HR, 28-06-2024, nr. 23/04953

Deze zaak gaat over de geruisloze doorschuiving van art. 3.63 Wet IB 2001. Meer in het bijzonder gaat het hier over de vraag of de overnemer eenzijdig tot intrekking kan overgaan van een gezamenlijk verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001.

Belanghebbende en haar echtgenoot (de overnemers) hebben een varkenshouderij overgenomen van de overdragers. Daartoe zijn zij in 2009 een vennootschap onder firma (VOF) aangegaan met de overdragers. In een sideletter bij de VOF-overeenkomst zijn de overdragers en de overnemers overeengekomen dat de VOF per 31 maart 2012 wordt beëindigd, dat de overnemers het aandeel van de overdragers zullen overnemen voor € 445.000 en dat gebruik gemaakt zal worden van de regeling voor geruisloze doorschuiving.

Tussen de overdragers en de overnemers ontstond een conflict over de nakoming van de VOF-overeenkomst en de sideletter, met name over de overnamesom en het toepassen van art. 3.63 Wet IB 2001. Uiteindelijk heeft eind 2013 de overdracht plaatsgevonden en hebben zowel de overdragers als de overnemers in hun aangiftes IB/PVV 2013 de doorschuiffaciliteit toegepast. Ook heeft de Inspecteur een door de overdragers en overnemers ondertekend schriftelijk verzoek als bedoeld in art. 3.63(1) Wet IB 2001 ontvangen.

Belanghebbende en haar echtgenoot hebben bezwaar gemaakt tegen de conform hun aangiftes opgelegde aanslagen. De kern van dit bezwaar is dat zij aanspraak maken op een berekening van de winst uit onderneming zonder toepassing van de doorschuiffaciliteit. Ik neem gelijktijdig met deze zaak conclusie in de zaak van de echtgenoot1..

In het principale beroep in cassatie komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende als overnemer eenzijdig kan terugkomen van het gezamenlijke verzoek dat bij de aangifte van de overdrager is gedaan om toepassing van de doorschuifregeling (3.4-3.7).

Aan de door het cassatieberoep van de Staatssecretaris opgeworpen vraag of eenzijdige herziening mogelijk is, gaat vooraf de vraag of bij de aangifte te maken keuzes überhaupt kunnen worden herzien, en zo ja tot welk moment. In hoofdstuk 4 behandel ik die kwesties eerst, voordat ik toekom aan de vraag of eenzijdige herziening van een gezamenlijke keuze mogelijk is.

In de parlementaire geschiedenis van art. 3.63 Wet IB 2001 wordt niet ingegaan op de intrekking van het verzoek. Wel kan uit het arrest van de Hoge Raad van 28 april 20062.worden afgeleid dat in het algemeen herziening van een keuze niet mogelijk is (1) indien dit leidt tot een hogere aanslag of (2) indien een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is geworden. Op zoek naar meer handvatten heb ik gekeken naar andere bepalingen die voorzien in een keuzeregime waarop door middel van een gezamenlijk verzoek een beroep kan worden gedaan. Hoewel deze andere bepalingen weinig inspiratie boden, meen ik op basis van dit onderzoek dat het in beginsel mogelijk is om een dergelijk verzoek in te trekken, tenzij dit in de wet of de parlementaire geschiedenis is uitgesloten. Voorts meen ik dat, in lijn met het arrest van 28 april 2006, intrekking van een verzoek dat bij een aangifte dient te worden gedaan, tenzij anders is bepaald, mogelijk is tot het moment dat een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is vastgesteld. Herziening of intrekking van een verzoek is mijns inziens niet meer mogelijk indien dit leidt tot hogere aanslag.

Doordat de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 3.63 Wet IB 2001 zwijgen over de intrekking of herziening van een verzoek om geruisloze doorschuiving, kan daarin ook niet worden gevonden of die intrekking of herziening eenzijdig kan plaatsvinden. Ook hier geeft een blik op andere regelingen die voorzien in gezamenlijk in te dienen verzoeken, geen eenduidig antwoord op de aan de orde zijnde vraag.

In de beschouwing (hoofdstuk 5) weeg ik de argumenten voor en tegen het toestaan van eenzijdige intrekking af. Ik concludeer dat erover kan worden getwijfeld of de overdrager eenzijdig een verzoek om geruisloze doorschuiving kan intrekken. Ik ben geneigd die vraag ontkennend te beantwoorden. Maar ik meen dat de overnemer in ieder geval niet eenzijdig zo’n verzoek kan intrekken. Het verzoek moet namelijk worden gedaan bij de aangifte van de overdrager, en intrekking van het verzoek kan daarom naar mijn mening alleen in de vorm van een aanvulling op die aangifte. Daarvoor is de medewerking van de overdrager onontbeerlijk (5.5).

Op grond van het voorgaande meen ik dat het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard (6.1).

In het incidentele beroep in cassatie komt belanghebbende met verschillende klachten op tegen de uitspraak van het Hof (3.10-3.14). Ik meen dat deze klachten falen en dat het incidenteel beroep in cassatie kan worden afgedaan met art. 81 Wet RO (hoofdstuk 7).

In hoofdstuk 8 beschrijf ik wat mijns inziens na cassatie moet gebeuren. Ik meen dat het principale cassatieberoep gegrond is en dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven omdat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat belanghebbende eenzijdig het verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 kon intrekken. Het Hof heeft een drietal vragen onbeantwoord gelaten. De beantwoording van deze vragen is in hoge mate afhankelijk van feitelijke waarderingen. Daarom zal de zaak naar mijn mening verwezen moeten worden naar een ander gerechtshof.

De feiten

De belanghebbende en haar echtgenoot hebben een varkenshouderij overgenomen. Daartoe zijn zij in 2009 een VOF-overeenkomst aangegaan met de overdragers.

De voorwaarden voor de samenwerking in de VOF en de verdeling van het bedrijfsresultaat van de VOF zijn vastgelegd in een overeenkomst van 27 maart 2009 (de VOFovereenkomst)3.. Op diezelfde datum hebben de overdragers en de overnemers een tweede overeenkomst (de sideletter) gesloten. Daarin zijn zij overeengekomen dat de VOF per 31 maart 2012 wordt beëindigd en dat de overnemers het aandeel van de overdragers in de VOF zullen overnemen voor € 445.000. Ook is overeengekomen dat gebruik gemaakt zal worden van de regeling voor geruisloze doorschuiving van art. 3.63 Wet IB 2001. In de sideletter is onder meer opgenomen:

“Artikel 2:

De overdracht van het aandeel in [de] vennootschap onder firma […] door [de overdragers] aan [de overnemers] zal plaatsvinden door gebruik te maken van de regeling als bedoeld in artikel 3.63 Wet Inkomstenbelasting 2001 of het vervangende artikel waarin bedoelde faciliteit wettelijk wordt geregeld.

Beide partijen zullen alle medewerking verlenen bij de toepassing van artikel 3.63 Wet Inkomstenbelasting 2001 of vervangende artikel waarin bedoelde faciliteit wettelijk wordt geregeld.

(…)”4.

Er ontstond een conflict tussen overdragers en overnemers. In zijn verweerschrift in hoger beroep schrijft de Inspecteur dat de achtergrond van dit conflict is gelegen in de omstandigheid dat de marktwaarde van de varkensrechten kelderde in de drie jaren dat het samenwerkingsverband zou duren. Ik citeer hieronder de desbetreffende passage uit het verweerschrift in hoger beroep omdat in die passage beeldend wordt beschreven hoe de Belastingdienst ‘in de wedstrijd staat’:

“Belanghebbenden hebben een varkensbedrijf overgenomen, en zijn met de overdragers overeengekomen dat zodanig vorm te geven dat die overname fiscaal geruisloos kon verlopen door de toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001. Dat was immers voordelig voor zowel overdragers (geen te belasten stakingswinst) als voor overnemers (een flinke korting van € 150.000 op de koopprijs). Daartoe diende voor minimaal 3 jaar een samenwerkingsverband tussen overdragers en overnemers te worden aangegaan. De overdragers wilden echter wel zekerheid vooraf over de te ontvangen koopsom, maar partijen vreesden dat de Belastingdienst de toepassing van art. 3.63 zou weigeren als bekend zou worden dat de overnameprijs van te voren was vastgeklikt. Daarom werd, naast een v.o.f.-overeenkomst, ook een nadere overeenkomst gesloten (in dit dossier bekend geworden als de sideletter) waarvan het de bedoeling was dat de Belastingdienst daar nooit bekend mee zou worden.

Het liep anders. De marktwaarde van de varkensrechten, één van de belangrijke bedrijfsmiddelen die werden overgedragen, kelderde in de 3 jaar dat het samenwerkingsverband zou duren. Op het moment dat de definitieve verkoop zou plaatsvinden, weigerden belanghebbenden de daar oorspronkelijk afgesproken prijs voor te betalen. Een conflict ontstond en vele procedures volgden. In die procedures stelden belanghebbenden dat ze niet aan de met overdragers gesloten overeenkomsten waren gehouden, omdat dat zou betekenen dat ze een faciliteit in hun aangifte moesten claimen waarvan ze overtuigd waren dat ze daar (vanwege de gefixeerde koopprijs) geen recht op hadden. Als bewijs werd aangedragen een fiscale opinie van belanghebbendes belastingadviseur. De civiele rechter vond dat niet goed genoeg en vroeg naar het standpunt van de Belastingdienst.

Toen moesten belanghebbenden met hun billen bloot: als ze onder de overeenkomst uit wilden, moesten ze zichzelf alsnog met sideletter en al melden bij de Belastingdienst. En wie schetste hun verbazing? De Belastingdienst vond het helemaal geen probleem dat de prijs van de overgenomen onderneming vooraf was bepaald. Dat kwam belanghebbenden natuurlijk niet goed uit in de toen nog lopende civiele procedures. Dus moest het standpunt van de Belastingdienst worden aangevochten. Onduidelijk blijft vooralsnog of en hoe belanghebbenden zich hebben gerealiseerd dat ze daarmee twee levensgrote risico’s liepen: het alsnog terugbetalen aan de overdragers van de op de koopsom bedongen korting van € 150.000, alsmede het verbeuren van een [contractuele – RJK] boete van € 200.000. Wel duidelijk was intussen dat er voor belanghebbenden nog een (zij het bescheiden) belang school in het aangaan van de fiscale discussie met de Belastingdienst: als art. 3.63 niet van toepassing zou zijn, zou hen dat een hogere afschrijvingsbasis en daarmee een liquiditeitsvoordeel verschaffen.

En dit is hoe het allemaal zo gekomen is dat we nu een hoger beroepsprocedure hebben lopen waarin zich de bijzondere situatie voordoet dat de Belastingdienst een fiscale faciliteit heeft toegepast waar belanghebbenden juist niet voor in aanmerking willen komen.”

De in dit citaat bedoelde ‘vele procedures’ tussen overdragers en overnemers vingen aan bij de arbitragecommissie van de Stichting Instituut voor Agrarisch Recht (de arbitragecommissie). Daar vorderden overdragers onder meer dat de VOF zou worden ontbonden en dat de overnemers zouden worden veroordeeld tot nakoming van de VOF-overeenkomst en de sideletter. Bij vonnis van 29 augustus 2013 heeft de arbitragecommissie die vordering toegewezen. Overnemers werden verplicht tot betaling van een bedrag van (afgerond) € 445.000 voor de overname van het buitenvennootschappelijk vermogen en tot het indienen van een gezamenlijk verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001.

Bij notariële akte van 26 november 2013 is zowel het vennootschappelijk als buitenvennootschappelijk vermogen van de VOF aan de overnemers geleverd. De in deze akte opgenomen overnamesom bedraagt (afgerond) € 445.000. In de akte is opgenomen dat zowel de overdragers als overnemers in de aangifte IB/PVV 2013 een beroep zullen doen op toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001.

De overnemers hebben in een civiele procedure bij rechtbank Gelderland verzocht om vernietiging van het vonnis van de arbitragecommissie. De rechtbank Gelderland heeft in 2014 deze vordering afgewezen.5.Over de verplichting tot het indienen van een verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 heeft rechtbank Gelderland overwogen dat het eindoordeel op dit punt aan de belastingrechter toekomt, en dat de door partijen overeengekomen gezamenlijke indiening van het verzoek niet bij voorbaat kansloos lijkt. Daarnaast heeft rechtbank Gelderland overwogen dat dit verzoek op een verdedigbaar standpunt lijkt te berusten, waardoor geen sprake is van een fiscaal beboetbaar feit en/of handelen in strijd met de wet, openbare orde of goede zeden. Rechtbank Gelderland heeft op die gronden de verplichting tot het indienen van dit verzoek in stand gelaten.

De overnemers hebben bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden hoger beroep ingesteld tegen de beslissing van rechtbank Gelderland. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij arrest van 30 april 2019 de vordering van de overnemers afgewezen.6.Tegen dit arrest is geen cassatieberoep ingesteld.

Ondertussen had belanghebbende op 29 juli 2015 aangifte IB/PVV 2013 gedaan en daarbij de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 toegepast. Ook de echtgenoot en de overdragers zijn bij het opstellen van de door hen ingediende aangiften IB/PVV 2013 uitgegaan van toepassing van die faciliteit. Op 22 juli 2015 heeft de Inspecteur een door de overdragers en de overnemers ondertekend schriftelijk verzoek als bedoeld in art. 3.63(1) Wet IB 2001 ontvangen.

Met dagtekening 29 december 2017 is de aanslag van belanghebbende conform de aangifte opgelegd. Bij de aan de echtgenoot opgelegde aanslag IB/PVV 2013 is eveneens uitgegaan van toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De kern van dit bezwaar is dat belanghebbende aanspraak maakt op een berekening van haar winst uit onderneming zonder toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001. Ook de echtgenoot heeft bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde aanslag. Het bezwaar7., beroep8.en hoger beroep9.van belanghebbende en haar echtgenoot zijn steeds gelijktijdig behandeld. Ik neem ook gelijktijdig met deze zaak conclusie in de zaak van de echtgenoot10..

De Inspecteur heeft tijdens de zitting van de Rechtbank desgevraagd verklaard dat de aan de overdragers opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 onherroepelijk vaststaan en dat hierbij is uitgegaan van toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001. Na de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur echter geconstateerd dat die aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan en dat de boekwinst ter zake van de varkensrechten en de opstallen ter behoud van recht bij de aanslagregeling voor 2013 in de belastingheffing bij de overdragers is betrokken (en tevens in 2009 via navordering).11.Over 2013 is, in afwijking van de aangiften, bij de aanslagregeling van de overdragers derhalve niet uitgegaan van toepassing van de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001. De door de overdragers daartegen gemaakte bezwaren zijn aangehouden in afwachting van de uitkomst van deze procedure.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant12.

Ik geef hierna de uitspraak van de Rechtbank weer voor zover relevant in cassatie. De Rechtbank overwoog dat zowel de overdragers als de overnemers “bij aangifte IB/PVV 2013”13.hebben verzocht om toepassing van de faciliteit. In zoverre is voldaan aan de voorwaarde dat een gezamenlijk verzoek moet zijn gedaan. De Rechtbank overwoog vervolgens – op grond van de nadien onjuist gebleken verklaring van de Inspecteur (2.11) – dat de gevolgen van deze keuze bij de overdragers voor het jaar 2013 onherroepelijk vaststaan. Het betoog van belanghebbende komt er aldus de Rechtbank op neer dat zij, ondanks het gezamenlijke verzoek, eenzijdig wenst terug te komen op de bij het indienen van de aangifte gemaakte keuze.

De Rechtbank heeft uit de aard en werking (uitvoerbaarheid) van de faciliteit afgeleid dat de keuze niet meer kan worden herzien als bij (één van) de overdrager(s) respectievelijk overnemer(s) de aanslag die volgt op de aangifte waarin de keuze is gemaakt onherroepelijk vaststaat en de keuze dus onherroepelijke gevolgen heeft gehad. Volgens de Rechtbank zou een andersluidend oordeel tot gevolg kunnen hebben dat bij een overdrager de fiscale afrekening achterwege blijft, terwijl de fiscale claim niet wordt doorgeschoven naar de overnemer, hetgeen nu juist het doel van de faciliteit is.

De Rechtbank heeft op basis van het voorgaande geoordeeld dat belanghebbende niet eenzijdig kan terugkomen van het mede door haar ingediende verzoek om toepassing van de faciliteit. De Rechtbank ziet uitsluitend aanleiding om van dit oordeel af te wijken indien toepassing van de faciliteit dusdanig in strijd is met art. 3.63 Wet IB 2001 respectievelijk doel en strekking van dit artikel dat belanghebbende niet gehouden kan worden aan een evident onjuiste beoordeling door de Inspecteur. Hiervan is volgens de Rechtbank in dit geval echter geen sprake.

Subsidiair betoogde belanghebbende in eerste aanleg dat zij erop mocht vertrouwen dat het gezamenlijk ingediende verzoek zou worden afgewezen. De Rechtbank oordeelde dat in dit geval een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen. Belanghebbende was immers niet gehouden om het verzoek om toepassing van de faciliteit in te dienen. Door het verzoek eenvoudigweg achterwege te laten, wordt aan haar wens voldaan. Dat belanghebbende dit verzoek moest indienen om te voldoen aan hetgeen zij met de overdragers is overeengekomen en bij het achterwege laten van het verzoek met een schadeclaim zou worden geconfronteerd, maakt dit volgens de Rechtbank niet anders.

Meer subsidiair stelde belanghebbende dat de Inspecteur bij het vaststellen van het ondernemingsvermogen van te lage boekwaarden is uitgegaan. De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze stelling faalt. Belanghebbende was niet verplicht om de bedrijfsmiddelen op een eerder moment te activeren. Zij mocht dat uitstellen tot het moment van levering in 2013. Er is volgens de Rechtbank geen fout gemaakt in de zin van de foutenleer.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch14.

Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden – op 1 december 2021 – hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het door hem ingestelde hoger beroep ter zitting ingetrokken.

In hoger beroep was in geschil of de zaak moest worden teruggewezen naar de Rechtbank op de voet van art. 8:115(1)(b) Awb omdat de Rechtbank uitspraak heeft gedaan op grond van ‘onjuiste feiten’, te weten de aanname – op grond van een verklaring van de Inspecteur – dat de aan overdragers opgelegde aanslagen definitief vaststonden. Verder was in geschil het antwoord op de volgende vragen:

“a. Heeft de Inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 Awb geschonden?

b. Kan belanghebbende terugkomen van het verzoek om geruisloze doorschuiving ex artikel 3.63 Wet IB 2001?

c. Is de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 van toepassing?

d. Indien vraag c bevestigend wordt beantwoord: mocht belanghebbende er gerechtvaardigd op vertrouwen dat het door haar ingediende verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit zou worden afgewezen?

e. Indien vraag c bevestigend en vraag d ontkennend wordt beantwoord: is de Inspecteur bij de berekening van het aan belanghebbende toe te rekenen ondernemingsvermogen uitgegaan van te lage boekwaarden?

f. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke proceskosten?”15.

Het Hof is niet overgegaan tot terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank. Redengevend daarvoor was dat het Hof niet is gebleken dat de Rechtbank belangrijke feitelijke kwesties niet heeft onderzocht. Weliswaar heeft de Rechtbank haar oordeel gebaseerd op ‘onjuiste feiten’, maar in hoger beroep is vast komen te staan dat de aan de overdragers opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 nog niet onherroepelijk zijn, zodat die kwestie niet nader hoefde te worden onderzocht. De vraag wat de gevolgen zijn van het niet onherroepelijk vaststaan van die aanslagen, is een rechtsvraag en geen feitelijke kwestie, zodat de zaak daarvoor, aldus nog altijd het Hof, niet hoefde te worden teruggewezen naar de Rechtbank.

Belanghebbende stelde voor het Hof dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van art. 8:42 Awb heeft overgelegd. Het ging daarbij om de volgende stukken:

(i) een gespreksverslag van de bespreking die op 20 april 2015 heeft plaatsgevonden;

(ii) de stukken die ten grondslag liggen aan het kennisgroepstandpunt over de toepasselijkheid van de doorschuiffaciliteit in een geval als dit;

(iii) de stukken die zien op het intern overleg tussen de Inspecteur en de procesdeskundige van de Belastingdienst in verband met het door hem gedane beroep op geheimhouding; en

(iv) de aan de overdragers opgelegde navorderingsaanslagen over het jaar 2009.

Het Hof heeft geoordeeld dat wat betreft het onder (i) genoemde gespreksverslag het geen reden ziet om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat een dergelijk verslag niet is opgemaakt. Bij gebreke van een gespreksverslag kon de Inspecteur dit niet overleggen. Ten aanzien van de onder (ii) bedoelde stukken oordeelde het Hof dat het geen reden ziet te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat aan het kennisgroepstandpunt één e-mailbericht vooraf is gegaan. Voorts oordeelde het Hof dat niet valt in te zien waarom de Inspecteur het stuk niet in een eerder stadium van de procedure in geding heeft gebracht. In zoverre heeft de Inspecteur niet voldaan aan de op grond van art. 8:42(1) Awb rustende verplichting. Het Hof heeft daaropvolgend geoordeeld dat het ontbreken van het e-mailbericht van zodanig geringe betekenis is, dat het daaraan geen rechtsgevolgen verbindt. Wat betreft de onder (iii) en (iv) bedoelde stukken, heeft het Hof geoordeeld dat deze stukken voor de beoordeling van de zaak niet van belang zijn.

Over de intrekking door belanghebbende van het verzoek om geruisloze doorschuiving oordeelde het Hof dat op een gemaakte keuze nog kan worden teruggekomen tot aan het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat. Het Hof was met de Rechtbank van oordeel dat de aard en werking (uitvoerbaarheid) van de faciliteit meebrengt dat deze keuze niet meer kan worden herzien als bij (één van) de overdrager(s) respectievelijk overnemer(s) de aanslag die volgt op de aangifte waarin de keuze is gemaakt, onherroepelijk vaststaat en de keuze dus onherroepelijke gevolgen heeft gehad. Het Hof overwoog verder dat in hoger beroep is komen vast te staan dat dergelijke gevolgen in dit geval niet aan de orde zijn. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende in dit geval kan terugkomen van het door haar gedane verzoek. Het gevolg daarvan is dat er geen gezamenlijk verzoek meer ligt, zodat de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 niet van toepassing is. Dit leidt, aldus het Hof, noch bij belanghebbende en haar echtgenoot, noch bij de overdragers tot hogere aanslagen dan al – al dan niet tot behoud van rechten – zijn vastgesteld. Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat tussen partijen niet in geschil was dat, nu het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, de aanslag overeenkomstig de berekening van belanghebbende dient te worden verminderd. Aangezien het Hof heeft geoordeeld dat de doorschuiffaciliteit niet van toepassing is, is het Hof niet toegekomen aan beoordeling van de in het citaat in 2.17 van deze conclusie onder d en e opgenomen vragen.

Op grond van het voorgaande heeft het Hof beslist dat het hoger beroep gegrond is en heeft het de aanslag verminderd. Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, maar heeft geen grond aanwezig geacht voor een integrale proceskostenvergoeding.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft naar aanleiding van het incidentele beroep in cassatie een schriftelijke zienswijze ingediend.

Een beslispunt is of belanghebbende een (gemotiveerd) verweerschrift in cassatie heeft ingediend. In de cassatiefase is de indiening van stukken door belanghebbende namelijk niet geheel volgens de gebaande paden verlopen. De voormalige gemachtigde van belanghebbende heeft op 12 februari 2024 een stuk ingediend waarin uitstel wordt gevraagd voor het indienen van een verweerschrift. In dit stuk wordt tevens pro-forma incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft later (op 11 maart 2024) een bericht ingediend waarin staat dat de gemachtigde belanghebbende en haar echtgenoot “een week geleden in de steek [heeft] gelaten”, dat zij niet goed weten wat zij moeten doen en dat zij de stukken die zij in concept hadden ontvangen van de gemachtigde aan de Hoge Raad toesturen.

Kennelijk per abuis heeft de echtgenoot van belanghebbende tweemaal het gemotiveerde verweerschrift in cassatie in het webportaal van zijn zaak (met nummer 23/4950) geplaatst (‘geüpload’) en niet het incidenteel beroepschrift in cassatie, terwijl belanghebbende alleen de gronden van het incidenteel beroepschrift in cassatie in het portaal van haar zaak (met nummer 23/4953) heeft geplaatst en niet het verweerschrift in cassatie. De Staatssecretaris heeft in beide procedures op het verweerschrift gereageerd met bericht dat hij afziet van het indienen van een conclusie van repliek. In beide procedures heeft de Staatssecretaris ook gereageerd op de gronden van het incidenteel beroepschrift in cassatie door het indienen van een (in beide zaken inhoudelijk gelijkluidende) zienswijze. Ik zou daarom niet er over willen vallen dat de documenten niet steeds in het juiste portaal zijn geplaatst. Gelet op de samenhang van de procedures en het procedureverloop worden naar mijn mening partijen daardoor niet in hun belangen geschaad. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging in beide zaken (23/04950 en 23/04953) zowel het gemotiveerde verweerschrift, gedagtekend 28 februari 202416.als de gronden van het incidenteel cassatieberoepschrift, eveneens gedagtekend 28 februari 202417., als processtuk te accepteren.

Principaal beroep in cassatie

De Staatssecretaris komt met één middel op tegen de uitspraak van het Hof18.. Dat middel luidt:19.

“Schending van het recht, met name van artikel 3.63, eerste lid, van de Wet IB 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende als overnemer eenzijdig kan terugkomen van het gezamenlijke verzoek dat bij de aangifte van de overdrager is gedaan tot toepassing van de doorschuifregeling, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.”

In de toelichting op het middel stelt de Staatssecretaris dat indien eenmaal een gezamenlijk verzoek bij de aangifte van de overdrager is ingediend, de overnemer niet eenzijdig kan beslissen om de doorschuifregeling buiten toepassing te laten. Voor zover het verzoek zou kunnen worden ingetrokken, kan de overnemer niet zonder medewerking van de overdrager verzoeken om art. 3.63 Wet IB 2001 niet van toepassing te laten zijn. Het verzoek kan volgens de Staatssecretaris alleen gezamenlijk worden herzien en alleen door de overdrager worden ingediend als aanvulling op zijn/haar aangifte.

De Staatssecretaris stelt dat bij andere gezamenlijk gemaakte keuzes uit de tekst van de wet en de jurisprudentie volgt dat een dergelijke keuze alleen gezamenlijk kan worden ingetrokken. De Staatssecretaris wijst in dit kader op de gezamenlijke keuze (art. 2.17(4) Wet IB 2001) inzake toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en op de gezamenlijke keuze voor het voljaarspartnerschap op grond van art. 2.17(7) Wet IB 2001. De Staatssecretaris meent dat de aard en de werking (uitvoerbaarheid) van de faciliteit meebrengt dat de keuze niet eenzijdig kan worden herzien.

De Staatssecretaris stelt dat eenzijdige intrekking van het gezamenlijke verzoek in strijd komt met het doel (behoud belastingclaim) van de gestelde voorwaarde. Ook om redenen van uitvoerbaarheid, duidelijkheid, zekerheid en kenbaarheid acht de Staatssecretaris het van belang dat het verzoek alleen kan worden herzien met instemming van de overdrager en de overnemer.

Verweerschrift van belanghebbende

Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof dat zij eenzijdig het verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 kan intrekken juist is. Belanghebbende meent dat de vergelijking met de door de Staatssecretaris aangehaalde regelingen waarbij het verzoek gezamenlijk herzien dient te worden niet opgaat, omdat het bij de toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 niet gaat om partners en geen sprake is van gezamenlijke inkomensbestanddelen en/of bestanddelen van de rendementsgrondslag. Aan kenbaarheid en uitvoerbaarheid is volgens belanghebbende ook voldaan indien een verzoek in de zin van art. 3.63 Wet IB 2001 eenzijdig wordt ingetrokken. Voorts meent belanghebbende dat het eerst in cassatie innemen van het standpunt dat het eenzijdig intrekken van een gezamenlijk verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 in strijd komt met de uitvoerbaarheid in strijd is met de goede procesorde.

Belanghebbende stelt belang te hebben bij een oordeel van de Hoge Raad over de toepasselijkheid van art. 3.63 Wet IB 2001 gelet op de materiële voorwaarden, omdat dit van belang is voor de civiele procedure tussen de overdragers en de overnemers.

Incidenteel beroep in cassatie

In het incidentele beroepschrift in cassatie lees ik de volgende klachten.

Belanghebbende verzoekt om terugwijzing van de zaak indien het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond is. Het is mij niet duidelijk of belanghebbende wil dat de zaak dan teruggaat naar de Rechtbank – in dat geval kan het verzoek worden opgevat als een klacht tegen overweging 5.3 van het Hof – of dat belanghebbende wil dat de zaak na cassatie wordt verwezen naar een gerechtshof. Als het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond is, moeten volgens belanghebbende de geschilpunten met betrekking tot de toepasselijkheid van de doorschuiffaciliteit aan de hand van een nader feitenonderzoek worden beoordeeld. Belanghebbende meent dat die doorschuiffaciliteit niet van toepassing is, omdat (a) geen sprake is geweest van een materieel samenwerkingsverband tussen de overdragers en de overnemers en (b) de belastingclaim op de stille reserves niet kan worden doorgeschoven omdat de stille reserves al door de overdragers zijn gerealiseerd bij het aangaan van de VOF. Belanghebbende stelt dat belangrijke feitelijke kwesties niet door twee feitelijke instanties zijn onderzocht. De Rechtbankuitspraak is volgens belanghebbende gebaseerd op een onjuiste uitleg en onjuiste fiscale duiding van de feiten. Omdat ik meen dat van degene die (incidenteel) cassatieberoep instelt, mag worden verlangd dat zij duidelijk maakt wat precies de gronden van dat beroep zijn, en uit de zienswijze van de Staatssecretaris op het incidentele beroep van belanghebbende niet blijkt dat hij het voorgaande betoog van belanghebbende heeft opgevat als een afzonderlijke klacht, meen ik dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende met het voorgaande slechts heeft willen betogen dat de zaak na cassatie moet worden verwezen naar een gerechtshof, en dat dit betoog dus niet een zelfstandige klacht is tegen de uitspraak van het Hof.

Belanghebbende stelt dat het Hof het verzoek om getuigen op te roepen in het kader van het vertrouwensbeginsel ongemotiveerd heeft gepasseerd. Belanghebbende acht de uitspraak van het Hof op dit punt onbegrijpelijk. Deze klacht is naar ik begrijp gericht tegen overweging 5.14 van de Hofuitspraak.

Belanghebbende stelt voorts dat relevante informatie in alle fasen van de procedure aan haar is onthouden, terwijl op basis van art. 8:42 Awb de Inspecteur gehouden is de op de zaak betrekking hebbende stukken te delen. Belanghebbende vindt het onbegrijpelijk dat het Hof de stellingen van de Inspecteur geloofwaardig heeft geacht ten aanzien van de op de zaak betrekking hebbende stukken. Hierbij wijst belanghebbende erop dat de Inspecteur bij de Rechtbank heeft verklaard dat de aanslagen IB/PVV 2013 van de overdragers onherroepelijk vaststonden, terwijl na de uitspraak van de Rechtbank bleek dat dit niet klopte. Belanghebbende stelt: “bij de belastingdienst werken ook mensen en het staat niet per definitie vast dat ze niet (kunnen) liegen”. Deze klacht is naar ik begrijp gericht tegen overwegingen 5.6-5.7.1 van de Hofuitspraak.

Als ik het goed zie, wil belanghebbende verder betogen dat zij op grond van (met name) de schending van art. 8:42 Awb recht heeft op een vergoeding van de werkelijke proceskosten. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur door “dusdanig en volstrekt onzorgvuldig heeft gehandeld dat dit alléén kan worden beantwoord met een vergoeding van de werkelijke proceskosten.”20.Belanghebbende stelt dat het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld gelet op de totale houding van de Inspecteur in de diverse fasen van de procedure niet gemotiveerd en onbegrijpelijk is. Belanghebbende komt hiermee op tegen overweging 6.2.2 van de Hofuitspraak.

Zienswijze van de Staatssecretaris

In de zienswijze reageert de Staatssecretaris op de (materiële) toepasselijkheid van de doorschuiffaciliteit in deze zaak, indien zijn principale beroep in cassatie gegrond is. De Staatssecretaris gaat in op de stelling van belanghebbende dat de stille reserves niet bij de overdracht in 2013 tot uitdrukking komen, maar dat deze reeds zijn gerealiseerd bij het aangaan van de VOF c.q. het opmaken van de sideletter. De Staatssecretaris meent dat, omdat het Hof deze stelling nog niet heeft behandeld, dit normaal gesproken aan de orde zou moeten komen in een verwijzingsprocedure. Voor het geval de Hoge Raad toch oordeelt dat deze vraag al beantwoord kan worden merkt de Staatssecretaris kort samengevat op dat uit de sideletter niet kan worden afgeleid dat de stille reserves op een eerder moment dan de daadwerkelijke overdracht zouden zijn gerealiseerd. De feitelijke overdracht heeft volgens de Staatssecretaris uiteindelijk pas plaatsgevonden in 2013.

Het principale beroep in cassatie geeft aanleiding tot het nemen van conclusie in deze zaak. De vraag of een gezamenlijk verzoek in het kader van art. 3.63 Wet IB 2001 eenzijdig door de overnemer kan worden ingetrokken, staat daarin centraal. In dit hoofdstuk schets ik het rechtskader. Daarna kom ik in hoofdstuk 5 toe aan de beantwoording van die vraag.

Gezamenlijk verzoek in de zin van art. 3.63 Wet IB 2001

Dankzij de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 kan fiscale afrekening bij overdracht van een onderneming achterwege blijven. Zonder toepassing van de faciliteit moet de overdrager fiscaal afrekenen. De overnemer start vervolgens met actuele boekwaarden. Indien de faciliteit wel wordt toegepast, hoeft de overdrager niet af te rekenen, en neemt de overnemer de boekwaarden van de overdrager over. De overnemer wordt in dat geval geacht in de plaats te zijn getreden van de overdrager.21.De toepassing van de faciliteit levert zo voor de overdrager een financieel voordeel op (niet fiscaal afrekenen) en voor de overnemer een financieel nadeel (lagere boekwaarden).22.Partijen die kiezen voor toepassing van de doorschuiffaciliteit zullen de financiële gevolgen daarvan in de regel in de overdrachtsprijs verdisconteren.

Een van de voorwaarden voor toepassing van de doorschuiffaciliteit is dat overdrager en overnemer een gezamenlijk verzoek indienen bij de aangifte van de overdrager:23.

“1. Indien de belastingplichtige een onderneming waaruit hij als ondernemer of als belastingplichtige als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, winst geniet, overdraagt in een geval als bedoeld in het vierde lid of vijfde lid, wordt voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming, behalve voor de toepassing van artikel 3.54a, geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als degene die de onderneming voortzet dit bij de aangifte van de belastingplichtige verzoeken. [onderstreping door mij – RJK]”

Art. 3.63 Wet IB 2001 is mede gebaseerd op art. 17 Wet op de inkomstenbelasting 1964.24.Op grond van dat artikel moest tot 1 januari 1996 het verzoek schriftelijk worden gedaan. Per 1 januari 1996 is deze verplichting vervallen in verband met de mogelijkheid om elektronisch aangifte te doen. Sindsdien is vereist dat het verzoek bij de aangifte wordt gedaan.25.De vanaf 1 januari 1996 geldende tekst van art. 17 Wet IB 1964 vermeldde niet bij wiens aangifte het verzoek moest worden gedaan. In art. 3.63 Wet IB 2001 is bepaald dat het verzoek bij “de aangifte van de belastingplichtige” moet worden gedaan. Uit het zinsverband wordt duidelijk dat het gaat om de aangifte van de overdrager.

In de wet is niet bepaald of, hoe en tot welk moment het verzoek kan worden ingetrokken. Ook de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de doorschuiffaciliteit laat zich niet uit over het intrekken van het verzoek.

Arrest van 28 april 2006

In het arrest van 28 april 2006 oordeelde de Hoge Raad over de keuzeherziening in het kader van fiscaal partnerschap (art. 1.3(1) Wet IB 2001 (oud)):26.

“3.6. Als huisgenoten die niet bij hun aangiften hebben gekozen voor de kwalificatie als partner, die gezamenlijke keuze later alsnog kenbaar maken, kan in de regel worden aangenomen dat ook nog voldaan is aan de eis dat de gezamenlijke keuze bij aangifte wordt gemaakt. De later kenbaar gemaakte gezamenlijke keuze kan dan in zoverre mede worden beschouwd als een aanvulling op de eerdere aangiften.

Het vorenstaande geldt in beginsel ook wanneer al een aanslag of aanslagen zijn opgelegd en de gezamenlijke keuze kenbaar wordt gemaakt bij bezwaar (en beroep) inzake die aanslag of aanslagen.

Opmerking verdient echter dat in het algemeen aan een keuzeherziening - waarmee het eerst niet, later wel maken van een keuze voor fiscaal partnerschap moet worden gelijkgesteld - geen gevolgen meer kunnen worden verbonden indien deze zou leiden tot een hogere aanslag dan reeds is vastgesteld (zie onderdeel 2.6 slot en onderdeel 2.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Een zodanig geval doet zich te dezen echter niet voor; daarom behoeft thans geen bespreking welke gevolgen moeten worden verbonden aan het antwoord op vraag 4 in het Besluit van de Staatssecretaris van 19 december 2002, nr. CPP2002/3166M, BNB 2003/98.27.

Voorts geldt zowel onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zie onderdeel 2.6 van de conclusie) als onder de Wet IB 2001 (onderdeel 2.3 van de conclusie) als uitgangspunt dat op een gemaakte keuze niet meer kan worden teruggekomen als de aanslag onherroepelijk vaststaat. Mede om redenen van uitvoerbaarheid (zie onderdeel 2.10 van de conclusie) moet daarom worden aangenomen dat de gezamenlijke keuze voor kwalificatie als partner niet meer kan worden gemaakt in het geval dat, zoals te dezen, de aanslag van één van de beoogde fiscale partners reeds onherroepelijk is. Daarbij is niet van belang of het tijdig maken van een keuze al of niet consequenties zou hebben gehad voor de onherroepelijk vaststaande aanslag. [onderstrepingen door mij - RJK]”

In de conclusie van A-G Van Ballegooijen bij het hiervoor aangehaalde arrest staat voor zo ver hier relevant:28.

“2.6. Het uitgangspunt dat op een in de aangifte gemaakte keuze kan worden teruggekomen zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat is ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) door de Hoge Raad in een aantal arresten geformuleerd. Ik noem de arresten van 20 juni 1956, nr. 12 795, BNB 1956/245 en 26 november 1986, nr. 24 298, BNB 1987/26 (inzake de etikettering van keuzevermogen). Dit uitgangspunt geldt overigens alleen voor zover de keuzeherziening leidt tot een lagere aanslag; keuzeherzieningen die leiden tot een hogere aanslag kunnen in beginsel alleen worden gedaan tot het moment waarop de aanslag is geregeld. Hierop kom ik terug in onderdeel 2.12. (…)

In de literatuur29.bestaat overeenstemming over de leer dat herziening van een in de aangifte gemaakte keuze na het opleggen van de aanslag, slechts mogelijk is, indien deze keuze leidt tot een verlaging van de aanslag. Een keuzeherziening die leidt tot een hogere belastingschuld, kan dus in beginsel alleen plaatsvinden vóórdat de aanslag is vastgesteld. In zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 29 augustus 2000, nr. 35 032, BNB 2001/5 schrijft A-G Van Kalmthout:

Naar het mij voorkomt is het niet goed mogelijk een algemene regel te formuleren die aangeeft tot welk moment men kan terugkomen op een jegens de fiscus kenbaar gemaakte keuze. De aard van het betreffende keuzerecht en de beperkingen waaraan de wetgever het heeft onderworpen zijn mijns inziens telkens beslissend.

In algemene zin kan echter wel worden gezegd dat een keuze niet meer kan worden herzien zodra een aanslag is opgelegd en de herziening van de keuze tot een hogere aanslag zou moeten leiden.

Voorts geldt dat - afgezien van de gevallen waarin een hogere aanslag zou moeten worden vastgesteld - veelal nog in bezwaar en in beroep op een keuze kan worden teruggekomen, mits niet reeds een andere aanslag over enig jaar waarop de keuze (mede) betrekking heeft onherroepelijk is geworden.

Fiscale keuze- of wilsrechten zijn ertoe bestemd om het belang van belastingplichtigen te dienen. Zij zijn gegeven om door de belastingplichtigen naar eigen inzicht te worden uitgeoefend. Dit brengt mijns inziens mee dat deze rechten niet aan verdergaande beperkingen behoren te worden onderworpen dan waartoe de wet dwingt.

Indien twee beoogde partners ieder bezwaar aantekenen tegen hun aanslag, omdat zij alsnog kiezen voor partnerschap, leidt die keuze mogelijk tot een verhoging van verschuldigde belasting bij één van hen. Staat dat laatste aan deze keuze in de weg?30.Volgens de zo juiste geformuleerde leer wel. Maar in het Besluit heeft de Staatssecretaris bij vraag 4 zonder voorbehoud geformuleerd dat kan worden gekozen voor partnerschap totdat één van de aanslagen van de beoogde partners onherroepelijk vaststaat. Dit Besluit brengt naar mijn mening mee dat, ook indien keuze voor partnerschap leidt tot verhoging van een aanslag, de inspecteur de keuze tot aan het moment van het onherroepelijk worden van één van de aanslagen van de partners zal moeten toestaan. Uiteraard zal de inspecteur de in verband met het uitbrengen van de keuze te weinig geheven inkomstenbelasting willen navorderen, maar beschikt hij wel over een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr)? Ik meen dat de keuzeherziening zelf niet fungeert als nieuw feit31., omdat de keuzeherziening zich eerst voordoet na het opleggen van de aanslag. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 oktober 1988, nr. 24 969, BNB 1989/214 in die zin geoordeeld bij een keuzeherziening in het geval van vervroegde afschrijving. De Raad overwoog:

Door de vaststelling van een nihil-aanslag over 1979 heeft de door belanghebbende bij zijn aangifte over 1978 gedane keuze inzake de toepassing van de vervroegde afschrijving onherroepelijke gevolgen gehad, zodat voor een herziening van deze keuze geen plaats meer was. Anders dan het tweede middel betoogt, heeft het Hof terecht geoordeeld dat in een geval als het onderhavige artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan navordering in de weg staat, nu de keuzeherziening niet oplevert een feit als in het eerste lid van dat artikel bedoeld.

Artikel 16, lid 2, van de Awr voorziet niet in de mogelijkheid van navordering zonder nieuw feit in het geval wordt gekozen voor de kwalificatie als partner nadat de aanslag is opgelegd en de keuze leidt tot een verhoging van de aanslag. Dat is niet verwonderlijk, aangezien de hoofdregel is, dat keuzeherziening niet mogelijk is als de belastingaanslag daardoor hoger wordt. Om de mogelijkheid van navordering open te houden had de Staatssecretaris er goed aangedaan om in zijn Besluit als voorwaarde aan belanghebbenden te stellen dat zij, zo aan de orde, met navordering instemmen. Ook in artikel 2.17, lid 3, van de Wet is de mogelijkheid van keuzeherziening niet uitgesloten indien deze zou leiden tot een hogere belastingschuld. Het is nog maar de vraag of artikel 16, lid 2, onderdeel b, van de Awr een mogelijkheid schept om (zonder nieuw feit) na te vorderen indien de gekozen onderlinge verhoudingen bij de toerekening van gemeenschappelijke bestanddelen worden gewijzigd nadat de aanslag al is opgelegd (artikel 2.17, lid 3, van de Wet).32.”

Uit het arrest van de Hoge Raad van 28 april 2006 volgt dat als uitgangspunt heeft te gelden dat herziening van een keuze niet mogelijk is (1) indien dit leidt tot hogere aanslag of (2) indien een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is vastgesteld.

Handvatten uit andere bepalingen

Ik heb onderzoek gedaan naar andere bepalingen op grond waarvan een gezamenlijk verzoek kan worden gedaan om handvatten te vinden over of en hoe een gezamenlijk verzoek kan worden herzien. Ik begon hoopvol aan dit onderzoek, maar moest tegen mijn verwachting in, concluderen dat de andere bepalingen op grond waarvan een gezamenlijk verzoek kan worden gedaan weinig inspiratie bieden. De aanknopingspunten van enige betekenis die ik heb kunnen vinden komen hierna aan bod. Daarbij ga ik eerst in op in welke gevallen het mogelijk is een gezamenlijke keuze te herzien. Daarna ga ik in op de vraag tot wanneer een gezamenlijk verzoek kan worden ingetrokken en tenslotte kijk ik naar de vraag of eenzijdige intrekking mogelijk is.

Terzijde merk ik op dat het herzien van een keuze niet per definitie altijd hetzelfde is als het intrekken van een verzoek. Voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 komt het wel op hetzelfde neer. Maar dat is niet altijd zo. Bij de toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen op grond van art. 2.17(2) Wet IB 2001 bijvoorbeeld is denkbaar dat een keuze wordt herzien in die zin dat voor een andere verdeling wordt gekozen dan aanvankelijk in de aangifte was neergelegd (art. 2.17(4) Wet IB 2001). Maar dat is niet gelijk aan de intrekking van de keuze. Zo’n intrekking zou tot gevolg hebben dat de wettelijke verdeling bij helfte, geregeld in art. 2.17(3) Wet IB 2001, toepassing gaat vinden. Toch meen ik dat voor het antwoord op de vraag of eenzijdig kan worden teruggekomen van een keuze, het niet uitmaakt of de keuze wordt herzien dan wel ingetrokken. In beide gevallen gaat het om communicerende vaten. Wat er bij de ene belastingplichtige bij komt, gaat er bij de andere af. Een initiële keuze daarvoor moet door beiden gezamenlijk worden gemaakt. En zowel bij een intrekking van die keuze als bij een herziening (verandering) ervan rijst de vraag of dit eenzijdig kan.

In welke gevallen is het mogelijk om een gezamenlijke keuze te herzien?

Er zijn, naast art. 3.63 Wet IB 2001, ook andere wetsbepalingen die voorzien in een doorschuiffaciliteit. Gedacht kan worden aan art. 3.65 Wet IB 2001 (omzetting in NV of BV), en art. 14c Wet Vpb 1969 (terugkeer uit NV of BV), maar ook aan de faciliteiten voor fusie33., splitsing34.en de fiscale eenheid35.. Ik heb in deze en soortgelijke bepalingen, in de wetsgeschiedenis daarbij en in de rechtspraak niet kunnen vinden dat is nagedacht over eenzijdige intrekking of wijziging van een verzoek om toepassing van de faciliteit36.. Dat is niet zo verbazingwekkend, want het gaat hier in de regel om gezamenlijke verzoeken ingediend door rechtssubjecten die economisch met elkaar te vereenzelvigen zijn. Het zal dan niet gauw voorkomen dat alleen één van de betrokken personen of lichamen het verzoek wil intrekken.

Buiten de doorschuiffaciliteiten trof ik wel keuzeregimes aan ten aanzien waarvan is bedacht of de keuzes kunnen worden herzien. Zo is in de memorie van toelichting bij de totstandkoming van (thans) art. 3.111(8) Wet IB 2001 (over de keuze voor de woning die hoofdverblijf is) opgemerkt dat op een voor een kalenderjaar eenmaal gemaakte keuze niet kan worden teruggekomen.37.Een ander voorbeeld is art. 10bis.11a(2) Wet IB 2001. Dit wetsartikel regelt dat bepaalde uitkeringen uit aan de eigen woning gekoppelde rechten38.op het gezamenlijk verzoek van beide partners geacht worden bij hen beiden voor de helft op te komen. In lid 2 van dit wetsartikel is expliciet bepaald dat op het gezamenlijke verzoek van de belastingplichtige en zijn partner niet kan worden teruggekomen:

“2. Het verzoek, bedoeld in het eerste lid, wordt gedaan in de aangifte over het jaar waarin de kapitaalverzekering eigen woning tot uitkering is gekomen, de spaarrekening eigen woning is gedeblokkeerd of het beleggingsrecht eigen woning is gedeblokkeerd. Op het verzoek kan niet worden teruggekomen. [onderstreping door mij – RJK]”

Voor veel andere bepalingen die voorzien in een keuzeregime waarop door middel van een gezamenlijk verzoek een beroep kan worden gedaan, is niet uitdrukkelijk in de wettekst of de parlementaire geschiedenis uitgesloten dat dit verzoek kan worden ingetrokken of herzien. Ik kan mij vinden in de gedachte van A-G van Kalmthout in onderdeel 3.15 van zijn conclusie van 29 augustus 200039., dat keuze- en wilsrechten niet aan verdergaande beperkingen behoren te worden onderworpen dan waartoe de wet dwingt (4.7). Ik meen dat het bij die bepalingen daarom in beginsel wel mogelijk is – of althans: zou moeten zijn – om het verzoek te herzien of in te trekken. Dan resteren de vragen tot welk moment dit kan (4.14 - 4.16), en of de intrekking van een gezamenlijk verzoek eenzijdig kan geschieden 4.17 - 4.22).

Tot wanneer kan een gezamenlijk verzoek worden ingetrokken?

Ik heb geen voorschrift gevonden waarin is bepaald tot wanneer een gezamenlijk verzoek kan worden ingetrokken40.. Wel is in veel gevallen bepaald tot wanneer een gezamenlijk verzoek kan worden gedaan. Veelal dient het verzoek, net als bij het gezamenlijk verzoek op grond van art. 3.63 Wet IB 2001, te worden gedaan bij de aangifte.41.Ook in het hiervoor aangehaalde arrest van 28 april 2006 ging het om een gezamenlijke keuze die bij aangifte diende te worden gemaakt (4.6). In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat in de regel kan worden aangenomen dat ook nog is voldaan aan de eis dat de gezamenlijke keuze bij aangifte wordt gemaakt, indien de gezamenlijke keuze later kenbaar wordt gemaakt. De later kenbaar gemaakte gezamenlijke keuze kan dan in zoverre mede worden beschouwd als een aanvulling op de eerdere aangifte. Keuzeherziening is echter wel begrensd. De Hoge Raad oordeelde in dat arrest dat herziening niet mogelijk is indien dit leidt tot een hogere aanslag of indien een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is vastgesteld.

Uit inmiddels ingetrokken42.beleid valt af te leiden dat ook de Staatssecretaris meent dat een in de aangifte te maken keuze in beginsel kan worden gemaakt tot het moment waarop de aanslag waarvoor de keuze van belang is onherroepelijk vaststaat. Op de vraag of de keuze voor voljaarspartnerschap, die bij de aangifte gezamenlijk dient te worden gemaakt, alsnog kan worden gedaan nadat de aangifte is ingediend, wordt in het beleid geantwoord:43.

“Ja, een bij de aangifte te maken keuze kan, tenzij uitdrukkelijk anders is bepaald, worden gemaakt tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn deeljaarpartner onherroepelijk vaststaat. Nadat de aanslag van de belastingplichtige of zijn deeljaarpartner onherroepelijk vaststaat, kan de keuze voor voljaarpartnerschap niet meer worden gemaakt voor het desbetreffende kalenderjaar.”

Het gaat hierbij steeds om het alsnog doen van een verzoek dat bij aangifte dient te worden gedaan, niet om het intrekken van een verzoek. Ik zie echter niet in waarom keuzeherziening in de vorm van het intrekken van een verzoek anders moet worden behandeld dan het alsnog indienen van het verzoek. Ik meen dat intrekking van een verzoek dat bij aangifte dient te worden gedaan, tenzij anders is bepaald, ook mogelijk is tot het moment dat een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is vastgesteld. Voorts is herziening of intrekking van een verzoek mijns inziens niet meer mogelijk indien dit leidt tot hogere aanslag. Daarmee is echter niet gezegd dat een gezamenlijk in te dienen verzoek eenzijdig kan worden ingetrokken. Of dat mogelijk is, bespreek ik hierna.

Kan een gezamenlijk verzoek eenzijdig worden ingetrokken of gewijzigd?

In het hiervoor al aangehaalde besluit van 18 maart 2010 beantwoordde de Staatssecretaris tevens een vraag over herziening van de keuze voor voljaarspartnerschap:44.

“2.8 Keuze voljaarpartnerschap; herziening keuze door beide partners?

Vraag

Deeljaarpartners kunnen op grond van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet IB 2001 er gezamenlijk

voor kiezen om voor de toepassing van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 als voljaarpartners te worden aangemerkt. Als gevolg van deze keuze kunnen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag aan de partners worden toegerekend in de onderlinge verhouding die zij hiervoor kiezen. Voor deze keuzeregeling geldt dat de gemaakte keuze kan worden herzien tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat.

Moet een dergelijke keuzeherziening door beide partners gezamenlijk worden gedaan?

Antwoord

Ja, het is een gezamenlijke keuze om voor toepassing van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 het gehele kalenderjaar als partners te worden aangemerkt. Daarom moet ook de herziening van deze keuze door beide partners gezamenlijk worden gedaan.”

Dit deel van het besluit is ingetrokken met de vermelding dat het geen beleid betrof, maar een toelichting.45.Op basis van deze ‘toelichting’, moet een gezamenlijk te maken keuze volgens de Staatssecretaris ook gezamenlijk worden herzien. Dit standpunt is gelijk aan het standpunt dat de Staatssecretaris in deze procedure inneemt.

In zijn beroepschrift in cassatie beroept de Staatssecretaris zich nog op het arrest van de Hoge Raad van 1 december 201746.betreffende toerekening van inkomensbestanddelen in een zogenoemde KB-Lux-zaak. De belanghebbende en haar (toenmalige) echtgenoot waren geïdentificeerd als houder van een gezamenlijke rekening bij de KB-Lux-bank. Het gerechtshof in die zaak had geoordeeld dat bij beide exechtgenoten het volledige bedrag van de rekening tot het zogenoemde box 3vermogen gerekend moest worden. De Hoge Raad oordeelde:

“2.2 […] Op grond van artikel 2.17, leden 3 en 4, Wet IB 2001 worden gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag bij helfte toegerekend aan een belastingplichtige en diens partner tenzij zij gezamenlijk daarvoor een andere onderlinge verhouding hebben gekozen. Het Hof heeft dit met het hiervoor bedoelde oordeel miskend.

[…]

s Hofs uitspraak kan, gelet op hetgeen hiervoor in 2.2 is overwogen, niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen om te onderzoeken of door belanghebbende en de ex-echtgenoot gezamenlijk voor een andere toerekening is gekozen. Opmerking verdient dat op grond van artikel XXVII van de Wet van 3 juli 2008, Stb. 2008, 262 de onderlinge toerekening van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag door belanghebbende en de ex‑echtgenoot gezamenlijk kan worden gewijzigd, ook nadat dit arrest is uitgesproken.”

In het door de Hoge Raad genoemde art. XXVII staat het volgende:

“ARTIKEL XXVII

De met betrekking tot een van de kalenderjaren 2001 tot en met 2008 in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 bedoelde onderlinge verhouding kan in afwijking van dat lid door de belastingplichtige en zijn partner nog gezamenlijk worden gewijzigd indien en zolang voor een van hen een in dat lid bedoelde aanslag over het desbetreffende kalenderjaar op 1 januari 2009 nog niet onherroepelijk vaststaat of na die datum wordt vastgesteld.”47.

Met ingang van 1 januari 2009 is in art. 2.17(4) Wet IB 2001 geregeld dat de verdeling van gezamenlijke inkomensbestanddelen en grondslagen van partners gewijzigd kunnen worden door de partners gezamenlijk. Het hiervoor genoemde art. XXVII bewerkstelligt een terugwerkende kracht van deze regeling. De kern van de regeling is dat de keuze van partners voor een bepaalde verdeling van gezamenlijke inkomensbestanddelen en grondslagen wel gewijzigd kan worden, maar alleen door beide partners gezamenlijk.

De voorgaande tocht langs andere bepalingen die een keuzeregime in het leven roepen, levert geen eenduidig beeld op. In een enkele bepaling is expliciet geregeld dat een eenmaal gemaakte keuze helemaal niet kan worden gewijzigd (art. 10bis.11a(2) Wet IB 2001). In een ander geval volgt dit uit de parlementaire geschiedenis (art. 3.111(8) Wet IB 2001). Ook wordt een enkele keer bepaald dat een gezamenlijk verzoek alleen door de betrokkenen gezamenlijk kan worden gewijzigd (art. XXVII van de Wet van 3 juli 2008, Stb. 2008, 262). Ik heb geen bepalingen gevonden die expliciet of blijkens hun wetsgeschiedenis toelaten dat een gezamenlijke keuze eenzijdig kan worden gewijzigd of ingetrokken. De gevallen waarin wel iets is geregeld over de intrekking of wijziging van een gezamenlijke keuze bieden naar mijn mening onvoldoende houvast voor analoge toepassing op de geruisloze doorschuiving van art. 3.63 Wet IB 2001. Evenmin meen ik dat uit die bepalingen a contrario kan worden afgeleid dat eenzijdige herziening van een keuze bij toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 wel mogelijk is.

Een parallel met civielrechtelijke schuldoverneming

Bij toepassing van de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 wordt de fiscale claim op de stille reserves van een ondernemer doorgeschoven naar de opvolgende ondernemer. De latente belastingschuld gaat zo over van de ene belastingplichtige op de andere. Dit lijkt een beetje op de civielrechtelijke schuldoverneming. Daarbij ‘verkoopt’ een debiteur zijn schuld aan een ander. De crediteur wil hierover natuurlijk ook iets te zeggen hebben. De nieuwe debiteur kan immers minder kredietwaardig of tot betaling gewillig zijn dan de oorspronkelijke debiteur. Daarom bepaalt art. 6:155 Burgerlijk Wetboek (BW) dat de schuldoverneming pas werking heeft jegens de schuldeiser, indien deze zijn toestemming geeft nadat partijen hem van de overneming kennis hebben gegeven. De kennisgeving moet plaatsvinden door de partijen gezamenlijk. Een kennisgeving door de oude schuldenaar alleen heeft geen betekenis.48.Over het ongedaan maken van de schuldoverneming schrijft Wibier:49.

“Totdat de schuldeiser in de schuldoverneming heeft toegestemd, kan deze door partijen ongedaan worden gemaakt. Uit de overeenkomstige toepassing van art. 6:219 lid 2 BW volgt dat zolang geen mededeling houdende de toestemming is verzonden, ongedaanmaking mogelijk is. […] Met de ontvangst van de toestemming is de schuldoverneming pas voltooid (art. 3:37 lid 3 BW) maar in de periode die ligt tussen verzending en ontvangst van de toestemming kunnen de betrokken partijen de schuldoverneming niet meer ongedaan maken.”

Toepassing van de regels voor schuldoverneming op intrekking van een keuze voor geruisloze doorschuiving zou betekenen dat die intrekking niet meer mogelijk is nadat de inspecteur het verzoek om geruisloze doorschuiving heeft gehonoreerd. Dit zou zelfs gelden als partijen (de overdrager en de overnemer) gezamenlijk van het verzoek zouden willen terugkomen. Wellicht is hier van belang dat de toestemming van een crediteur onmiddellijk definitief is, terwijl de honorering van een verzoek om geruisloze doorschuiving door de inspecteur gebeurt bij de aanslagregeling, en daardoor pas definitief is nadat de aanslag onherroepelijk is geworden. Verder moet worden bedacht dat het partijen bij een schuldoverneming natuurlijk vrij staat de schuld weer ‘terug te kopen’. Maar daar moet de schuldeiser natuurlijk wel weer toestemming voor verlenen. Al met al meen ik dat, hoewel geruisloze doorschuiving veel weg heeft van schuldoverneming, de regels voor schuldoverneming geen handvat bieden voor de beantwoording van de vraag of een verzoek om schuldoverneming eenzijdig kan worden ingetrokken.

Hiervoor kwam ik al tot de conclusie dat een keuze of verzoek voor een bepaald fiscaal regime in beginsel kan worden ingetrokken, tenzij anders is bepaald (4.13). Die mogelijkheid is wel begrensd. Intrekking is niet mogelijk indien dit leidt tot een hogere aanslag of indien een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is vastgesteld (4.6 en 4.16). Deze begrenzingen staan in deze zaak niet in de weg aan de intrekking van het verzoek door belanghebbende. De aanslagen van de betrokkenen staan nog niet onherroepelijk vast en worden door de intrekking niet hoger. Maar hier is iets bijzonders aan de hand. Het gaat om een gezamenlijk uit te brengen keuze, die voordelen heeft voor de een (de overdrager) en nadelen voor de ander (de overnemer) en die moet worden gedaan door middel van een gezamenlijk verzoek bij de aangifte van de overdrager. Het hiervoor geschetste rechtskader biedt geen eenduidig antwoord op de vraag of dit bijzondere karakter in de weg staat aan de intrekking van het verzoek door belanghebbende. Ik weeg de argumenten voor en tegen hierna af.

Voor het toestaan van eenzijdige intrekking van een gezamenlijke keuze pleit dat bij een gezamenlijke keuze een gezamenlijke wil wordt verondersteld. Indien een van hen die keuze wil herzien, is de gezamenlijke wil niet langer aanwezig, en dus kan niet langer worden gezegd dat de betrokkenen samen voor toepassing van het keuzeregime kiezen. Langs deze lijn redeneerde het Hof en werd het hoger beroep gegrond geacht.

Aan de andere kant kan betoogd worden dat de erkenning van een eenzijdige intrekking afbreuk doet aan het gezamenlijke karakter van het verzoek en eraan voorbij lijkt te gaan dat geruisloze doorschuiving voor de partijen die erom vragen tot op zekere hoogte een ‘zero sum game’ is. Tegenover het voordeel dat de overdrager heeft doordat hij niet hoeft af te rekenen, staat het nadeel van de overnemer, die verder moet met de oude boekwaarden. Deze verschuiving van de fiscale claim op de stille reserves pleegt te worden gecompenseerd door een korting op de koopprijs. De Inspecteur heeft gesteld (2.3) dat in dit geval de overnemer in verband hiermee een korting van € 150.000 heeft verkregen op de koopprijs, die uiteindelijk € 445.000 bedroeg. Wanneer de overnemer eenzijdig het verzoek intrekt, brengt dit (nadelige) fiscale gevolgen voor de overdrager met zich mee. Praktisch gezien kan dit civiele procedures tot gevolg hebben (2.3-2.7). Tegen die achtergrond is het zo gek nog niet dat een inspecteur niet staat te trappelen om een eenzijdige intrekking te accepteren. Hij zou gemakkelijk in de vuurlinie van twee strijdende partijen kunnen komen te staan. De reactie: “zorg eerst maar eens dat jullie er samen uitkomen, en kom daarna maar bij mij terug”, is dan wel begrijpelijk, ook uit een oogpunt van zorgvuldigheid jegens de andere (niet intrekkende) belanghebbende.

Hierbij speelt ook een rol hoe de wijze van indiening van het verzoek is geregeld. Het gezamenlijk verzoek moet worden gedaan bij de aangifte van de overdrager (4.2-4.4). Uit het arrest van 28 april 2006 volgt dat een na de aangifte kenbaar gemaakte gezamenlijke keuze mede kan worden beschouwd als een aanvulling op de eerdere aangifte (4.6). Hetzelfde geldt mijns inziens voor een verzoek dat bij aangifte dient te worden gedaan; een later gedaan verzoek kan mede worden beschouwd als een aanvulling op de eerdere aangifte. Deze lijn doortrekkend, kom ik tot de gevolgtrekking dat het intrekken van een gezamenlijk verzoek dat bij een aangifte dient te worden gedaan ook moet worden beschouwd als een aanvulling op die aangifte. In dit geval gaat het om een aanvulling op de aangifte van de overdrager. Het toestaan dat de overnemer eenzijdig terug kan komen op het verzoek zou het ongerijmde gevolg hebben dat de overnemer, eenzijdig, een aanvulling kan doen op de aangifte van de overdrager, zelfs zonder dat de overdrager daarvan op de hoogte is. Dit laat zich niet rijmen met het karakter van de aangifte. Een ander dan degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte kan (zonder machtiging of wettelijke vertegenwoordigingsbevoegdheid) die aangifte niet doen, aanvullen of intrekken.

Op grond van het hier voorgaande kom ik tot de conclusie dat erover kan worden getwijfeld of een gezamenlijk verzoek om geruisloze doorschuiving eenzijdig door de overdrager kan worden ingetrokken. Ik neig ertoe die vraag ontkennend te beantwoorden. Maar wat daarvan zij, ik meen dat de overnemer in elk geval niet eenzijdig tot die intrekking kan overgaan omdat het verzoek moet worden gedaan bij de aangifte van de overdrager, en intrekking van het verzoek naar mijn mening alleen kan in de vorm van een aanvulling op die aangifte. Daarvoor is de medewerking van de overdrager onontbeerlijk.

De Staatssecretaris komt op tegen het oordeel van het Hof (overweging 5.12) dat belanghebbende eenzijdig kan terugkomen van het gezamenlijke verzoek om geruisloze doorschuiving dat bij de aangifte van de overdrager is gedaan. Het middel van de Staatssecretaris slaagt naar mijn mening. Het Hof heeft miskend dat alleen de overdrager zelf (of een persoon die de overdrager kan vertegenwoordigen) een aanvulling op zijn aangifte kan doen (5.4). Het gevolg hiervan is dat ervan moet worden uitgegaan dat het gezamenlijke verzoek er nog steeds ligt. Het principale beroep in cassatie moet mijns inziens gegrond worden verklaard.

Aan het slot van het verweerschrift in cassatie50., gedagtekend 28 februari 2024, staat:

“Indien uw college van mening is dat aan de inhoudelijke beoordeling van toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 in de onderhavige casus niet wordt toegekomen omdat op louter formele gronden (intrekking verzoek kan eenzijdig) artikel 3.63 Wet IB 2001 niet van toepassing is, dan wordt door belanghebbende teruggekomen op deze eenzijdige intrekking. Dit ter voorkoming van mogelijke verdere civiele procedures. Door deze eenzijdige terugtrekking van deze intrekking gaat belanghebbende ervan uit dat uw college op deze wijze wél dient toe te komen aan een inhoudelijke beoordeling van toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 in de onderhavige casus. Belanghebbende voelt zich namelijk klem gezet door de mogelijke civiele gevolgen en het gedwongen zijn van het indienen van een onjuiste aangifte. In dat geval gaat belanghebbende ervan uit dat het indienen van een volgens haar onjuiste aangifte (artikel 8 AWR) haar dan niet kan worden verweten door de belastingdienst.”

Ik begrijp hieruit dat belanghebbende de intrekking van het verzoek handhaaft als vast komt te staan dat zij het verzoek niet kan intrekken. Maar als komt vast te staan dat zij het verzoek wel kan intrekken en daardoor niet tot een materiële beoordeling van de toepasselijkheid van art. 3.63 Wet IB 2001 kan worden gekomen, dan komt zij van die intrekking terug (zij trekt de intrekking dan in, waardoor het verzoek herleeft). Zij zegt dus eigenlijk: Als ik niet kan intrekken, dan doe ik het toch, en als ik wel kan intrekken, dan doe ik het niet.

Ik denk dat wat belanghebbende hier probeert niet kan. De Hoge Raad kan bij de beoordeling van de gegrondheid van een cassatieberoep niet rekening houden met regimekeuzes (of veranderingen van die keuzes) die pas in de cassatiefase zijn kenbaar gemaakt. De Hoge Raad heeft tot taak te onderzoeken of het gerechtshof51.het recht heeft geschonden of ‘vormen heeft verzuimd’.52.Huiselijk gezegd betekent dit dat de Hoge Raad onderzoekt of het hof juridisch of procedureel in de fout is gegaan. Bij die taak past het niet dat de Hoge Raad een uitspraak van een gerechtshof vernietigt louter omdat een procespartij in de cassatiefase van koers verandert en voor een (ander) regime kiest. In zo’n geval heeft het hof niet iets fout gedaan, en kan de bestreden uitspraak dus ook niet gecasseerd worden.

Het voorgaande botst enigszins met het uitgangspunt dat dit soort keuzes kunnen worden herzien totdat de belastingaanslag onherroepelijk vaststaat. Tijdens het geding in cassatie over een belastingaanslag staat die aanslag immers nog niet definitief vast. Wellicht kan de ambtshalve vermindering hier uitkomst bieden. In gevallen waarin een keuze kan worden gemaakt of herzien totdat de desbetreffende aanslag onherroepelijk is, zou het kenbaar maken van zo’n keuze of herziening in de cassatiefase de inspecteur aanleiding kunnen geven tot ambtshalve vermindering. Als die ambtshalve vermindering daartoe aanleiding geeft kan het cassatieberoep, of een in cassatie aangevoerde klacht, worden ingetrokken.

Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging bij de beoordeling van het principale cassatieberoep voorbij te gaan aan het in 6.2 weergegeven betoog van belanghebbende. Wel kan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 had moeten afwijzen, nog aan bod komen na gegrondverklaring van het principaal cassatieberoep. Ik kom daarop terug in hoofdstuk 8 van deze conclusie.

Het beroepschrift in het incidentele cassatieberoep van belanghebbende bevat in de eerste plaats een verzoek om terugwijzing van de zaak indien het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond is (3.11). In dat geval moeten volgens belanghebbende de geschilpunten met betrekking tot de toepasselijkheid van de doorschuiffaciliteit aan de hand van een nader feitenonderzoek worden beoordeeld. Dit is eigenlijk geen klacht tegen de uitspraak van het Hof. In wezen gaat het hier om hetzelfde als in de passage aan het slot van het verweerschrift (6.2). Belanghebbende wil een nieuw rechterlijk oordeel over haar stelling dat de Inspecteur het verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 niet had mogen toewijzen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat die stelling ongegrond is, en het Hof is niet toegekomen aan de behandeling van de grieven van belanghebbende tegen dat oordeel van de Rechtbank. Dat kwam doordat het Hof belanghebbende volgde in haar stelling dat zij het verzoek eenzijdig kon intrekken. Als de Hoge Raad inderdaad oordeelt dat belanghebbende, als overnemer, niet eenzijdig het verzoek kan intrekken, dan herleven als het ware de grieven die belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, maar die door het Hof onbehandeld zijn gelaten.53.Daarvoor is niet nodig dat in de cassatiefase gewezen wordt op die onbehandelde grieven, al kan het natuurlijk geen kwaad.54.Het betoog van belanghebbende komt aan bod als de Hoge Raad ‘na cassatie’ moet beoordelen wat er verder met de zaak moet gebeuren. Ik kom hierop terug in onderdeel 8 van deze conclusie.

Mocht het hiervoor bedoelde verzoek toch hebben te gelden als een klacht tegen de uitspraak van het Hof, dan meen ik dat die klacht niet kan slagen. Deze klacht zou dan gericht zijn tegen de beslissing van het Hof om niet over te gaan tot terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank (overweging 5.3). Het Hof overwoog daartoe dat niet is gebleken dat de Rechtbank belangrijke feitelijke kwesties niet heeft onderzocht. Hoewel de Rechtbank haar oordeel heeft gebaseerd op onjuiste feiten, staat in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, vast dat de aan de overdragers opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 nog niet onherroepelijk zijn. Die kwestie hoefde daarom volgens het Hof niet nader te worden onderzocht. Het Hof overwoog vervolgens dat de vraag wat de gevolgen zijn van het niet onherroepelijk vaststaan van die aanslagen, een rechtsvraag is en geen feitelijke kwestie, zodat de zaak daarvoor niet hoefde te worden teruggewezen naar de Rechtbank. Naar ik meen geven deze overwegingen van het Hof niet blijk van onjuiste rechtsopvatting – met name niet van het bepaalde in art. 8:115 Awb – en kunnen die overwegingen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, niet in cassatie op juistheid worden getoetst. De overwegingen van het Hof zijn mijns inziens niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Belanghebbendes klacht (3.12) dat het Hof het verzoek om getuigen op te roepen in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel ongemotiveerd heeft gepasseerd faalt mijns inziens. Het Hof heeft in overweging 5.14 van zijn uitspraak geoordeeld dat de doorschuiffaciliteit niet van toepassing is en dat daarom niet wordt toegekomen aan de vragen met betrekking tot het vertrouwensbeginsel en de berekening van het aan belanghebbende toe te rekenen ondernemingsvermogen (zie de vragen onder d en e in 2.17). Het Hof oordeelde vervolgens dat het voorbij ging aan het aanbod van belanghebbende c.q. haar verzoek aan het Hof – in het kader van het door haar gedane beroep op het vertrouwensbeginsel – de door haar genoemde getuigen te horen. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Immers, belanghebbende wilde dat er getuigen zouden worden gehoord omdat die – volgens belanghebbende – zouden kunnen bevestigen dat er beleid was op basis waarvan belanghebbende erop mocht vertrouwen dat het verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 zou worden afgewezen. Omdat het Hof niet toekwam aan de vraag of het verzoek moest worden afgewezen, kon het dit beroep op het vertrouwensbeginsel onbehandeld laten en was een eventuele getuigenverklaring niet meer relevant voor de beslissing van het Hof.

Belanghebbende klaagt voorts over de oordelen van het Hof met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van art. 8.42 Awb (3.13). Belanghebbende stelt dat het onbegrijpelijk is dat het Hof geloof heeft gehecht aan de stellingen van de Inspecteur, inhoudende dat geen gespreksverslag is opgemaakt en dat er niet meer stukken dan de email zijn die ten grondslag liggen aan het kennisgroepstandpunt. Daarbij wijst belanghebbende erop dat de Inspecteur voor de Rechtbank heeft verklaard dat de aanslagen IB/PVV 2013 van de overdragers onherroepelijk vaststonden, terwijl na de uitspraak van de Rechtbank bleek dat dit niet klopte. Belanghebbende stelt echter niet, althans onvoldoende concreet, waarom het Hof niet tot die beslissing had kunnen komen met betrekking tot de verklaringen van de Inspecteur over die stukken. De omstandigheid dat een inspecteur over de ene kwestie een onwaar gebleken verklaring heeft afgelegd, levert op zichzelf bezien onvoldoende grond voor het oordeel dat onbegrijpelijk is dat het hof geloof hecht aan een verklaring van diezelfde inspecteur over de andere kwestie. Ook overigens zie ik niet in waarom het bestreden oordeel van het Hof onbegrijpelijk zou zijn. Ik meen daarom dat de klacht faalt.

Belanghebbende stelt ten slotte dat het oordeel van het Hof in overweging 6.2.2 dat de Inspecteur niet in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld niet is gemotiveerd en onbegrijpelijk is (3.14). Belanghebbende meent (met name) op grond van de schending van art. 8.42 Awb wel recht te hebben op een integrale proceskostenvergoeding. De klacht faalt. Indien niet aan de verplichting van art. 8:42 Awb is voldaan, is het op grond van art. 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Het Hof heeft geoordeeld dat de schending van art. 8:42 Awb (het ontbreken van het emailbericht) van zodanig geringe betekenis is, dat het daaraan geen rechtsgevolgen verbindt (overweging 5.7.2). Dit oordeel is niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Het daarop kennelijk voortbouwende oordeel van het Hof met betrekking tot het niet toekennen van integrale proceskostenvergoeding is ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk.

Ik ben van mening dat het incidenteel beroepschrift in cassatie ongegrond moet worden verklaard en kan worden afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO.

Hiervoor (6.1) kwam ik tot de tussenconclusie dat het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is en dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven omdat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat belanghebbende eenzijdig het verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 kon intrekken. Belanghebbende had echter meer pijlen op haar boog. Volgens de Rechtbank troffen die pijlen niet doel, en in hoger beroep bestreed belanghebbende de desbetreffende oordelen van de Rechtbank. Het gaat daarbij om de door het Hof onbehandeld gelaten vragen (1) of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001, (2) of belanghebbende aan het beleid van de Belastingdienst het vertrouwen mocht ontlenen dat het verzoek zou worden afgewezen en (3) of de Inspecteur bij de berekening van het aan belanghebbende toe te rekenen ondernemingsvermogen uitgegaan is van te lage boekwaarden. De beantwoording van deze vragen is in hoge mate afhankelijk van feitelijke waarderingen. Daarom zal de zaak naar mijn mening verwezen moeten worden naar een ander gerechtshof.

Verwijzing met betrekking tot de eerste twee vragen kan achterwege blijven als de Hoge Raad nu al kan beslissen dat het verwijzingshof tot maar één oordeel kan komen. Tegen die achtergrond heb ik mij afgevraagd of belanghebbende zich überhaupt wel kan verweren met de stelling dat de Inspecteur het (mede door belanghebbende zelf) ingediende verzoek had moeten afwijzen. Want het is natuurlijk wel raar: een belastingplichtige werkt mee aan de indiening van een gezamenlijk verzoek waarbij informatie wordt achtergehouden55.(de sideletter), de inspecteur wijst het verzoek toe en regelt de aanslag conform dat verzoek, en vervolgens verwijt diezelfde belastingplichtige die inspecteur dat het verzoek is toegewezen, met een beroep op die achtergehouden informatie.

Is het rechtsmiddel van bezwaar en beroep bedoeld voor dit soort gevallen? Heeft belanghebbende een in rechte te eerbiedigen belang bij de behandeling van haar klachten? A-G Wattel heeft in een ander verband al een beschouwing gewijd aan het nemo auditurbeginsel en het leerstuk van estoppel.56.

Estoppel is een in de common law traditie ontwikkeld leerstuk dat, vertaald naar het Nederlands burgerlijk recht, erop neerkomt dat het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat een rechthebbende een recht uitoefent als hij bewust het risico in het leven heeft geroepen dat de andere partij op basis van verklaringen of gedragingen van de rechthebbende er op vertrouwt dat deze zijn recht niet of niet op die wijze zou uitoefenen en die andere partij zijn handelen of nalaten daarop afstemde. Voor toepassing van de estoppel-doctrine lijkt vereist dat een andere partij benadeeld wordt. Daarom betwijfel ik of de estoppel – zo al in Nederland van toepassing – in de weg kan staan aan het beroep van belanghebbende op de onrechtmatigheid van de beslissing op het verzoek. De Inspecteur (of breder: de Staat) lijdt immers geen nadeel door dat beroep, omdat de aanslag van de overdrager nog niet definitief vaststaat. Van de zijde van de Staat is over een zodanig nadeel in deze procedure ook niets gesteld.

Het nemo auditur-beginsel is ontleend aan het adagium nemo auditur propriam turpitudinem allegans, ofwel: niemand vindt gehoor die zich op zijn eigen schandelijkheid beroept. Dit beginsel zou eerder op deze zaak toegesneden kunnen zijn. Het vertoont enige verwantschap met het leerstuk van misbruik van procesrecht. Voor toepassing ervan is echter naar ik meen wel nodig dat de wederpartij (hier: de Inspecteur en/of de Staatssecretaris) een daarop afgestemd verweer voert. Dat is in deze zaak niet gebeurd. De Inspecteur en de Staatssecretaris hebben niet gesteld dat belanghebbende vanwege haar medewerking aan de sideletter en het aanvankelijk achterhouden ervan, haar recht heeft verspeeld om met een beroep op die sideletter te stellen dat het besluit om geruisloze doorschuiving toe te staan onrechtmatig is. Andere gronden om belanghebbende toegang tot een rechterlijk oordeel over de rechtmatigheid van dat besluit te onthouden zie ik niet.

Opmerking verdient verder dat het verwijzingshof ermee geconfronteerd zal worden dat in deze zaak ook de belangen van de overdragers een rol spelen. Hun stem is in deze procedure tot nog toe niet gehoord. Art. 8:26(1) Awb geeft de bestuursrechter de bevoegdheid ambtshalve, op verzoek van een partij of op hun eigen verzoek, belanghebbenden in de gelegenheid te stellen als partij aan het geding deel te nemen.57.Hoewel de overdragers geen rechtstreeks belang hebben bij de (hoogte van) de aanslag die aan belanghebbende is opgelegd, hebben zij natuurlijk wel een rechtstreeks belang bij het antwoord op de vraag of de beslissing van de Inspecteur om geruisloze doorschuiving toe te staan, in stand blijft. Dit belang bij die beslissing is tegengesteld aan dat van de overnemers, waaronder belanghebbende.58.De rechtmatigheid van die beslissing kan niet rechtstreeks aan de belastingrechter ter beoordeling worden voorgelegd. De op grond van art. 3.63 Wet IB 2001 genomen beslissing is niet ‘voor bezwaar vatbaar’59.. Daardoor is de procedure over de aanslag de enige gelegenheid om de rechtmatigheid van het op grond van art. 3.63 Wet IB 2001 gegeven besluit aan te vechten bij de bestuursrechter. Het zou niet in overeenstemming zijn met de strekking van art. 3.63 Wet IB 2001 als het mogelijk zou zijn dat het besluit inzake geruisloze doorschuiving jegens de verkopers in stand blijft, maar jegens de kopers niet of andersom. Er dreigt een soort patstelling te ontstaan als niet op enig moment de visies van de overdragers en de overnemers tegenover elkaar worden gezet en afgewogen. Elke keer als ten aanzien van één van hen een beslissing is genomen, zal de ander met recht kunnen zeggen dat hij zich daaraan niet gebonden acht, en zal de fiscus tot behoud van recht rechtsmiddelen moeten instellen tegen de genomen beslissing. Ook voor een evenwichtige en voor alle betrokkenen te accepteren beslissing is het nodig dat de standpunten van elk van hen worden gehoord en afgewogen. Een oplossing voor deze impasse zou gevonden kunnen worden door de overdragers aan te merken als personen wier belang rechtsreeks betrokken60.is bij de aanslag waarover deze procedure gaat, en dat zij dus belanghebbenden zijn in de zin van art. 1:2(1) Awb. Ik meen daarom dat in procedures als deze in beginsel met behulp van een ruimhartige – of zo nodig: overeenkomstige – toepassing van art. 8:26(1) Awb de overdragers in het geding zouden moeten kunnen worden betrokken.

Voor alle duidelijkheid merk ik nog op dat in het geding na verwijzing de punten waarover de Hoge Raad een eindoordeel heeft gegeven niet meer aan de orde kunnen worden gesteld. Als deze conclusie wordt gevolgd, betreft dat in het bijzonder de geschilpunten over de op de zaak betrekking hebbende stukken en over de vraag of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding in de procedure tot nu toe.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof ter behandeling van de vraag of de Inspecteur het verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 terecht heeft gehonoreerd en de aanslag correct heeft berekend.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal