Hof 's-Hertogenbosch, 17-06-2011, nr. 10/00094

Het pand A-straat 8-8a te Z (hierna: het pand) bestaat uit drie verdiepingen. De benedenverdieping heeft nummer 8. De twee bovenverdiepingen hebben nummer 8a respectievelijk 8b.

Het pand is in 1973 aangeschaft door de vennootschap onder firma van de heer en mevrouw B (hierna: de V.O.F.). Vanaf 1973-1996 is het pand volledig verhuurd aan derden en in gebruik geweest als een herensalon.

Het pand is in 1996 door de V.O.F. geruisloos ingebracht in C B.V. (hierna: de B.V.). Ter zake van deze levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht. De B.V. verhuurt vanaf 1996 de benedenverdieping belast met omzetbelasting aan derden als een damessalon. De B.V. verhuurt de eerste verdieping - A-straat 8a - en de tweede verdieping - A-straat 8b - tot en met 30 juni 2002 respectievelijk 31 december 2002 belast met omzetbelasting aan derden, onder andere aan D en F.

Vóór de na te noemen verbouwing was er reeds een eigen opgang voor de eerste en tweede bovenverdieping. A-straat 8a beschikte over een keuken, toilet en douche, evenals A-straat 8b. De deuren van beide verdiepingen hadden aparte sloten en de tweede verdieping was bereikbaar vanaf de eerste verdieping via een inpandige trap aan de zijkant van het pand.

In 2003 en 2004 zijn de bovenverdiepingen verbouwd. De kosten van de verbouwing bedragen € 318.153,99 inclusief € 50.369,82 omzetbelasting. Na de verbouwing zijn de eerste en tweede verdieping een geheel met één keuken, één woonkamer en één douche. De kosten hebben onder meer betrekking op de aanvraag van een bouwvergunning bij de gemeente, de werkzaamheden van een architect en van een bouwbedrijf, de aanschaf en eventuele plaatsing van een inbouwkeuken, sanitair en eiken vloer en de aansluiting voor gas en water. De onderhandse verkoopwaarde van de bovenverdiepingen bedroeg vóór de verbouwing € 275.000 en na de verbouwing € 485.000.

Op 18 september 2003 heeft mevrouw Y haar privéwoning verkocht. Op of omstreeks 15 mei 2004 zijn de bovenverdiepingen door mevrouw Y als woning duurzaam in gebruik genomen. Mevrouw Y betaalt voor dit gebruik geen vergoeding. De energienota ter zake van de bovenverdiepingen werd voldaan door mevrouw Y; de gemeentelijke belastingen en verzekeringen werden betaald door de B.V.

De B.V. en mevrouw Y, directrice en enig aandeelhouder van de B.V., vormden in de relevante periode een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (belanghebbende). De onderneming van belanghebbende is gestart op 1 januari 2003. Belanghebbende verricht uitsluitend belaste prestaties. Belanghebbende heeft de bovenverdiepingen voor de omzetbelasting volledig als ondernemingsvermogen geëtiketteerd. Mevrouw Y ontving van de B.V. in 2003 een brutoloon van € 13.388 en in 2004 een brutoloon van € 17.956.

Ter zake van de verbouwing van de bovenverdiepingen is in 2003 € 20.167 omzetbelasting in rekening gebracht en in 2004 € 30.202. Deze omzetbelasting is door de betreffende ondernemers in rekening gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. De laatste factuur betreffende de kosten van verbouwing dateert van 4 november 2004. Belanghebbende heeft de in 2004 ter zake van de verbouwing van de bovenverdiepingen in rekening gebrachte omzetbelasting ten bedrage van € 30.202 tijdig in aftrek gebracht.

Het bedrag van de naheffingsaanslag heeft voor een gedeelte van € 123 geen betrekking op de verbouwing van het pand en dit bedrag is niet in geschil.

Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank, omdat zij het oordeel van de Rechtbank dat sprake zou zijn van een dienst, en niet van de levering van een nieuwe onroerende zaak, onjuist acht. Zij is het dus oneens met de door de Rechtbank gegeven motivering, doch niet met de door de Rechtbank genomen eindbeslissing. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep immers gegrond verklaard en haar volledig in het gelijk gesteld. Belanghebbendes incidenteel beroep kon derhalve niet tot een voor haar gunstiger resultaat leiden. Zij heeft daarom ter zitting haar incidenteel hoger beroep ingetrokken, onder handhaving van haar standpunt, bij wijze van verweer, dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het belanghebbende niet langer vrijstaat te verdedigen dat sprake is van de vervaardiging van een nieuwe zaak. Hij doet hierbij een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr. 08/002258, LJN: BG7213. De Hoge Raad besliste, dat het de belanghebbende, die door de rechtbank in het gelijk was gesteld, vrij stond om zich, ook zonder het instellen van incidenteel hoger beroep, in hoger beroep te verweren met alle gronden, ook die welke door de rechtbank waren verworpen. Dit zou slechts anders zijn, aldus de Hoge Raad, indien het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel in hoger beroep zou worden aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op goede procesorde. De Inspecteur stelt dat deze door de Hoge Raad genoemde uitzonderingen zich hier voordoen.

Belanghebbende heeft steeds, aldus de Inspecteur, het standpunt ingenomen dat de verbouwing niet had geleid tot de vervaardiging van een nieuwe zaak. Zij heeft dit standpunt expliciet tijdens het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank herhaald. Aldus heeft belanghebbende haar verweer op dit onderdeel, aldus nog steeds de Inspecteur, ondubbelzinnig prijsgegeven.

De Inspecteur stelt voorts, dat behandeling van het verweer door het Hof zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. De vraag of de verbouwing heeft geleid tot een nieuw goed is tijdens het ingestelde onderzoek beoordeeld door inzage in de administratie en waarneming van de feitelijke situatie. Vanaf de aanvang zijn partijen het erover eens geweest, dat de verbouwing niet heeft geleid tot een nieuw goed. Om die reden is er voor hem, Inspecteur, geen aanleiding geweest om een en ander uitgebreid te documenteren.

De vraag rijst of de omstandigheden waaronder belanghebbende het standpunt innam dat sprake was van een dienst, de conclusie rechtvaardigen, dat zij expliciet de stelling heeft prijsgegeven, dat de verbouwing heeft geleid tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Hierna zal blijken dat het Hof tot het oordeel komt, dat de verbouwing niet heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. De grieven van de Inspecteur over de toelaatbaarheid van dit verweer behoeven reeds daarom geen behandeling.

Desalniettemin overweegt het Hof voorts nog het volgende. In zijn tijdens het onderzoek ter zitting voorgedragen pleitnota heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende "de bovenverdieping van het pand verbouwd (heeft) teneinde deze ter beschikking te stellen voor gebruik als eigen woning door mevrouw Y en haar echtgenoot. De woning wordt ter beschikking gesteld om niet. De ter zake van het gebruik als woning gemaakte verbouwingskosten zijn niet rechtstreeks doorberekend in de vergoedingen van de overige voor de heffing van omzetbelasting belaste prestaties van belanghebbende. (...) Het gebruik van de woning voor privégebruik, vindt niet plaats binnen het kader van de onderneming. In dat geval bood artikel 15, eerste lid, slotzin van de Wet omzetbelasting 1968 (tekst 2004), in zoverre geen mogelijkheid de op de verbouwingskosten betrekking hebbende omzetbelasting in aftrek te brengen".

De Inspecteur heeft ter zitting dit standpunt herhaald en gesteld dat als gevolg van de verbouwing de bovenverdiepingen het bedrijfsvermogen van belanghebbende hebben verlaten. In dat licht bezien heeft het Hof partijen aan het slot van het onderzoek ter zitting voorgehouden, dat het Hof als in geschil zijnde vraag zich wellicht mede zou buigen over de vraag of sprake was van een levering en dat het Hof alsdan nader onderzoek zou verrichten naar de verbouwing. Na de sluiting van het onderzoek aan het einde van de zitting heeft het Hof vervolgens het onderzoek heropend en partijen in de gelegenheid gesteld zich nader uit te laten over de verbouwing. Partijen hebben die gelegenheid te baat genomen om ook te reageren op de stellingen dat sprake zou zijn van een overbrenging van de bovenverdiepingen naar privé, zoals de Inspecteur stelt, en dat sprake zou zijn van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak, zoals belanghebbende stelt. Gelet op dit procesverloop kan belanghebbende niet worden verweten in haar verweerschrift in hoger beroep alsnog het standpunt te hebben ingenomen dat sprake zou zijn van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak en is evenmin sprake van een inbreuk op een goede procesorde.

Ten aanzien van het geschil

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. De aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting komt dan, nu zij de woning, ook na de verbouwing, geheel tot het bedrijfsvermogen rekent, volledig in aftrek. Belanghebbende beroept zich op het arrest Charles & Charles-Tijmens (HvJ EG 14 juli 2005, nr. C-434/03).

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, beslist, dat van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak slechts sprake is, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Niet relevant is of sprake is van een functiewijziging, dan wel of de zaak zoals die was na de verbouwing vereenzelvigd kan worden met de zaak zoals die tevoren bestond.

De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat de verbouwingswerkzaamheden hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuwe zaak. Hij wijst op de volgende omstandigheden. De bovenverdieping had reeds voor de verbouwing een afzonderlijke opgang aan de zijkant. De tweede verdieping was slechts toegankelijk via een inpandige trap op de eerste verdieping. De bovenverdiepingen vormen bouwkundig één geheel en als zodanig een zelfstandig goed. De facturen van het bouwbedrijf omschrijven de werkzaamheden als "renoveren c.q. verbouwen". Daarnaast is de omschrijving van de werkzaamheden niet van dien aard, dat kan worden aangenomen dat daardoor een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond. Zowel de aanwendingsmogelijkheden als het uiterlijk van de bovenverdieping zijn niet ingrijpend gewijzigd, aldus nog steeds de Inspecteur.

Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft tegenover deze gemotiveerde betwisting van de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen (gedeeltelijk) nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het gelijk op dit punt is daarom aan de Inspecteur.

Belanghebbende herhaalt als subsidiair standpunt hetgeen zij voor de Rechtbank heeft aangevoerd. De door haar als ondernemer afgenomen (verbouwings)dienst heeft betrekking op een zaak die zij (mede) voor belaste prestaties gebruikt. Zij heeft daarom recht op vooraftrek van het gehele aan haar aan omzetbelasting in rekening gebrachte bedrag. De omstandigheid dat zij de zaak deels voor privédoeleinden gebruikt, doet daar niet aan af, zo stelt zij. Privégebruik kan immers volgens de Zesde richtlijn als een belastbare handeling worden gezien. De omstandigheid dat de Nederlandse wetgeving daar destijds niet in voorzag, kan haar niet worden tegengeworpen.

De Inspecteur bestrijdt dit standpunt. Hij stelt dat ultimo 2002, doch in ieder geval vóórdat de eerste factuur ter zake van de verbouwingswerkzaamheden aan belanghebbende werd uitgereikt, de bovenwoning ter beschikking is gesteld voor andere dan bedrijfsdoeleinden. De verbouwing is, zo stelt hij, uitsluitend geschied om de bovenwoning geschikt te maken als eigen woning van mevrouw Y. Op dat moment vond, aldus de Inspecteur, een levering plaats in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (destijds geldende tekst; hierna: de Wet).

Belanghebbende stelt daartegenover dat de zaak gedurende de gehele verbouwingsperiode bestemd is gebleven voor bedrijfsdoeleinden. Zij voert aan dat, nadat de belaste verhuur was beëindigd in 2002, zij getracht heeft de beide verdiepingen opnieuw belast te verhuren. Pas nadat het pand geruime tijd leegstond, en zij vreesde dat het gekraakt zou kunnen worden, besloot mevrouw Y haar voormalige eigen woning te verkopen en werden beide verdiepingen aan mevrouw Y als privéwoning ter beschikking gesteld.

Met de Inspecteur acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende het oogmerk had om de verbouwde verdiepingen belast te gaan verhuren; zo dit oogmerk al een ogenblik aanwezig mocht zijn geweest, dan toch niet meer per maart 2003, op het moment dat de architect de eerste factuur heeft uitgereikt. Tot de stukken van het geding behoren onder meer de facturen van de architect, de facturen van de aannemer en de bouwtekening. De bouwtekening toont een indeling die kenmerkend is voor privégebruik, met onder meer een bibliotheek en een sauna. De eerste factuur van de architect dateert van 15 maart 2003. Op grond van deze stukken acht het Hof aannemelijk dat op het moment dat belanghebbende de architect opdracht gaf tot verbouwing, het voornemen bestond de bovenverdiepingen (te verbouwen tot en) te bestemmen tot de privéwoning voor mevrouw Y.

Belanghebbende heeft voorts nog gesteld, dat niet in geschil zou zijn, dat mevrouw Y 11% van de bovenverdiepingen voor ondernemingsdoeleinden zou gebruiken en dat die omstandigheid reeds in weg zou staan aan de door de Inspecteur verdedigde stelling dat de bovenverdiepingen niet meer voor bedrijfsdoeleinden werden aangewend en dat die omstandigheid reeds tot volledige aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting moet leiden.

De Inspecteur heeft in zijn brief van 14 oktober 2010, pagina 2, tweede alinea - in de lijn met zijn stellingen in zijn pleitnota, pagina 2, onderaan en pagina 3, bovenaan - evenwel uitdrukkelijk en gemotiveerd betwist, dat van de bovenverdiepingen een deel bestemd zou zijn als werkkamer, naar het Hof begrijpt voor bedrijfsdoeleinden, en hij heeft voorts betwist dat een kamer in de woning uitsluitend ten behoeve van de onderneming zou worden gebruikt. In vorenvermelde brief heeft de Inspecteur gesteld, dat de bovenverdiepingen volledig ter beschikking zijn gesteld voor andere dan bedrijfsdoeleinden.

Belanghebbende heeft bij haar brief van 12 november 2010 toestemming verleend aan het Hof om op het hoger beroep te beslissen zonder nadere zitting. Mede gelet hierop is het Hof van oordeel, dat belanghebbende tegenover de onder 4.16 bedoelde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip dat de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen de bovenverdiepingen deels - namelijk voor 11% - voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn respectievelijk gebruikt zouden gaan worden.

Uit het voorgaande volgt, dat voorafgaande aan de verbouwing een levering van de woning heeft plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel g van de Wet OB 1968 (destijds geldende tekst). De aftrek van belasting geschiedt, aldus artikel 15, lid 4, van de Wet, overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip dat de belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel overeenkomstig het gebruik op het tijdstip dat de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen (arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 10/00275, LJN: BQ1213). Gelet op hetgeen het Hof onder 4.11 tot en met 4.17 heeft overwogen was op die tijdstippen sprake van een privébestemming dan wel privégebruik, zodat aftrek van de litigieuze in rekening gebrachte omzetbelasting is uitgesloten.

Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur en is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.