de beschikking fiscale eenheid is gelegen in de bescherming van de belastingplichtigen tegen de mogelijkheid zij bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over de vraag of een fiscale eenheid is ontstaan, en zo ja, wanneer, tegen hun wil als een fiscale eenheid worden aangemerkt vóórdat de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt.

3.15

Een dergelijke bescherming is alleen dan nodig indien er een fiscale eenheid is, d.w.z. dat aan de voorwaarden van art. 7, lid 4 Wet OB is voldaan. In onderhavige procedure is een dergelijke bescherming voor een eerdere ingangsdatum van de fiscale eenheid dan de datum waarop de inspecteur zijn standpunt heeft kenbaar gemaakt niet nodig aangezien nimmer voldaan is aan de voorwaarden van art 7, lid 4 Wet OB en derhalve nimmer een fiscale eenheid is ontstaan.

3.16

De hiervoor weergegeven opvatting van ondergetekende is bevestigd door Gerechtshof Amsterdam in zijn uitspraak van 2 september 2010, nr. 09/00584, NTFR 2010/2323 met de volgende woorden:

‘6.1.

Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat A buiten de werkzaamheden als directeur en grootaandeelhouder van Y en B B. V. geen werkzaamheden heeft verricht op grond waarvan A als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet kan worden aangemerkt. Daaruit volgt dat A materieel geen onderdeel heeft kunnen vormen van een fiscale eenheid met genoemde vennootschappen. De met betrekking tot de vorming en de uitbreiding van de in geding zijnde fiscale eenheid door de inspecteur genomen beschikkingen hebben naar het oordeel van het Hof niet een zodanige rechtskracht dat in weerwil van de wettelijke bepalingen dienaangaande en de door het Hof van Justitie van de Europese Unie aan de daarmee corresponderende richtlijnbepalingen gegeven uitlegging toch van een fiscale eenheid tussen A en meerbedoelde vennootschappen moet worden uitgegaan. Dit te minder nu A en Y niet hebben verzocht hen tezamen als een fiscale eenheid aan te merken. Aan een en ander doet niet af dat tegen de beschikkingen van de inspecteur geen bezwaar is gemaakt. In dit verband merkt het Hof op dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van de geldende tekst van artikel 7, vierde lid, van de Wet kan worden afgeleid dat aan de beschikking inzake een fiscale eenheid slechts een beperkte betekenis toekomt, namelijk het dienen van de rechtszekerheid ten behoeve van de desbetreffende ondernemers. Dat is ook het geval indien tegen een dergelijke beschikking geen of tevergeefs bezwaar is gemaakt.’

3.17

In zijn uitspraak van 30 juni 2011, nr. 08/00153, NTFR 2011/1670 heeft Gerechtshof Amsterdam in een procedure over de al dan niet terechte hoofdelijke aansprakelijkheidsstelling van een dga voor de btw-schulden van de fiscale eenheid de opvatting van ondergetekende nogmaals bevestigd met de volgende woorden:

‘6.4.

Uit de verklaringen van de ontvanger ter zitting leidt het Hof af dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende en A B.V. nimmer hebben voldaan aan de voorwaarden om te worden aangewezen als één ondernemer op de voet van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB 1968, De ontvanger verwijst in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie) van 18 oktober 2007 (C-355/06), onder meer gepubliceerd in BNB 2008/52. Niet gebleken is dat partijen zich hierbij op een onjuist juridisch standpunt hebben gesteld.

6.5.

Dit betekent dat de door de inspecteur genomen beschikking inzake het aanmerken als één ondernemer (hierna ook: als fiscale eenheid) van belanghebbende en A B.V. wettelijke grondslag mist. Dat brengt mee dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen, materieel bezien, nimmer juist is geweest.

(…)

6.8.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de geldende tekst van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB 1968 kan worden afgeleid dat aan de beschikking inzake een fiscale eenheid slechts een beperkte betekenis toekomt, namelijk het dienen van de rechtszekerheid ten behoeve van de desbetreffende ondernemers. Zij beschermt de belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid behandeld worden voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt ter zake bekend heeft gemaakt.

6.9.

De vraag is dan of het dienen van de rechtszekerheid van de desbetreffende belastingplichtigen mede inhoudt dat zij hebben te aanvaarden dat vanaf evenbedoeld moment de heffing van omzetbelasting en de aansprakelijkheid dienaangaande uitsluitend worden bepaald op basis van het bestaan van een fiscale eenheid.

6.10.

Naar het oordeel van het Hof is een dergelijke gevolgtrekking niet in overeenstemming met doel en strekking van de beschikking inzake de fiscale eenheid. Van het dienen van de rechtszekerheid van een ondernemer is immers geen sprake als een materieel onjuiste beschikking als zodanig tot gevolg zou hebben dat een aansprakelijkheid wordt gecreëerd die zonder de beschikking niet, of althans niet in die mate, zou hebben bestaan. Dit te minder nu uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat het al dan niet bestaan van een onherroepelijke beschikking van de inspecteur aan belanghebbenden in beginsel niet kan worden tegengeworpen.

(…)

6.13.

De vraag is of dit anders is indien, zoals in dit geval, een verzoek is ingediend tot het nemen van de in geding zijnde beschikking inzake fiscale eenheid. Naar het oordeel van het Hof is er in dit geval geen aanleiding om die vraag bevestigend te beantwoorden. Het Hof acht aannemelijk dat het verzoek werd gedaan naar aanleiding van — later onjuist gebleken — jurisprudentie van de Hoge Raad en dat het verzoek, naar de ontvanger ter zitting heeft verklaard, in die periode onderdeel vormde van een stroom verzoeken naar aanleiding van die jurisprudentie, Ten slotte zijn er geen aanwijzingen dat belanghebbende een voordeel van enige omvang heeft gehad bij de aanwijzing als fiscale eenheid.

6.14.

Ook de omstandigheid dat belanghebbende tegen de beschikking inzake de fiscale eenheid geen rechtsgeldig bezwaar heeft gemaakt, acht het Hof in het onderhavige geval niet van voldoende belang. Uitgaande van die omstandigheid, die overigens door belanghebbende wordt betwist, kan belanghebbende dat in redelijkheid niet worden tegengeworpen, gelet op de destijds geldende jurisprudentie.’

3.18

Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de fiscale eenheid nimmer heeft bestaan. De vraag is echter of dit betekent dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd aan de fiscale eenheid.

3.19

In het arrest van 21 april 1982, nr. 20 965, BNB 1982/164 oordeelt Uw Raad op grond van art. 20, lid 2 Awr dat de door een fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting door middel van een naheffingsaanslag aan de fiscale eenheid moet worden nageheven.

3.20

Uit voornoemd arrest mag volgens het arrest van Uw Raad van 19 december 1990, nr. 26 825, BNB 1991/79 niet de conclusie worden getrokken dat een naheffingsaanslag die niet aan de fiscale eenheid opgelegd is, maar aan een onderdeel van de fiscale eenheid in alle gevallen dient te worden vernietigd. Dit zou naar Uw oprdeel tot onaanvaardbare gevolgen leiden indien in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking had, bi] gebreke van formele vaststelling daarvan (thans een beschikking fiscale eenheid), geen zekerheid bestond.

3.21

In onderhavige procedure doet voornoemde uitzonderingssituatie zich niet voor. In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking had, was belanghebbende immers door de inspecteur middels een beschikking (ten onrechte) aangemerkt als een fiscale eenheid.

3.22

Dat belanghebbende door de inspecteur ten onrechte als een fiscale eenheid ie aangemerkt is in dit kader volgens de jurisprudentie van Uw Raad van belang. In het arrest van 23 augustus 1996, nr. 31 227, BNB 1996/390 oordeelt Uw Raad dat een naheffingsaanslag uitsluitend aan de fiscale eenheid kan worden opgelegd indien voldaan is aan de voorwaarden van art. 7, lid 4 Wet OB. Of hierbij zelf verzocht is om een fiscale eenheid —zoals in onderhavige procedure het geval is— acht Uw Raad hierbij irrelevant.

3.23

In haar noot onder dit arrest geeft Van Hilten de essentie van dit arrest van Uw Raad kort en krachtig weer met de volgende woorden:

‘In dit arrest maakt de Hoge Raad duidelijk dat de vraag naar het bestaan van de fiscale eenheid — en daarmee naar de tenaamstelling van de naheffingsaanslag — zuiver juridisch moet worden benaderd. Anders dan het Hof 's‑Gravenhage in deze procedure had gedaan, gaat de Hoge Raad immers volledig voorbij aan de omstandigheid dat de desbetreffende vennootschappen zelf hadden aangegeven een fiscale eenheid te (willen) vormen en dat de inspecteur daarmee had ingestemd. De Hoge Raad kijkt slechts naar de juridische werkelijkheid: een fiscale eenheid kan alleen worden gevormd tussen personen die op zichzelf beschouwd ondernemer in de zin van de omzetbelasting zijn (zie HR 1 april 1987, nr. 23 644; BNB 1967/203 en sinds 1 januari 1996 de tekst van art. 7, vierde lid Wet OB 1968). Nu vaststaat dat één van de betrokken vennootschappen geen ondernemer is, kan een fiscale eenheid in casu niet bestaan. Ergo: de naheffingsaanslag kan niet aan de fiscale eenheid worden opgelegd.’

3.24

Zoals reeds is aangegeven is [X2] voor haar dga-werkzaamheden ten onrechte als btw-ondernemer aangemerkt Dit betekent dat zij ten onrechte in de fiscale eenheid is opgenomen. Omdat belanghebbende nimmer heeft voldaan aan de voorwaarden van art. 7, lid 4 Wet OB is de naheffingsaanslag ten onrechte aan de fiscale eenheid opgelegd.

3.25

Op grond van het voorgaande verzoekt ondergetekende Uw Raad om de naheffingsaanslag te vernietigen omdat deze ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd.

§ 3.2. Toelichting cassatiemiddel II

3.26

Indien Uw Raad oordeelt dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd, heeft het navolgende te gelden.

3.27

Het pand [A-STRAAT] 8–8a in [Z] (hierna: het pand) is sinds 1996 eigendom van [X1] B.V. Het pand is in 1973 (zonder omzetbelasting) aangeschaft door de V.O.F. van [A] en [X2] (destijds [X2]).

3.28

In de periode van 1973 tot en met 1996 is het pand volledig belast verhuurd aan een herensalon. In 1996 is het pand door de V.O.F. geruisloos ingebracht in [X1] B.V. Vanaf 1996 is de benedenverdieping verhuurd aan een damessalon. De bovenver-diepingen (met de nummers 8a en 8b) zijn tot en met 30 juni 2002 respectievelijk 31 december 2002 belast verhuurd aan derden. Het pand staat sinds 1996 volledig op de balans van [X1] B.V.

3.29

In 2003 en 2004 zijn de bovenverdiepingen opdracht van [X1] B.V. verbouwd tot één geheel. [X2] heeft de bovenverdiepingen op of omstreeks 15 mei 2004 in gebruik genomen.

3.30

De bovenverdiepingen zijn door [X1] B.V. gebruikt om een werkplek te bieden aan haar [X2]. Daarnaast zijn de bovenverdiepingen door [X1] B.V. om niet ter beschikking gesteld voor de privédoeleinden van haar dga, [X2].

3.31

Het Hof heeft geoordeeld dat de bovenverdiepingen voorafgaande aan de verbouwing is onttrokken aan het btw-ondernemingsvermogen van belanghebbende in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel g Wet OB en dat (na de onttrekking) vanwege de privébestemming dan wel het privégebruik van de verbouwde bovenverdiepingen in het geheel geen recht op aftrek bestaat op grond van art. 15, lid 4 Wet OB.

3.32

Dit oordeel kan niet worden aanvaard.

3.33

Art. 3, lid 1, onderdeel g Wet OB stelde in onderhavig tijdvak met een levering onder bezwarende titel gelijk:

‘het beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer heeft verlaten.’

3.34

Deze bepaling is gebaseerd op art. 5, lid 6 Zesde Richtlijn. Uit onder meer de arresten ‘Fischer en Brandenstein’5. en ‘Bakcsi’6. van het HvJ EG volgt dat art. 5, lid 6 Zesde Richtlijn tot doel heeft om te verzekeren dat een belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt, en een gewone consument die een soortgelijk goed koopt, gelijk worden behandeld.

Ter verwezenlijking van dit doel verhindert deze bepaling, dat een belastingplichtige die de omzetbelasting over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen omzetbelasting betaalt wanneer hij dit goed voor privédoeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus ongerechtvaardigde voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover omzetbelasting voldoet.

3.35

De Staatssecretaris heeft deze visie van het HvJ EG onderschreven in zijn besluit van 1 juli 2004, nr, CPP2004/1199M, V-N 2004/33.18. Naar de mening van de Staatssecretaris betekent dit dat art 3, lid 1, onderdeel g Wet OB slechts aan de orde is indien voldaan is aan twee cumulatieve voorwaarden, namelijk:

1.

het betreffende goed is door de ondernemer aan zijn bedrijfsvermogen onttrokken; en

2.

da ondernemer heeft ter zake van het onttrokken goed aftrek van omzetbelasting genoten.

3.36

In casu zijn de bovenverdiepingen in 1973 zonder omzetbelasting aangeschaft door de V.O.F. van [A] en [X2]. Deze bovenverdiepingen zijn door middel van een geruisloze inbreng in 1996 eigendom geworden van [X1] B.V.

3.37

Het voorgaande betekent dat de bovenverdiepingen niet zijn aangekocht met omzetbelasting. Van aftrek van de omzetbelasting die op de aankoop van de bovenverdiepingen drukt kan derhalve geen sprake zijn. Omdat […] onderhavige procedure niet voldaan is aan de tweede voorwaarde kan kan art. 3, lid 1, onderdeel g Wet OB reeds om die reden niet van toepassing zijn.

3.38

Echter, ook aan de eerste voorwaarde voor toepassing van art. 3, lid 1, onderdeel g Wet OB is naar de mening van ondergetekende niet voldaan. Na de verbouwingen heeft de fiscale eenheid 11% van de bovenverdiepingen voor eigen (aftrekgerechtigde) bedrijfsdoeleinden gebruikt en de overige 89% om niet ter beschikking gesteld voor privédoeleinden van [X2].

3.39

Volgens voornoemd besluit van de staatssecretaris is van een onttrekking aan het bedrijfsvermogen pas sprake indien het goed permanent en uitsluitend gebruikt gaat worden voor privédoeleinden. Deze opvatting van de staatssecretaris is in lijn met hetgeen Hof 's Gravenhage in zijn uitspraak van 22 januari 1998, nr. 95/1549, V-N 1998/40.2.1 heeft beslist.

3.40

In onderhavige procedure is het privégebruik van (89% van) de verbouwde bovenverdiepingen door [X2] weliswaar permanent, maar van uitsluitend gebruik voor privédoeleinden van de verbouwde bovenverdiepingen door [X2] is — anders dan het Hof heeft geoordeeld— geenzins sprake. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst ondergetekende naar hetgeen hierna volgt in de toelichting op cassatiemiddel III.

3.41

Het voorgaande leidt naar de mening van ondergetekende tot de slotsom dat van een levering als bedoeld in art. 3, lid 1, onderdeel g Wet OB voorafgaande aan de verbouwing geen sprake is omdat belanghebbende noch zijn rechtsvoorganger, ter zake van de aankoop van de bovenverdiepingen aftrek van omzetbelasting heeft genoten en omdat de bovenverdiepingen zowel voor als na de verbouwing niet uitsluitend voor de privédoeleinden van [X2] zijn gebruikt.

3.42

De afwezigheid van de levering als bedoeld in art, 3, lid 1, onderdeel g Wet OB voorafgaande aan de verbouwing betekent tevens dat —anders dan het Hof heeft geoordeeld— van een volledige privébestemming van de bovenverdiepingen ten tijde van het in rekening brengen van de omzetbelasting in het geheel geen sprake is. Het Hof heeft immers in onderdeel 2.7 met juistheid vastgesteld dat de bovenverdiepingen door belanghebbende volledig als ondernemingsvermogen voor de omzetbelasting zijn geëtiketteerd.

3.43

Het voorgaande laat onverlet dat hiermee nog geen antwoord is gegeven op de vraag of belanghebbende in onderhavige procedure wél recht heeft op volledige aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting op de verbouwingskosten.

3.44

Belanghebbende heeft in onderhavig tijdvak recht op volledige aftrek van de omzetbelasting op de verbouwingskosten indien het privégebruik van 89% van de bovenverdiepingen door [X2] om niet op grond van art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a of b Zesde Richtlijn gelijkgesteld moet worden met een belastbare en belaste dienst.

3.45

Op grond van art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a Zesde Richtlijn wordt met een (belaste) dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld:

‘Het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan.’

3.46

Uit deze bepaling leidt ondergetekende af dat art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a Zesde Richtlijn in onderhavige procedure van toepassing is indien aan drie voorwaarden is voldaan:

1.

De bovenverdiepingen zijn een bedrijfsgoed

2.

De bovenverdiepingen worden gebruikt voor privédoeleinden van [X2]

3.

Voor de bovenverdiepingen is recht op volledige of gedeeltelijke aftrek ontstaan.

3.47

Ten aanzien van de eerste voorwaarde het volgende. De feiten laten naar de mening van ondergetekende geen andere conclusie toe dan dat de bovenverdiepingen zowel bij de rechtsvoorganger van [X1] B.V., de V.O.F., als bij de [X1] B.V. (als onderdeel van belanghebbende) behoorden dan wel behoren tot het bedrijfsvermogen. De bovenverdiepingen zijn immers tot en met het jaar 2002 uitsluitend aangewend voor (belaste) verhuur aan derden, terwijl voorafgaand of na de verbouwing van een onttrekking van de bovenverdiepingen aan het bedrijfsvermogen geen sprake kan zijn omdat zoals hiervoor is aangegeven- de bovenverdiepingen niet uitsluitend voor privédoeleinden van [X2] worden gebruikt.

3.48

Het voorgaande leidt derhalve naar de mening van ondergetekende tot de conclusie dat aan de eerste voorwaarde is voldaan.

3.49

Dat in onderhavige procedure ook aan de tweede voorwaarde van art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a Zesde Richtlijn is voldaan staat buiten kijf. [X2] gebruikt immers sinds de ingebruikneming van de verbouwde bovenverdiepingen 89% van de bovenverdiepingen voor privédoeleinden.

3.50

Ten aanzien van de derde voorwaarde van art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a Zesde Richtlijn bestaat in de praktijk geen eenduidigheid over de uitleg.

3.51

Meer specifiek is de vraag of deze voorwaarde betekent dat het privégebruik slechts belast is indien er omzetbelasting ter zake van de aanschaf van het (investerings)goed geheel of gedeeltelijk in aftrek is gebracht.

3.52

Naar de mening van ondergetekende moet deze vraag ontkennend worden beantwoord.

3.53

De litigieuze belasting is in onderhavige procedure zowel toerekenbaar aan de belaste verhuur als aan het privégebruik door [X2]. Voor volledige aftrek van de omzetbelasting op de verbouwingskosten is in beginsel vereist dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verbouwing en de in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.7.

3.54

Van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de verbouwing en het privégebruik door [X2] is sprake indien de verbouwingskosten opgenomen moeten worden in de maatstaf van heffing voor de (belaste) fictieve dienst.

3.55

De maatstaf van heffing voor de fictieve dienst wordt ingevolge art. 11A, lid 1 aanhef en onder c Zesde Richtlijn gevormd door: ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven’.

3.56

Naar de mening van ondergetekende is de maatstaf van heffing van voornoemde bepaling niet beperkt tot de aanschaffingskosten van het goed. In r.o. 36 en 38 van het arrest ‘Renate Enkler’ overweegt het HvJ EG namelijk het volgende:

‘36.

Het in aanmerking nemen van die periode bij de bepaling van de maatstaf van heffíng van de BTW wordt beperkt door de verplichting om uitsluitend rekening te houden met de uitgaven die met de zaak zelf verband houden, zoals de afschrijving wegens de waardevermindering of de uitgaven van de belastingplichtigen die hem recht op aftrek van voorbelasting geven.’

‘38.

(…) uitgaven die ontstaan in de periode tijdens welke de zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder mogelijk daadwerkelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan gebruiken, moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de omzetbelasting over handelingen die overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van die verordening (bedoeld zal zijn richtlijn; MvdW) met dienstverrichtingen zijn gelijkgesteld. Het in aanmerking te nemen gedeelte van deze uitgaven moet evenredig zijn aan de verhouding tussen de totale duur van het werkelijke gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden.’

3.57

Daarnaast verwijst ondergetekende naar de punten 69 en 107 van de conclusie van Advocaat-Generaal Léger voor het arrest ‘Wollny’8.

‘69.

Uit de formulering van artikel 6, lid 2, kan evenwel het volgende worden afgeleid. De term ‘uitgave’ wordt gedefinieerd als het gebruik van geld, met name voor andere dan beleggingsdoeleinden. De letterlijke betekenis van het begrip ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven’ is derhalve vrij ruim en vaag. Volgens mij kan dit begrip worden geacht alle kosten te omvatten die nodig waren en zijn om het verrichten van de diensten mogelijk te maken. Dit begrip kan derhalve aldus worden opgevat dat het niet alleen verwijst naar de lopende uitgaven, maar ook naar alle kosten voor de aankoop of de vervaardiging van de goederen die het voorwerp zijn van de betrokken dienst.

(…)

107.

Enerzijds levert de tekst van artikel 11, A, lid 1, sub c van de Zesde Richtlijn geen doorslaggevende reden om deze kosten uit te sluiten. Het begrip ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ omvat, letterlijk opgevat, alle kosten die zijn gemaakt om deze dienst te kunnen verrichten. De kosten voor de aankoop van het terrein waarop het in het geding zijnde gebouw is opgetrokken vallen hier in beginsel onder.’

3.58

Het HvJ EG overweegt in het Wollny-arrest arrest vervolgens:

‘27.

Dit begrip (door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven; MvdW) stemt in algemene zin overeen met de uitgaven die met het goed zelf verband houden (zie arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 36). Het omvat de uitgaven, zoals de kosten voor het aankopen of bouwen van dit goed op grond waarvan een recht op aftrek van de btw is ontstaan en zonder welke het goed niet voor privédoeleinden had kunnen worden gebruikt.

28.

Aangezien de Zesde Richtlijn evenwel niet de nodige aanwijzingen bevat voor een uniforme en nauwkeurige omschrijving van de regels ter bepaling van het bedrag van de betrokken uitgaven, dient te worden aanvaard dat de lidstaten ter zake een bepaalde beoordelingsmarge hebben, mits zij niet voorbijgaan aan het doel van de betrokken bepaling en de plaats ervan in de systematiek van de Zesde Richtlijn (zie in die zin arrest Verbond van Nederlandse Ondernemingen, reeds aangehaald, punten 16 en 17).’

3.59

Voor de verbouwingskosten is een recht op aftrek van de btw ontstaan en zonder de verbouwing hadden de bovenverdiepingen door [X2] niet gebruikt kunnen worden voor privédoeleinden. Uit r.o. 27 van het arrest ‘Wollny’ leidt ondergetekende daarom af dat de verbouwingskosten behoren tot de voor het verrichten van de dienst in de zin van art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a Zesde Richtlijn gemaakte uitgaven. Het HvJ EG laat echter een bepaalde beoordelingsvrijheid aan de lidstaten.

3.60

In Nederland was in 2004 geen nadere invulling gegeven aan het begrip ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’. Advocaat-Generaal De Wit heeft in zijn conclusie voor het arrest ‘Charles & Charles-Tijmens’9. hierover het volgende aangegeven:

‘3.16.

Een andere mogelijkheid is tenslotte dat de Staatssecretaris bedoelt dat het HvJEG in het arrest slechts spreekt over investeringsgoederen en dat daarvan in casu geen sprake is, zodat in zoverre geen sprake is van de mogelijkheid om te kiezen voor ondernemingsvermogen en de daaruit voortvloeiende volledige aftrek van de ter zake in rekening gebrachte voorbelasting. Mij lijkt echter duidelijk dat ook ter zake van leveringen en diensten die direct samenhangen met een investeringsgoed dat deels voor bedrijfsvermogen en deels voor andere doeleinden wordt gebruikt doch tevens tot het volledig tot het ondernemingsvermogen is gerekend, de daarbij in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek kan worden gebracht.’

3.61

Uit deze overweging kan worden afgeleid dat Advocaat-Generaal De Wit een ruime uitleg van het begrip ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ voorstond. Het arrest van 5 januari 2007, nr. 37.689, V-N 2007/5.11 maakt naar de mening van ondergetekende niet duidelijk of Uw Raad de uitleg van Advocaat-Generaal De Wit deelt.

3.62

De Staatssecretaris heeft met ingang van 1 januari 2007 alsnog de heffingen over het privégebruik ingevoerd (art. 4, lid 2, onderdelen a en b Wet OB) en het begrip ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ nader omschreven in art. 8, lid 7 Wet OB jo. Sa, lid 1 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv.Besch. OB). Laatstgenoemde bepaling luidt als volgt:

‘1.

Als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet worden, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met:

a.

de verwerving of de vervaardiging van het goed;

b.

het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed;

wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling.’

De Staatssecretaris merkte ten aanzien van deze bepaling het volgende op ;

‘De uitgaven in artikel 5a, eerste lid, onderdeel b, hebben betrekking op de uitgaven waarmee de ondernemer in het desbetreffende kalenderjaar wordt geconfronteerd ter zake van onderhoud, reparatie, verbetering enzovoort, van het goed dat wordt gebruikt voor privé-doeleinden. Het gaat hier om uitgaven die worden gemaakt gedurende dat jaar, waarbij het niet van belang is of de uitgaven worden gemaakt tijdens een periode van gebruik voor bedrijfsdoeleinden, privé-doeleinden of niet-gebruik. Ook deze uitgaven dienen naar tijdsevenredigheid aan het gebruik voor privé-doeleinden te worden toegerekend. De bepalingen voor die toerekening zijn opgenomen in artikel 5a, derde lid, en zijn vergelijkbaar met de in artikel 5a, tweede lid, opgenomen regels met betrekking tot de toerekening van de uitgaven voor verwerving, zij het dat in deze gevallen geen correctie voor 10 of 5 jaar meer hoeft te worden gemaakt (ten gevolge waarvan derhalve deze elementen in de maatstaf van heffing telkens na 1 jaar weer verdwenen zijn). Net als bij het tweede lid tellen ook hier de dagen van niet-gebruik niet mee.’10.

3.63

Uit deze bepaling en de toelichting hierop blijkt niet dat verbouwingskosten naar de mening van de Staatssecretaris slechts als ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ worden beschouwd indien de btw op de aanschaf van het pand in aftrek is gebracht. Ondergetekende leidt uit de bewoordingen van het besluit van de Staatssecretaris af dat hij gekozen heeft voor een ruime uitleg van het begrip ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’. Conform het reeds aangehaalde arrest ‘Wollny’ heeft de staatssecretaris deze vrijheid. Omdat voornoemde bepalingen niet meer dan een te late implementatie vormen van het Gemeenschapsrecht (thans: Unierecht) heeft de uitleg van het begrip ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ naar de mening van ondergetekende ook te gelden voor de periode vóór 1 januari 2007.

3.64

De verbouwingskosten behoren volgens art. 5a Uitv.Besch. OB tot de voor het verrichten van de dienst in de zin van art. 4, lid 2, onderdeel a Wet OB 1968 (deze wetsbepaling is de uitwerking van art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a Zesde Richtlijn) gemaakte uitgaven indien volledige of gedeeltelijke aftrek is genoten en voor zover het pand voor privédoeleinden van de ondernemer, zijn personeel, of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt. Er dient derhalve getoetst te worden of het privégebruik van [X2] als zodanig kwalificeert.

3.65

In 2004 was [X2] in haar hoedanigheid als dga btw-ondernemer. Het privégebruik van (89% van) de bovenverdiepingen door [X2] (als onderdeel van de fiscale eenheid) kwalificeert derhalve als het privégebruik door belanghebbende zelf.

3.66

Het voorgaande betekent dat sprake is van gebruik van het pand als bedoeld in art. 4, lid 2, onderdeel a Wet OB 1968. Omdat ook de omzetbelasting ter zake van de verbouwing volledig in aftrek is gebracht, is volgens het thans geldende recht sprake van ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’. Omdat de verbouwingskosten voor 11% toerekenbaar zijn aan de belaste verhuur is de overige 89% van deze verbouwingskosten toerekenbaar aan de belaste dienst als bedoeld in art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a Zesde Richtlijn.

3.67

Het thans geldende recht wordt niet zonder reden aangehaald. Een inspecteur dient bij de beslissing op het bezwaar op grond van art. 7:11 Awb ex nunc te beslissen.11. Dit betekent dat de inspecteur het aftrekrecht had moeten beoordelen conform de op 3 juli 2008 geldende invulling van het begrip ‘door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ als bedoeld in het reeds aangehaalde besluit van 20 december 2006.

Naar de mening van ondergetekende had de inspecteur daarom op grond van het destijds geldende art. 5a Uitv.Besch. OB moeten beslissen dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. De inspecteur heeft dit nagelaten en het Hof heeft dit —ondanks dat dit door ondergetekende is aangestipt— niet gesanctioneerd.

3.68

Het voorgaande betekent naar de mening van ondergetekende dat belanghebbende in onderhavig tijdvak recht heeft op volledige aftrek van de omzetbelasting op de verbouwingskosten.

3.69

Indien en voor zover Uw Raad van oordeel is dat de terbeschikkingstelling van (89% van) de bovenverdiepingen door belanghebbende aan de fiscale eenheid geen aftrekgerechtigd gebruik is als bedoeld in art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a Zesde Richtlijn heeft het navolgende te gelden.

3.70

Op grond van art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel b Zesde Richtlijn wordt met een belaste dienst gelijkgesteld:

‘het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden.’

3.71

In Nederland is deze bepaling met ingang van 1 januari 2007 geïmplementeerd in art. 4, lid 2, onderdeel b Wet OB.

3.72

In de praktijk bestaat onduidelijkheid over de vraag of deze bepaling ziet op ingekochte diensten, zoals in onderhavige procedure de verbouwingdienst. De Staatssecretaris heeft recent in onderdeel 2 van zijn besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233, Stcrt. 2011, nr. 11754 nadrukkelijk aangegeven dat —in afwijking van hetgeen de Minister van Financiën in de parlementaire geschiedenis van Belastingplan 2008 (bedoeld zal zijn Belastingplan 2007) heeft aangegeven— naar zijn mening ook ingekochte diensten onder de reikwijdte van art. 4, lid 2, onderdeel b Wet OB vallen.

3.73

Deze visie van de Staatssecretaris —waarvan ondergetekende de juistheid niet betwist— betekent dat het privégebruik van de ingekochte verbouwingsdienst belast is op grond van art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel b Zesde Richtlijn. Dit belaste privégebruik brengt met zich mee dat (ook) de omzetbelasting op het gedeelte van de verbouwingskosten dat toerekenbaar is aan het privégebruik voor aftrek in aanmerking komt.

3.74

Tot slot wenst ondergetekende aan te geven dat van een votiedige ingebruikname van de bovenverdiepingen voor privédoeleinden in afwijking van de oorspronkelijke bestemming in onderhavige procedure geen sprake kan zijn zodat ook art. 15, lid 4 Wet OB toepassing mist.

Het andersluidende oordeel van het Hof strookt niet met de feiten, hetgeen in de toelichting op cassatiemiddel III nader zal worden toegelicht.

3.75

Ondergetekende verzoekt Uw Raad op grond van het voorgaande het oordeel van het Hof, inhoudende dat de bovenverdiepingen voorafgaande aan de verbouwing is onttrokken aan het btw-ondernemingsvermogen van belanghebbende in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel g Wet OB en dat (na de onttrekking) vanwege de privébestemming dan wel het privégebruik van de verbouwde bovenverdiepingen in het geheel geen recht op aftrek bestaat op grond van art. 15, lid 4 Wet OB, te vernietigen.

3.76

Tevens verzoek ondergetekende Uw Raad te oordelen dat het privégebruik van de bovenverdiepingen door [X2] belanghebbende op grond van art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a Zesde Richtlijn dan wel art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel b Zesde Richtlijn kwalificeert als gebruik waarvoor in onderhavig tijdvak op grond van art. 15, lid 1, onderdeel a jo. art. 15, lid 4 Wet OB recht op aftrek bestaat.

§ 3.3. Toelichting cassatiemiddel III

3.77

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip dat de bovenverdiepingen deels —namelijk voor 11%— voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn respectievelijk gebruikt zouden worden.

3.78

Naar de mening van ondergetekende kan dit oordeel niet worden aanvaard.

3.79

In de toelichting op de uitspraak op het bezwaar met dagtekening 17 juni 2008 schrijft de inspecteur aan ondergetekende het volgende:

‘In uw brief van 11 juni 2008 geeft u aan dat het zakelijk gebruik kan worden bepaald op 11% van het geheel. De werkkamer beslaat 14 m2, terwijl de oppervlakte van het totale woon/bedrijfspand (bedoeld is de bovenverdiepingen; MvdW) 130 m2 is. Gelet hierop bestaat er m.i recht op aftrek van 11% van € 50.369 is € 5.541. De aanslag is tot dit bedrag, vermeerderd mat heffingsrente, te hoog opgelegd.

Beslissing op bezwaar

Ik kom deels aan uw bezwaar tegemoet en verminder de naheffingsaanslag met € 5.541 aan enkelvoudige belasting (2003 € 2.219; 2004 € 3.322) en de heffingsrente hierover.’

3.80

De inspecteur vermindert de naheffingsaanslag vervolgens in zijn uitspraak op het bezwaarschrift (per abuis) niet met € 5.541 maar met € 6.628.

3.81

In zijn verweerschrift voor de Rechtbank Breda omschrijft de inspecteur het geschil als volgt:

‘In geschil is het antwoord op de vraag of volledige aftrek mogelijk is van de omzetbelasting op de verbouwingskosten van de woning, die deels voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt.

Ik ben daarentegen van mening dat slechts recht op aftrek bestaat over het zakelijke gebruik, de werkkamer (11%).’

3.82

In de uitspraak van 21 december 2009, nr. AWB 08/3211 oordeelt Rechtbank Breda in onderdeel 2.2 het volgende:

‘(…) Van de bovenverdiepingen van het pand wordt 11 procent ten behoeve van de BV XV ([XI] B.V.; MvdW) gebruikt.’

3.83

In onderdeel 3 van zijn hoger beroepschrift geeft de inspecteur vervolgens het volgende aan:

‘De verbouwingsdienst heeft betrekking op de woning, waatin zich een werkkamer bevindt, die voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt. Niet in geschil is dat deze werkkamer 11% uitmaakt van de woning. De omzetbelasting van dat deel van de verbouwingskosten dat is toe te rekenen aan het woongedeelte (89%), komt met een rechtstreeks beroep op de RL (bedoeld is de Zesde Richtlijn; MvdW) niet voor aftrek in aanmerking.

(…)

Ingevolge het destijds artikel 15, lid 1, slotzin, Wet (bedoeld is Wet OB; MvdW) komt slechts voor aftrek in aanmerking de omzetbelasting die door belanghebbende wordt gabezigd in het kader van de onderneming. Dit is in dit geval de omzetbelasting over het zakelijke deel van de verbouwingskosten, ter zake van de werkkamer. Deze aftrek ten bedrage van € 5.541*, heb ik belanghebbende verleend. De hoogte van dit bedrag is overigens niet in geschil.

(…)

*

Per abuis is de aanslag na bezwaar zelfs verminderd met een bedrag ven € 6.628.’

3.84

Door ondergetekende is naar aanleiding van dit door de inspecteur ingediende hoger beroepschrift een verweerschrift ingediend. Hierin staat in de punten 3.1 en 3.2 het volgende vermeld:

‘3.1

(…) Voorts is niet in geschil dat 11% van de oppervlakte van de bovenverdieping door belanghebbende als kantoorruimte gebruikt wordt.

3.2

(…) Tevens is in geschil of de btw op verbouwingskosten volledig dan wel voor 11% aftrekbaar is.’

3.85

In zijn pleitnotitie komt de inspecteur op basis van een aantal overwegingen over een mogelijke bevoordeling van [X2] in haar hoedanigheid als aandeelhouder tot de conclusie dat het om niet gebruiken van de woning door [X2] voor de omzetbelasting een niet-economische activiteit is. Naar de mening van de inspecteur leidt dit ertoe dat de woning het bedrijfsvermogen heeft verlaten. Het gebruik van de werkkamer vindt vervolgens —aldus de inspecteur— niet meer plaats binnen de ondernemingssfeer. Dit gebruik onderscheidt zich naar de mening van de inspecteur niet van het gebruik van een kamer van een privépersoon.

3.86

Ondergetekende heeft dit —naar de mening van ondergetekende merkwaardige— standpunt van de inspecteur tijdens de zitting weersproken door aan te geven dat de werkkamer door belanghebbende voor (aftrekgerechtigde) bedrijfsdoeleinden is gebruikt. Bovendien heeft [X2] tijdens de zitting aangegeven dat in de werkkamer de boekhouding van belanghebbende en een computer staan en dat vanuit deze werkkamer rekeningen de werkzaamheden voor [X1] B.V. plaatsvinden. Ondergetekende verwijst hiervoor naar het proces-verbaal van de zitting.

3.87

Het Hof focust —in navolging van hetgeen de inspecteur in zijn pleitnota heeft vermeld— zich uitsluitend op de terbeschikkingstelling van de bovenverdiepingen door [X1] B.V. aan [X2] voor privédoeleinden.

3.88

Het Hof acht het (blijkbaar) een overtuigend argument dat de inspecteur uit de facturen van de architect die door ondergetekende aan het Hof zijn toegezonden afleidt dat de bovenverdiepingen niet voor belaste verhuur aan derden, maar voor gebruik als woning van

[X2] is bestemd.

3.89

Aangezien de bovenverdiepingen na 2002 nimmer bestemd zijn geweest om na de verbouwing belast te worden verhuurd aan derden is van een door de inspecteur gesuggereerde bestemmingswijziging geen sprake. Belanghebbende heeft de bovenverdiepingen(…)na beëindiging van de belaste verhuur aan derden steeds bestemd voor (…)igen gebruik (11%) en privégebruik door (…) (89%).

3.90

Ondergetekende begrijpt daarom niet op grond waarvan zowel de inspecteur als het Hof ingaan op een eventueel oogmerk van belanghebbende om de verbouwde verdiepingen belast te gaan verhuren aan derden. Noch in het hoger beroepschrift noch tijdens de zitting heeft belanghebbende een dergelijk oogmerk ter sprake gebracht. Het enige wat ondergetekende tijdens de zitting heeft aangegeven is dat de verhuur van de benedenverdieping en het privégebruik van de bovenverdieping door [X2] belaste economische activiteiten zijn. Dat —zoals het proces-verbaal van de zitting suggereert— ondergetekende heeft aangegeven dat sprake is van verhuur door belanghebbende aan [X2] is onjuist. In de eerste plaats omdat door ondergetekende niet is gesproken over verhuur, maar over een terbeschikkingstelling om niet en in de tweede plaats omdat van belastbare verhuur binnen een fiscale eenheid geen sprake kan zijn. Het is dus geheel in lijn met deze bestemming dat er geen schriftelijke (verhuur)overeenkomst is opgesteld.

3.91

Ook het feit dat op de bouwtekening ‘atelier’ vermeld staat in plaats van kantoor of werkruimte acht ondergetekende —anders dan het Hof— irrelevant. [X2] heeft tijdens de zitting aangegeven, zonder dat dit weersproken is door de inspecteur (zie proces verbaal van de zitting), waarvoor belanghebbende de werkkamer gebruikt. Waarom deze (onweersproken) verklaring minder geloofwaardig zou zijn dan het vermoeden van de inspecteur op basis van een woord op de bouwtekening, vermeldt het Hof niet. Tot slot is de suggestie van de inspecteur dat de werkzaamheden die vanuit de werkkamer plaatsvinden van onvoldoende omvang zijn niet onderbouwd, maar slechts een vermoeden van de inspecteur. Dat het Hof een dergelijk vermoeden —dat bovendien in strijd is met r.o. 28 en 29 van het Lennartz-arrest12. van het HvJ EG— zonder nadere motivering (mede) als uitgangspunt neemt voor zijn oordeel acht ondergetekende onbegrijpelijk en onjuist.

3.92

Op grond van het voorgaande verzoekt ondergetekende Uw Raad te oordelen dat het Hof op onbegrijpelijke gronden geoordeeld heeft dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip dat de bovenverdiepingen deels —namelijk voor 11%— voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn respectievelijk gebruikt zouden worden.

3.93

Indien en voorzover Uw Raad de motivering van het Hof niet onbegrijpelijk acht, is ondergetekende van mening dat het volgen van de standpuntwijziging van de inspecteur door het Hof in strijd is met het vertrouwensbeginsel.

3.94

In de uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaar is immers in niet voor tweeërlei uitleg vatbare bewoordingen door de inspecteur vastgesteld dat de bovenverdiepingen niet alleen voor privédoeleinden van [X2] zijn gebruikt, maar dat belanghebbende de bovenverdiepingen ook voor 11% voor (aftrekgerechtigde) bedrijfsdoeleinden heeft gebruikt.

3.95

Door het innemen van dit uitdrukkelijke niet voor tweeërlei uitleg vatbare standpunt heeft de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat 11% van de bovenverdiepingen voor de belaste activiteiten van belanghebbende is gebruikt. 3.96 Het tijdens de zitting alsnog terugkomen van de inspecteur op dit uitdrukkelijke en zonder enig voorbehoud gemaakte standpunt acht ondergetekende in strijd met het vertrouwensbeginsel.

3.97

Ondergetekende verzoekt Uw Raad daarom te oordelen dat het Hof in strijd met het vertrouwensbeginsel het gewijzigde standpunt van de inspecteur is gevolgd en ten onrechte heeft geoordeeld dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip niet aannemelijk was dat de bovenverdiepingen deels — namelijk voor 11%— voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn respectievelijk gebruikt zouden worden.

§ 4. Proceskostenvergoeding

4.1

Ondergetekende verzoekt Uw Raad om de Staatssecretaris op grond van art. 29 Awr jo. art. 8:75, lid 1 Algemene wet bestuursrecht jo. art. 1, onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht te veroordelen in de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

§ 5. Conclusie

5.1

In verband met het vorenstaande verzoekt ondergetekende Uw Raad de uitspraak van het Gerechtshof te vernietigen en conform art. 29e, lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen te beslissen dat:

1.

het Hof in strijd met art 20, lid 2 Awr en art. 7, lid 4 Wet OB geoordeeld heeft dat de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd;

2.

het Hof in strijd met het bepaalde in art. 3, lid 1, onderdeel g van de Wet OB in samenhang met art. 15, lid 4 Wet OB, geoordeeld heeft dat de bovenverdiepingen voorafgaande aan de verbouwing zijn onttrokken aan het btw-ondernemingsvermogen van belanghebbende en vanwege de privébestemming dan wel het privégebruik van de verbouwde bovenverdiepingen in het geheel geen recht op aftrek bestaat;

3.

het Hof op onbegrijpelijke gronden dan wel in strijd met het vertrouwensbeginsel conform het gewijzigde standpunt van de inspecteur heeft beslist dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip dat de bovenverdiepingen deels —namelijk voor 11%— voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn respectievelijk gebruikt zouden worden.

5.2

Daarnaast verzoekt ondergetekende Uw Raad om de verweerder op grond van art. 29 Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. art. 8:75, lid 1 Algemene wet bestuursrecht jo. art. 1, onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht te veroordelen in de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep in cassatie bij Uw Raad redelijkerwijs heeft moeten maken.

Uitspraak 14‑06‑2013

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 20, lid 2, AWR; naheffing van omzetbelasting op naam van fiscale eenheid, die materieel niet heeft kunnen bestaan.

14 juni 2013

Nr. 11/02954

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X1 B.V. en X2 te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 17 juni 2011, nr. 10/00094, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 08/3211) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verder verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Nu deze conclusie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 26 juni 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. X1 B.V. (hierna: de BV) bezit sinds 1996 een pand dat bestaat uit drie verdiepingen. De benedenverdieping wordt verhuurd aan derden en is in gebruik als kapsalon. De eerste en tweede verdieping zijn tot 30 juni 2002 respectievelijk 31 december 2002 ook verhuurd geweest. Ter zake van de verhuur is omzetbelasting in rekening gebracht.

3.1.2. Vanaf 1 januari 2003 zijn de BV en haar directeur/enig aandeelhouder (hierna: de directeur) door de Inspecteur bij beschikking als fiscale eenheid (zijnde belanghebbende) aangemerkt. De directeur ontving in 2003 en 2004 een salaris van de BV en verrichtte naast haar werkzaamheden voor de BV geen ondernemersactiviteiten.

3.1.3. In 2003 en 2004 zijn de hiervoor in 3.1.1 vermelde bovenverdiepingen verbouwd tot één woning (hierna: de woning). Belanghebbende heeft ter zake van deze verbouwing aan de BV in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht en voor zover deze bedragen de door haar per tijdvak verschuldigde omzetbelasting overtrof bij haar aangiften een verzoek om teruggaaf gedaan. Op deze verzoeken heeft de Inspecteur een teruggaaf verleend.

3.1.4. Op of omstreeks 15 mei 2004 is de directeur de woning duurzaam gaan bewonen. Voor het gebruik van de woning betaalt de directeur geen vergoeding.

3.1.5. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over de onderhavige tijdvakken een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Bij deze aanslag heeft de Inspecteur onder meer het door belanghebbende hiervoor in 3.1.3 vermelde, in aftrek gebrachte bedrag aan omzetbelasting nageheven, omdat de woning uitsluitend voor privédoeleinden wordt gebruikt.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag verminderd, ervan uitgaande dat een zakelijke gebruik van de woning bestond van 11 percent van het geheel.

3.2. Het Hof heeft in aansluiting op het aanvankelijk bij de uitspraak op bezwaar verlaten maar in beroep wederom ingenomen standpunt van de Inspecteur dat de woning uitsluitend voor privédoeleinden werd gebruikt, geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip waarop de omzetbelasting ter zake van de verbouwing in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip waarop de woning in gebruik is genomen, de woning deels voor bedrijfsdoeleinden bestemd zou zijn of gebruikt zou gaan worden. Aangezien op het tijdstip waarop de belasting in rekening is gebracht dan wel het tijdstip waarop de woning in gebruik is genomen sprake was van een bestemming dan wel gebruik voor privédoeleinden, is naar het oordeel van het Hof, gelet op artikel 15, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), aftrek van omzetbelasting uitgesloten.

3.3.1. Middel I betoogt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 augustus 1996, nr. 31277, LJN AA2012, BNB 1996/390, dat de naheffingsaanslag in strijd met artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in samenhang gelezen met artikel 7, lid 4, van de Wet op naam van belanghebbende is gesteld, aangezien uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 oktober 2007, J.A. van der Steen, C-355/06, BNB 2008/52 (hierna: het arrest Van der Steen), moet worden afgeleid dat de BV en de directeur nimmer materieel hebben voldaan aan de voorwaarden voor het hen kunnen aanmerken als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting en dat belanghebbende derhalve niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de AWR.

3.3.2. Ingevolge artikel 20, lid 2, van de AWR geschiedt naheffing bij wege van naheffingsaanslag. Deze aanslag wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. Zoals het middel terecht betoogt kan gelet op het arrest Van der Steen de directeur niet volgens de bepalingen van de Zesde richtlijn worden aangemerkt als belastingplichtige voor de heffing van omzetbelasting (zie HR 14 december 2012, nr. 10/02318, LJN BU7242, BNB 2013/74, en 14 december 2012, nr. 10/04489, LJN BU7264, BNB 2013/75), zodat de BV en de directeur niet op de voet van artikel 7, lid 4, van de Wet kunnen worden aangemerkt als één ondernemer voor de heffing van omzetbelasting. Dit brengt mee dat belanghebbende voor zover zij zich in dit verband op de Zesde richtlijn en het arrest Van der Steen heeft beroepen, evenmin voor de toepassing van artikel 20, lid 2, van de AWR als "belastingplichtige" kan worden aangemerkt, aangezien hiermee uitsluitend is bedoeld de persoon die de belasting materieel is verschuldigd en die uit dien hoofde op de voorgeschreven wijze de belasting op aangifte had behoren te voldoen. Voor zover belanghebbende door het uitoefenen van het recht op aftrek de door haar in de aangifte als verschuldigd aangegeven bedragen aan omzetbelasting niet heeft betaald, kunnen deze bedragen dan ook niet worden nageheven.

Middel I kan echter niet tot cassatie leiden. Wanneer een op de voet van artikel 7, lid 4, van de Wet bij beschikking aangewezen fiscale eenheid op haar naam verzoekt om teruggaaf van omzetbelasting en de Inspecteur op die naam bedragen aan omzetbelasting teruggeeft, blijft voor de toepassing van artikel 20, lid 2, van de AWR die fiscale eenheid aangemerkt als degene aan wie teruggaaf is verleend en kan de Inspecteur op die naam naheffen. Aangezien de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat het bedrag van de naheffingsaanslag, zoals deze is verminderd bij uitspraak op bezwaar, niet hoger is dan het totaal van de bedragen aan omzetbelasting die belanghebbende heeft teruggekregen, kan het middel niet tot cassatie leiden.

3.4. Middel III, dat is gericht tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof dat de woning was bestemd en in gebruik is genomen voor enkel privédoeleinden, kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.5. Aan middel II ligt ten grondslag de veronderstelling dat de woning en daarmee de verbouwing bestemd waren voor een gedeelte in het kader van de onderneming van belanghebbende te worden gebruikt. Aangezien middel III, waarin is betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet sprake is van een dergelijk gemengd gebruik, niet tot cassatie kan leiden, faalt middel II.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en C.H.W.M. Sterk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski en in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2013.

Uitspraak 26‑06‑2012

Inhoudsindicatie

CONCLUSIE PG Belanghebbende is een fiscale eenheid bestaande uit een BV en haar directeur-grootaandeelhoud(st)er (hierna: dga). Tot het bedrijfsvermogen behoort een pand, dat de BV na een geruisloze inbreng in 1996 heeft verkregen. Het pand is altijd belast verhuurd, de bovenverdiepingen (de eerste en de tweede etage) tot in 2002. De bovenverdiepingen zijn in 2003 en 2004 verbouwd tot woonruimte. De verbouwing heeft, zo staat in cassatie vast, niet geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed. Medio mei 2004 heeft de dga de bovenverdiepingen als woning duurzaam in gebruik genomen. Voor het gebruik als woning betaalt zij de BV geen vergoeding. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van de kosten van verbouwing van de bovenverdiepingen. Naar het oordeel van het Hof heeft voorafgaand aan de verbouwing een levering plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), zodat de aan de verbouwing toe rekenen - ná de levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet berekende - voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking kwam. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen voorgesteld. A-G Van Hilten behandelt na bespreking van het eerste middel middel IIII alvorens op het tweede middel in te gaan. VERVOLG INHOUDSINDICATIE, ZIE CONCLUSIE

Derde kamer - uitspraak volgt

Conclusie 26‑06‑2012

Mr. M.E. Van Hilten

Partij(en)

Conclusie van 26 juni 2012 inzake:

X1 B.V. en X2

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1.

In deze zaak staat centraal een fiscale eenheid bestaande uit een BV en haar directeur-grootaandeelhoud(st)er (hierna: dga). Door een geruisloze inbreng in 1996 heeft de BV de eigendom van een pand verkregen. Het pand is altijd belast verhuurd geweest, de bovenverdiepingen (de eerste en de tweede etage) tot in 2002. De bovenverdiepingen zijn in 2003 en 2004 verbouwd tot woonruimte. De verbouwing heeft, zo staat in cassatie vast, niet geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed. Medio mei 2004 heeft de dga de bovenverdiepingen als woning duurzaam in gebruik genomen. Voor het gebruik als woning betaalt zij de BV geen vergoeding, wel is de energienota ter zake van de bovenverdiepingen voor haar rekening. De gemeentelijke belastingen en de verzekeringen werden betaald door de BV.

1.2.

Hof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bovenverdiepingen op het tijdstip waarop de omzetbelasting ter zake van de verbouwing in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip waarop zij als woonruimte in gebruik werden genomen deels voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn, respectievelijk gebruikt zouden gaan worden. Naar het oordeel van het Hof heeft voorafgaand aan de verbouwing een levering plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g,1. van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

1.3.

In cassatie, en (dus) ook in deze conclusie is aan de orde i) de juistheid van de tenaamstelling van een naheffingsaanslag, ii) de vraag of een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet heeft plaatsgevonden, en iii) de vraag of het Hof terecht niet aannemelijk heeft geacht dat de bovenverdiepingen voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn en of sprake is van strijd met het vertrouwensbeginsel.

1.4.

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie, ondanks dat er mijns inziens — anders dan het Hof oordeelde — voorafgaand aan ingebruikname van de bovenverdiepingen geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, heeft plaatsgevonden.

2. Feiten en procesverloop

2.1.

In 1973 heeft de vennootschap onder firma van A en X2 (hierna: de vof) het pand a-straat 8-8a Z (hierna: het pand) aangeschaft, aldus het Hof in punt 2.2 van zijn nader te melden uitspraak.2.

2.2.

Het pand bestond (en bestaat) uit drie verdiepingen. De benedenverdieping had nummer 8, de eerste verdieping nummer 8a en de huurder van de tweede verdieping gebruikte als postadres nummer 8b3.. Het pand had een eigen opgang voor de eerste (8a) en tweede (8b) verdieping. De tweede verdieping was vanaf de eerste verdieping via een inpandige trap aan de zijkant van het pand bereikbaar. De deuren van beide verdiepingen hadden aparte sloten. Zowel nummer 8a als nummer 8b beschikte over een keuken, toilet en douche.

2.3.

Gedurende de periode 1973–1996 heeft de vof het pand geheel aan derden verhuurd. In 1996 is het pand geruisloos ingebracht in X1 B.V. (hierna: de BV). Daarbij is geen omzetbelasting berekend.

2.4.

Vanaf 1996 verhuurde de BV de benedenverdieping en elk van de bovenverdiepingen aan derden. Ter zake van de verhuur van elk van de verdiepingen heeft de BV omzetbelasting in rekening gebracht. De eerste verdieping (8a) is tot en met 30 juni 2002 verhuurd geweest, de tweede verdieping (8b) tot en met 31 december 2002.

2.5.

Gedurende het naheffingstijdvak was X2 directrice4. en enig aandeelhouder van de BV. Vanaf 1 januari 2003 werd zij met de BV als een fiscale eenheid — belanghebbende — in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) aangemerkt.5.

2.6.

Belanghebbende verricht uitsluitend belaste prestaties; zij heeft de bovenverdiepingen volledig als ondernemingsvermogen geëtiketteerd.

2.7.

In 2003 en 2004 zijn de bovenverdiepingen verbouwd. Na de verbouwing vormen de eerste en tweede verdieping één geheel met één keuken, één woonkamer en één douche (hierna ook: de woning). De kosten van de verbouwing bedroegen € 318.153,99 inclusief € 50.369,82 omzetbelasting. Belanghebbende heeft de in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. De onderhandse verkoopwaarde van de bovenverdiepingen bedroeg vóór de verbouwing € 275.000 en na de verbouwing € 485.000.

2.8.

Medio mei 2004 heeft X2 de bovenverdiepingen duurzaam in gebruik genomen als woning. Zij betaalt voor dit gebruik geen vergoeding, maar betaalt wel de energienota ter zake van de bovenverdiepingen. De gemeentelijke belastingen en de verzekeringen werden betaald door de BV.

2.9.

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 27.760. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 22.219. In de toelichting op de uitspraak op het bezwaar6. motiveert de Inspecteur deze vermindering als volgt:

‘(…) Het aftrekrecht inzake de kosten moet naar mijn mening worden beoordeeld op basis van het gebruik.

In uw brief van 11 juni 2008 geeft u aan dat het zakelijk gebruik kan worden bepaald op 11% van het geheel. De werkkamer beslaat 14 m2, terwijl de oppervlakte van het totale woonbedrijfspand 130 m2 is. Gelet hierop bestaat er m.i. recht op aftrek van 11% van € 50.369 is € 5.541. De aanslag is tot dit bedrag (…) te hoog opgelegd.’

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1.

Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). In geschil bij de Rechtbank was of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van dat deel van de verbouwingskosten dat is toe te rekenen aan het woongedeelte van het pand. Bij mondelinge uitspraak van 21 december 2009, nr. AWB 08/3211, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd.

3.2.

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur7. hoger beroep ingesteld bij het Hof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake de kosten van verbouwing van de bovenverdiepingen. Het Hof beantwoordde die vraag ontkennend. Na te hebben overwogen dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat door de verbouwing in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, oordeelde het Hof dat voorafgaande aan de verbouwing een levering heeft plaatsgevonden in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet en dat — nu als gevolg daarvan op de tijdstippen waarop aan belanghebbende de omzetbelasting in rekening werd gebracht sprake was van een privébestemming — de aftrek van deze belasting is uitgesloten.

3.3.

Omtrent het karakter van de verbouwing overwoog het Hof:

‘4.7.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. De aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting komt dan, nu zij de woning, ook na de verbouwing, geheel tot het bedrijfsvermogen rekent, volledig in aftrek. Belanghebbende beroept zich op het arrest Charles & Charles-Tijmens (HvJ EG 14 juli 2005, nr. C-434/03).

4.8.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, beslist, dat van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak slechts sprake is, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Niet relevant is of sprake is van een functiewijziging, dan wel of de zaak zoals die was na de verbouwing vereenzelvigd kan worden met de zaak zoals die tevoren bestond.

4.9.

De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat de verbouwingswerkzaamheden hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuwe zaak. Hij wijst op de volgende omstandigheden. De bovenverdieping had reeds voor de verbouwing een afzonderlijke opgang aan de zijkant. De tweede verdieping was slechts toegankelijk via een inpandige trap op de eerste verdieping. De bovenverdiepingen vormen bouwkundig één geheel en als zodanig een zelfstandig goed. De facturen van het bouwbedrijf omschrijven de werkzaamheden als ‘renoveren c.q. verbouwen’. Daarnaast is de omschrijving van de werkzaamheden niet van dien aard, dat kan worden aangenomen dat daardoor een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond. Zowel de aanwendingsmogelijkheden als het uiterlijk van de bovenverdieping zijn niet ingrijpend gewijzigd, aldus nog steeds de Inspecteur.

4.10.

Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft tegenover deze gemotiveerde betwisting van de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen (gedeeltelijk) nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het gelijk op dit punt is daarom aan de Inspecteur.’

3.4.

Op grond van de volgende overwegingen kwam het Hof tot de slotsom dat belanghebbende de verbouwingskosten niet in haar hoedanigheid van ondernemer heeft gemaakt:

‘4.12.

De Inspecteur (…) stelt dat ultimo 2002, doch in ieder geval vóórdat de eerste factuur ter zake van de verbouwingswerkzaamheden aan belanghebbende werd uitgereikt, de bovenwoning ter beschikking is gesteld voor andere dan bedrijfsdoeleinden. De verbouwing is, zo stelt hij, uitsluitend geschied om de bovenwoning geschikt te maken als eigen woning van X2. Op dat moment vond, aldus de Inspecteur, een levering plaats in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (destijds geldende tekst; hierna: de Wet).

4.13.

Belanghebbende stelt daartegenover dat de zaak gedurende de gehele verbouwingsperiode bestemd is gebleven voor bedrijfsdoeleinden. Zij voert aan dat, nadat de belaste verhuur was beëindigd in 2002, zij getracht heeft de beide verdiepingen opnieuw belast te verhuren. Pas nadat het pand geruime tijd leegstond, en zij vreesde dat het gekraakt zou kunnen worden, besloot X2 haar voormalige eigen woning te verkopen en werden beide verdiepingen aan X2 als privéwoning ter beschikking gesteld.

4.14.

Met de Inspecteur acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende het oogmerk had om de verbouwde verdiepingen belast te gaan verhuren; (…) Tot de stukken van het geding behoren onder meer de facturen van de architect, de facturen van de aannemer en de bouwtekening. De bouwtekening toont een indeling die kenmerkend is voor privégebruik, met onder meer een bibliotheek en een sauna. De eerste factuur van de architect dateert van 15 maart 2003. Op grond van deze stukken acht het Hof aannemelijk dat op het moment dat belanghebbende de architect opdracht gaf tot verbouwing, het voornemen bestond de bovenverdiepingen (te verbouwen tot en) te bestemmen tot de privéwoning voor X2.’

3.5.

Met betrekking tot de door belanghebbende gestelde 11% zakelijk gebruik van de bovenverdiepingen overwoog het Hof:

‘4.15.

Belanghebbende heeft voorts nog gesteld, dat niet in geschil zou zijn, dat X2 11% van de bovenverdiepingen voor ondernemingsdoeleinden zou gebruiken en dat die omstandigheid reeds in weg zou staan aan de door de Inspecteur verdedigde stelling dat de bovenverdiepingen niet meer voor bedrijfsdoeleinden werden aangewend en dat die omstandigheid reeds tot volledige aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting moet leiden.

4.16.

De Inspecteur heeft in zijn brief van 14 oktober 2010, pagina 2, tweede alinea — in de lijn met zijn stellingen in zijn pleitnota, pagina 2, onderaan en pagina 3, bovenaan — evenwel uitdrukkelijk en gemotiveerd betwist, dat van de bovenverdiepingen een deel bestemd zou zijn als werkkamer, naar het Hof begrijpt voor bedrijfsdoeleinden, en hij heeft voorts betwist dat een kamer in de woning uitsluitend ten behoeve van de onderneming zou worden gebruikt. In vorenvermelde brief heeft de Inspecteur gesteld, dat de bovenverdiepingen volledig ter beschikking zijn gesteld voor andere dan bedrijfsdoeleinden.

4.17.

Belanghebbende heeft bij haar brief van 12 november 2010 toestemming verleend aan het Hof om op het hoger beroep te beslissen zonder nadere zitting. Mede gelet hierop is het Hof van oordeel, dat belanghebbende tegenover de onder 4.16 bedoelde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip dat de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen de bovenverdiepingen deels — namelijk voor 11% — voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn respectievelijk gebruikt zouden gaan worden.’

3.6.

De hiervoor aangehaalde overwegingen brachten het Hof tot het volgende oordeel:

‘4.18.

Uit het voorgaande volgt, dat voorafgaande aan de verbouwing een levering van de woning heeft plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel g van de Wet OB 1968 (destijds geldende tekst). De aftrek van belasting geschiedt, aldus artikel 15, lid 4, van de Wet, overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip dat de belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel overeenkomstig het gebruik op het tijdstip dat de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen (arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 10/00275, LJN: BQ1213). Gelet op hetgeen het Hof onder 4.11 tot en met 4.17 heeft overwogen was op die tijdstippen sprake van een privébestemming dan wel privégebruik, zodat aftrek van de litigieuze in rekening gebrachte omzetbelasting is uitgesloten.’

3.7.

Het Hof heeft bij uitspraak van 17 juni 2011, nr. 10/00094, LJN BU2912, NTFR 2012/38 m.nt. Thiemann, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

4.1.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft drie middelen van cassatie voorgesteld.

4.1.1. Eerste middel: tenaamstelling naheffingsaanslag

In het eerste middel betoogt belanghebbende dat er sprake is van schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) en artikel 7, lid 4, van de Wet doordat het Hof heeft geoordeeld dat de litigieuze omzetbelasting terecht aan belanghebbende in rekening is gebracht. Belanghebbende beroept zich hiertoe op het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)8. van 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, BNB 2008/52 m.nt. Van der Paardt (verder: het arrest Van der Steen), waaruit haars inziens volgt dat X2 nimmer deel kan hebben uitgemaakt van een fiscale eenheid met de BV. Gezien het arrest van de Hoge Raad van 23 augustus 1996, nr. 31277, LJN AA2012, BNB 1996/390 m.nt. Van Hilten, kan een naheffingsaanslag uitsluitend aan een fiscale eenheid kan worden opgelegd indien is voldaan aan de voorwaarden van artikel 7, lid 4, van de Wet. De tenaamstelling van de onderhavige naheffingsaanslag is derhalve in materieel opzicht onjuist.

4.1.2. Tweede middel: (geen) onttrekking

Belanghebbende betoogt in het tweede middel dat er sprake is van schending van het recht met name van het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet in samenhang met artikel 15, lid 4, van de Wet, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de bovenverdiepingen voorafgaande aan de verbouwing zijn onttrokken aan het ondernemingsvermogen van belanghebbende en er vanwege de privébestemming dan wel het privégebruik van de verbouwde bovenverdiepingen in het geheel geen recht op aftrek bestaat, terwijl de bovenverdiepingen conform de bestemming mede (voor 11%) in gebruik zijn genomen voor (aftrekgerechtigde) bedrijfsdoeleinden.

4.1.3. Derde middel: aannemelijkheid 11% gebruik voor bedrijfsdoeleinden

In het derde middel voert belanghebbende aan schending van het recht, met name het vertrouwensbeginsel, alsmede verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht, dan wel op het tijdstip dat de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen, de bovenverdiepingen deels — namelijk voor 11% — voor bedrijfsdoeleinden zouden zijn bestemd respectievelijk gebruikt zouden gaan worden.

4.2.

De Staatssecretaris van Financiën (verder: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.3.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, doch eerst na het verstrijken van de daartoe gestelde termijn, zodat ik daarop geen acht heb geslagen.

4.4.

In het navolgende ga ik achtereenvolgens in op de tenaamstelling van de naheffingsaanslag (onderdeel 5), het karakter van de verbouwing (onderdeel 6), de aannemelijkheid van gebruik voor bedrijfsdoeleinden (onderdeel 7) en — in onderdeel 8 — de vraag of belanghebbende de bovenverdiepingen vóór de (facturering met betrekking tot de) verbouwing heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet. In onderdeel 9 wordt uit dit alles de conclusie getrokken.

5. Tenaamstelling (middel I)

5.1.

Het komt mij voor dat — anders dan belanghebbende betoogt — de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd.

5.2.

In het beroepschrift in cassatie (punten 3.7 en 3.8) vermeldt belanghebbende dat zij bij beschikking van de Inspecteur is aangemerkt als fiscale eenheid en dat zij tegen deze beschikking geen bezwaar heeft gemaakt. Ik heb geen reden aan te nemen dat deze vermeldingen onjuist zijn en ga dan ook uit van de juistheid daarvan.

5.3.

In de gezamenlijke bijlage bij mijn conclusies van 14 november 2011, nr. 10/02318, LJN BU7242, nr. 10/04489, LJN BU7264 en nr. 11/03524, LJN BU7276, heb ik betoogd dat de aanwezigheid van een beschikking fiscale eenheid waartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend, in de weg staat aan het welslagen van de stelling dat nimmer een fiscale eenheid heeft (kan hebben) bestaan tussen een vennootschap en haar dga, omdat uit het arrest Van der Steen volgt dat de dga geen ondernemer is en (dus) geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Ik verwijs hier kortheidshalve naar onderdeel 6 van bedoelde bijlage. Op basis hiervan concludeer ik (ook) in de onderhavige zaak, dat belanghebbende wel degelijk heeft bestaan c.q. bestond op het tijdstip waarop de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden en waarop de naheffingsaanslag werd opgelegd (i.e. 25 augustus 2005).

5.4.

Daarenboven merk ik op dat de te hoge aftrek c.q. teruggaaf in casu aan belanghebbende is verleend. In aanmerking nemende artikel 20, lid 2, van de AWR, waarin is bepaald dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene aan wie tot een te hoog bedrag teruggaaf is verleend, moet worden vastgesteld dat — er veronderstellenderwijs van uitgaande dat terecht is nageheven — de naheffingsaanslag terecht op naam van belanghebbende is gesteld.

5.5.

Het eerste middel faalt derhalve.

5.6.

Met betrekking tot het eerste middel voert de Staatssecretaris nog aan dat de stelling omtrent de tenaamstelling van de naheffingsaanslag in cassatie voor het eerst is aangevoerd en dat deze stelling een onderzoek van feitelijke aard zou vergen waarvoor in cassatie geen plaats is. Ten overvloede merk ik hieromtrent nog het volgende op.

5.7.

Hoewel de Staatssecretaris gelijk heeft dat belanghebbende het punt van de tenaamstelling van de naheffingsaanslag in cassatie pas voor het eerst aanvoert, ontgaat mij welk feitelijk onderzoek nog zou moeten worden uitgevoerd. Immers, het staat vast (zie punt 2.7, slotzin van de bestreden hofuitspraak) dat de dga een brutoloon van de BV ontvangt. In een dergelijk geval moet weliswaar normaliter nog worden onderzocht of de dga buiten zijn (in casu: haar) werkzaamheden als dga van de BV waarmee een fiscale eenheid is aangenomen, nog andere werkzaamheden verricht waarvoor hij/zij als ondernemer valt aan te merken, maar in casu is een dergelijk onderzoek mijns inziens niet nodig, omdat uit de stukken van het geding reeds volgt dat X2 in 2003–2004 geen ondernemersactiviteiten verrichtte (andere dan haar werkzaamheden als dga, waarvoor zij — naar achteraf uit het arrest Van der Steen blijkt, ten onrechte — als ondernemer werd aangemerkt). Ik wijs in dit verband op de brief van 7 september 2010 waarin het Hof — naar aanleiding van de op 27 augustus 2010 plaatsgevonden hebbende mondelinge behandeling van de zaak — belanghebbende onder meer de vraag voorlegde:

‘11)

Welke andere/overige ondernemingsactiviteiten verrichte X2 naast die (11%) voor de BV en op welk adres?’

Op welke vraag belanghebbende bij brief van 4 oktober 2010 antwoordde:

‘11.

(…) X1 B.V. heeft tot en met 2006 voor haar werkzaamheden een managementfee ontvangen van D voor het verrichten van managementactiviteiten in de kapsalon. X2 ontving van X1 B.V.9. een brutoloon (…)’

Ik leid uit dit antwoord af dat X2 in de relevante periode geen andere activiteiten verrichtte dan die van dga van de BV. Hierover lijkt ook bij de Staatssecretaris geen twijfel te bestaan, omdat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift opmerkt dat X2 achteraf bezien ten onrechte als ondernemer is aangemerkt.

5.8.

Kortom, ook al heeft belanghebbende haar ‘tenaam-stelling’ pas in cassatie aangevoerd, ik zie geen aanleiding voor een nader feitenonderzoek. In zoverre kan de stelling in cassatie aan de orde komen. Zij leidt echter niet tot het door belanghebbende beoogde resultaat, naar uit de punten 5.1 tot en met 5.5 moge volgen.

6. Karakter verbouwing (ambtshalve)

6.1.

In de punten 4.7 tot en met 4.10 van zijn uitspraak, aangehaald in punt 3.3 van deze conclusie, heeft het Hof geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.10.

6.2.

Een verbouwing van een onroerende zaak kan slechts worden aangemerkt als levering in de zin van de omzetbelasting indien de verbouwing zo ingrijpend is dat daardoor een nieuw goed ontstaat.11. Daarvan is — gelet op met name het arrest van het HvJ van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger, punten 20 t/m 22 — sprake indien door de werkzaamheden van de opdrachtnemer een goed ontstaat dat tevoren niet bestond, dat wil zeggen een goed waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Ik verwijs in dit verband ook naar het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl.

6.3.

Het Hof is met zijn oordeel dat de verbouwingswerkzaamheden niet hebben geleid tot het ontstaan van een nieuwe onroerende zaak mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het oordeel van het Hof van feitelijke aard zodat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het oordeel van het Hof is ook niet onbegrijpelijk. Belanghebbende bestrijdt in cassatie mijns inziens dan ook terecht niet het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.

7. Aannemelijkheid 11% zakelijk gebruik (middel III)

7.1.

Vanaf de uitspraak op het bezwaarschrift (vgl. punt 2.9 van deze conclusie) tot ver in de procedure in hoger beroep bij het Hof, heeft de Inspecteur het standpunt gehuldigd dat de woning voor 11% door belanghebbende voor zakelijke doeleinden is gebruikt. Omstreeks de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof is hierin een kentering gekomen en heeft de Inspecteur nader het standpunt ingenomen dat de bovenverdiepingen (de woning) in het geheel niet zakelijk gebruikt werden. Niet helemaal duidelijk is of de Inspecteur zijn nadere/nieuwe standpunt al tijdens de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof (27 augustus 2010) heeft ingenomen, of dat dit standpunt in de reactie van de Inspecteur (bij brief van 14 oktober 2010) op de beantwoording van door het Hof aan belanghebbende gestelde vragen, pas uit de verf is gekomen.12. Het Hof gaat, zo leid ik uit punt 4.16 van de uitspraak af, uit van dit laatste.

7.2.

Belanghebbende heeft tijdens de procedure voor het Hof haar bezwaren tegen deze standpuntwijziging niet expliciet naar voren gebracht. Aan het slot van de mondelinge behandeling van de zaak op 27 augustus 2010 heeft het Hof het onderzoek gesloten, om dit bij brief van 7 september 2010 te heropenen met schriftelijke vragen aan belanghebbende. Belanghebbende heeft deze vragen beantwoord bij brief van 4 oktober 2010. De Inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 14 oktober 2010. Laatstgenoemde brief is door het Hof (bij brief van 21 oktober 2010) ter kennisneming aan belanghebbende gezonden onder de mededeling dat alleen tijdens een nadere zitting inhoudelijk op de brief van de Inspecteur zou kunnen worden gereageerd. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 12 november 2010 het Hof toestemming verleend om zonder nadere zitting op het beroep te beslissen. Vervolgens heeft het Hof overwogen dat niet aannemelijk is gemaakt dat de bovenverdiepingen deels voor bedrijfsdoeleinden zouden zijn bestemd, respectievelijk gebruikt zouden gaan worden (zie punt 4.17 van de uitspraak van het Hof).

7.3.

Niet ontkend zal worden dat de Inspecteur rijkelijk laat in de procedure zijn stellingname omtrent het privégebruik heeft gewijzigd. De vraag is of ‘rijkelijk laat’ moet worden aangemerkt als ‘te laat’ in die zin dat de Inspecteur, zoals belanghebbende stelt, met deze late standpuntwijziging in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel. Voorts rijst de vraag of belanghebbende zich in cassatie met succes hierover kan beklagen, nu uit de stukken van het geding niet volgt dat zij tijdens de procedure voor het Hof over de standpuntwijziging heeft geklaagd c.q. de mogelijkheid om dat te doen (namelijk door niet in te stemmen met afdoening zonder nadere mondelinge behandeling) voorbij heeft laten gaan.

7.4.

Allereerst zij in dit verband opgemerkt dat de wijziging van het standpunt van de Inspecteur voor belanghebbende voor wat betreft de aan haar verleende vooraftrek geen financiële gevolgen heeft. De Inspecteur komt immers niet terug op de door hem in bezwaar verleende aftrek van 11% van de op de verbouwingskosten drukkende omzetbelasting. In zoverre heeft belanghebbende geen belang bij haar cassatiemiddel. Afgezien hiervan, kan het al dan niet slagen van middel III wel van belang zijn voor de onderbouwing van haar tweede middel. Niet ondenkbaar is immers dat — als de Inspecteur gehouden wordt aan zijn standpunt dat sprake is van 11% zakelijk gebruik van de woning — belanghebbende daardoor meer argumenten heeft om de door de Inspecteur gestelde onttrekking aan het bedrijfsvermogen (zie onderdeel 8) te bestrijden. Ik meen dan ook dat het middel niet faalt vanwege gebrek aan belang.

7.5.

Ten aanzien van standpuntwijzigingen is het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het de inspecteur in beginsel vrij staat in de (loop van de) procedure zijn standpunt te wijzigen mits hij daarbij de processuele belangen van de belanghebbende niet schaadt en het niet gaat om standpunten die hij eerder ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Een goede procesorde vereist in voorkomende gevallen dat de rechter de partij die wordt geconfronteerd met een gewijzigde stellingname van zijn wederpartij de gelegenheid geeft zich daarover uit te laten en zo nodig de gelegenheid geeft voor beraad.

7.6.

Ik citeer in dit verband — in omgekeerd chronologische volgorde uit de arresten van de Hoge Raad van:

7.6.1.

10 december 2010, nr. 09/05017, LJN BO6786, BNB 2011/72 (met mijn cursivering):

‘3.1.

Het staat de inspecteur in beginsel vrij in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen dan hij in de bezwaarfase heeft ingenomen. Verder staat het een partij, en dus ook de inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (vgl. HR 24 mei 2002, nr. 37220, LJN AE3172, BNB 2002/320, en HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213, BNB 2010/65). (…).’

7.6.2.

20 december 2002, nr. 37059, LJN AE7313, BNB 2003/79 m.nt. Zwemmer (met mijn cursivering):

‘3.4.2.

Voor zover in het zesde middel wordt betoogd dat het Hof (…) buiten de rechtsstrijd is getreden omdat de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek zonder voorbehoud heeft aangegeven dat de naheffingsaanslag zou worden verlaagd tot ƒ 240 000 faalt het omdat het partijen in beginsel vrij staat tijdens de mondelinge behandeling hun standpunt te wijzigen.

3.4.3.

Een dergelijke wijziging of aanpassing van standpunt kan echter slechts worden aanvaard als de andere partij daardoor in zijn processuele belangen niet wordt geschaad. De taak van de rechter om daarop toe te zien brengt mee dat hij de andere partij, zeker als het, zoals in dit geval, gaat om een standpuntwijziging waartegenover een beroep op opgewekt vertrouwen kan worden gesteld, in de gelegenheid stelt zich over die wijziging uit te laten en desgewenst gelegenheid geeft voor beraad. (…).’

7.6.3.

24 mei 2002, nr. 37220, LJN AE3172, BNB 2002/320 m.nt. Van der Geld (met mijn cursivering):

‘3.2.

Voor het Hof heeft belanghebbende zich erop beroepen dat de Inspecteur tijdens de hoorzitting in het kader van de behandeling van het bezwaar heeft aangegeven voor de zuiverheid van de discussie ervan te zullen uitgaan dat sprake is van een vaste inrichting op de Antillen waaraan het pensioen kan worden toegerekend. Hieromtrent heeft het Hof geoordeeld dat niet aannemelijk is dat de Inspecteur zich in zijn stellingname voor wat betreft het al dan niet toerekenen van de pensioenverplichting aan de vaste inrichting dusdanig heeft vastgelegd, dat hij daaraan ook in de procedure voor het Hof is gebonden. Het tegen dit oordeel gerichte, eerste middel kan niet tot cassatie leiden. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur met bedoelde stellingname het voorwerp van geschil niet heeft beperkt, nu hij op andere grond op het standpunt bleef staan dat de in geding zijnde correctie diende te worden aangebracht. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat het de inspecteur in beginsel vrijstaat in de procedure voor het hof ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen mits hij daarbij de procespositie van de belanghebbende niet schaadt. Deze vrijheid strekt zich, voor de inspecteur niet minder dan voor de belastingplichtige, ook uit tot het — binnen de grenzen van de rechtsstrijd — aanvoeren van argumenten die in de bezwaarfase onder ogen zijn gezien en toen bewust uiteindelijk niet zijn gebezigd. (…)’

7.7.

Uit de hiervoor aangehaalde arresten valt af te leiden dat partijen in de loop van de procedure van standpunt mogen wijzigen, tenzij wordt teruggekomen op een standpunt dat in een eerdere fase van de procedure ondubbelzinnig was prijsgegeven of indien de standpuntwijziging onder zodanige omstandigheden wordt aangevoerd dat de behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.

7.8.

Belanghebbende, zo valt op, klaagt in cassatie niet erover dat haar processuele positie door de standpuntwijziging van de Inspecteur is geschaad. Zij voert (slechts) aan dat de standpuntwijziging in strijd is met het vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel zou in dit kader mijns inziens overigens kunnen worden gezien als een ‘exponent’ van de inachtneming van processuele belangen van degene die geconfronteerd wordt met een standpuntwijziging van zijn wederpartij. Zo kan worden gesteld dat een partij die ondubbelzinning in een eerdere fase ingenomen standpunt laat varen, daarmee bij zijn werderpartij het vertrouwen wekt dat hij daarop niet zal terugkomen. Gebeurt dat wel, dan lijkt inderdaad sprake van schending van vertrouwen, maar daardoor ook van de processuele belangen van de betrokkene.

7.9.

In dit verband valt te wijzen op de uitspraak van Hof Amsterdam van 31 maart 2011, nrs. P08/01224, P08/01226 en P08/1227, LJN BQ1687, V-N 2011/32.1.2. Hof Amsterdam overwoog in deze uitspraak (met mijn cursivering):13.

‘5.1.4.

Uit de overgelegde processtukken uit de bezwaar- en beroepsfase, (…) blijkt weliswaar dat de inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat in casu zowel in civielrechtelijke als in fiscale zin sprake is van leenverhoudingen, doch niet dat hij daarbij — tevens — het standpunt dat daarvan géén sprake is, heeft prijsgegeven dan wel heeft toegezegd dat standpunt niet te zullen innemen of ondubbelzinnig het recht heeft prijsgegeven om op dit punt nieuwe stellingen en grieven in het geding te betrekken. Ook anderszins kan niet worden gezegd dat de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij in een later stadium van de procedure, ter nadere motivering van de door hem opgelegde aanslagen, niet alsnog het standpunt zou innemen dat de geldverstrekkingen aan [X Holding] en [A] civiel- noch fiscaalrechtelijk als lening kunnen worden gekwalificeerd. Uit de onder (…) weergegeven standpunten van de inspecteur (evenals uit de overige stellingnamen in de processtukken van de inspecteur) kan weliswaar worden afgeleid dat de inspecteur in de bezwaar- en beroepsfase zonder voorbehoud heeft gesteld dat de geldverstrekking niet kwalificeert als kapitaalstorting en dat ‘dus niet gesteld (wordt) dat sprake is van een schijnhandeling, een bodemloze put of deelnemerschapslening’. De enkele omstandigheid dat de inspecteur op een dergelijke wijze zonder voorbehoud een bepaald standpunt inneemt, brengt echter niet mee dat zijn wederpartij daaraan het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat dit standpunt ongewijzigd zal blijven.

(…)

5.1.5.

Tot slot in dit verband is het Hof ook niet gebleken dat de behandeling van het nieuwe standpunt van de inspecteur zou leiden tot een inbreuk op de goede procesorde.’

7.10.

Naar ik meen is belanghebbende door de standpuntwijziging van de Inspecteur niet geschaad in haar processuele belangen. De (nieuwe) stelling van de Inspecteur is mijns inziens niet aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. De stelling lag in het verlengde van eerdere stellingen en van de ter zitting van het Hof gevoerde discussie over de vraag wat belanghebbende nu precies voor ondernemersactiviteiten vanuit de woning verrichtte. Evenmin heeft de Inspecteur ondubbelzinnig gesteld dan wel op andere wijze bij belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat hij niet de stelling zou innemen dat de woning niet zakelijk gebruikt wordt.

7.11.

Voor zover het derde middel een rechtsklacht betreft inzake 's Hofs oordeel dat de Inspecteur zijn standpunt mocht wijzigen zonder het vertrouwensbeginsel en/of de goede procesorde te schenden, faalt het derhalve.

7.12.

Het derde middel bevat ook motiveringsklachten inzake 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat de woning (deels) voor zakelijke doeleinden gebruikt wordt (zou worden) op het tijdstip waarop de ‘verbouwings-btw’ in rekening werd gebracht, dan wel op het tijdstip waarop de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen. Het oordeel van het Hof dienaangaande is feitelijk, niet onvoldoende gemotiveerd en (ook) niet onbegrijpelijk. Ook op dit punt faalt derhalve het derde middel.

7.13.

De slotsom ten aanzien van het derde middel is derhalve dat dit middel faalt.

8. Levering 3, lid 1, aanhef en onderdeel g (tweede middel)

8.1.

Gezien de uitkomst van het derde middel (de Inspecteur mocht van standpunt wijzigen en nader stellen dat de bovenverdiepingen ten tijde van de verbouwing in het geheel niet voor zakelijke doeleinden waren bestemd), neem ik bij de bespreking van de vraag of vóór de verbouwing een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet heeft plaatsgevonden, als uitgangspunt — evenals het Hof — dat de bovenverdiepingen niet bestemd waren voor (gedeeltelijk) zakelijk gebruik.

8.2.

Dit gezegd hebbende, kom ik op de in geding zijnde leveringsvorm: die van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet.

8.3.

Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet14. wijst als levering in de zin van de omzetbelasting aan:

‘het beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van de ondernemer verlaten;’

8.4.

De Europese basis van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet wordt gevormd door artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 16 van de btw-richtlijn), welke bepaling met een levering onder bezwarende titel gelijkstelt:

‘(…) het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel of dat hij (…), meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. (…)’15.

8.5.

Hoewel in de Wet niet de beperking uit de richtlijn is opgenomen, dat een onttrekking alleen een belastbare levering ‘oplevert’, indien ter zake van het goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan, meen ik dat die beperking — gezien het karakter van de richtlijn16. — ook in het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet moet worden gelezen. Ik meen dan ook dat alleen aan een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet kan worden toegekomen indien met betrekking tot het onttrokken goed recht op aftrek is ontstaan.

8.6.

De BV heeft het pand echter vrij van omzetbelasting verkregen, terwijl ook de vorming van belanghebbende in 2003 niet tot heffing heeft geleid. In casu heeft derhalve niet daadwerkelijk aftrek van voorbelasting met betrekking tot het pand plaatsgevonden. In aanmerking nemende dat — naar vaststaat — de BV het hele pand altijd heeft gebezigd voor belaste prestaties, meen ik echter dat belanghebbende c.q. de BV wel altijd recht heeft gehad op aftrek ter zake van het gehele pand — ook in de periode van de gedeeltelijke leegstand (vanaf medio 2002, zie punt 2.4 van deze conclusie, werd het pand immers niet voor vrijgestelde prestaties gebruikt (vgl. HR 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188 m.nt. Van Kesteren)). Aan dit recht op aftrek doet niet af dat de facto geen belasting in aftrek is gebracht omdat deze nu eenmaal niet in rekening is gebracht. Ik constateer dan ook dat een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, niet zal afstuiten op het ontbreken van een recht op aftrek.

8.7.

De vraag is nu of belanghebbende voordat de verbouwingsprestaties werden verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden heeft beschikt over de bovenverdiepingen die, naar vaststaat, vóór de verbouwing tot haar bedrijfsvermogen behoorden,17. ten gevolge waarvan die verdiepingen het bedrijfsvermogen hebben verlaten.

8.8.

Bij de beantwoording van die vraag onderscheid ik de volgende deelvragen die beantwoording behoeven. Dat zijn

i)

de vraag of een onttrekking aan het bedrijfsvermogen van een deel van een onroerende zaak mogelijk is,

ii)

de vraag wat moet worden verstaan onder het ‘beschikken over’ en

iii)

de vraag wat moet worden verstaan onder het ‘verlaten van het bedrijfsvermogen’.

8.9. Onttrekking van een deel

8.9.1.

Partijen lijken het erover eens te zijn dat de bovenverdiepingen gezamenlijk moeten worden beschouwd als een zelfstandige onroerende zaak.18. Ik versta dit aldus dat tussen partijen in confesso is dat de bovenverdiepingen (vóór de verbouwing) c.q. de woning (na de verbouwing) voor de omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking kunnen (kan) worden genomen19..

8.9.2.

Het komt mij voor dat voor de beantwoording van de vraag of zich een onttrekking in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet kan voordoen, niet hoeft te worden beoordeeld of de bovenverdiepingen dan wel de woning als ‘afzonderlijke’ onroerende zaken moeten worden aangemerkt. Uit de jurisprudentie van het HvJ leid ik namelijk af dat een onttrekking van een deel van een onroerende zaak mogelijk moet zijn. Ik wijs hier bijvoorbeeld20. op het arrest van het HvJ van 4 oktober 1995, Armbrecht, nr. C-291/92, BNB 1996/62 m.nt. Van Hilten. Het ging daar om een hotelier die een deel van het pand waarin hij zijn hotel-restaurant exploiteerde als woning gebruikte. Naar Duits burgerlijk recht was het pand één enkel goed dat als zodanig in het kadaster was ingeschreven. Bij latere verkoop van het (gehele) pand gaf Armbrecht alleen de verkoop van het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte aan als aan de omzetbelasting onderworpen, en beschouwde hij het als woning gebruikte gedeelte als ‘vrijgesteld’ (aldus het HvJ, in punt 5 van het arrest). Na in punt 14 te hebben overwogen dat het niet gaat om de civielrechtelijke levering (maar om de onderwerping aan belasting), overwoog het HvJ in punt 19 van het arrest:

‘Geen enkele bepaling van de richtlijn staat (…) eraan in de weg, dat een belastingplichtige die een gedeelte van een goed in zijn privé-vermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het BTW-stelsel kan uitsluiten.’

8.9.3.

Het komt mij voor dat dit niet anders kan zijn ingeval van een onttrekking. Ik meen dan ook dat een ondernemer ervoor kan kiezen om een deel van een goed dat hij aanvankelijk voor bedrijfsdoeleinden had bestemd, voor andere dan bedrijfsdoeleinden te onttrekken.

8.9.4.

Ongeacht derhalve of de verdiepingen vóór de verbouwing al dan niet als een afzonderlijke onroerende zaak zouden kunnen worden aangemerkt, het naar ‘privé’ overhevelen daarvan stuit omzetbelastingtechnisch mijns inziens niet op problemen.

8.10. Beschikken over

8.10.1.

Het vereiste voor een fictieve levering dat wordt ‘beschikt over’ vinden we niet alleen in artikel 3, lid 1, onderdeel g, maar ook in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet. Op grond van laatstbedoelde bepaling is het ‘beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in eigen bedrijf vervaardigde goederen’ een levering in de zin van de Wet, indien dit ‘beschikken over’ prestaties betreft waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

8.10.2.

De inhoud van de term ‘beschikken over’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet is niet nader verduidelijkt, ook niet in de rechtspraak. Het is in Nederland echter vaste jurisprudentie dat het begrip ‘beschikken over’ in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, moet worden uitgelegd als het ‘in gebruik nemen’ van de — in dat geval — zelfvervaardigde goederen. Ik wijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 28 november 1990, nr. 26722, BNB 1991/23, punt 4.1, van 1 april 1992, nr. 27709, BNB 1992/201, punt 3.1 en nr. 27718, BNB 1992/290 m.nt. Simons, punt 3.1, en van 23 maart 1994, nr. 29691, BNB 1994/157.

8.10.3.

In de Zesde richtlijn wordt de term ‘beschikken over’ niet gehanteerd, noch in het equivalent van artikel 3, lid 1, onderdeel g, noch in dat van artikel 3, lid 1, onderdeel h van de Wet. In de Unierechtelijke tegenhanger van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn wordt gesproken over het ‘bestemmen’, een term die naast ‘onttrekken’ ook wordt gehanteerd in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, die de ‘Europese’ basis vormt van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet (zie punt 8.4 van deze conclusie: ‘(…) dat hij (…) voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt’).

8.10.4.

Hoewel de term ‘bestemmen’ uit artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn ‘afstamt’ van ‘in gebruik nemen’ (zie artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn21.) en het ‘bestemmen’ uit artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn niet,22. lijkt het mij voor de hand te liggen de term ‘bestemmen voor’ in beide richtlijnbepalingen, respectievelijk het ‘beschikken over’ in bedoelde wettelijke bepalingen, op dezelfde wijze uit te leggen. Ik zie althans geen reden om dezelfde term in hetzelfde artikel van dezelfde regeling (btw-richtlijn resp. Wet) verschillend uit te leggen. Het lijkt me dat in beide bepalingen het ‘bestemmen voor’ de betekenis moet hebben van ‘er daadwerkelijk iets mee doen’ (in het ene geval voor bedrijfsdoeleinden23., in het andere geval juist niet). Wat betreft artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, is die uitlegging, naar ik meen, ook wel ingesloten in de in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn gebruikte term ‘onttrekken’.

8.10.5.

In het licht van het voorgaande meen ik dat moeilijk gesteld kan worden dat de (toekomstige) indeling van de ruimte op een bouwtekening of de (niet) aannemelijkheid van belaste verhuur24. (al) is aan te merken als een onttrekking van de bovenverdiepingen. Het komt mij voor dat belanghebbende op die tijdstippen (nog) niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden beschikte over de twee bovenverdiepingen — die vóór de verbouwing sowieso nog geen woning waren. Het (eventuele) beschikken voor andere dan bedrijfsdoeleinden vindt, in mijn opvatting, niet eerder plaats dan op het tijdstip waarop de dga de woning — na de verbouwing — in gebruik nam. Daarmee is evenwel ook nog niet gezegd dat op dát, in het tijdvak van naheffing gelegen, tijdstip (medio 2004), een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet plaatsvond.

8.10.6.

Immers, voor toepassing van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet is ook vereist dat de onttrokken goederen het bedrijfsvermogen van de ondernemer hebben verlaten.

8.11. Verlaten van het bedrijfsvermogen

8.11.1.

Nu we in casu te maken hebben met een fiscale eenheid, bestaande uit de BV en de dga, lijkt het mij dat niet eenvoudig kan worden gesproken van een ‘verlaten van het bedrijfsvermogen’: hooguit zouden de verdiepingen naar het vermogen van de dga hebben kunnen worden overgeheveld, maar nu zij deel uitmaakte van de fiscale eenheid, kan moeilijk worden gezegd dat de twee verdiepingen het bedrijfsvermogen hebben verlaten.

8.11.2.

Maar ook als we met een wat ‘soepeler’ blik het begrip ‘verlaten van het bedrijfsvermogen’ bezien, lijkt het mij dat het pand, noch de verdiepingen het bedrijfsvermogen (van de BV) hebben verlaten, zeker niet op het tijdstip waarop het Hof aanneemt dat een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet zich voordeed. Hoewel het nationale (civiele) recht bij de uitlegging van het Unierechtelijke begrip ‘onttrekken van goederen’ geen doorslaggevende rol mag spelen (vgl. HvJ 8 februari 1990, Safe, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt Reugebrink en HvJ 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, BNB 1996/62 m.nt. Van Hilten), lijkt mij dat het verlaten van het bedrijfsvermogen ook boekhoudkundige consequenties zou moeten hebben. Uit de stukken van het geding valt niet op te maken dat dit in casu het geval is geweest. Ook overigens kan ik uit de gedingstukken niet afleiden dat belanghebbende — c.q. de BV — de oorspronkelijke zakelijke etikettering van de bovenverdiepingen (of, na de verbouwing, van de woning) zou hebben gewijzigd in een niet-zakelijke.

8.12.

Tot slot merk ik op dat de Inspecteur kennelijk aan het (zijns inziens) plaatsgevonden hebben van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, voor zover althans blijkt uit de gedingstukken, niet de consequentie heeft verbonden van een (na)heffing over de ter zake van die levering verschuldigde belasting.

8.13.

Kortom, het komt mij voor dat 's Hofs oordeel (zie punt 4.18 van de bestreden uitspraak) dat voorafgaande aan de verbouwing een levering van de woning25. heeft plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, berust op een onjuiste rechtsopvatting.

8.14.

Dat wil evenwel nog niet zeggen dat het cassatiemiddel slaagt.

8.15.

De slotsom dat belanghebbende de bovenverdiepingen niet vóór de verbouwing in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet heeft geleverd, brengt met zich dat de omzetbelasting ter zake van de verbouwing in beginsel aan belanghebbende als ondernemer in rekening is gebracht. Nu het hier gaat om kosten voor goederen en diensten die belanghebbende heeft betrokken teneinde wijzigingen aan een bedrijfsmiddel aan te brengen valt de btw op deze kosten onder het bereik van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet. Ik verwijs hier naar de arresten van de Hoge Raad van 28 juni 2000, nr. 35465, LJN AA6317, BNB 2000/332 m.nt. Van Zadelhoff, en 4 december 2009, nr. 07/13230, LJN BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff (zie met name de punten 3.4.4 en 3.4.6 van laatstgenoemd arrest).

8.16.

Die omstandigheid — te weten dat de kosten onder het bereik van artikel 15, lid 4, van de Wet vallen — brengt met zich dat belanghebbende in beginsel recht heeft op aftrek van de op de verbouwing drukkende omzetbelasting, althans voor zover de bestemming van de verbouwingskosten een belaste is. Bij ingebruikneming van de goederen en diensten waarop de omzetbelasting drukte — dat zal zijn op het tijdstip waarop de dga de woning betrok — moet dan bezien worden of de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting moet worden gecorrigeerd.

8.17.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.14 feitelijk en niet onbegrijpelijk overwogen dat hij niet aannemelijk acht dat belanghebbende het oogmerk had om de verbouwde verdiepingen belast te gaan verhuren. Uitgaande van deze vaststelling lijkt het mij onwaarschijnlijk dat de bestemming van de verbouwingskosten als bedoeld in artikel 15, lid 4, eerste volzin, op het tijdstip waarop deze kosten aan belanghebbende in rekening werden gebracht, belast gebruik kan zijn geweest. Uitgaande van het karakter van de bovenverdiepingen na de verbouwing lijkt hooguit vrijgestelde verhuur aan een derde26., dan wel gebruik als personeelsvoorziening (zie hierna) in het verschiet te hebben gelegen. Daarvan uitgaande bestond op dat tijdstip waarop de omzetbelasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht op de voet van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet, geen recht op aftrek27..

8.18.

Op het tijdstip waarop de dga in de woning trok was er mijns inziens geen aanleiding om de omzetbelasting op de bouwkosten alsnog — of liever, nu belanghebbende de belasting in aftrek had gebracht: toch — in aftrek toe te laten. De dga van de vennootschap is immers in loondienst bij haar vennootschap. Uit het arrest Van der Steen, punt 30, volgt mijns inziens dat een dga in dergelijke gevallen moet worden aangemerkt als werknemer, en daarmee als personeelslid. Daarmee is het gebruik door de dga van de verbouwde bovenverdiepingen als woning aan te merken als personeelsvoorziening in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA). Dat betekent dat in beginsel aftrek van voorbelasting van de op deze personeelsvoorziening drukkende omzetbelasting uitgesloten is, tenzij — kort gezegd — het gaat om een bevoordeling van niet meer dan € 227 per persoon, per jaar (zie artikel 4, lid 1, van het BUA).

8.19.

Bij de beantwoording van de vraag of deze grens is overschreden speelt het arrest van de Hoge Raad van 14 september 1988, nr. 24943, BNB 1988/306 nog een rol. Daaruit kan worden afgeleid dat de aan een boekjaar toe te rekenen kosten in de zin van artikel 4 van het BUA ook bij een verbouwing als de onderhavige over het boekjaar van aanschaf en de daaropvolgende negen herzieningsjaren kan worden verdeeld zodat 10% van de kosten aan het jaar van aanschaf is toe te rekenen. Gelet op de kosten van de verbouwing, te weten € 318.153,99, inclusief € 50.369,82 omzetbelasting (zie punt 2.7; d.w.z. € 267.784,17 exclusief omzetbelasting), moet worden vastgesteld dat de grens van € 227 ruimschoots wordt overschreden, zodat de aftrek van voorbelasting in casu is uitgesloten.

8.20.

Terecht is derhalve belanghebbende geen aftrek toegestaan van de op de verbouwing drukkende omzetbelasting.

8.21.

In dit verband merk ik nog op dat mijns inziens niet wordt toegekomen aan aftrek van voorbelasting omdat het gebruik van de woning door de dga onder het bereik van het (destijds nog niet in Nederland geïmplementeerde) artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn valt. In casu wordt immers een (min of meer) richtlijnconform resultaat bereikt door de toepassing van het BUA. Anders dan in de zaak Charles en Charles-Tijmens28. (in welke zaak het BUA niet toepasbaar was omdat de echtelieden geen personeel waren, noch sprake was van een relatiegeschenk, zodat ‘belasting’ van privégebruik op grond van de Nederlandse wettelijke regeling uitsluitend kon worden bereikt door de omzetbelasting op de vakantiewoning gedeeltelijk als privé van aftrek uit te sluiten), heeft belanghebbende immers de verbouwingskosten geheel als ondernemingsvermogen geëtiketteerd en kunnen etiketteren, maar kan de correctie voor het privégebruik in casu worden bereikt door het uitsluiten van die aftrek. Een correctie aan de aftrekzijde is weliswaar niet de oplossing waarvoor de richtlijngever heeft gekozen, maar gezien de vaste rechtspraak van het HvJ op grond waarvan de nationale rechter de nationale regelgeving zoveel mogelijk in de zin van de richtlijn moet uitleggen teneinde een richtlijnconform resultaat te bereiken,29. acht ik uitsluiting van de aftrek in casu gerechtvaardigd. Zou immers aftrek worden toegestaan zonder aan heffing ter zake van privégebruik te kunnen toekomen (omdat een bepaling daartoe niet in de Wet was opgenomen), dan zou het privégebruik van de verbouwingskosten belastingschoon blijven, hetgeen zeker niet conform doel en strekking van de Zesde richtlijn is.

8.22.

Ook het tweede cassatiemiddel treft derhalve geen doel. Het middel slaagt weliswaar, maar leidt niet tot cassatie.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.