HR, 25-10-2024, nr. 24/01291, nr. 24/01207, nr. 24/01208

Deze zaak gaat over een weduwe en haar kinderen die – na het overlijden van de man (erflater) – ontdekten dat in de aangiften van het echtpaar over het jaar 2018 een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aftrek was gebracht. Om dit recht te zetten hebben zij, nadat de primitieve aanslag was opgelegd, herziene aangiften ingediend. In deze herziene aangiften namen zij een lager bedrag aan negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking en veranderden zij de keuze voor toerekening van deze inkomsten. De Inspecteur legde vervolgens aan de erven van de man (belanghebbenden) en aan de echtgenote navorderingsaanslagen op, maar negeerde daarbij de herziene toerekening.

In hoofdstuk 2 behandel ik de feiten en het geding in de feitelijke instanties. In hoofdstuk 3 komt aan bod wat de Staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie aanvoert tegen de uitspraak van het Hof en wat het standpunt is dat belanghebbenden innemen in het verweerschrift.

Het inhoudelijke geschilpunt in deze zaak is of herverdeling van negatieve belastbare inkomsten uit eigenwoning mogelijk is bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag indien de verdeling al was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag. Ik onderzoek en beantwoord deze vraag in bredere context in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

In deze zaak kom ik in hoofdstuk 4 tot de slotsom dat aan het inhoudelijke geschilpunt niet wordt toegekomen. Het middel dat de Staatssecretaris in het beroep in cassatie voorstelt, faalt mijns inziens namelijk omdat de Staatssecretaris geen belang heeft bij de klacht. Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld dat, hoewel het Hof het standpunt van de Inspecteur niet volgt, het de navorderingsaanslag niet kan verhogen. Het Hof heeft daarom de aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag in stand gelaten. De Staatssecretaris kan met het door hem aangedragen middel niets bereiken aangezien de navorderingsaanslag (opgelegd conform het standpunt van de Inspecteur) in stand is gebleven. Ook de Hoge Raad kan die navorderingsaanslag niet verhogen. Ik meen daarom dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De feiten

[A] (erflater) was in 2018 gehuwd met [B] (echtgenote). Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren. Erflater is op [...] 2019 overleden. De kinderen en de echtgenote zijn de erven van erflater en de belanghebbenden in deze procedure. De echtgenote is de belanghebbende in de procedure met nummer 24/01208, waarin ik vandaag ook conclusie neem.

Erflater woonde in 2018 met zijn echtgenote in een ‘eigen woning’ in de zin van de in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgenomen eigenwoningregeling. Met betrekking tot deze woning waren erflater en zijn echtgenote een hypothecaire lening (eigenwoningschuld) aangegaan. In 2018 hebben erflater en zijn echtgenote op de eigenwoningschuld een bedrag van € 6.630 aan rente betaald.

De Inspecteur heeft – overeenkomstig de aangiften – aan de erven (belanghebbenden) en de echtgenote primitieve aanslagen IB/PVV 2018 opgelegd met dagtekening 5 december 2019. In die primitieve aanslagen heeft de Inspecteur in totaal een bedrag van -/- € 11.256 aan belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking genomen, bestaande uit € 1.666 aan ‘huurwaarde eigen woning’ en -/- € 12.992 aan rente en kosten. Van de belastbare inkomsten uit eigen woning heeft de Inspecteur – overeenkomstig de keuze in de aangiften – bij de echtgenote -/- € 3.000 (26,65%) in aanmerking genomen en bij belanghebbenden -/- € 8.256 (73,35%).

Kennelijk hebben belanghebbenden en de echtgenote nadat zij de aanslagen ontvingen ontdekt dat een veel te hoog bedrag aan hypotheekrente in aanmerking was genomen. Dat moest zijn € 6.630, in plaats van de aangegeven en bij de aanslagregeling in aanmerking genomen € 12.992. Op 23 juni 2020 hebben zij ‘herziene aangiften’ ingediend waarbij deze fout is hersteld. In die herziene aangifte hebben de belanghebbenden en de echtgenote ervoor gekozen van de belastbare inkomsten uit de eigen woning -/- € 2.860 (57,62%) aan de echtgenote toe te rekenen en -/- € 2.104 (42,38%) aan belanghebbenden.

Naar aanleiding van de ‘herziene aangiften’ heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen IB/PVV 2018 aan de echtgenote en belanghebbenden opgelegd. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van het aangegeven bedrag van -/- € 4.964 aan belastbare inkomsten uit eigen woning, maar is hij afgeweken van de in de ‘herziene aangiften’ gehanteerde toerekening. De Inspecteur is bij het opleggen van de navorderingsaanslagen uitgegaan van de bij de primitieve aanslagen gehanteerde procentuele toerekening. Aldus rekende hij 26,65% van het bedrag (-/- € 1.323) toe aan de echtgenote en 73,35% (-/- € 3.641) aan belanghebbenden. Het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) in de aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag komt daarmee op € 42.740.

Hierna volgt een overzicht van bedragen met betrekking tot de belastbare inkomsten uit eigen woning opgenomen in de aanslagen, herziene aangiften en navorderingsaanslagen:

Tegen de door de Inspecteur toegepaste toerekening in de navorderingsaanslagen hebben de echtgenote en belanghebbenden tevergeefs bezwaar gemaakt. Vervolgens hebben zij beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar bij de Rechtbank Gelderland.

Rechtbank Gelderland1.

De Rechtbank oordeelde dat met het opleggen van de navorderingsaanslagen geen nieuwe termijn is ontstaan waarin de verdeling nog kan worden gewijzigd, omdat de inkomensbestanddelen van de eigen woning niet voor het eerst bij die navorderingsaanslagen in de heffing zijn betrokken.

De Rechtbank heeft verder overwogen dat de wet op dit punt geen beleidsvrijheid aan de Inspecteur laat, en dat zij daarom geen reden ziet om de uitspraak op bezwaar te vernietigen. De Rechtbank heeft in haar uitspraak opgemerkt dat indien belanghebbenden menen dat de uitwerking van de wettelijke bepaling onredelijk voor hen uitpakt, de mogelijkheid bestaat bij de minister van Financiën een beroep te doen op toepassing van de hardheidsclausule. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden2.

Belanghebbenden hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank3..

Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van de tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 (tekst 2018) een belastingplichtige en zijn partner met betrekking tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel gerechtigd zijn een aanvankelijk door hen gekozen onderlinge verhouding te wijzigen tot het moment waarop zowel de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige als de (navorderings)aanslag van de partner onherroepelijk vaststaat.4.Het Hof merkt hierbij op dat wanneer een wijziging van de onderlinge verhouding ertoe leidt dat de verschuldigde belasting bij één van de fiscale partners meer beloopt dan het bedrag dat tot dusverre is geheven, het meerdere ook na het verstrijken van vijf jaren op de voet van art. 16(3) AWR kan worden nagevorderd.

Het Hof heeft voorts overwogen dat de passage uit de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van art. 2.17(4) Wet IB 20015.waar de Inspecteur zich voor zijn standpunt kennelijk op beroept, haar belang met ingang van 1 januari 2009 heeft verloren, aangezien die passage ziet op de tot 1 januari 2009 in de geldende wettekst opgenomen zinsnede ‘waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen’.

Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbenden en de echtgenote gerechtigd zijn de aanvankelijk gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot het belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van de navorderingsaanslagen te wijzigen op een wijze als door hen in de ‘herziene aangiften’ is bepleit. Dit betekent dat belanghebbenden ib/pvv over het jaar 2018 zijn verschuldigd over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.277. De navorderingsaanslag IB/PVV 2018 is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.740. De rechter is in belastingzaken niet bevoegd de navorderingsaanslag te verhogen. Wel kan de Inspecteur volgens het Hof op de voet van art. 16(3) AWR in dit verband alsnog een (tweede) navorderingsaanslag aan belanghebbenden opleggen.

Het Hof is op deze gronden tot de slotsom gekomen dat hoewel belanghebbenden wat betreft het juridische geschilpunt in het gelijk worden gesteld, de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft. Het hoger beroep van belanghebbenden is daarom ongegrond.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend.

Beroepschrift in cassatie

De Staatssecretaris komt met een middel op tegen de uitspraak van het Hof. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbenden en de echtgenote kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen.

Volgens de Staatssecretaris kunnen twee aspecten van elkaar worden onderscheiden. Aspect A is tot wanneer een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel mag worden verdeeld. En aspect B is de wijze van verdeling van de inkomensbestanddelen. Bij de wijziging per 1 januari 2009 van art. 2.17(4) Wet IB 2001 is de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” komen te vervallen.6.De toelichting bij deze wetswijziging (en de daarop vooruit lopende goedkeuring bij beleidsbesluit) ziet enkel op tot wanneer een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel mag worden herzien (aspect A). Nergens wordt opgemerkt dat tevens wordt afgestapt van de daarvoor geldende lijn dat bij navordering enkel gemeenschappelijke inkomensbestanddelen mogen worden verdeeld die in de navorderingsaanslag (nieuw bestanddeel) zijn begrepen.7.De Staatssecretaris meent daarom dat gemeenschappelijke bestanddelen die al in de eerder onherroepelijk vaststaande aanslagen waren begrepen daar dus niet onder vallen. Latere uitlatingen richting de Kamer bevestigen volgens de Staatssecretaris ook dat een dergelijke wijziging niet is beoogd.8.Bovendien is in de memorie van toelichting opgemerkt dat er geen uitvoerings- en budgettaire gevolgen zijn en is in de beantwoording van Kamervragen opgemerkt dat de begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk wordt geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.

De Staatssecretaris betoogt voorts dat wanneer bij navordering ook mag worden teruggekomen op de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen die niet in de navorderingsaanslag zijn begrepen, dit vergaande uitstralingseffecten zou kunnen hebben naar verzoeken om ambtshalve vermindering binnen de inkomstenbelasting. De Staatssecretaris stelt dat belastingplichtigen bijvoorbeeld een gewijzigde aangifte kunnen indienen waarin ze opmerken dat ze contant geld waren vergeten op te geven en daarmee de gehele verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen herzien, waardoor voor een van de partners sprake zou kunnen zijn van een verzoek om ambtshalve vermindering. Daarmee zouden belastingplichtigen die niet meegedaan hebben aan het massaal bezwaar box 3 (periode vanaf 2017) mogelijk alsnog rechtsherstel kunnen krijgen met betrekking tot ten tijde van het Kerstarrest9.reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen.

In deze zaak gaat het volgens de Staatssecretaris niet om een nieuw inkomensbestanddeel dat nog niet eerder was opgenomen in een aanslag die onherroepelijk vaststaat. De Staatssecretaris meent daarom dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Verweerschrift in cassatie

Belanghebbenden menen dat hetgeen de Staatssecretaris ter onderbouwing van zijn standpunt heeft aangevoerd het cassatiemiddel niet kan dragen. De Staatssecretaris stelt volgens belanghebbenden indirect dat de door het Hof voorgestane uitleg budgettaire en uitvoeringsgevolgen zou hebben gehad. Die stelling vindt naar de mening van belanghebbenden geen steun in de processtukken. Evenmin is volgens hen gebleken dat de wijziging van het inkomen in hun geval ook consequenties heeft voor andere regelingen.

Belanghebbenden stellen dat door de uitleg die door de Staatssecretaris wordt bepleit, de Staat een voordeel krijgt ten koste van belanghebbenden. Wanneer erflater immers meteen bij de aangifte het juiste bedrag aan kosten had afgetrokken, was de verdeling gekozen die nu bij de herziene aangifte is toegepast. Hiervoor bestaat volgens hen geen rechtvaardiging. Belanghebbenden kunnen dit ook niet plaatsen in het licht van het algemene uitgangspunt van de wetgever, namelijk dat het niet de bedoeling van de wetgever is cq. was om meer belasting te innen van een belastingplichtige dan materieel verschuldigd is.

Voorts stellen belanghebbenden dat ook indien de Staatssecretaris in zijn cassatiemiddel wordt gevolgd, toepassing van de uitleg van de Staatssecretaris achterwege moet blijven. De consequenties van die uitleg zijn volgens belanghebbenden niet aanvaardbaar.10.

Belanghebbenden sluiten af met te stellen dat het de Staatssecretaris niet siert het mogelijk ‘vergaande’ uitstralingseffect naar de ambtshalve vermindering als gevolg van het Kerstarrest aan te dragen, en daarbij een voorbeeld te schetsen van de uitzonderlijke situatie waarin een belastingplichtige contant geld is vergeten op te nemen in de aangifte. Het gaat hier om het geschil van belanghebbenden, niet van heel Nederland. Overigens geldt volgens belanghebbenden voor die groep dat zij in dat geval de materieel verschuldigde belasting betalen, wat naar aangenomen mag worden, het enige beoogde doel van belastingwetten is.

De Staatssecretaris komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbenden en de echtgenote kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen.

De vraag of herverdeling mogelijk is bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag indien de verdeling was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag behandel ik in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. In deze zaak wordt aan een inhoudelijke beoordeling van het middel echter niet toegekomen, het middel van de Staatssecretaris faalt mijns inziens namelijk omdat de Staatssecretaris geen belang heeft bij de klacht.

In de ‘herziene aangiften’ is aan belanghebbenden een kleiner deel van de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning aan belanghebbenden toegerekend, namelijk 42,38% (oftewel € 2.104). De Inspecteur heeft die keuze niet gevolgd. In de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur 73,35% (oftewel € 3.641) van de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning aan belanghebbenden toegerekend (2.6). Dit betekent dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2018 is berekend naar een lager bedrag aan box 1-inkomen dan waar de belanghebbenden in de ‘herziene aangifte’ vanuit waren gegaan.

Het Hof volgt het standpunt van de Inspecteur niet, maar kan de navorderingsaanslag niet verhogen (2.13). Het Hof heeft de navorderingsaanslag daarom in stand gelaten en opgemerkt dat de Inspecteur op de voet van art. 16(3) AWR in dit verband alsnog een navorderingsaanslag aan belanghebbenden kan opleggen (2.13-2.14).

De Staatssecretaris kan met de door hem aangevoerde klacht niets bereiken aangezien de navorderingsaanslag (opgelegd conform het standpunt van de Inspecteur) in stand is gebleven. De Staatssecretaris heeft daarom geen belang bij de klacht. Hij heeft wel belang bij het instellen van het rechtsmiddel van cassatie. Zijn cassatieberoep is daarom niet niet-ontvankelijk. Dat cassatieberoep zou hem namelijk ten aanzien van de door het Hof uitgesproken proceskostenveroordeling in een betere positie kunnen brengen. Dat de Staatssecretaris geen klacht heeft aangevoerd tegen die proceskostenveroordeling maakt dit niet anders. De vraag of een partij belang heeft bij het instellen van een rechtsmiddel, moet worden beoordeeld onafhankelijk van de door die partij aangevoerde klachten.11.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze zaak gaat over belanghebbende en de erven van haar in 2019 overleden echtgenoot. Zij ontdekten dat zij een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aftrek hadden gebracht voor het jaar 2018. Om dit recht te zetten hebben zij, nadat de primitieve aanslag was opgelegd, herziene aangiften ingediend. In deze herziene aangiften namen zij een lager bedrag aan negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking en veranderden zij de keuze voor toerekening van deze inkomsten. De Inspecteur legde vervolgens aan belanghebbende en de erven van de echtgenoot navorderingsaanslagen op, maar negeerde daarbij de herziene toerekening.

In hoofdstuk 2 behandel ik de feiten en het geding in de feitelijke instanties. In hoofdstuk 3 komt aan bod wat de Staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie aanvoert tegen de uitspraak van het Hof en wat het standpunt is dat belanghebbende inneemt in het verweerschrift.

Het inhoudelijke geschilpunt in deze zaak is of herverdeling van negatieve belastbare inkomsten uit eigenwoning mogelijk is bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag indien de verdeling al was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag. Ik onderzoek en beantwoord deze vraag in bredere context in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

Op basis van het onderzoek en analyse in de gemeenschappelijke bijlage meen ik dat het mogelijk is voor fiscaal partners om een andere verdeling te kiezen van het (negatieve) belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van een navorderingsaanslag, ook indien de ‘oude’ verdeling al was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag. Herziening van de onderlinge verhouding is mijns inziens (zonder beperkingen) mogelijk zolang de desbetreffende navorderingsaanslag nog niet onherroepelijk is.

Op basis van het voorgaande kom ik in hoofdstuk 4 tot de slotsom dat het middel van de Staatssecretaris, dat opkomt tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende en de erven van de echtgenoot kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen, faalt.

1.6 ..

De feiten

Belanghebbende was in 2018 gehuwd met [A] (echtgenoot). Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren. Haar echtgenoot is op [...] 2019 overleden. De kinderen en belanghebbende zijn de erven van de echtgenoot en de belanghebbenden in de procedure met nummer 24/01207, waarin ik vandaag ook conclusie neem.

Belanghebbende woonde in 2018 met haar echtgenoot in een ‘eigen woning’ in de zin van de in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgenomen eigenwoningregeling. Met betrekking tot deze woning waren belanghebbende en haar echtgenoot een hypothecaire lening (eigenwoningschuld) aangegaan. In 2018 hebben zij op de eigenwoningschuld een bedrag van € 6.630 aan rente betaald.

De Inspecteur heeft – overeenkomstig de aangiften – aan belanghebbende en de erven haar echtgenoot primitieve aanslagen IB/PVV 2018 opgelegd met dagtekening 5 december 2019. In die primitieve aanslagen heeft de Inspecteur in totaal een bedrag van -/- € 11.256 aan belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking genomen, bestaande uit € 1.666 aan ‘huurwaarde eigen woning’ en -/- € 12.992 aan rente en kosten. Van de belastbare inkomsten uit eigen woning heeft de Inspecteur – overeenkomstig de keuze in de aangiften – bij belanghebbende -/- € 3.000 (26,65%) in aanmerking genomen en bij de erven van haar echtgenoot -/- € 8.256 (73,35%).

Kennelijk hebben belanghebbende en de erven van haar echtgenoot nadat zij de aanslagen ontvingen ontdekt dat een veel te hoog bedrag aan hypotheekrente in aanmerking was genomen. Dat moest zijn € 6.630, in plaats van de aangegeven en bij de aanslagregeling in aanmerking genomen € 12.992. Op 23 juni 2020 hebben zij ‘herziene aangiften’ ingediend waarbij deze fout is hersteld. In die herziene aangifte hebben belanghebbende en de erven van haar echtgenoot ervoor gekozen van de belastbare inkomsten uit de eigen woning -/- € 2.860 (57,62%) aan belanghebbende toe te rekenen en -/- € 2.104 (42,38%) aan de erven van haar echtgenoot.

Naar aanleiding van de ‘herziene aangiften’ heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen IB/PVV 2018 aan belanghebbende en de erven van haar echtgenoot opgelegd. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van het aangegeven bedrag van -/- € 4.964 aan belastbare inkomsten uit eigen woning, maar is hij afgeweken van de in de ‘herziene aangiften’ gehanteerde toerekening. De Inspecteur is bij het opleggen van de navorderingsaanslagen uitgegaan van de bij de primitieve aanslagen gehanteerde procentuele toerekening. Aldus rekende hij 26,65% van het bedrag (-/- € 1.323) toe aan belanghebbende en 73,35% (-/- € 3.641) aan de erven van haar echtgenoot.

Hierna volgt een overzicht van bedragen met betrekking tot de belastbare inkomsten uit eigen woning opgenomen in de aanslagen, herziene aangiften en navorderingsaanslagen:

Tegen de door de Inspecteur toegepaste toerekening in de navorderingsaanslagen hebben belanghebbende en de erven van haar echtgenoot tevergeefs bezwaar gemaakt. Vervolgens hebben zij beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar bij de Rechtbank Gelderland.

Rechtbank Gelderland1.

De Rechtbank oordeelde dat met het opleggen van de navorderingsaanslagen geen nieuwe termijn is ontstaan waarin de verdeling nog kan worden gewijzigd, omdat de inkomensbestanddelen van de eigen woning niet voor het eerst bij die navorderingsaanslagen in de heffing zijn betrokken.

De Rechtbank heeft verder overwogen dat de wet op dit punt geen beleidsvrijheid aan de Inspecteur laat, en dat zij daarom geen reden ziet om de uitspraak op bezwaar te vernietigen. De Rechtbank heeft in haar uitspraak opgemerkt dat indien belanghebbende meent dat de uitwerking van de wettelijke bepaling onredelijk voor haar uitpakt, de mogelijkheid bestaat bij de minister van Financiën een beroep te doen op toepassing van de hardheidsclausule. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden2.

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank3..

Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van de tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 (tekst 2018) een belastingplichtige en zijn partner met betrekking tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel gerechtigd zijn een aanvankelijk door hen gekozen onderlinge verhouding te wijzigen tot het moment waarop zowel de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige als de (navorderings)aanslag van de partner onherroepelijk vaststaat.4.Het Hof merkt hierbij op dat wanneer een wijziging van de onderlinge verhouding ertoe leidt dat de verschuldigde belasting bij één van de fiscale partners meer beloopt dan het bedrag dat tot dusverre is geheven, het meerdere ook na het verstrijken van vijf jaren op de voet van art. 16(3) AWR kan worden nagevorderd.

Het Hof heeft voorts overwogen dat de passage uit de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van art. 2.17(4) Wet IB 20015.waar de Inspecteur zich voor zijn standpunt kennelijk op beroept, haar belang met ingang van 1 januari 2009 heeft verloren, aangezien die passage ziet op de tot 1 januari 2009 in de geldende wettekst opgenomen zinsnede ‘waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen’.

Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende en de erven van haar echtgenoot gerechtigd zijn de aanvankelijk gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot het belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van de navorderingsaanslagen te wijzigen op een wijze als door hen in de ‘herziene aangiften’ is bepleit. Dit betekent dat de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2018 moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.408. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Beroepschrift in cassatie

De Staatssecretaris komt met een middel op tegen de uitspraak van het Hof. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende en (de erven van) haar echtgenoot kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen.

Volgens de Staatssecretaris kunnen twee aspecten van elkaar worden onderscheiden. Aspect A is tot wanneer een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel mag worden verdeeld. En aspect B is de wijze van verdeling van de inkomensbestanddelen. Bij de wijziging per 1 januari 2009 van art. 2.17(4) Wet IB 2001 is de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” komen te vervallen.6.De toelichting bij deze wetswijziging (en de daarop vooruit lopende goedkeuring bij beleidsbesluit) ziet enkel op tot wanneer een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel mag worden herzien (aspect A). Nergens wordt opgemerkt dat tevens wordt afgestapt van de daarvoor geldende lijn dat bij navordering enkel gemeenschappelijke inkomensbestanddelen mogen worden verdeeld die in de navorderingsaanslag (nieuw bestanddeel) zijn begrepen.7.De Staatssecretaris meent daarom dat gemeenschappelijke bestanddelen die al in de eerder onherroepelijk vaststaande aanslagen waren begrepen daar dus niet onder vallen. Latere uitlatingen richting de Kamer bevestigen volgens de Staatssecretaris ook dat een dergelijke wijziging niet is beoogd.8.Bovendien is in de memorie van toelichting opgemerkt dat er geen uitvoerings- en budgettaire gevolgen zijn en is in de beantwoording van Kamervragen opgemerkt dat de begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk wordt geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.

De Staatssecretaris betoogt voorts dat wanneer bij navordering ook mag worden teruggekomen op de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen die niet in de navorderingsaanslag zijn begrepen, dit vergaande uitstralingseffecten zou kunnen hebben naar verzoeken om ambtshalve vermindering binnen de inkomstenbelasting. De Staatssecretaris stelt dat belastingplichtigen bijvoorbeeld een gewijzigde aangifte kunnen indienen waarin ze opmerken dat ze contant geld waren vergeten op te geven en daarmee de gehele verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen herzien, waardoor voor een van de partners sprake zou kunnen zijn van een verzoek om ambtshalve vermindering. Daarmee zouden belastingplichtigen die niet meegedaan hebben aan het massaal bezwaar box 3 (periode vanaf 2017) mogelijk alsnog rechtsherstel kunnen krijgen met betrekking tot ten tijde van het Kerstarrest9.reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen.

In deze zaak gaat het volgens de Staatssecretaris niet om een nieuw inkomensbestanddeel dat nog niet eerder was opgenomen in een aanslag die onherroepelijk vaststaat. De Staatssecretaris meent daarom dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Verweerschrift in cassatie

Belanghebbende meent dat hetgeen de Staatssecretaris ter onderbouwing van zijn standpunt heeft aangevoerd het cassatiemiddel niet kan dragen. De Staatssecretaris stelt volgens belanghebbende indirect dat de door het Hof voorgestane uitleg budgettaire en uitvoeringsgevolgen zou hebben gehad. Die stelling vindt naar mening van belanghebbende geen steun in de processtukken. Evenmin is volgens haar gebleken dat de wijziging van het inkomen in haar geval ook consequenties heeft voor andere regelingen.

Belanghebbende stelt dat door de uitleg die door de Staatssecretaris wordt bepleit, de Staat een voordeel krijgt ten koste van belanghebbende. Wanneer belanghebbende immers meteen bij de aangifte het juiste bedrag aan kosten had afgetrokken, was de verdeling gekozen die nu bij de herziene aangifte is toegepast. Hiervoor bestaat volgens haar geen rechtvaardiging. Belanghebbende kan dit ook niet plaatsen in het licht van het algemene uitgangspunt van de wetgever, namelijk dat het niet de bedoeling van de wetgever is cq. was om meer belasting te innen van een belastingplichtige dan materieel verschuldigd is.

Voorts stelt belanghebbende dat ook indien de Staatssecretaris in zijn cassatiemiddel wordt gevolgd, toepassing van de uitleg van de Staatssecretaris achterwege moet blijven. De consequenties van die uitleg zijn volgens belanghebbende niet aanvaardbaar.10.

Belanghebbende sluit af met te stellen dat het de Staatssecretaris niet siert het mogelijk ‘vergaande’ uitstralingseffect naar de ambtshalve vermindering als gevolg van het Kerstarrest aan te dragen, en daarbij een voorbeeld te schetsen van de uitzonderlijke situatie waarin een belastingplichtige contant geld is vergeten op te nemen in de aangifte. Het gaat hier om het geschil van belanghebbende, niet van heel Nederland. Overigens geldt volgens belanghebbende voor die groep dat zij in dat geval de materieel verschuldigde belasting betalen, wat naar aangenomen mag worden, het enige beoogde doel van belastingwetten is.

De Staatssecretaris komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende en de erven van de echtgenoot kunnen terugkomen van de verdeling van het negatieve inkomen uit de eigen woning ondanks dat deze verdeling al vaststond in de onherroepelijk vaststaande primitieve aanslagen.

In hoofdstuk 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie heb ik onderzocht of herverdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (waaronder de belastbare inkomsten uit eigen woning), de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of de voorheffing dividendbelasting mogelijk is in het kader van navorderingsaanslag indien de verdeling al was opgenomen in een onherroepelijk geworden primitieve aanslag. Ik meen dat deze vraag positief beantwoord moet worden. Herziening van de onderlinge verhouding is mijns inziens (zonder beperkingen) mogelijk zolang de desbetreffende navorderingsaanslag nog niet onherroepelijk is (zie 4.19-4.23 en 7.3 van de gemeenschappelijke bijlage). Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris faalt.

In zijn beroepschrift in cassatie voert de Staatssecretaris nog aan dat de door het Hof gegeven uitleg van art. 2.17 Wet IB 2001 “(grote) budgettaire en uitvoeringsgevolgen” voor het rechtsherstel box 3 zal hebben, omdat daardoor mensen die niet meegedaan hebben aan het massaal bezwaar box 3 (vanaf 2017) mogelijk alsnog rechtsherstel kunnen krijgen met betrekking tot ten tijde van het Kerstarrest reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen. Die mensen zouden dan een gewijzigde aangifte kunnen indienen waarin zij opgeven dat zij contant geld waren vergeten in hun aangifte te vermelden. Bij die gelegenheid zouden zij dan de onderlinge verhouding kunnen wijzigen en ook om rechtsherstel kunnen vragen.

Dit lijkt mij geen valide argument. Om te beginnen zie ik niet goed hoe de door de Staatssecretaris geschetste casus leidt tot het door hem gevreesde resultaat. Als er na het opbiechten van het contante geld en het te verlenen rechtsherstel niets na te vorderen valt, zal er bij de partner ook geen ambtshalve vermindering volgen, lijkt mij. Verder is het rechtsherstel box 3 pas gestart lang nadat in 2009 de huidige wettekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 tot stand kwam. De rechter en het bestuur mogen de juiste wetstoepassing niet achterwege laten vanwege een nieuw kostenplaatje.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze zaak gaat over fiscaal partners (belanghebbenden) die voor het jaar 2015 een keuze maakten voor de verdeling van het box 3-inkomen.Ddie keuze is door de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen gevolgd. In het jaar 2018 leed een van hen een ondernemingsverlies, dat verlies werd via achterwaartse verliesverrekening (carry back) verrekend met de aanslag IB/PVV 2015. Hierdoor kon een van de belanghebbenden voor dat jaar slechts een deel van de heffingskorting benutten. Belanghebbenden hebben daarom bij brief verzocht om herverdeling in de zin van art. 2.17(4) Wet IB 2001 van het box 3-inkomen voor het jaar 2015.

De Inspecteur heeft deze brief opgevat als twee afzonderlijke verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2015 van belanghebbenden. Hij heeft deze verzoeken op 6 augustus 2020 afgewezen. Belanghebbenden hebben tegen deze beslissingen bezwaar en beroep ingesteld. Voorts meenden belanghebbenden in reactie op hun verzoek tot herverdeling recht te hebben op een beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001. Belanghebbenden hebben de Inspecteur daarom in gebreke gesteld en de Inspecteur verzocht alsnog zo’n beschikking te geven. In reactie hierop heeft de Inspecteur gesteld dat geen dwangsom is verschuldigd omdat hij op 6 augustus 2020 al op de verzoeken heeft beslist. Ook hiertegen hebben belanghebbenden bezwaar en beroep ingesteld.

In hoofdstuk 2 behandel ik de feiten en het geding in de feitelijke instanties. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan de orde. In dat hoofdstuk behandel ik onder meer in de klachten die de Staatssecretaris in principaal beroep in cassatie aanvoert tegen de uitspraak van het Hof en de klachten die belanghebbenden in incidenteel beroep in cassatie richten tegen de uitspraak van het Hof.

De belangrijkste geschilpunten in deze zaak betreffen de vragen wanneer een aanslag onherroepelijk vaststaat, in welke gevallen er ruimte is voor het wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ buiten toepassing laten van de voorwaarden voor herverdeling en in welke gevallen een beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 gegeven moet worden. Deze vragen onderzoek en beantwoord ik in bredere context in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

Op basis van het onderzoek en analyse in de gemeenschappelijke bijlage meen ik dat carry back op zichzelf niet afdoet aan het onherroepelijke karakter van de aanslag waarmee het verlies wordt verrekend. Wanneer de aanslagen voor dat eerdere jaar onherroepelijk vaststaan kan art. 2.17(4) Wet IB 2001 in beginsel niet worden toegepast.

De rechter kan een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing laten als een bijzondere omstandigheid niet of niet ten volle is verdisconteerd in de afweging van de wetgever en toepassing van die wet leidt tot een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. De omstandigheid dat het wettelijk niet mogelijk is om bij carry back de verdeling van het box 3-inkomen te herzien, is naar ik meen wettelijk niet bijzonder en niet strijdig met algemene rechtsbeginselen of ongeschreven recht. Dat in dit geval belanghebbenden door verliesverrekening de heffingskorting niet meer volledig kunnen benutten maakt dit mijns inziens niet anders. Het middel dat de Staatssecretaris voorstelt in principaal beroep in cassatie slaagt daarom naar mijn mening.

Belanghebbenden stellen in incidenteel beroep in cassatie drie middelen voor. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat aan hen geen dwangsom toekomt. Ik meen dat dit middel faalt. De Inspecteur heeft zijn beslissing op het verzoek tot wijzigen van de verdeling gegoten in de vorm van een (afwijzend) besluit op een verzoek om ambtshalve vermindering. Naar mijn mening neemt de omstandigheid dat de Inspecteur zijn beslissing in een verkeerde vorm heeft gegoten, niet weg dat hij wel inhoudelijk op de keuzeherziening heeft gereageerd. Zijn beslissing kan volgens mij worden geconverteerd naar de juiste vorm, te weten een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001. Indien dit niet mogelijk zou zijn, kan de wijze waarop de Inspecteur heeft beslist op het verzoek tot keuzeherziening worden opgevat als een schriftelijk weigering om een beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 te nemen, hetgeen voor de mogelijkheid van bezwaar en beroep wordt gelijkgesteld aan een zodanig besluit. Het oordeel van het Hof dat aan belanghebbenden geen dwangsom toekomt moet daarom mijns inziens in stand blijven.

Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geweigerd het onderzoek ter zitting te heropenen, nadat belanghebbenden hadden verzocht om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak. Het derde middel klaagt over het griffierecht geheven in beroep en hoger beroep. Ik meen dat ook deze middelen falen.

Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie van de belanghebbenden ongegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen.

De feiten

Belanghebbenden, [X1] (belanghebbende 11.) en [X2] (belanghebbende 2), zijn gehuwd en elkaars fiscaal partner.

Aan belanghebbenden zijn aanslagen IB/PVV 2015 met dagtekening 3 juni 2016opgelegd conform de door belanghebbenden ingediende aangiften.

Belanghebbende 2 heeft in het jaar 2018 een ondernemingsverlies geleden van € 3.802. Gelijktijdig met de aanslag IB/PVV 2018 van belanghebbende 2 heeft de Inspecteur op 25 juni 2020 het verlies naar een bedrag van € 3.802 vastgesteld bij verliesbeschikking.

Met dagtekening 1 juli 2020 is aan belanghebbende 2 een beschikking achterwaartse verliesverrekening (carry back) gegeven, waarbij het negatieve inkomen uit haar aanslag IB/PVV 2018 is verrekend met de aanslag IB/PVV 2015. De beschikking vermeldt dat hiertegen bezwaar kan worden gemaakt.

Belanghebbenden hebben bij brief met dagtekening 2 juli 2020 gezamenlijk verzocht om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen (box 3) voor het jaar 2015. Zij vermelden daarbij dat het gaat om een verzoek op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001. Uit de stukken van het geding blijkt dat het belang bij de wijziging van de onderlinge verhouding is gelegen in het benutten van de heffingskorting. Belanghebbende 2 kan als gevolg van de verminderingsbeschikking slechts een deel van de heffingskorting benutten. Door het verhogen van het aandeel van belanghebbende 2 in het box 3-inkomen kan zij de gehele heffingskorting benutten.2.

De Inspecteur heeft deze brief opgevat als twee afzonderlijke verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2015 van belanghebbenden. Bij afzonderlijke beslissingen van 6 augustus 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden medegedeeld dat herverdeling van het box 3-inkomen niet mogelijk is omdat beide aanslagen reeds onherroepelijk vaststaan. De verzoeken om ambtshalve vermindering zijn afgewezen.

Belanghebbenden hebben bij brief gedagtekend 7 augustus 2020 bezwaar gemaakt tegen de beslissing van 6 augustus 2020. Op 30 oktober 2020 heeft de Inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan, waarbij de bezwaren zijn afgewezen.

In bezwaar betoogden belanghebbenden dat de Inspecteur op het verzoek van 2 juli 2020 (verzoek om herverdeling) dient te beslissen bij een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 gericht aan belanghebbenden. Belanghebbenden stelden daarbij dat de beslissing van de Inspecteur van 6 augustus 2020 om de aanslag van belanghebbende 1 niet ambtshalve te verminderen moet worden gezien als de hiervoor bedoelde beschikking op grond van art. 2.17(9) Wet IB 2001.

Voor het geval de Inspecteur en/of de belastingrechter dit standpunt niet zou volgen hebben belanghebbenden zekerheidshalve de Inspecteur bij brief van 26 oktober 2020, ontvangen door de Inspecteur op 27 oktober 2020, in gebreke gesteld. In de ingebrekestelling stelden belanghebbenden dat de Inspecteur nog niet op hun verzoek van 2 juli 2020 heeft beslist en hebben zij de Inspecteur verzocht dit alsnog te doen.

Belanghebbenden hebben tegen de afwijzing van hun bezwaren beroep ingesteld.

Met dagtekening 30 oktober 2020 heeft de Inspecteur aan beide belanghebbenden afzonderlijk een dwangsombeschikking opgelegd. In de dwangsombeschikking is de Inspecteur, achteraf gezien ten onrechte, ervan uitgegaan dat de ingebrekestelling van 26 oktober 2020 zag op het bezwaarschrift met dagtekening 7 augustus 2020 (2.7). De Inspecteur concludeert dat er geen dwangsom is verschuldigd omdat hij binnen de termijn heeft beslist, namelijk op 30 oktober 2020.

Later, met dagtekening 11 november 2020, stuurt de Inspecteur afzonderlijke brieven aan belanghebbenden met de toelichting dat in de dwangsombeschikking van 30 oktober 2020 ten onrechte ervan uit is gegaan dat de ingebrekestelling ziet op het bezwaar van 7 augustus 2020, in plaats van op het verzoek dat op 2 juli 2020 is ingediend. De Inspecteur concludeert dat ook in geval de ingebrekestelling ziet op het verzoek van 2 juli 2020 geen dwangsom is verschuldigd omdat de inspecteur op 6 augustus 2020 op dat verzoek heeft beslist.

Belanghebbenden hebben op 1 december 2020 bezwaar ingediend tegen de brieven van 11 november 2020. In het bezwaarschrift stelden zij zich op het standpunt dat de Inspecteur in de brieven van 11 november heeft geweigerd om op het verzoek van 2 juli 2020 te beslissen door middel van een beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001.

Belanghebbenden hebben op 3 februari 2021 de Inspecteur opnieuw in gebreke gesteld, omdat zij op dat moment geen beslissing hebben ontvangen op de bezwaren die zij op 1 december 2020 hebben ingediend.

De Inspecteur heeft, ten aanzien van de op 1 december 2020 ingediende bezwaren (2.13) met dagtekening 15 februari 2021 uitspraak op bezwaar gedaan gericht aan belanghebbende 2, en met dagtekening 24 februari 2021 uitspraak op bezwaar gedaan gericht aan belanghebbende 1. De Inspecteur heeft de bezwaren kennelijk niet-ontvankelijk verklaard met de motivering dat de brief van 11 november 2020 geen voor bezwaar vatbare beschikking is.

Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar van respectievelijk 15 februari 2021 en 24 februari 2021 beroepen ingesteld.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant3.

Voor de Rechtbank was in geschil (1) of de verdeling van de grondslag sparen en beleggen tussen belanghebbenden kan worden gewijzigd naar aanleiding van de aan een van hen opgelegde beschikking achterwaartse verliesverrekening, (2) of de Inspecteur op de juiste wijze heeft beslist op het verzoek van belanghebbenden van 2 juli 2020 om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen, en (3) of de Inspecteur naar aanleiding van de ingebrekestellingen van 2 oktober 2020 en 3 februari 2021 een dwangsom is verschuldigd.

De Rechtbank stelt vast dat de aanslagen IB/PVV 2015 op 3 juni 2016 zijn opgelegd. Een aanslag wordt onherroepelijk nadat deze in rechte onaantastbaar is geworden door het verstrijken van de bezwaar/beroepstermijn.4.Als gevolg hiervan zijn de aanslagen op 18 juli 2016 onherroepelijk geworden. De Rechtbank overweegt dat het indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag niet maakt dat deze niet langer onherroepelijk vaststaat.5.Naar het oordeel van de Rechtbank geldt dat evenmin in het hier aan de orde zijnde geval dat de aanslag IB/PVV is verrekend met een openstaand verlies door middel van een beschikking achterwaartse verliesverrekening.

De Rechtbank heeft overwogen dat nu beide aanslagen onherroepelijk vaststonden op het moment van het indienen van het verzoek op 2 juli 2020, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van belanghebbenden vanaf dat moment niet meer op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001 kon worden gewijzigd. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbenden om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen dan ook terecht afgewezen.

Volgens de Rechtbank was de vervolgvraag of de Inspecteur op de juiste wijze op het verzoek van belanghebbenden van 2 juli 2020 heeft beslist. De Rechtbank heeft overwogen dat uit art. 2.17(9) Wet IB 2001 volgt dat de Inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking neemt “indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag.” Dit is in deze zaak niet aan de orde. De Inspecteur was daarom naar het oordeel van de Rechtbank niet gehouden om op grond van art. 2.17(9) Wet IB 2001 de aldaar bedoelde voor bezwaar vatbare beschikking te nemen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur het op 2 juli 2020 ingediende verzoek van belanghebbenden terecht heeft aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2015. Dit verzoek is terecht door de Inspecteur afgewezen, omdat in art. 45aa(d) Uitvoeringsregeling IB 2001 is bepaald dat de Inspecteur een belastingaanslag niet ambtshalve kan verminderen wanneer een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit na het onherroepelijk worden van een aanslag terwijl dit beroep volgens de wettelijke regels op een eerder moment had moeten worden gedaan.

De Rechtbank heeft voorts overwogen dat met betrekking tot de ingebrekestellingen van 27 oktober 2020 geen dwangsom is verschuldigd, omdat de Inspecteur voorafgaand aan de ingebrekestelling al op 6 augustus 2020 op het verzoek van belanghebbenden van 2 juli had beslist. Ten aanzien van de ingebrekestellingen van 3 februari 2021 overwoog de Rechtbank dat die zien op de bezwaren die de belanghebbenden op 1 december 2020 hebben ingediend tegen de brieven van 11 november 2020 van de Inspecteur. De Rechtbank is van oordeel dat die brieven van 11 november 2020 niet kunnen worden aangemerkt als voor bezwaar vatbare beschikkingen. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbenden daarom terecht kennelijk niet-ontvankelijk verklaard bij de uitspraken van respectievelijk 15 februari en 24 februari 2021. Ten aanzien van een kennelijk niet-ontvankelijk bezwaar bestaat geen recht op de toekenning van een dwangsom (art. 4:17(6) Awb). De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat de Inspecteur terecht geen dwangsom heeft toegekend.

De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch6.

Belanghebbenden komen in hoger beroep op tegen de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof waren de volgende vragen in geschil (overweging 3.1 van de bestreden uitspraak):

“1. Heeft belanghebbende 1 recht op vermindering van de aanslag IB/PVV 2015? Is daarbij van belang of de aanslag IB/PVV van belanghebbende 2 voor het jaar 2015 onherroepelijk vaststond op het moment dat het gezamenlijke verzoek tot wijziging van de onderlinge verhouding voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen is ingediend?

2. Is aan belanghebbenden rechtsbescherming onthouden door de wijze waarop de inspecteur heeft beslist op het verzoek van belanghebbenden tot wijziging van de onderlinge verhouding ?

3. Is de inspecteur een dwangsom verschuldigd aan belanghebbenden?

4. Hebben de rechtbank en het hof terecht respectievelijk vier en twee keer griffierecht geheven?”

Voorafgaand aan het behandelen van deze vragen heeft het Hof overwogen dat het aan het einde van de zitting het onderzoek heeft gesloten. Belanghebbenden hebben na het sluiten van het onderzoek een brief naar het Hof gestuurd. Het Hof heeft dit stuk aangemerkt als een verzoek tot heropening van het onderzoek. In wat belanghebbenden aanvoeren heeft het Hof geen reden gezien om tot heropening van het onderzoek over te gaan. Het Hof heeft de brief dan ook niet tot de gedingstukken gerekend en heeft daar geen acht opgeslagen.

Ten aanzien van de eerste vraag heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de aanslag van belanghebbende 2 onherroepelijk vaststond bij het verstrijken van de bezwaartermijn. Ook heeft de Rechtbank terecht overwogen dat het indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag niet maakt dat deze niet langer onherroepelijk vaststaat en dat dit ook geldt als de aanslag IB/PVV is verrekend met een openstaand verlies door middel van een beschikking achterwaartse verliesverrekening. De omstandigheid dat tegen de beschikking verliesverrekening een rechtsmiddel openstaat, betekent niet dat tegen de aanslag IB/PVV 2015 nog een rechtsmiddel openstaat.

Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op art. 2.17(4) Wet IB 2001, de verdeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen dus niet meer kon worden gewijzigd, omdat de aanslagen IB/PVV 2015 van beide belanghebbenden onherroepelijk vaststaan. Naar het oordeel van het Hof is de tekst van deze bepaling helder en laat deze geen ruimte om in het geval van een verrekening van een aanslag met een openstaand verlies een wijziging van de verdeling mogelijk te achten. De tekst van de bepaling biedt dus niet de mogelijkheid af te wijken in dit geval. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat het art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet mag toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel in verband met het in art. 120 Grondwet neergelegde toetsingsverbod.7.

Het Hof heeft hierna overwogen dat het hiervoor gaande niet wegneemt dat een wettelijke regeling moet worden geïnterpreteerd met inachtneming van doel en strekking van die regeling. Met name indien de uitkomst van de letterlijke toepassing van de wet leidt tot onvoorziene gevolgen, dient de rechter zich de vraag te stellen of de wetgever deze situatie heeft voorzien en of hij deze gevolgen ook heeft willen aanvaarden.8.

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de wetgever de wettelijke regeling in art. 2.17(4) Wet IB en de daarin opgenomen begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk heeft geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling, omdat iedere aanpassing in de verdeling gevolgen heeft voor de aanslagen van beide fiscale partners en een doorwerking kan hebben naar toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen.9.

Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever niet voorzien dat als gevolg van een beschikking achterwaartse verliesverrekening het belastbaar inkomen van een belastingplichtige zodanig wijzigt dat de heffingskorting die voor verliesverrekening wel kon worden benut, niet meer ten volle kan worden benut, en dat herverdeling tussen fiscale partners dit effect niet kan wegnemen, omdat de aanslag van de fiscale partner onherroepelijk vaststaat. Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat de wetgever een dergelijk gevolg heeft willen aanvaarden. Het Hof heeft hierbij van belang geacht dat de wijziging van de verdeling van de grondslag in dit geval geen gevolgen heeft voor toeslagen of andere inkomensafhankelijke regelingen, maar uitsluitend voor de aanslag IB/PVV 2015. Om die reden heeft het Hof in dit rechtstekort voorzien en de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag IB/PVV 2015 verminderd conform het verzoek van belanghebbenden.

Ten aanzien van de tweede vraag heeft het Hof overwogen dat uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur een beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 had moeten afgeven. Dit betekent volgens het Hof echter niet dat belanghebbenden kunnen worden gevolgd in hun standpunt dat hen door het weigeren van die beschikking rechtsbescherming is onthouden. De Inspecteur heeft het verzoek als een verzoek om ambtshalve vermindering behandeld omdat hij meende dat het verzoek moest worden afgewezen. Tegen die beslissing staat een rechtsmiddel open, waarvan belanghebbenden ook gebruik hebben gemaakt. In de daaropvolgende procedure kan de vraag of een beroep kan worden gedaan op art. 2.17(4) Wet IB 2001 aan de rechter worden voorgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de aanslag voor belanghebbende 2 per saldo hetzelfde blijft, zodat zij in zoverre geen belang heeft.

Ten aanzien van de derde vraag, over de dwangsommen, heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. In hetgeen belanghebbenden in hoger beroep hebben aangevoerd heeft het Hof geen reden gezien voor een ander oordeel.

Ten aanzien van de laatste vraag, over het griffierecht, heeft het Hof geoordeeld dat terecht viermaal griffierecht is geheven door de Rechtbank. Anders dan belanghebbenden menen betekent gezamenlijke behandeling van de zaken niet dat dan ook slechts één keer griffierecht is verschuldigd.10.Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbenden bij de Rechtbank beroep hebben ingesteld tegen vier uitspraken op bezwaar die niet samenhangend zijn. Het Hof oordeelt voorts dat het in hoger beroep terecht tweemaal griffierecht heeft geheven, omdat hoger beroep is ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank ten name van twee belanghebbenden.

Het Hof is op grond van het voorgaande tot het oordeel gekomen dat het hoger beroep van belanghebbende 1 gegrond is en de uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2020 moet worden vernietigd en de aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende 1 moet worden verminderd. De hoger beroepen van belanghebbende 1 en belanghebbende 2 heeft het Hof voor het overige ongegrond verklaard.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend en incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbenden hebben daarop in een conclusie van repliek gereageerd.

Principaal beroep in cassatie

De Staatssecretaris komt met één middel op tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de uit art. 2.17(4) Wet IB 2001 voortvloeiende beperking van de herziening van de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen partners in dit geval buiten toepassing moet blijven omdat zich een bijzondere omstandigheid voordoet, in die zin dat dit gevolgen zou hebben die de wetgever niet heeft voorzien en waarvan aannemelijk is dat hij die niet wil aanvaarden. De Staatssecretaris komt hiermee op tegen het oordeel van het Hof die betrekking heeft op de eerste vraag die voor het Hof in geschil was.

De Staatssecretaris meent dat het toetsingsverbod, bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling, eraan in de weg staat dat een (bepaling uit een) wet in formele zin wordt getoetst aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht.11.Aangezien de Wet inkomstenbelasting 2001 een wet in formele zin is, kan art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel. Dit neemt niet weg dat uit de jurisprudentie van de hoogste bestuursrechters naar voren komt dat er wel getoetst mag worden of er niet (ten volle) door de wetgever verdisconteerde omstandigheden zijn, waardoor de normale rechtstoepassing zozeer in strijd zou komen met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.

De Staatssecretaris meent dat moet worden aangenomen dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de wetgever de gevolgen van toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 in een geval als dit, niet heeft bedoeld en voorzien. Hij voert daartoe onder meer aan dat uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk wordt geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.12.De uitbreiding in 2009 van één naar twee onherroepelijke aanslagen (waardoor het einde van de keuzetermijn verschoof van het moment waarop de eerste van de twee aanslagen van de partners onherroepelijk wordt, naar het moment waarop de tweede aanslag onherroepelijk wordt), laat volgens de Staatssecretaris zien dat de grens “is blijven liggen bij de aanslag”13.en de wetgever niet heeft bedoeld er andere omstandigheden bij te betrekken die zich afspelen nadat de aanslagen definitief zijn geworden. De Staatssecretaris stelt dat juist omdat er latere redenen zijn om te herverdelen, er beperkingen zijn gesteld aan de herzieningsmogelijkheden. Dat niet meer gekozen kan worden nadat (thans) beide aanslagen onherroepelijk vaststaan is inherent aan het gekozen systeem. Die essentie kan de wetgever niet zijn ontgaan, aldus de Staatssecretaris.

Naar de mening van de Staatssecretaris zijn verliesverrekening door carry back en de gevolgen daarvan voor de heffingskortingen geen bijzondere omstandigheid die de wetgever niet heeft voorzien. De situatie is volgens hem ook niet dusdanig bijzonder dat de wetgever dit zou hebben moeten opmerken of benoemen bij het maken van het betreffende wetsartikel. De wetgever heeft impliciet rekening gehouden met de omstandigheid van verliesverrekening en heeft voor gevallen waarin die verliesverrekening aan de orde is, geen mogelijkheid willen bieden om alsnog gezamenlijke inkomstenbestanddelen te herverdelen.

Overigens is de Staatssecretaris van mening dat het oordeel van het Hof dat het gaat om een bijzondere omstandigheid onvoldoende is gemotiveerd. De Staatssecretaris voert daartoe aan dat uit de motivering niet is op te maken of in alle gevallen van verliesverrekening nog herverdeeld moet kunnen worden, en niet is op te maken of de onevenredigheid afhangt van de hoogte van het bedrag dat na herverdeling kan worden terugontvangen.

Uit de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) van 26 maart 202414.volgt volgens de Staatssecretaris dat het bij een gebonden besluit gebaseerd op een wet in formele zin (net als bij een gebonden besluit gebaseerd op een andersoortig algemeen verbindend voorschrift) alleen nog gaat om de evenwichtigheid van het besluit (evenredigheid stricto sensu). Het gaat er dan om of het besluit onevenredig bezwarend uitpakt als gevolg van de onvoorziene of onbedoelde omstandigheid. Ook meent de Staatssecretaris dat uit de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB) van 18 april 202415.een grotere terughoudendheid volgt dan het Hof in acht heeft genomen.

De Staatssecretaris is voorts van mening dat het Hof ten onrechte van belang heeft geacht of de herverdeling voor toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen al dan niet gevolgen heeft. De wetgever heeft het effect op toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen wel genoemd als reden voor de begrenzing in de termijn waarbinnen herziening van de verdeling mogelijk is, maar er niet voor gekozen om die begrenzing te beperken tot de gevallen waarin dat ook daadwerkelijk speelt. Ook in het kader van de uitvoerbaarheid van de regeling acht hij een dergelijk onderscheid niet gewenst, omdat dit grote uitvoeringslasten voor de Belastingdienst met zich mee zou brengen als steeds beoordeeld zou moeten worden of in concreto sprake is van dergelijke gevolgen.

Volgens de Staatssecretaris leidt het door het Hof geboden rechtsherstel tot een strijdigheid met de uitdrukkelijk gewenste beperking door de wetgever. Als een bestanddeel, zoals hier de (ongewijzigde) gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, al is opgenomen in een aanslag die onherroepelijk vaststaat, kan niet meer herverdeeld worden.

De Staatssecretaris komt tot de slotsom dat zich in dit geval geen bijzondere omstandigheden voordoen die niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. De rechter kan daarom volgens hem niet toekomen aan de vraag of de toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 zozeer in strijd komt met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege zou moeten blijven. De Staatssecretaris stelt dat het Hof een soort hardheidsclausule heeft toegepast (art. 63 AWR). Toepassing van de hardheidsclausule is echter uitsluitend voorbehouden aan de minister van Financiën. De Staatssecretaris meent dat een dergelijke verruiming op gespannen voet staat met de scheiding der machten.

Verweerschrift van belanghebbenden

Belanghebbenden stellen dat, omdat de Staatssecretaris beroep in cassatie heeft ingesteld tegen het oordeel van het Hof betreffende het onder vraag 1 behandelde geschil in de bestreden uitspraak, het inhoudelijke geschil weer volledig aan de orde dient te komen. Belanghebbenden zijn het niet eens met de motivering die het Hof ten grondslag legt aan zijn oordeel en menen dat de aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende 2 ten tijde van het verzoek om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen gelet op het doel van de wet en de bedoeling van de wetgever en gelet op het systeem en de tekst van de wet niet onherroepelijk vaststond.

Met betrekking tot het beroep in cassatie van de Staatssecretaris stellen belanghebbenden dat de Staatssecretaris er aan voorbij gaat dat zijn lezing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 is gestoeld op de wettekst zoals die gold vóór 2009. De wijziging van de wet met ingang 2009 maakt dat de tekst van de wet niet meer in de weg staat aan een andere toerekening van een inkomens- of vermogensbestanddeel dat al eerder is opgenomen geweest in een onherroepelijk vaststaande aanslag. Ook de wetsgeschiedenis van deze wetswijziging maakt volgens belanghebbenden duidelijk dat dit expliciet de bedoeling van de wetgever is geweest.

Incidenteel beroep in cassatie

Belanghebbenden komen met drie middelen op tegen de uitspraak van het Hof.

Als ik het goed zie klaagt het eerste middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat aan belanghebbenden geen dwangsom toekomt. Volgens belanghebbenden was voor het Hof niet in geschil dat de Inspecteur geen beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 heeft genomen. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur een beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 had moeten nemen. Op basis daarvan had het Hof volgens belanghebbenden moeten oordelen dat de Inspecteur de door belanghebbenden gevorderde dwangsommen is verschuldigd wegens het niet nemen van die beschikking.

Het tweede middel klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geweigerd het onderzoek ter zitting te heropenen. Belanghebbenden stellen dat zij in een brief van 5 december 2023 het Hof hebben gevraagd om toekenning van een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak. Het Hof noemt deze brief niet in zijn uitspraak, terwijl deze brief via de voorziening voor digitaal procederen bij het Hof is ingediend en aan het digitale procesdossier is toegevoegd.16.Het Hof had dit verzoek volgens belanghebbenden moeten aanmerken als een verzoek om heropening van het onderzoek, en vervolgens het onderzoek ook daadwerkelijk moeten heropenen. Belanghebbenden lichten toe dat het Hof op 5 december 2023 de termijn voor het doen van uitspraak inmiddels driemaal met zes weken had verlengd, terwijl de wet (art. 8:66 jo. art. 8:108(1) Awb) slechts éénmaal verlenging van deze termijn toestaat, en wel met ten hoogste zes weken. Naar aanleiding van de vierde keer dat het Hof de termijn voor het doen van uitspraak verlengde17., hebben belanghebbenden telefonisch contact opgenomen met de griffie van het Hof. De medewerkster van het Hof gaf aan dat de (verdere) vertraging in de uitspraak was gelegen in ‘organisatorische redenen’. Naar aanleiding van dit telefoongesprek hebben belanghebbenden de brief van 29 januari 2024 verzonden. Deze brief is door het Hof – volgens belanghebbenden terecht – aangemerkt als een verzoek om heropening van het onderzoek. Het Hof heeft dit verzoek volgens belanghebbenden ten onrechte terzijde gelegd. Het Hof had het onderzoek ter zitting, gelet op de overschrijding van de redelijke termijn en de reden van de overschrijding (‘organisatorische redenen’), moeten heropenen en belanghebbenden een immateriële schadevergoeding moeten toekennen.

Het derde middel van belanghebbenden komt op tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot vraag 4 die speelde bij het Hof. Het middel klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het te heffen griffierecht niet diende te worden beperkt tot het één keer heffen van griffierecht bij de Rechtbank en bij het Hof. Volgens belanghebbenden gaat het om samenhangende procedures, van meerdere indieners tegen hetzelfde besluit, als bedoeld in art. 8:41(3) Awb.

Zienswijze van de Staatssecretaris

De Staatssecretaris meent dat de Inspecteur het verzoek van belanghebbenden terecht heeft behandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering, aangezien art. 2.17(4) Wet IB 2001 geen ruimte biedt voor een herverdeling van de grondslag sparen en beleggen en de Inspecteur in zoverre heeft kunnen en mogen menen dat een situatie als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 niet aan de orde is. In het bezwaar en beroep tegen de afwijzing van dat verzoek hadden belanghebbenden de gelegenheid om hun klachten over de toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 naar voren te brengen, hetgeen zij ook hebben gedaan. Volgens de Staatssecretaris is daarmee geen sprake van een situatie dat de Inspecteur in verzuim was met betrekking tot een door belanghebbenden voorgelegd verzoek. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris terecht het verzoek om toekenning van een dwangsom afgewezen.

De Staatssecretaris merkt met betrekking tot het verzoek om immateriële schadevergoeding op dat het Hof binnen de door de Hoge Raad18.gegeven termijn van twee jaren uitspraak in hoger beroep heeft gedaan. De toekenning van een dergelijke vergoeding is daarom volgens de Staatssecretaris terecht achterwege gebleven.

Conclusie van repliek belanghebbenden

Beknopt weergegeven, lichten belanghebbenden in de conclusie van repliek toe dat uit de tekst van art. 2.17(9) Wet IB 2001 blijkt dat de Inspecteur een beschikking moet nemen indien de keuze tot wijziging van de onderlinge verhouding op grond van het vierde lid “zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag”. De woorden “zou moeten leiden” geven volgens belanghebbenden aan dat moet worden beoordeeld wat de strekking van de gewijzigde keuze is, niet of de Inspecteur van oordeel is dat de keuze moet worden gehonoreerd. Belanghebbenden voeren voorts aan dat voor zover de Staatssecretaris beoogt te stellen dat de – voor bezwaar vatbare – afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering de beschikking van art. 2.17(9) Wet IB 2001 vervangt, die stelling onjuist is. Tenslotte menen belanghebbenden, naar ik begrijp, dat het belang van het arrest van 19 februari 2016 waar de Staatssecretaris naar verwijst gering is, omdat het arrest niet ziet op de overschrijding van de termijn ná afsluiting van het onderzoek ter zitting als bedoeld in art. 8:66 Awb jo. art. 8:108(1) Awb. Aan deze artikelen moet volgens belanghebbenden zelfstandige betekenis wordt toegekend.

De Staatssecretaris komt in principaal beroep op tegen het oordeel van het Hof ten aanzien van de vraag of belanghebbende 1 recht heeft op vermindering van de aanslag IB/PVV 2015. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de uit art. 2.17(4) Wet IB 2001 voortvloeiende beperking van de herziening van de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen partners in dit geval buiten toepassing moet blijven omdat zich een bijzondere omstandigheid voordoet, in die zin dat dit gevolgen zou hebben die wetgever niet heeft voorzien en waarvan aannemelijk is dat hij die niet wil aanvaarden.

Ik meen dat het middel slaagt. De omstandigheid dat het wettelijk niet mogelijk is om bij carry back de verdeling van het box 3-inkomen te herzien, is naar ik meen wettelijk niet bijzonder en niet strijdig met algemene rechtsbeginselen of ongeschreven recht (zie 5.8-5.9 van de gemeenschappelijke bijlage). Dat in dit geval belanghebbenden door verliesverrekening de heffingskorting niet meer volledig kunnen benutten maakt dit mijns inziens niet anders. Tussen mensen met door de jaren stabiele inkomens en mensen met sterk fluctuerende inkomens bestaan niet onaanzienlijke verschillen. Het niet kunnen herzien van de toerekening van verdeelbare posten, vergroot die verschillen enigszins. Maar dat is wettelijk niet bijzonder te noemen en is ook niet strijdig met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.

Ik kom daardoor eigenlijk niet toe aan de vraag of de omstandigheid dat bij carry back de toedelingskeuze niet kan worden herzien, een rechtsgevolg is dat strookt met wat de wetgever kan hebben beoogd en voorzien (zie 5.6 en 5.10 van de gemeenschappelijke bijlage). Maar voor de volledigheid merk ik op dat de beperking van het recht op herziening van de keuze voor toerekening tot gevallen waarin de (navorderings)aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan, waardoor onder andere situaties waarin achterwaartse verliesverrekening speelt ‘buiten de boot vallen’, naar mijn overtuiging strookt met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld (zie 5.10 van de gemeenschappelijke bijlage). Het middel bestrijdt terecht het andersluidende oordeel van het Hof.

Terzijde merk ik op dat het Hof heeft onderzocht wat de wetgever heeft voorzien en willen aanvaarden.19.Dat is niet geheel in lijn met het criterium dat de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) aanlegde in de uitspraak waarnaar het Hof in dit verband verwijst.20.Volgens dat criterium gaat het er namelijk om wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien (zie 5.5 en 5.6 van de gemeenschappelijke bijlage). Verder merk ik op dat het Hof heeft geoordeeld dat hij het niet aannemelijk acht dat de wetgever een dergelijk gevolg heeft willen aanvaarden.21.Daarmee lijkt het Hof deze kwestie in de bewijssfeer te trekken. Dat lijkt mij niet juist. De vraag naar wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien is mijns inziens niet een feitelijke vraag, die zich leent voor bewijsvoering, maar een juridische kwestie die door de rechter moet worden beoordeeld onafhankelijk van wat door partijen als argumenten of bewijsmiddelen is aangedragen.

Zoals uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage, doet carry back op zichzelf bezien geen afbreuk aan de onherroepelijkheid van de belastingaanslag die wordt verminderd door de verliesverrekening (5.2 van de gemeenschappelijke bijlage). Ik meen daarom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet zo kan worden uitgelegd dat ook in het kader van carry back nog de mogelijkheid bestaat de verdeling van de grondslag sparen en beleggen op grond van die bepaling te wijzigen.

Het middel van de Staatssecretaris slaagt mijns inziens.

Het eerste middel van belanghebbenden komt op tegen het oordeel van het Hof dat aan hen geen dwangsom toekomt. Die dwangsom is volgens belanghebbenden verschuldigd omdat aan hen geen beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 is gegeven.

De eerste in het kader van dit middel te beantwoorden vraag is of de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 moet nemen als hij meent dat het desbetreffende verzoek moet worden afgewezen. Het gaat dan om een situatie waarin de belastingplichtige en zijn partner hun keuze voor toedeling van verdeelbare posten willen herzien, en die herziening zou leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag. Met belanghebbenden en het Hof meen ik dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord (zie 6.3 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie).

In dit geval heeft de Inspecteur zijn beslissing om toe te staan dat de toedeling van de verdeelbare posten door belanghebbenden werd gewijzigd gegoten in de vorm van een (afwijzend) besluit op een verzoek om ambtshalve vermindering. Naar mijn mening neemt de omstandigheid dat de Inspecteur zijn beslissing in een verkeerde vorm heeft gegoten, niet weg dat hij wel inhoudelijk op de keuzeherziening heeft gereageerd. Zijn beslissing kan volgens mij worden geconverteerd naar de juiste vorm, te weten een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 (zie 6.8-6.10 van de gemeenschappelijke bijlage). En anders kan de wijze waarop de Inspecteur heeft beslist op het verzoek tot keuzeherziening worden opgevat als een schriftelijk weigering om een beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 te nemen, hetgeen voor de mogelijkheid van bezwaar en beroep wordt gelijkgesteld aan een zodanig besluit (zie 6.6 van de gemeenschappelijke bijlage).

Belanghebbenden hebben in deze procedure aanvankelijk gesteld dat de beslissingen van de Inspecteur moeten worden geconverteerd naar beschikkingen ex art. 2.17(9) Wet IB 2001. Voor het geval die conversie niet zou plaatsvinden hebben zij de Inspecteur in gebreke gesteld omdat hij niet tijdig heeft beslist op de aanvraag tot het geven van een zodanige beschikking.22.Uit de pleitnota van belanghebbende voor het Hof komt naar voren dat de Inspecteur zich tegen deze conversie heeft verzet en dat belanghebbenden daarop – kennelijk geïrriteerd door de proceshouding van de Inspecteur – het voorwaardelijk karakter van de ingebrekestelling hebben laten vervallen. Ik betwijfel of het mogelijk is om een voorwaardelijke ingebrekestelling met terugwerkende kracht om te zetten in een onvoorwaardelijke ingebrekestelling. Maar ook afgezien daarvan meen ik dat er geen grond is voor toekenning van een dwangsom. In zijn brieven van 6 augustus 2020 heeft de Inspecteur belanghebbenden meegedeeld dat herverdeling van de box 3-inkomens niet mogelijk is omdat beide aanslagen al onherroepelijk vaststonden. Deze brieven bevatten onmiskenbaar een – tijdige – beslissing op het gezamenlijk verzoek van belanghebbenden van 2 juli 2020 om herverdeling van dat box 3-inkomen. De omstandigheid dat de Inspecteur die beslissing ten onrechte heeft voorzien van het etiket ‘beslissing op verzoek om ambtshalve vermindering’ doet hier niet aan af, temeer niet omdat niet is gesteld of gebleken dat belanghebbenden hierdoor in hun procespositie zijn geschaad.

Ik meen daarom dat het eerste middel van belanghebbenden faalt.

Het tweede middel van belanghebbenden houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geweigerd het onderzoek ter zitting te heropenen, nadat belanghebbenden hadden verzocht om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak.

De Hoge Raad heeft in zijn overzichtsarrest van 19 februari 2016 uiteengezet op welk moment verzoek om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn gedaan moet worden:23.

“3.13.2. Indien reeds vóór de sluiting van het onderzoek ter zitting door een rechtbank of hof sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, moet een op overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 Awb gebaseerd verzoek om vergoeding van immateriële schade als regel uiterlijk op de zitting worden gedaan. Hetzelfde heeft te gelden indien de redelijke termijn nog niet is overschreden op het moment van de zitting maar wel zal zijn overschreden op het moment waarop de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak, bedoeld in artikel 8:66, lid 1, Awb, verstrijkt.

Voormelde regel lijdt uitzondering indien de rechtbank of het hof de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht heeft genomen en daardoor de redelijke termijn verder is overschreden dan ten tijde van de zitting kon worden voorzien. In dat geval kan de belanghebbende tot het tijdstip waarop die rechter uitspraak doet heropening van het onderzoek verlangen teneinde alsnog een beroep te doen op overschrijding van de redelijke termijn en een verzoek te doen tot vergoeding van daaruit voortvloeiende immateriële schade. Het verzoek hoeft dan niet beperkt te blijven tot immateriële schade die het gevolg is van het tijdsverloop na de zitting (vgl. HR 12 april 2013, nr. 12/01566, ECLI:NL:HR:2013:BZ6799, BNB 2013/134).

Indien echter de redelijke termijn eerst verstrijkt na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak, wordt geen verzoek om vergoeding van immateriële schade verlangd. In deze gevallen moet de rechtbank of het hof ambtshalve beoordelen of de redelijke termijn is overschreden en zo nodig na heropening van het onderzoek ambtshalve een vergoeding van immateriële schade toekennen (vgl. ABRvS 10 februari 2010, 200902107/1/V6, ECLI:RVS:2010:BL3354).”

Op basis hiervan kan een belanghebbende, indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak is verstreken, tot het tijdstip waarop de rechter uitspraak doet verzoeken om heropening van het onderzoek ten einde alsnog een beroep te doen op overschrijding van de redelijke termijn en een verzoek te doen tot vergoeding van daaruit voortvloeiende immateriële schade. Indien de redelijke termijn eerst verstrijkt na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak en er wordt geen verzoek om vergoeding van immateriële schade verlangd, heropent de rechter zo nodig het onderzoek ambtshalve en kent, ambtshalve, een vergoeding van immateriële schade toe.

Belanghebbenden hebben bij brief van 5 december 2023, en nogmaals, nadat het Hof voor de vierde keer de termijn voor het doen van uitspraak had verlengd, op 29 januari 2024, gesteld dat de redelijke termijn is overschreden. De tweede brief is in de bestreden uitspraak aangemerkt als een verzoek om heropening van het onderzoek. Het Hof heeft in dat wat belanghebbenden aanvoeren in de brief geen reden gevonden om tot heropening van het onderzoek over te gaan. Het Hof heeft de brief daarom niet gerekend tot de gedingstukken en heeft daarop geen acht geslagen (overweging 4.0).

Het Hof heeft aan het einde van de zitting op 3 augustus 2023 het onderzoek ter zitting gesloten. Het Hof heeft vervolgens op 21 februari 2024 uitspraak gedaan. Aldus is de in art. 8:66 Awb gestelde wettelijke termijn van zes weken, in bijzondere omstandigheden te verlengen met ten hoogste zes weken, ruimschoots overschreden. Dit betekent echter niet zonder meer dat een recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bestaat. De in de rechtspraak ontwikkelde regels voor de schadevergoeding bij overschrijding van de redelijke termijn houden in dat als uitgangspunt heeft te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld.24.Het hogerberoepschrift van belanghebbenden is gedateerd op 9 april 2022 (ingekomen bij het Hof op 12 april 2022).25.Nu het Hof uitspraak heeft gedaan op 21 februari 2024, heeft het dus binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld uitspraak gedaan. De redelijke termijn van twee jaar is dan ook niet overschreden in hoger beroep en er is in beginsel geen reden voor vergoeding van immateriële schade.

In het al genoemde overzichtsarrest van 19 februari 2016 heeft de Hoge Raad ook uiteengezet dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen die aanleiding kunnen geven tot een verkorting van de termijnen in verband met het belang dat voor de betrokkene op het spel staat.26.De Hoge Raad verwees in dit verband naar beslissingen betreffende een gedetineerde verdachte en een AIDS-patiënt. Het ligt in de rede dat de betrokkene de aanwezigheid van dergelijke bijzondere omstandigheden in zijn verzoek om een schadevergoeding aanvoert. Als een dergelijk verzoek wordt ontvangen na sluiting van het onderzoek, zal de omstandigheid dat daarin dit soort bijzondere omstandigheden worden aangevoerd, door de rechter moeten worden meegewogen bij zijn beslissing om het onderzoek al dan niet te heropenen. Wanneer er omstandigheden worden aangevoerd die op zichzelf bezien bijzonder in de hiervoor bedoelde zin zouden kunnen zijn, zal de rechter, naar ik meen, in de praktijk het onderzoek moeten heropenen. In deze zaak is dat echter niet aan de orde.

De omstandigheid dat het Hof de wettelijke termijn van art. 8:66 Awb ruimschoots heeft overschreden is minst genomen ongelukkig te noemen. Dat de wet geen gevolgen aan overschrijding van die beslistermijn verbindt27., laat onverlet dat het Hof door die overschrijding een dwingend wettelijk voorschrift heeft geschonden, en in zoverre dus onrechtmatig heeft gehandeld. Toch is overschrijding van deze wettelijke termijn niet op een lijn te stellen met een overschrijding van de redelijke termijn, zo besliste de Centrale Raad van Beroep in 200928..29.De enkele omstandigheid dat de beslistermijn van art. 8:66 Awb is overschreden leidt niet tot de conclusie dat aan de belanghebbenden een vergoeding toekomt van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Het derde middel klaagt over het griffierecht geheven in beroep en in hoger beroep. Volgens belanghebbenden had het heffen van griffierecht beperkt moeten worden tot één keer bij de Rechtbank en één keer bij het Hof.

Belanghebbenden hebben tegen vier uitspraken op bezwaar beroep ingesteld, ten aanzien waarvan viermaal griffierecht is geheven. Het oordeel van het Hof dat deze uitspraken op bezwaar niet samenhangend zijn berust mijns inziens niet op een verkeerde rechtsopvatting en is overigens niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Bij het Hof is hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank ten name van twee belanghebbenden, ten aanzien waarvan tweemaal griffierecht is geheven. Ook dit oordeel van het Hof is niet onjuist, onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

In de toelichting op het middel voeren belanghebbenden aan dat – kort gezegd – de procedure is terug te voeren tot de brief van belanghebbenden van 2 juli 2020, waarin zij kenbaar maakten dat zij naar aanleiding van de carry back de toerekening van verdeelbare posten wensten te herzien. Daardoor zou volgens hen de aanslag van belanghebbende 1 moeten worden verminderd, terwijl bij belanghebbende 2 navordering zou moeten plaatsvinden. Dit argument snijdt naar mijn mening geen hout. Belanghebbenden hadden griffierecht kunnen besparen door alleen op te komen tegen het niet honoreren van het verzoek om vermindering van de aanslag van belanghebbende 1. Dat zij in plaats daarvan vier procedures zijn gestart komt voor hun eigen rekening. Het middel faalt daarom naar mijn mening.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie van de belanghebbenden ongegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij drie conclusies die ik neem in zaken waarin fiscale partners een wijziging willen aanbrengen in de onderlinge verdeling van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen (box 3). De vraag is of dat nog kan nadat hun primitieve aanslagen onherroepelijk zijn komen vast te staan.

In de zaken met nummers 24/01207 en 24/01208 ontdekten de belastingplichtigen (een echtpaar) dat zij een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aftrek hadden gebracht. Om dit recht te zetten dienden zij, nadat de primitieve aanslag al was opgelegd, een aanvullende aangifte in. Bij die aanvullende aangifte veranderden zij de eerder gemaakte keuze voor toerekening van de (negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur legde navorderingsaanslagen op aan beide echtgenoten, maar negeerde daarbij de herziening van de toerekening.

In zaak met nummer 24/01291 kreeg een belastingplichtige een beschikking achterwaartse verliesverrekening (carry back). Vervolgens dienden zij en haar partner gezamenlijk een verzoek in tot herverdeling van de grondslag box 3 voor het jaar waarin de verliezen werden verrekend.

In beide zaken ligt de vraag voor of het verzoek om herverdeling gehonoreerd moet worden. Voor de beantwoording van die vraag behandel ik drie subvragen1.:

(1) Wanneer staat een aanslag onherroepelijk vast?

(2) Kan bij navordering alleen ten aanzien van de posten die voor het eerst bij de navordering in de heffing zijn betrokken een keuze voor toerekening worden gemaakt of gewijzigd, of kan naar aanleiding van navordering ook een keuze worden herzien voor de verdeling van posten die al bij de primitieve aanslag in de heffing zijn betrokken?

(3) Is er ruimte voor het wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ buiten toepassing laten van de voorwaarden voor herverdeling?

Ik ga hierna in hoofdstuk 2 eerst in op de wet en de wetsgeschiedenis van art. 2.17 Wet IB 2001, waarbij ik focus op lid 4 en lid 9 van dat artikel. Vervolgens behandel ik de subvragen in de volgorde zoals hierboven opgesomd in hoofdstukken 3, 4 en 5. Daarna ga ik in hoofdstuk 6 in op de vraag in welke gevallen een beschikking als bedoeld art. 2.17(9) Wet IB 2001 gegeven moet worden. Ik sluit af met een samenvatting.

Op 28 juni 2024 nam ik conclusies waarin de vraag aan bod kwam of een gezamenlijke keuze eenzijdig kan worden herzien. In die conclusies passeerde art. 2.17 Wet IB 2001 ook al de revue.2.De eenzijdige herziening komt niet aan bod in de conclusies die ik nu neem. In de drie zaken waar deze bijlage bij hoort gaat het namelijk om een gezamenlijk keuze tot wijziging van de onderlinge verhouding.

Art. 2.17 Wet IB 2001 is niet op relevante punten gewijzigd sinds de jaren waarover de onderhavige zaken gaan. Art. 2.17 Wet IB 2001 luidt voor zover hier relevant als volgt3.:

“1. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.

2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, vijfde lid, en de op grond van artikel 9.2 als voorheffing in aanmerking te nemen geheven dividendbelasting, van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen, tot hun bezit te behoren onderscheidenlijk als voorheffing in aanmerking te worden genomen, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. (...)

3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren en de geheven dividendbelasting wordt geacht bij ieder voor de helft te zijn geheven voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:

a. belastbare inkomsten uit eigen woning;

b. het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;

c. de persoonsgebonden aftrek.

(…)

9. Indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag, beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van de mededeling van die keuze bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Rechtsmiddelen tegen de beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het vierde lid. Een beschikking als bedoeld in de eerste volzin biedt geen grond voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.”

Fiscale partners mogen op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (belastbaar inkomen uit eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek en persoonsgebonden aftrek), de gezamenlijke grondslag box 3 en de voorheffing dividendbelasting (hierna gezamenlijk: de verdeelbare posten) ieder jaar bij aangifte een onderlinge verhouding kiezen waarin zij deze in hun aangiften in aanmerking nemen. Hierna heb ik het omwille van de bondigheid in dit verband zonder nadere aanduiding over ‘de onderlinge verhouding’. Indien de partners geen onderlinge verhouding kiezen, dan wordt de verhouding 50/50 toegepast.

Op grond van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 kunnen de fiscale partners de tot stand gekomen onderlinge verhouding in bepaalde gevallen wijzigen. In lid 9 is bepaald dat de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking beslist in de gevallen waarin een keuze tot wijziging van de onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag.

Art. 16(2)(b) AWR regelt dat in de gevallen waarin de onderlinge verhouding wordt gewijzigd navordering mogelijk is. Art. 16(3)(4e volzin) AWR bepaalt dat de navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet van toepassing is.

Bij invoering van de Wet IB 2001 op 1 januari 2001 kwam art. 2.17 Wet IB 2001 tot stand. Destijds was het al mogelijk om de onderlinge verhouding te wijzigen, al was dat toen op grond van het derde lid. Het vierde lid bepaalde dat indien er geen volkomen verdeling tot stand was gekomen of een bestanddeel niet was opgenomen in de aangiften van de partners dat bestanddeel 50/50 werd verdeeld. Die bepalingen luidden:4.

“3. De gekozen onderlinge verhoudingen kunnen door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden herzien tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat.

4. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen en een bestanddeel van de rendementsgrondslag wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren indien:

1. de gekozen onderlinge verhouding niet leidt tot een volkomen verdeling van het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel of het bestanddeel van de rendementsgrondslag of

2. een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of een bestanddeel van de rendementsgrondslag niet in de aangiften van de belastingplichtige en zijn partner is opgenomen.”

Het was aanvankelijk dus slechts mogelijk om de onderlinge verhouding te wijzigen als de aanslagen van beide partners nog niet onherroepelijk vaststonden. De begrenzing in het toenmalige derde lid werd als volgt toegelicht:5.

“De bepaling van het derde lid regelt dat de gekozen onderlinge verhoudingen kunnen worden herzien tot het moment dat de aanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat. Deze begrenzing van de keuzetermijn wordt noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.”

Art. 2.17 Wet IB 2001 is door de tijd heen verschillende keren gewijzigd. In 2005 en 2009 hebben belangrijke aanpassingen plaatsgevonden met betrekking tot de mogelijkheid van het wijzigen van de onderlinge verhoudingen.

De wijziging in 2005 introduceerde de mogelijkheid om bij navordering de onderlinge verhoudingen te wijzigen. Met ingang van 1 maart 2005 luidden lid 3 en 4:6.

“3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen en een bestanddeel van de rendementsgrondslag wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaat.”

In de artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij de wijziging komt het doel en de noodzaak van de wijziging naar voren:7.

“Ingevolge artikel 2.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 worden gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag (hierna: vermogensbestanddelen) van de belastingplichtige en zijn partner geacht op te komen respectievelijk tot hun vermogen te behoren in de onderlinge verhouding die zij daarvoor bij aangifte kiezen. De onderlinge verhoudingen kunnen niet meer worden herzien vanaf het moment waarop de primitieve aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat.

Het huidige artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 regelt de toerekening van niet volkomen verdeelde alsmede niet aangegeven gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner. Uit het oogpunt van een doelmatige uitvoering geldt voor de desbetreffende bestanddelen een verdeling bij helfte.

Gebleken is dat artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 wijziging behoeft. De huidige tekst van artikel 2.17, vierde lid, ten eerste, van de Wet IB 2001 leidt tot een verdeling bij helfte van niet volkomen verdeelde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen, ook van het reeds verdeelde gedeelte, terwijl een zodanige verdeling van alleen het onverdeelde gedeelte meer voor de hand ligt. De voorgestelde wijziging van het bepaalde in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 – hetgeen op systematische gronden naar artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt verplaatst – beoogt de door de belastingplichtige en zijn partner gekozen onderlinge verhoudingen waarin de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen reeds in aanmerking zijn genomen, in stand te laten.

De voorgestelde wijziging beoogt tevens de verdeling bij helfte van toepassing te laten zijn op het niet aangegeven gedeelte van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel. Uit de parlementaire behandeling van het huidige artikel 2.17, vierde lid, ten tweede, van de Wet IB 2001 volgt dat de verdeling bij helfte voor een niet aangegeven gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel alleen zou gelden indien het desbetreffende bestanddeel in het geheel niet zou zijn aangegeven (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 448–449).

Op de voet van het huidige artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 kunnen de belastingplichtige en zijn partner de onderlinge verhoudingen gezamenlijk herzien tot het moment waarop de primitieve aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat. De mogelijkheid om de onderlinge verhoudingen te herzien, geldt ook voor bestanddelen die bij primitieve aanslagregeling met toepassing van het huidige artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 bij helfte zijn verdeeld. Indien sprake is van een navorderingsaanslag is het bij de huidige tekst niet mogelijk om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen.

Het ontmoet echter geen bezwaar om ook bij navordering de belastingplichtige en zijn partner de mogelijkheid te bieden om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 voorziet in die mogelijkheid. Hierdoor kan ieder gemeenschappelijk inkomensbestanddeel en vermogensbestanddeel of deel daarvan worden verdeeld in een onderlinge verhouding naar keuze, ongeacht of het bij primitieve of bij navorderingsaanslag voor het eerst in aanmerking wordt genomen. Indien sprake is van een negatief gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel zal bij ambtshalve vermindering eveneens worden uitgegaan van de door belastingplichtige en zijn partner gekozen onderlinge verhouding. De belastingplichtige heeft dientengevolge altijd een gelegenheid om een optimale onderlinge verhouding tot stand te brengen voor (gedeelten van) bestanddelen die voor het eerst in aanmerking worden genomen.

Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 zal tevens tot gevolg hebben dat de Belastingdienst minder navorderingsaanslagen hoeft op te leggen, omdat de belastingplichtige en zijn partner ten tijde van de aankondiging van de navorderingsaanslag de gelegenheid hebben de door hen gewenste onderlinge verhouding kenbaar te maken. Naar verwachting zullen de belastingplichtige en zijn partner in de regel kiezen voor toerekening van het bestanddeel aan één van hen, zodat maar één navorderingsaanslag hoeft te worden opgelegd.

De mogelijkheid om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen, geldt overigens alleen voorzover een inkomens- of vermogensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen kan aldus niet meer worden teruggekomen; zie het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. Uitgangspunt blijft derhalve dat op eenmaal verdeelde bestanddelen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet meer wordt teruggekomen. Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat onder het begrepen zijn van een bestanddeel in de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner tevens dient te worden verstaan een gedeelte van nul procent van het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel waarvoor een onderlinge verhouding tot stand is gekomen. Tot slot wordt opgemerkt dat het besluit van 20 december 2002, nr. CPP2002/3011M, zijn belang verliest na inwerkingtreding van onderhavige wetwijziging.”

Deze aanpassing heeft ervoor gezorgd dat partners alsnog een onderlinge verhouding kunnen kiezen voor een inkomens- of vermogensbestanddeel voor zover dat nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat.

In 2009 heeft opnieuw een belangrijke wijziging van het vierde lid plaatsgevonden. Sinds die wijziging is het mogelijk de onderlinge verhouding te wijzigen totdat beide aanslagen onherroepelijk vaststaan. In samenhang met deze wijziging werden ook de mogelijkheden voor navordering verruimd (2.4).

Lid 4 is bij de wijziging in 2009 als volgt gewijzigd:8.

“In het vierde lid, wordt «van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen» vervangen door «van de belastingplichtige en zijn partner» en wordt «vaststaat» vervangen door «vaststaan». Voorts wordt een volzin toegevoegd, luidende: In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.”

Ik heb deze wijzigingen zichtbaar gemaakt door de weggevallen tekst door te halen en de nieuw ingevoegde tekst te onderstrepen in lid 4 zoals het gold voor de wijziging in 2009:9.

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaan vaststaat. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

Schematisch weergegeven heeft de herzieningsmogelijkheid van toedeling van verdeelbare posten zich als volgt ontwikkeld:10.

In deze zaken speelt de vraag welke betekenis moet worden gegeven aan het schrappen per 1 januari 2009 van de woorden “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”. Dit schrappen is in de parlementaire geschiedenis niet toegelicht. De artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij de wijziging van art. 2.17 Wet IB 2001, waarin ook de toevoeging van het huidige lid 9 (destijds lid 8) is toegelicht, luidt als volgt:11.

“In artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is de toerekening van inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen tussen de belastingplichtige en zijn fiscale partner geregeld.

In artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat de fiscale partners de toerekening kunnen wijzigen tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat.

In het besluit van 31 juli 2007, nr. CPP2007/583M, is onder meer – vooruitlopend op wetgeving – goedgekeurd dat de partners de gemaakte keuze mogen wijzigen tot het moment waarop de belastingaanslagen, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, van beide partners onherroepelijk vaststaan. Deze goedkeuring hangt samen met de per 2005 gewijzigde behandeling van aangiften van fiscale partners door de Belastingdienst.

Bij de aanslagregeling over 2001 tot en met 2004 was het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst zo ingericht dat de aanslagen inkomstenbelasting van fiscale partners zoveel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd. Door een wijziging in het geautomatiseerde proces is dat voor de aanslagen over de kalenderjaren vanaf 2005 niet meer het geval.

Hierdoor kan sindsdien veel vaker de situatie ontstaan dat de ene aanslag pas wordt opgelegd als de andere aanslag reeds onherroepelijk vaststaat, in welk geval wijziging van de keuze in toerekening tussen fiscale partners op grond van de huidige wettelijke regeling niet meer mogelijk is. Door de goedkeuring wordt voorkomen dat belastingplichtigen als gevolg van de wijziging van het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst beperkt worden in hun toerekeningsmogelijkheden.

Tot het moment waarop de belastingaanslagen van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan, kunnen zij op grond van deze goedkeuring de eerdere toerekening wijzigen.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 wordt voornoemde goedkeuring gecodificeerd. Voorgesteld wordt de wijziging in werking te laten treden per 1 januari 2009, maar deze ook te laten gelden voor situaties waarin een belastingaanslag, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, van de belastingplichtige of zijn partner over een van de kalenderjaren 2001 tot en met 2008 nog niet op 1 januari 2009 onherroepelijk vaststaat (zie verder hierna de toelichting op artikel XXVII). Het beleidsbesluit kan op basis van de voorgestelde wijzigingen per 1 januari 2009 komen te vervallen.

In de situatie waarin beroep in cassatie is ingesteld, kan het zijn dat de belastingplichtige en zijn partner afhankelijk van de aard van de uitspraak van de Hoge Raad de toerekening nog willen wijzigen. Aangezien tegen een uitspraak van de Hoge Raad geen rechtsmiddel openstaat, komt de aanslag waarop het beroep in cassatie betrekking heeft bij de uitspraak door de Hoge Raad onherroepelijk vast te staan, behalve wanneer de Hoge Raad de zaak verwijst (artikel 29e, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). De belastingplichtige en zijn partner zouden bij een aanslag die vanwege een uitspraak van de Hoge Raad onherroepelijk komt vast te staan, geen mogelijkheid hebben op basis van die uitspraak de toerekening te wijzigen. Daarom wordt voorgesteld de belastingplichtige en zijn partner – in lijn met de hiervoor genoemde wijziging – tot zes weken na de uitspraak van de Hoge Raad waardoor de aanslag onherroepelijk komt vast te staan de mogelijkheid te geven de keuze in toerekening te wijzigen.

In de situatie dat bij de aanslagregeling van de ene partner blijkt dat er reden is voor de partners de toerekening te wijzigen, terwijl de aanslag van de andere partner reeds onherroepelijk vaststaat, kan de herziening van de toerekening ertoe leiden dat de aanslag die reeds onherroepelijk vaststaat verminderd moet worden. In die situatie zal de inspecteur binnen zes weken nadat de partners de keuze tot wijziging aan de inspecteur kenbaar hebben gemaakt bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen inzake de wijziging in toerekening. Hierdoor kan de belastingplichtige uitvoering van zijn keuze rechtens afdwingen. Dit is opgenomen in het voorgestelde nieuwe achtste lid. Hierdoor staat de termijn waarbinnen aan de keuze uitvoering moet worden gegeven vast. Daarnaast kan wanneer de inspecteur niet (volledig) tegemoetkomt aan de keuze tot wijziging van de toerekening de belastingplichtige tegen die beslissing in bezwaar en beroep komen. Uiteraard kan dit bezwaar zich uitsluitend richten tot het niet of niet geheel verminderen van de aanslag overeenkomstig de kenbaar gemaakte keuze tot wijziging van de toerekening.

Om te voorkomen dat vanwege de nieuwe rechtsingang via de voor bezwaar vatbare beschikking steeds opnieuw een mogelijkheid tot herziening van de toerekening mogelijk zou zijn, is in de laatste volzin van het voorgestelde achtste lid bepaald dat de beschikking, bedoeld in de eerste volzin, geen grond biedt voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.

In samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, wordt in artikel VII, onderdeel A, een wijziging voorgesteld van artikel 16 AWR, waardoor navordering zonder nieuw feit mogelijk wordt gemaakt voor situaties als bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting bij de hiervoor genoemde wijziging van artikel 16 AWR.”

Kort samengevat kan op grond van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 de tot stand gekomen onderlinge verhouding voor de verdeelbare posten door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd, in beginsel tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. Bij de wijziging per 1 januari 2009 is het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” weggevallen. Welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen daarvan blijkt niet uit de parlementaire geschiedenis. Ik ga in hoofdstuk 4 bij de beantwoording van subvraag 2 hier nader op in.

Als een herziening van de onderlinge verhoudingen moet leiden tot vermindering van een al onherroepelijk geworden aanslag, vindt die vermindering plaats bij op bezwaar vatbare beschikking, die de inspecteur binnen zes weken na de keuzeherziening geeft. Dat is sinds 1 januari 2009 geregeld in (thans) het negende lid van art. 2.17 Wet IB 2001. Daardoor kan de belastingplichtige uitvoering van zijn keuzeherziening indien nodig in rechte afdwingen.

De onderlinge verhouding van de verdeelbare posten kunnen partners gezamenlijk wijzigen, in beginsel12.tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. Hierdoor is het van belang om te weten wanneer een aanslag onherroepelijk vaststaat. Dit speelt met name in de gevallen waarin partners de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten willen veranderen naar aanleiding van een ambtshalve vermindering van de desbetreffende aanslag of naar aanleiding van carry back.

De term ‘onherroepelijk’ komt verschillende keren voor in de AWR, maar wordt daarin niet toegelicht. Onherroepelijk heeft volgens Van Dale de betekenis ‘niet te herroepen’. Herroepen betekent op zijn beurt ‘weer intrekken’. In het bestuursrecht wordt met een onherroepelijk vaststaand besluit bedoeld een besluit waartegen geen bezwaar of beroep meer kan worden ingesteld, omdat de termijnen zijn verstreken of omdat de rechtsmiddelen zijn uitgeput. Men spreekt in dit verband ook wel van in rechte onaantastbare besluiten.13.Zo’n besluit heeft formele rechtskracht. Een belastingaanslag die onherroepelijk vaststaat kan nog wel worden verminderd via ambtshalve vermindering, maar daaraan zijn specifieke voorwaarden verbonden14., en de ambtshalve vermindering tast op zichzelf de rechtmatigheid van de belastingaanslag niet aan. Een verzoek om ambtshalve vermindering is dan ook niet gelijk te stellen met het instellen van een rechtsmiddel tegen de desbetreffende aanslag.

In de lagere rechtspraak is eerder geoordeeld dat via de weg van ambtshalve vermindering van een onherroepelijk vaststaande aanslag niet de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten nog kan worden gewijzigd.15.Ik kan mij hierin vinden. De omstandigheid dat een aanslag ambtshalve kan worden verminderd, doet – hoewel dat op het eerste gezicht wellicht vreemd aandoet – niet af de onherroepelijkheid van die aanslag.16.

Bij achterwaartse verliesverrekening in box 1 wordt een verlies uit werk en woning met het inkomen uit werk en woning van een voorafgaand kalenderjaar verrekend. De aanslag uit het voorafgaande kalenderjaar wordt verminderd bij voor bezwaar vatbare beschikking.17.Art. 3.152 Wet IB 2001, waarin de regels voor formalisering van de achterwaartse verliesverrekening zijn opgenomen, is ontleend aan art. 52 Wet op de inkomstenbelasting 1964.18.In het tweede lid van dat art. 52 was opgenomen:

“Rechtsmiddelen tegen de beschikking bedoeld in het eerste lid kunnen uitsluitend betrekking hebben op de grootte van het te verrekenen bedrag, voor zover dit bedrag niet eerder bij beschikking is vastgesteld, alsmede op de toepassing van artikel 51.”

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd dit als volgt toegelicht:19.

“Vervolgens is in het tweede lid een bepaling opgenomen welke zich richt tegen het ongewenste gevolg dat zulk een beschikking de mogelijkheid zou openen, wederom bezwaren in te dienen tegen de componenten van de oorspronkelijke aanslag die door het verstreken zijn van de bezwaartermijn reeds onherroepelijk vaststonden.”

Dat deze visie nog steeds geldt wordt ondersteund door een passage in de memorie van toelichting bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 aangaande de bepaling over verminderingen en voorkoming van dubbeltellingen:20.

“De verlaging van het belastbare inkomen uit werk en woning van een vorig kalenderjaar vindt plaats door vermindering van de aanslag over dat jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Dit is overeenkomstig de achterwaartse verliesverrekening. Het beroep en bezwaar tegen deze beschikking kan uitsluitend betrekking hebben op het bedrag van de vermindering. Het is namelijk niet de bedoeling dat in het kader van een dergelijke beschikking de elementen uit de aanslag van het vorige jaar (nogmaals) ter discussie kunnen worden gesteld.”

Hoewel de aanslag door middel van verliesverrekening kan worden verminderd, is duidelijk dat met de achterwaartse verliesverrekening niet is beoogd afbreuk te doen aan het onherroepelijke karakter van die aanslag. In bezwaar en beroep tegen de verliesverrekeningsbeschikking kan, ook onder de huidige regels21., slechts worden opgekomen tegen de toepassing van de verliesverrekeningsregels. De aanslag wordt dus niet opnieuw herroepelijk doordat een verlies uit een later jaar met die aanslag wordt verrekend en tegen de verliesverrekeningsbeschikking bezwaar en beroep open staat.

Zoals in hoofdstuk 2 aan bod is gekomen kan op grond van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 de tot stand gekomen onderlinge verhouding voor de verdeelbare posten door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd, in beginsel tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan. In de zaken met nummers 24/01207 en 24/01208 rijst de vraag of het wijzigen van de onderlinge verhouding van een verdeelbare post die al was opgenomen in de eerder onherroepelijk geworden primitieve aanslagen nog mogelijk is bij navordering. Hiervoor is van belang welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” bij de wijziging per 1 januari 2009 (2.13).

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de wet waarbij het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” per 1 maart 2005 is toegevoegd (2.9), blijkt dat de wetgever partners de mogelijkheid wilde bieden om ook bij navordering alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Hierdoor had de belastingplichtige steeds een gelegenheid om de optimale verhouding tot stand te brengen als een verdeelbare post voor het eerst in aanmerking werd genomen. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen met betrekking tot al eerder in de heffing betrokken verdeelbare posten kon aldus niet meer worden teruggekomen. Hierbij werd verwezen naar het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. In dat besluit had de staatssecretaris van Financiën te kennen gegeven dat de begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk werd geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling (2.9).

Bij de wijziging die in 2009 in werking is getreden is het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” geschrapt. Dit is niet toegelicht in de parlementaire stukken. Het doel van de wijziging per 2009 was het verder verruimen van de mogelijkheid om de onderlinge verhouding aan te passen. Sinds die wetswijziging is het mogelijk de onderlinge verhouding te wijzigen totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan. Vóór de wijziging verliep de mogelijkheid tot wijziging van de onderlinge verhouding zodra één van de twee aan de partners opgelegde aanslagen onherroepelijk vaststond.

Indien het zinsdeel was blijven staan, had de tekst van lid 4 er als volgt uitgezien (onderstreepte gedeelte toegevoegd aan het huidige lid 4):

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

Of het zinsdeel per abuis is weggevallen, of dat het zinsdeel bewust is weggelaten met het oog op verruiming van de mogelijkheden tot het kiezen van de onderlinge verhouding, is moeilijk te achterhalen. Dat hierover niets is opgenomen in de parlementaire geschiedenis, kan erop wijzen dat het gaat om het eerste, maar dit is niet met zekerheid vast te stellen.

Een in mijn ogen voor de hand liggende verklaring voor het schrappen van dat zinsdeel is dat rekening moest worden gehouden met een aanvankelijke toedeling van 100 procent van de verdeelbare post aan een van beide partners. In de belastingaanslag van de andere partner is dan ‘het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan’ niet begrepen. Als eerst de aanslag van de partner wordt geregeld aan wie 100 procent van de verdeelbare post is toegerekend, zou in het kader van de daarop volgende aanslagregeling van de andere partner geen keuzeherziening meer kunnen plaatsvinden. Dat was wellicht niet de bedoeling.

De Belastingdienst meent dat art. 2.17(4) Wet IB 2001 zo moet worden uitgelegd dat als een te verdelen post niet, of voor een lager bedrag, in onherroepelijk vaststaande aanslagen is opgenomen, partners bij navordering of ambtshalve vermindering alsnog een onderlinge verhouding mogen kiezen voor de (of het) niet eerder opgenomen (deel van de) te verdelen post. Voor zover de te verdelen posten in onherroepelijk vaststaande aanslagen zijn opgenomen, mag de gekozen onderlinge verhouding volgens de Belastingdienst niet worden herzien.22.Ter illustratie van dit standpunt zijn in een memo van de Kennisgroep IB een aantal voorbeelden opgenomen:23.

“5. Vraag

Belastingplichtige en zijn partner hebben negatieve inkomsten uit eigen woning ten bedrage van € 5.000 60/40 verdeeld. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen ten bedrage van € 200.000 hebben zij 30/70 verdeeld. De aanslagen staan onherroepelijk vast. Belastingplichtige en zijn partner komen er achter dat een eigenwoningschuld van € 100.000 ten onrechte in box 3 is aangegeven in plaats van in box 1 en dienen een verzoek tot ambtshalve vermindering in. Hoe wordt de vermindering verdeeld?

Antwoord

Het gevolg van het niet langer opnemen van de schuld in box 3 is dat de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen hoger wordt. Het bedrag waarmee de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen hoger wordt, is niet opgenomen in de onherroepelijk vaststaande aanslagen. Hieruit volgt dat belastingplichtigen samen een verhouding mogen kiezen voor dat hogere bedrag. Indien zij geen keuze maken, geldt het wettelijk vermoeden van 50/50 voor dat hogere bedrag. De hogere negatieve inkomsten uit eigen woning zijn eveneens niet opgenomen geweest in de onherroepelijk vaststaande aanslagen. Belastingplichtigen mogen voor dit hogere bedrag dus samen een verhouding kiezen. Indien zij geen keuze maken, geldt het wettelijk vermoeden van 50/50 voor dit hogere bedrag.

6. Vraag

Aan belastingplichtige en zijn partner zijn ambtshalve aanslagen opgelegd. Het eigenwoningforfait van € 2.000 is 50/50 toegerekend conform het wettelijk vermoeden. Als de aanslagen onherroepelijk vaststaan, maken belastingplichtige en zijn partner bezwaar. Dit wordt als een verzoek tot ambtshalve vermindering behandeld. Ze maken aannemelijk dat de aftrekbare kosten eigen woning € 12.000 bedragen. De belastbare inkomsten eigen woning bedragen derhalve negatief € 10.000. Ze verzoeken om een onderlinge verhouding van 90/10. Mag dit?

Antwoord

Ja. Uit het ambtshalve verzoek volgt dat geen positief inkomen uit de eigen woning in aanmerking kan worden genomen. De opgevoerde verdeling komt daardoor te vervallen. Het nieuwe (negatieve) inkomen uit de eigen woning was nog niet eerder opgenomen in de aanslag. Derhalve kunnen belastingplichtige en zijn voljaarspartner zelf kiezen in welke onderlinge verhouding zij het (negatieve) inkomen uit de eigen woning opnemen. € 2.000 positief valt dus weg en ook de gekozen verhouding. € 10.000 negatief is het bestanddeel waarvoor een onderlinge verhouding gekozen mag worden, omdat dat in het geheel nog niet opgenomen was in de aangifte. Eenvoudig gezegd: de betaalde rente is niet in de onherroepelijk vaststaande ambtshalve aanslagen opgenomen. Bij ambtshalve vermindering mag derhalve alsnog een onderlinge verhouding gekozen worden. Indien een gezamenlijke keuze uitblijft, wordt het wettelijk vermoeden van 50/50 toegepast. De keuze wordt gemaakt voor het saldo van de belastbare inkomsten eigen woning. Het is dus niet mogelijk de rentekosten van € 12.000 aan de een toe te rekenen en het eigenwoningforfait van € 2.000 aan de ander.

7. Vraag

Belastingplichtige en zijn partner hebben een eigen woning. Het eigenwoningforfait bedraagt € 3.000. Ze hebben een eigenwoningschuld waarover ze jaarlijks € 15.000 rente betalen. Ze dienen aangiften inkomstenbelasting in waarin ze het eigenwoningforfait en de betaalde rente aangeven in box 1. De belastbare inkomsten uit eigen woning bedragen derhalve negatief €12.000. Dit rekenen ze voor 75% toe aan belastingplichtige en voor 25% toe aan de partner. Wij leggen aanslagen op conform de ingediende aangiften. Als de aanslagen onherroepelijk vaststaan, blijkt dat de lening niet voldoet aan de voorwaarden van een eigenwoningschuld. Aanpassen is niet mogelijk, waardoor de lening behoort tot de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van box 3. Je besluit na te vorderen. Het eigenwoningforfait blijft uiteraard wel in box 1 en moet worden toegerekend. Hoe? En hoe wordt de schuld in box 3 verdeeld?

Antwoord

Omdat de belastbare inkomsten eigen woning een saldobegrip is, is er door de wijziging van negatief naar positief inkomen feitelijk niets meer in de aangifte opgenomen. € 12.000 negatief valt weg en ook de gekozen verhouding. € 3.000 positief is het bestanddeel waarvoor een onderlinge verhouding gekozen mag worden, omdat dat in het geheel nog niet opgenomen was in de aangifte. Zie ook vraag 6. Het gevolg van het opnemen van de schuld in box 3 is dat de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen lager wordt. Voor de verlaagde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volg je de bij de onherroepelijk vaststaande aanslagen tot stand gekomen onderlinge verhouding. De partners kunnen hiervoor niet alsnog een verhouding kiezen.”

Ter onderbouwing van het door de Belastingdienst ingenomen standpunt wordt steeds verwezen naar de parlementaire geschiedenis bij de wetswijziging van art. 2.17 Wet IB 2001 in de Fiscale onderhoudswet 2004, waarbij het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” werd toegevoegd aan het vierde lid (2.9). Dit standpunt wordt ook ingenomen in de procedures met nummers 24/01207 en 24/01208 waarin ik vandaag conclusie neem.

Het gerechtshof Den Haag heeft op 7 juni 202324.uitspraak gedaan in een zaak waarin de hypotheekrenteaftrek voor de eigen woning bij de aanslagregeling geheel was toegerekend aan de man. Toen bij de vrouw werd nagevorderd wegens niet verantwoordde winst uit onderneming, wilden de beide partners de hypotheekrenteaftrek gedeeltelijk bij de vrouw laten plaatsvinden. Dat weigerde de inspecteur. Het hof stond de herziening van de keuze wel toe. Het hof oordeelde dat art. 2.17(4) Wet IB 2001 toelaat dat partners de onderlinge verhouding met betrekking tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wijzigen tot het moment waarop de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaat, ongeacht of het desbetreffende gemeenschappelijke inkomensbestanddeel in een navorderingsaanslag wordt begrepen. Het Hof merkte daarbij op:25.

“(…) dat deze lezing er niet toe kan leiden dat een verhoging van de verschuldigde belasting bij de partner van een belastingplichtige als gevolg van een wijziging in de onderlinge verhouding niet meer geëffectueerd kan worden, omdat de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar bij navordering als gevolg van de toepassing van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 bij de wet van 3 juli 2008 buiten werking is gesteld (artikel 16, lid 3, derde volzin, AWR). Aldus is een gesloten systeem ontstaan waarbij aan de ene kant belastingplichtigen en hun partner maximale flexibiliteit wordt gegeven om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te wijzigen terwijl aan de andere kant het heffingsbelang van de Belastingdienst is gewaarborgd. Het Hof acht gelet op het vorenoverwogene aannemelijk dat dit gesloten systeem de wetgever voor ogen heeft gestaan.”

De Staatssecretaris van Financiën heeft het cassatieberoep tegen deze uitspraak ingetrokken. In een onderschrift van 11 juli 2023 licht hij toe dat hij meent dat het gerechtshof Den Haag uitgaat van een onjuiste wetsuitleg, maar dat het cassatieberoep desondanks wordt ingetrokken vanwege uitlatingen van de inspecteur in die zaak tijdens de zitting.26.

Bij de beantwoording van Kamervragen, geruime tijd na de wijziging van art. 2.17 Wet IB 2001 per 1 januari 2009, is de termijn waarbinnen de onderlinge verhouding kan worden gewijzigd op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001 aan de orde geweest. Bij de beantwoording van vragen van het lid Van Weyenberg over het bericht dat een op de vier belastingbetalers meer betaalt dan nodig is, kwam aan de orde:27.

“Vraag 9

Waarom is het mogelijk om voor andere posten tot vijf jaar terug iets aan te passen en waarom is dit niet mogelijk voor de inkomenstoedeling tussen fiscale partners?

Antwoord 9

De begrenzing van deze keuzetermijn wordt noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling. Iedere aanpassing in de verdeling heeft gevolgen voor de aanslagen van beide fiscale partners.

Bovendien kan dit ook een doorwerking hebben naar Toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen. Om deze reden is bij de totstandkoming van de regeling gekozen voor een begrenzing in de termijn waarbinnen aanpassing mogelijk is. Deze begrenzing is opgenomen in de wet.

De verwijzing naar de periode van vijf jaar ziet op de bevoegdheid van de inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen of een ambtshalve vermindering van de aanslag toe te passen. Het gaat hier om gevallen van een onjuiste belastingaanslag. Een andere verdeling tussen partners valt hier niet onder.”

Ik meen dat uit de beantwoording van deze Kamervraag niet kan worden afgeleid welke betekenis moet worden toegekend aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”. Allereerst ziet de beantwoording op een algemene keuzetermijn van vijf jaar. Dit onderscheidt zich van de situatie waarin de onderlinge verhouding kan worden aangepast wanneer de (navorderings)aanslagen voor een bepaald jaar nog niet onherroepelijk vaststaan en het belastbare inkomen van de partners voor dat jaar dus nog niet onherroepelijk is vastgesteld. Bovendien gaat het om de beantwoording van Kamervragen ná totstandkoming van de wetsbepaling. Daaraan komt geen bijzondere betekenis toe bij de uitleg van die wetsbepaling.28.

Het is niet zonneklaar hoe art. 2.17(4) Wet IB 2001 moet worden uitgelegd. Ik loop hierna daarom de interpretatiemethoden langs om te kijken in welke richting deze wijzen.

De huidige (en de in de relevante periodes voor de onderhavige procedures) geldende tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 staat naar mijn mening niet in de weg aan het toelaten van een herziening van een onderlinge verhouding zolang de (navorderings)aanslag bij een of van beide partners nog niet onherroepelijk vaststaat.29.In die tekst zie ik niet staan dat er een relatie moet zijn tussen de te verdelen post en de correctie die door middel van de navordering wordt aangebracht. Verder volgt uit de tekst van art. 2.17(2) Wet IB 2001 dat per verdeelbaar inkomensbestanddeel een verhouding moet worden gekozen. Zo moet het gezamenlijke box 3-inkomen volgens worden verdeeld de door de partners gekozen verhouding. Die tekst voorziet er niet in dat voor het deel van het box 3-inkomen dat al in de primitieve aanslagen was begrepen een andere verdeling wordt gekozen en toegepast dan voor het deel van dat box 3-inkomen dat voor het eerst door middel van navordering in de heffing wordt betrokken. Ik leid uit de tekst van art. 2.17(2) en (4) Wet IB 2001 af dat als bij navordering een keuze kan worden gewijzigd, die wijziging betrekking moet hebben op het gehele verdeelbare inkomensbestanddeel (in het voorbeeld: het gehele gezamenlijke box 3-inkomen). Daarom steunt mijns inziens een grammaticale interpretatie van de wet het standpunt dat bij navordering steeds een nieuwe onderlinge verhouding kan worden gekozen.

De wetshistorische interpretatie biedt weinig houvast. Zoals hiervoor besproken (2.8 t/m 2.10), is bij de wijziging in 2005 een verruiming ingevoerd die het mogelijk maakte om bij navordering alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Daarbij is ook het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” in het vierde lid ingevoegd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit ertoe leidde dat de mogelijkheid om bij navordering alsnog een onderlinge verhouding te kiezen alleen gold voor zover die post nog niet eerder was opgenomen in een (navorderings)aanslag die onherroepelijk vaststond. Kennelijk was die begrenzing noodzakelijk voor de uitvoerbaarheid. Bij de aanpassing per 1 januari 2009 verviel dit zinsdeel. Tegelijk met het vervallen hiervan werd het mogelijk om de onderlinge verhouding aan te passen totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststonden en werd het voor de inspecteur mogelijk, om voor zover nodig, in geval van een wijziging van de onderlinge verhouding na te vorderen bij de partner van wie de aanslag al wel onherroepelijk vaststaat. Of de hiervoor genoemde begrenzing daarmee niet langer noodzakelijk werd geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling is niet toegelicht. Wel blijkt uit de toelichting op art. 2.17(9) Wet IB 2001 dat er in de uitvoering van de wet iets was gewijzigd: de aanslagen van partners werden niet meer zo veel mogelijk gelijktijdig opgelegd (2.15). Aan de ene kant kan beargumenteerd worden dat de passage uit de wetsgeschiedenis die strekt tot toelichting van de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”, haar betekenis heeft verloren met het schrappen van die zinsnede per 1 januari 2009. Aan de andere kant kan betoogd worden dat uit de wetgeschiedenis bij de wijziging per 1 januari 2009 niet blijkt dat beoogd werd de keuzeherzieningsmogelijkheid nog verder te verruimen dan nodig was in verband met de veranderde werkwijze bij de Belastingdienst, inhoudende dat niet langer aanslagen van partners zo veel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd. Ik meen daarom dat de wetshistorische interpretatie geen duidelijk aanknopingspunt biedt.

In het kader van de systematische en teleologische wetsinterpretatie spelen naar mijn indruk twee elementen een rol, te weten (1) het uitgangspunt van keuzevrijheid en (2) de doelmatige uitvoering30..

De regeling rond de te verdelen posten strekt ertoe partners een keuzevrijheid te bieden.31.Zij mogen de te verdelen posten op de voor hen gunstigste wijze in aanmerking nemen. De partners hoeven samen niet meer belasting te betalen dan voortvloeit uit de voor hen gunstigste verdeling. Een wijziging in de omvang of samenstelling van de in de heffing betrokken inkomens van de partners (bij één van hen of bij hun beiden) kan verandering brengen in de voor die partners gunstigste verdeling. En naar mijn inschatting zal zo’n verandering van wat de gunstigste verdeling is, zich vaak (althans in meer dan een verwaarloosbaar aantal gevallen) voordoen. Dan past het in het systeem van de wet om de belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden om de verdeling te wijzigen. Zonder zo’n wijzigingsmogelijkheid zouden die partners immers samen hogere aanslagen krijgen dan zij materieelrechtelijk aan belasting moeten betalen. Dat past niet in het systeem van de vrije toerekening van de te verdelen posten. De afwezigheid van zo’n wijzigingsmogelijkheid leidt tot een ongelijke heffing ten opzichte van personen bij wie de samenstelling van de in de heffing betrokken inkomens niet is gewijzigd. Zo’n ongelijke behandeling van materieel gelijke gevallen is wetssystematisch problematisch te noemen.

Hier tegenover staat dat uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.17 Wet IB 2001 naar voren komt dat de wetgever het keuzeregime voor de verdeelbare posten heeft ingevoerd om de uitvoerbaarheid van de wet te bevorderen. Opgemerkt werd dat de toerekening tussen partners, wanneer geen keuzevrijheid wordt geboden, een juridisch complexe problematiek zou meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast.32.Ook later is in de parlementaire stukken de uitvoerbaarheid benadrukt als achtergrond voor in het kader van de verdeelbare posten gemaakte keuzes. Zo werd naar aanleiding van Kamervragen gewezen op de gevolgen van een wijziging van de toedeling voor inkomensafhankelijke regelingen, zoals de toeslagen (4.10). En verder werd de verruiming van de herzieningsmogelijkheid in 2009 onderbouwd door te wijzen op de veranderde uitvoering, waardoor aanslagen van partners niet langer zo veel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd (2.15).

Ik zie naast deze argumenten verder geen aan doel en strekking van art. 2.17 Wet IB 2001 te ontlenen argumenten voor of tegen een ruime herzieningsmogelijkheid.

Ik zie drie mogelijkheden: (1) herziening van de onderlinge verhouding kan in alle gevallen bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag; (2) herziening van de onderlinge verhouding kan bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag wanneer de navorderingsaanslag ook op die post ziet; (3) herziening van de onderlinge verhouding kan niet bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag tenzij het gaat om een (deel van een) post die niet eerder is opgenomen in een onherroepelijke aanslag.

Het verschil tussen (2) en (3) laat zich illustreren aan de hand van de zaken met nummers 24/01207 en 24/01208. Daar was aanvankelijk een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aanmerking genomen bij twee echtelieden. Nadat de primitieve aanslagen waren opgelegd dienden zij herziene aangiften in, waarbij zij de toedeling van de (nog altijd negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning wijzigden. Bij beiden werd vervolgens nagevorderd. De navorderingsaanslagen die hier werden opgelegd zagen op de post ‘belastbare inkomsten uit eigen woning’, en dus zou volgens alternatief (2) wijziging van de toedeling bij navordering mogelijk zijn. Maar volgens alternatief (3) zou wijziging van de toedeling bij de navordering niet mogelijk zijn, omdat de post ‘belastbare inkomsten uit eigen woning’ al in de primitieve aanslagen begrepen was.

Hoewel er voor het tweede alternatief economisch wel wat valt te zeggen, zie ik hiervoor geen basis in de wettekst of parlementaire geschiedenis. Het spant daarom nog tussen alternatief (1) en (3).

Op basis van het voorgaande (4.12-4.18) heb ik een sterke voorkeur voor alternatief (1). Om te beginnen kan ik in de wettekst niet een beperking lezen zoals in alternatief (3) verwoord. Dat is belangrijk want het legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet) verlangt dat justitiabelen voor wat betreft hun fiscale rechten en verplichtingen in beginsel kunnen afgaan op wat in de wet daarover staat geschreven. De wetsgeschiedenis is niet eenduidig. Verder zie ik geen ernstige bezwaren tegen een ruime wijzigingsmogelijkheid bij navordering. Natuurlijk bezorgt het de Belastingdienst extra werk, maar navordering is sowieso een bewerkelijk proces. En in een aantal gevallen is wijziging van de toerekening bij navordering in ieder geval mogelijk. De systemen van de Belastingdienst moeten dus al ingericht zijn op de verwerking van een zodanige wijziging bij navordering. Dat een verruimde mogelijkheid tot wijziging van de toerekening bij navordering ertoe zal leiden dat er vaker gewijzigde toerekeningspercentages ‘ingeklopt’ zullen worden, zal enig ongemak voor de Dienst veroorzaken, maar kan geen zwaarwegend argument zijn om de burger af te houden van diens recht op een optimale toedeling. Dat de gewijzigde toedeling gevolgen kan hebben voor inkomensafhankelijke regelingen is waar, maar de navordering zelf heeft dat ook. De doorwerking naar die inkomensafhankelijke regelingen (zoals de toeslagen) zorgt wellicht voor extra werk bij de instanties die deze regelingen uitvoeren, maar daar tegenover staat dat de burger vanwege die doorwerking juist extra belang erbij kan hebben de toerekening naar aanleiding van de navordering aan te passen.

In de memorie van toelichting bij de wet die art. 2.17 Wet IB 2001 per 1 januari 2009 wijzigde, is niet vermeld dat er budgettaire gevolgen of uitvoeringsgevolgen aan die wijziging verbonden zijn. De Staatssecretaris noemt dit als argument voor de door hem verdedigde interpretatie van art. 2.17(4) Wet IB 2001. Ik meen dat de kracht van dit argument niet bijzonder hoog is. In het algemeen zou ik zeer terughoudend willen zijn bij wetshistorische interpretatie op basis van wat niet in de parlementaire stukken is neergelegd. Ook in dit geval is die terughoudendheid naar mijn mening op zijn plaats. Per 1 januari 2005 en 1 januari 2009 zijn de mogelijkheden om de toerekening te herzien verruimd. Daarbij is niet gerept over budgettaire gevolgen van die verruiming. Toch kan het niet anders dan dat voorzienbaar was dat de verruimingen de overheid geld zouden kosten. Een ruime interpretatie van de verruiming kost de overheid ongetwijfeld meer geld dan een enge. Maar de omstandigheid dat in de memorie van toelichting van de wijziging per 1 januari 2009 in het geheel niet is ingegaan op de budgettaire gevolgen, levert naar mijn mening niet voldoende duidelijke aanwijzing op voor een enge interpretatie van de verruiming.

In gevallen waarin art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet toelaat dat de onderlinge verhoudingen worden herzien, resteert de vraag of ruimte bestaat om op andere gronden toch die herziening toe te laten. Dit speelt in het bijzonder bij achterwaartse verliesverrekening (carry back) en bij ambtshalve vermindering33.. In de zaak met nummer 24/01291 heeft het Hof herziening van de onderlinge verhouding (naar aanleiding van achterwaarste verliesverrekening) toegestaan. Hierbij heeft het Hof de in de uitspraak van 1 maart 2023 van de Afdeling Bestuursrecht van de Raad van State (de Afdeling)34.geformuleerde regel toegepaste, inhoudende dat toepassing van een rechtsregel achterwege moet blijven als die toepassing vanwege niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel. Hierna ga ik nader in op dit ‘buiten toepassing laten’. Voor ik daar aan toe kom, moet stilgestaan worden bij de vraag of normale uitleg van art. 2.17 Wet IB 2001 niet al leidt tot het door belanghebbenden voorgestane rechtsgevolg.

Carry back en ambtshalve vermindering doen op zichzelf bezien geen afbreuk aan de onherroepelijkheid van de desbetreffende belastingaanslag (3.3 en 3.6). Art. 2.17(4) Wet IB 2001 sluit uitdrukkelijk herziening van de toerekening uit als de beide (navorderings)aanslagen van de partners onherroepelijk vaststaan. De omstandigheid dat art. 2.17(9) Wet IB 2001 voorziet in vermindering van onherroepelijk vaststaande aanslagen naar aanleiding van een keuzeherziening, maakt dit niet anders. Deze bepaling ziet namelijk op gevallen waarin de aanslag van de ene partner al wel onherroepelijk is, maar die van de andere partner nog niet. Daarom zie ik geen ruimte art. 2.17(4) Wet IB 2001 zo uit te leggen dat ook in het kader van carry back of ambtshalve vermindering nog de mogelijkheid bestaat de toerekening te wijzigen.35.

Verder is het niet mogelijk art. 2.17(4) en (9) Wet IB 2001 te toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Het toetsingsverbod neergelegd in art. 120 Grondwet staat daaraan in de weg.36.De Hoge Raad oordeelde op 9 juni 2023 dat bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling onvoldoende aanleiding bestaat om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen.37.In datzelfde arrest overwoog de Hoge Raad:

“3.3.4 Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.38.(…)”

Het gaat hierbij om twee belangrijke elementen: er moet een bijzondere omstandigheid zijn die niet of niet ten volle is verdisconteerd in de afweging van de wetgever én die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheid moet tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met de algemene rechtsbeginselen of ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven. Alleen dan bestaat er aanleiding om een wet in formele zin buiten toepassing te laten.

In de uitspraak van de Afdeling waar de Hoge Raad in het hierboven geciteerde arrest naar verwijst, overweegt de Afdeling onder meer:39.

“9.13 (…) Daarbij wijst zij [RJK: de Afdeling] erop dat de niet verdisconteerde bijzondere omstandigheden verschillend van aard kunnen zijn. Ten eerste kunnen die omstandigheden gelegen zijn in het handelen van het bestuursorgaan bij de uitvoering of de toepassing van de wettelijke bepaling, zoals aan de orde was in de uitspraken van de Centrale Raad van Beroep van 18 februari 1975, ECLI:NL:CRVB:1975:ZB0069 en ECLI:NL:CRVB:1975:1, en de zogenoemde "doorbraakarresten" van de Hoge Raad van 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AC2432, ECLI:NL:HR:1978:AM4447 en ECLI:NL:HR:1978:AX3264. Ten tweede kan het gaan om gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien.

Bij de vraag of ruimte bestaat voor contra-legemtoepassing van algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht hoeft niet altijd eerst te worden nagegaan of sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle in de afweging van de wetgever zijn verdisconteerd. Denkbaar is immers dat direct al duidelijk is dat de door de belanghebbende gestelde bijzondere omstandigheden niet meebrengen dat toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd is met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege dient te blijven. In een dergelijke situatie behoeft de vraag of de gestelde bijzondere omstandigheden wel of niet (volledig) door de wetgever zijn verdisconteerd, geen afzonderlijke beantwoording.”

Bij de beoordeling van de vraag of een bepaling wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ buiten toepassing moet worden verklaard, moet dus eerst worden onderzocht of zich in het geval van de betrokkene bijzondere omstandigheden voordoen, die bij toepassing van de wet leiden tot een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan bod of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Alleen als deze tweede vraag ontkennend wordt beantwoord moet toepassing van de regel achterwege blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden’.

Ik behandel hierna (5.8-5.11) eerst de vraag of bij carry back de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-toets’ tot het toelaten van een gewijzigde toerekening dwingt, en daarna (5.12-5.18) of dit het geval is bij ambtshalve vermindering.

Carry back

Toepassing van carry back kan naar mijn mening in algemene zin bezwaarlijk worden gezien als een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld. Het is een in de wet geregelde voorziening die de ergste negatieve gevolgen van inkomensfluctuaties (voor zover ‘door de nul heen geschoten wordt’) mitigeert en die in de winstsfeer recht doet aan het beginsel dat de heffing aanknoopt bij de totaalwinst. Maar deze voorziening is tamelijk beperkt van aard. Zij gaat bijvoorbeeld lang niet zo ver als middeling.40.Zo betaalt iemand die in jaar 1 een box 1-inkomen heeft van € 200.000 en in jaar 2 een box 1-verlies van € 50.000 over beide jaren samen significant meer belasting dan iemand die in beide jaren € 75.000 aan box 1-inkomen heeft.41.De omstandigheid dat iemand terug te wentelen verliezen heeft, kan ik daarom niet zien als ‘bijzonder’. Evenmin is naar mijn mening bijzonder de omstandigheid dat door de fluctuatie van de inkomens voor de betrokkene nadelige effecten optreden in de sfeer van tariefsprogressie en heffingskortingen. Er bestaat voor zover ik weet ook geen algemeen rechtsbeginsel dat eist dat mensen met sterk fluctuerende inkomens over de desbetreffende jaren gelijk, of ongeveer gelijk, worden belast als mensen met stabiele inkomens.

De omstandigheid dat het wettelijk niet mogelijk is om bij carry back de toerekening van verdeelbare posten te herzien, vergroot enigszins de al niet-onaanzienlijke verschillen tussen mensen met door de jaren stabiele inkomens en mensen met sterk fluctuerende inkomens. Maar dat is, zoals ik zojuist heb uiteengezet, wettelijk niet bijzonder en niet strijdig met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.

Ik kom daardoor eigenlijk niet toe aan de vraag of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Maar voor de volledigheid merk ik op dat uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever heeft erkend dat niet in alle situaties achteraf nog de meest gunstige verhouding gekozen kan worden. De wetgever heeft de mogelijkheid van het kiezen voor de meest gunstige verhouding steeds verder uitgebreid, maar vanwege uitvoerbaarheidsredenen de grens getrokken bij (navorderings)aanslagen die onherroepelijk vaststaan (4.17). De beperking van het recht op herziening van de keuze voor toerekening van verdeelbare posten tot gevallen waarin de (navorderings)aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan, waardoor carry back-situaties ‘buiten de boot vallen’, strookt dus naar mijn overtuiging wel met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld.

Bij de beoordeling van de middelen in de zaak met nummer 24/01291 ga ik in op de vraag of de specifieke omstandigheden van de belanghebbende in die zaak als bijzonder kunnen worden aangemerkt en zo ja, of de uitsluiting van de herzieningsmogelijkheid onder die omstandigheden strookt met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld.

Ambtshalve vermindering

Hierna behandel ik de situatie waarin een aanslag of navorderingsaanslag ambtshalve wordt verminderd, en die vermindering ertoe leidt dat een andere toedeling van de verdeelbare posten gunstiger was geweest voor de betrokken partners. Kunnen zij dan de aanvankelijk gekozen toedeling nog wijzigen?

Ik heb het dus niet over een verzoek om ambtshalve vermindering dat uitsluitend gegrond is op de wens de toedeling van de verdeelbare posten te herzien. In zo’n geval wordt niet voldaan aan de voorwaarde, gesteld in art. 9.6(2) en (3) Wet IB 2001, dat de aanslag ‘onjuist’ is of ‘op een te hoog bedrag is vastgesteld’. Uitgaande van de keuze die de partners destijds hebben gemaakt (of niet gemaakt42.) is die aanslag immers ‘onjuist’ noch ‘op een te hoog bedrag (…) vastgesteld’. De regeling van ambtshalve vermindering is niet bedoeld om mensen te faciliteren die zonder bijzondere aanleiding hun keuze willen herzien. Dat mensen spijt hebben van hun keuze is niet een bijzondere omstandigheid in de zin van de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-toets’ en dat deze spijtoptanten aan hun eerdere keuze vastzitten is niet een omstandigheid die de wetgever niet kan hebben beoogd of voorzien.

Ik heb het dus wel over het geval waarin het verzoek om ambtshalve vermindering gegrond is op andere redenen dan de wijziging van de keuze voor toedeling, en waarin die ambtshalve vermindering ook wordt verleend. Dit is in wezen het spiegelbeeld van navordering. Net als bij navordering is het niet onwaarschijnlijk dat een wijziging van de omvang van het inkomen van één van de partners, verandering brengt in de meest optimale toedeling van de verdeelbare posten. En net als bij navordering geldt ook hier dat niet goed valt in te zien waarom partners bij wie de belastingschuld pas na ambtshalve vermindering op het juiste bedrag wordt vastgesteld, meer belasting zouden moeten betalen dan mensen bij wie deze belastingschuld onmiddellijk juist wordt vastgesteld.

De redelijkheid van de in art. 2.17(4) Wet IB 2001 besloten liggende beperking staat echter niet ter beoordeling van de rechter (5.3). Die rechter kan alleen de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-toets’ uitvoeren.

Ik twijfel erover of het niet toestaan van een herziening van de toedelingskeuze kan worden aangemerkt als een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. De ambtshalve vermindering strekt ertoe dat de belastingaanslag alsnog op het juiste bedrag wordt vastgesteld. Dit juiste bedrag is mede afhankelijk van keuzes die de belastingplichtige en diens partner maken. Mijns inziens is verdedigbaar dat een wezenlijk onderdeel van het recht op ambtshalve vermindering is dat de partners hun keuzerecht net zo kunnen uitoefenen als degenen bij wie de belastingschuld onmiddellijk juist wordt vastgesteld. Daarom ben ik geneigd aan te nemen dat de uitsluiting van een herziening van de keuze bij ambtshalve vermindering niet te verenigen is met het gelijkheidsbeginsel en – mits de gevolgen voor de betrokkenen substantieel zijn – het evenredigheidsbeginsel.

Maar daarmee is het pleit nog niet beslecht. Want het rechtsgevolg moet ook ‘niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien’. Heeft de wetgever kunnen voorzien dat er bij ambtshalve vermindering een redelijke behoefte zou kunnen bestaan om de toerekeningskeuze te herzien? Dat lijkt mij wel. Er was geen helderziende of juridisch genie voor nodig om te kunnen voorspellen dat die redelijke behoefte zou bestaan. Zou de wetgever dan misschien niet kunnen hebben bedoeld dat er bij ambtshalve vermindering geen mogelijkheid zou bestaan om de toerekeningskeuze te herzien? Betoogd zou kunnen worden dat alles wat onredelijk is niet kan zijn bedoeld door ons nobele parlement en onze integere regering. Maar die opvatting zou via een omweg alsnog het toetsingsverbod onderuit halen. De toetsing in dit verband moet daarom terughoudender en concreter zijn dan bij een ‘gewone’ onredelijkheidsbeoordeling. Ik meen dat er niet voldoende aanknopingspunten zijn voor het oordeel dat de wetgever het onderhavige rechtsgevolg niet kan hebben bedoeld. Uit de wetsgeschiedenis komt het beeld naar voren dat de wetgever de mogelijkheden tot herziening van de toedeling met het oog op de uitvoerbaarheid voorzichtig en geleidelijk heeft willen uitbreiden (2.9 en 4.10). Mijn indruk is dat de wetgever daarbij omwille van de uitvoerbaarheid voor lief heeft genomen dat in een aantal gevallen belanghebbenden met een redelijk belang bij zo’n herziening, buiten de boot zouden vallen. Daarom kom ik, met een zekere aarzeling, tot de slotsom dat de regel die herziening van een toerekeningskeuze uitsluit bij ambtshalve vermindering, niet in algemene zin buiten toepassing moet blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-rechtspraak’.

Het voorgaande neemt niet weg dat ik de wetgever in overweging wil geven te onderzoeken of herziening van de toerekeningskeuze bij ambtshalve vermindering kan worden toegestaan.

Tot slot behandel ik in deze gemeenschappelijke bijlage de vraag in welke gevallen bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 moet worden beslist op een herziening van de toerekening van een verdeelbare post. Deze vraag speelt met name in de zaak met nummer 24/01291. Daar verwijt de belanghebbende de inspecteur dat hij niet bij een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001 heeft beslist op het verzoek tot herziening van de toerekening. Dit verzoek diende belanghebbende en haar partner één dag nadat de carry back-beschikking was gegeven in.

De tekst van het negende lid luidt:

“9. Indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag, beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van de mededeling van die keuze bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Rechtsmiddelen tegen de beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het vierde lid. Een beschikking als bedoeld in de eerste volzin biedt geen grond voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.”

Ik lees deze bepaling zo dat de inspecteur steeds bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist als hij een verzoek (in de wettekst: ‘mededeling’) krijgt tot wijziging van een keuze over een verdeelbare post die bij honorering van dat verzoek leidt tot vermindering van een al onherroepelijk vaststaande aanslag. Als de inspecteur het verzoek wil afwijzen, moet hij dat volgens mij dus nog altijd doen bij de in het negende lid bedoelde voor bezwaar vatbare beschikking. Een andere lezing – inhoudende dat de inspecteur alleen bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist als hij het verzoek toewijst – leidt tot het ongerijmde gevolg dat art. 2.17(9) Wet IB 2001 de belanghebbenden alleen een rechtsingang biedt als zij daar geen behoefte aan hebben.

In de totstandkomingsgeschiedenis is toegelicht (2.15) (onderstreping toegevoegd):

“In de situatie dat bij de aanslagregeling van de ene partner blijkt dat er reden is voor de partners de toerekening te wijzigen, terwijl de aanslag van de andere partner reeds onherroepelijk vaststaat, kan de herziening van de toerekening ertoe leiden dat de aanslag die reeds onherroepelijk vaststaat verminderd moet worden. In die situatie zal de inspecteur binnen zes weken nadat de partners de keuze tot wijziging aan de inspecteur kenbaar hebben gemaakt bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen inzake de wijziging in toerekening. Hierdoor kan de belastingplichtige uitvoering van zijn keuze rechtens afdwingen. Dit is opgenomen in het voorgestelde nieuwe achtste lid. Hierdoor staat de termijn waarbinnen aan de keuze uitvoering moet worden gegeven vast. Daarnaast kan wanneer de inspecteur niet (volledig) tegemoetkomt aan de keuze tot wijziging van de toerekening de belastingplichtige tegen die beslissing in bezwaar en beroep komen. Uiteraard kan dit bezwaar zich uitsluitend richten tot het niet of niet geheel verminderen van de aanslag overeenkomstig de kenbaar gemaakte keuze tot wijziging van de toerekening.”

Uit deze toelichting leid ik af dat het doel van de beschikking is dat aan de keuzewijziging binnen een bepaalde termijn gevolg wordt gegeven en dat de belastingplichtige een rechtsingang heeft wanneer de inspecteur niet (volledig) tegemoetkomt aan het verzoek.

Als de inspecteur zijn weigering om aan het verzoek (in art. 2.17(9) Wet IB 2001 aangeduid als de ‘mededeling’) tegemoet te komen niet bekendmaakt door middel van een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001, is er voor de rechtsbescherming nog geen man overboord. Op grond van art. 6:2 Awb zijn de schriftelijke weigering een besluit te nemen43.en het niet tijdig nemen van een besluit gelijkgesteld met een besluit. Daardoor is ook in die gevallen bezwaar en beroep mogelijk. Art. 6:20 Awb schrijft voor dat indien het beroep zich richt tegen het niet tijdig nemen van een besluit, het bestuursorgaan verplicht blijft dit besluit te nemen, tenzij de belanghebbende daarbij als gevolg van de beslissing op het beroep geen belang meer heeft.

Overigens is de rechtsbescherming ook gewaarborgd als de inspecteur zijn beslissing op het verzoek tot herziening van de toerekening giet in de vorm van een beslissing op een verzoek tot ambtshalve vermindering. In gevallen waarin de inspecteur een verzoek of bezwaar niet-ontvankelijk acht, neemt hij het verzoek of bezwaar (ook) in behandeling als een verzoek om ambtshalve vermindering of teruggeven van belasting.44.Indien een verzoek om ambtshalve vermindering betreffende de inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, neemt de inspecteur die beslissing bij een voor bezwaar vatbaar beschikking (art. 9.6(5) Wet IB 2001). Ook in die gevallen heeft de belastingplichtige dus een rechtsingang. In bezwaar en beroep tegen die beschikking kan de belastingplichtige ook de kwalificatie van het verzoek aan de orde stellen.

Verder verdient opmerking dat in het belastingrecht een besluit niet beoordeeld pleegt te worden naar zijn etiket, maar naar zijn inhoud. Als een inspecteur een navorderingsaanslag oplegt, terwijl hij nog een (primitieve) aanslag kan opleggen, of (andersom) als hij een (primitieve) aanslag oplegt terwijl het een navorderingsaanslag moet zijn, vindt in de regel conversie plaats.45.Het besluit wordt niet beoordeeld op basis van het etiket dat de inspecteur er opgeplakt heeft, maar naar de inhoud ervan. Hetzelfde geldt bij een aanslag die eigenlijk een beschikking ex art. 15 AWR moet zijn.46.Douma c.s. schrijven over deze conversie:47.

“In de kern komt conversie hierop neer dat voor de beoordeling van de rechtsgeldigheid van een besluit van de inspecteur niet beslissend is welke naam de inspecteur aan dat besluit gegeven heeft (aanslag, navorderingsaanslag), maar dat het gaat om de strekking ervan.”

Ten aanzien van die conversie overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 15 januari 2010:48.

“3.4 (…) De Inspecteur mocht de voorlopige teruggaaf in dit geval (…) verrekenen bij een beschikking als bedoeld in artikel 15 AWR. In plaats daarvan heeft hij er - ten onrechte - voor gekozen die verrekening te bewerkstelligen door het opleggen van een aanslag. In dit geval komt aan deze aanslag echter de werking toe van een beschikking op grond van artikel 15 AWR (vgl. de regeling over conversie van nietige rechtshandelingen in artikel 3:42 BW), en kan zij als een zodanige beschikking in stand blijven. Het gaat hier om twee soorten besluiten met een gelijksoortige strekking. De verrekening bij aanslag en die bij afzonderlijke beschikking betreffen immers beide verschijningsvormen van eenzelfde soort verrekening. In een geval als het onderhavige, waarin een voorlopige teruggaaf is verleend en vervolgens blijkt dat geen belasting verschuldigd is, zouden beide verschijningsvormen ook tot een zelfde betalingsverplichting leiden. Gelet hierop - en omdat tegen beide soorten besluiten op dezelfde wijze rechtsmiddelen kunnen worden aangewend - is deze conversie niet onredelijk jegens belanghebbende.”

Naar mijn mening kan ook conversie worden toegepast als een op grond van art. 2.17(9) Wet IB 2001 te nemen besluit, ten onrechte door de inspecteur is voorzien van het etiket ‘beslissing ambtshalve vermindering’. Waar het om gaat is of de belanghebbenden in het besluit een beslissing hebben kunnen vinden op hun verzoek tot herziening van hun keuze inzake de toerekening van de verdeelbare posten.

In deze gemeenschappelijke bijlage staat centraal tot welk moment fiscale partners de onderlinge verdeling kunnen herzien van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of de gezamenlijke grondslag box 3. Op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001 kunnen fiscale partners de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten gezamenlijk wijzigen, in beginsel49., tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In dit verband heb ik in deze bijlage drie subvragen behandeld.

De eerste subvraag was: Wanneer staat een aanslag onherroepelijk vast? In het belastingrecht wordt met een onherroepelijk vaststaande aanslag bedoeld een aanslag waartegen geen bezwaar of beroep meer kan worden ingesteld, omdat de termijnen zijn verstreken of omdat de rechtsmiddelen zijn uitgeput (3.2). Ambtshalve vermindering en carry back draaien het onherroepelijk worden van de aanslag waarop de vermindering of verrekening betrekking heeft niet terug (3.3-3.6).

De tweede subvraag was of bij de navordering alleen ten aanzien van de posten die voor het eerst bij de navordering in de heffing zijn betrokken een keuze voor toerekening kan worden gemaakt of gewijzigd. Voor de beantwoording van deze vraag is met name van belang welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” bij de wijziging van art. 2.17(4) Wet IB 2001 per 1 januari 2009 (2.13). Op basis van een analyse van de wettekst, wetshistorie, wetssystematiek en doel en strekking van de wet kom ik tot de slotsom dat partners in het kader van navordering steeds de onderlinge verhouding van de verdeelbare post kunnen herzien, ook als die post al was begrepen in de (primitieve) aanslagen (4.12-4.23).

De derde subvraag was: Kunnen partners ook nog de toedeling van verdeelbare posten herzien naar aanleiding van carry back of ambtshalve vermindering? Art. 2.17(4) en (9) Wet IB 2001 laten deze vermindering mijns inziens niet toe (5.2). Verder is het niet mogelijk om art. 2.17(4) Wet IB 2001 te toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Wel kan de rechter een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing laten indien wegens een bijzondere omstandigheid die niet of niet ten volle is verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarbij moet eerst worden onderzocht of zich in het geval van de betrokkene bijzondere omstandigheden voordoen, die bij toepassing van de wet leiden tot een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan bod of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Alleen als deze tweede vraag ontkennend wordt beantwoord moet toepassing van de regel achterwege blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden’. Na een analyse van de regeling rond carry back kom ik tot de conclusie dat deze verliesverrekening in algemene zin geen bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld oplevert (5.8-5.9). Voorts meen ik dat het niet toelaten van herziening van de toedeling verdeelbare posten strookt met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld (5.10). Wel geef ik de wetgever in overweging te onderzoeken of herziening van de toerekeningskeuze bij ambtshalve vermindering kan worden toegestaan (5.18).

Tot slot ben ik in deze bijlage ingegaan op de vraag in welke gevallen een beschikking in de zin van het negende lid van art. 2.17 Wet IB 2001 gegeven moet worden. Dit negende lid is van toepassing als herziening van de toedeling van een verdeelbare post zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag (6.2). Naar mijn mening moet de inspecteur ook bij een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001 beslissen als hij het verzoek tot herziening van de toedeling van verdeelbare posten wil afwijzen (6.3-6.5). Hij behoort die beslissing niet te gieten in de vorm van een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering. In praktisch opzicht is dit echter van niet veel belang, omdat een beslissing waarop een verkeerd etiket is geplakt geconverteerd kan worden naar een beslissing met het juiste etiket (6.8-6.10).