HR, 28-06-2024, nr. 22/04398, nr. 23/01969

Deze zaak gaat over de WOZ-waardering van een hotel in aanbouw. Geschilpunt is hoe met de component omzetbelasting moet worden omgegaan bij de waardering op vervangingswaarde zoals voorgeschreven in art. 17(4) Wet WOZ.

Het Hof heeft geoordeeld dat de vervangingswaarde moet worden vastgesteld exclusief omzetbelasting, omdat belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen.

Het college komt in cassatie daartegen op met wat in de kern een rechtsklacht is. Het college meent dat uit de wetsgeschiedenis duidelijk blijkt dat in een geval als dit de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting wordt bepaald.

Bij deze conclusie hoort een bijlage (de Bijlage) waarin ik inga op de onderliggende rechtskundige kwestie, namelijk wat de maatstaf is voor de behandeling van de component omzetbelasting bij de waardering op vervangingswaarde op grond van art. 17(4) Wet WOZ. Mijn bevinding is in de kern dat bepalend is de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar: tot het offer (de vervangingskosten) behoort niet de ter zake van vervangingskosten in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. De andersluidende maatstaf in uitlatingen die zijn gedaan in de nota naar aanleiding van het verslag, is naar mijn mening niet leidend bij de uitleg van art. 17(4) Wet WOZ, omdat de uitleg op basis van de (duidelijke) wettekst, wetssystematiek en de jurisprudentie prevaleert boven de uitleg op basis van die uitlatingen.

Onderdeel 4 van deze conclusie bevat de beoordeling van de rechtsklacht aan de hand van mijn bevindingen. Het cassatieberoep is naar mijn mening ongegrond.

De feiten

De zaak gaat over de WOZ-waarde voor het jaar 2020 van een hotel in aanbouw (het object), waarvan belanghebbende eigenaar is. Het object is een gebouwd eigendom in aanbouw als bedoeld in art. 17(4) Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) die de aan haar rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van aan haar verrichte prestaties in aftrek kan brengen op de door haar verschuldigde omzetbelasting.

De heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde van het object vastgesteld op € 13.800.000. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar is de waarde verlaagd tot € 12.300.000. De waarde is op de voet van art. 17(4) Wet WOZ vastgesteld op de vervangingswaarde. De vervangingswaarde is vastgesteld inclusief omzetbelasting.

Rechtbank Den Haag (de Rechtbank)1.

De Rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat het object een object in aanbouw is, dat op de gecorrigeerde vervangingswaarde moet worden gewaardeerd. De waarde van de grond, de hoogte van de stichtingskosten en het voortgangspercentage zijn ook niet in geschil. De Rechtbank oordeelt dat, op het moment dat het object klaar is voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming, het als een courante niet-woning kwalificeert. Op grond van de wetsgeschiedenis van art. 17(4) Wet WOZ moet het object dan incluis omzetbelasting worden gewaardeerd. De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar stelling dat het onderscheid tussen courante en niet-courante onroerende zaken niet langer van toepassing is. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet, nu courante en niet-courante objecten geen gelijke gevallen zijn.

Gerechtshof Den Haag (het Hof)2.

Het Hof verklaart het hoger beroep van belanghebbende gegrond.

Het Hof is het eens met het standpunt van belanghebbende dat de vervangingswaarde in haar geval bepaald moet worden exclusief omzetbelasting, aangezien belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen. Het Hof wijdt daaraan uitgebreide overwegingen, die (grotendeels) zijn geciteerd in Bijlage, punt 5.6. Kern van het oordeel van het Hof is dat de wijze waarop art. 17(4) Wet WOZ moet worden toegepast volgt uit de tekst van art. 17(4) Wet WOZ en de jurisprudentie over het begrip vervangingswaarde (rov. 5.4.2) en dat de andersluidende uitleg die volgt uit een passage uit de wetsgeschiedenis niet kan worden gevolgd bij gebrek aan wettelijke basis (vgl. vooral rov. 5.5.6-5.5.7).

Het Hof vermindert de vastgestelde WOZ-waarde tot € 10.000.000 (rov. 5.6) conform de standpunten van partijen voor het geval het gelijk aan belanghebbende is (rov. 5.1.3).

Het college heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben conclusies van re- en dupliek ingediend.

Beroepschrift in cassatie

Het college verwijst ter motivering van zijn cassatieberoep naar een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 18 oktober 2022.3.Tegen die uitspraak is cassatieberoep ingesteld. In die zaak neem ik tegelijkertijd met deze zaak conclusie (met zaaknummer 22/04398). Het college meent dat uit de wetsgeschiedenis duidelijk blijkt dat in een geval als het onderhavige de waarde inclusief omzetbelasting wordt bepaald.

Verweerschrift in cassatie

Belanghebbende verwijst voor haar verweer naar de motivering van het beroepschrift in cassatie in de zaak met zaaknummer 22/04398. Ik vat dat cassatieberoep hier kort samen. Primair wordt betoogd dat, omdat de omzetbelasting niet op de belanghebbende in die zaak drukt, de omzetbelasting op basis van HR BNB 1992/297 (het arrest Hoogspanningsmacht Wijchen)4.en HR BNB 2007/85.niet behoort tot de vervangingswaarde. Subsidiair wordt in dat cassatieberoep betoogd dat de vervangingswaarde niet meer kan bedragen dan de waarde die het object voor de eigenaar in economische zin heeft. Aangezien belanghebbende de omzetbelasting in aftrek kan brengen, heeft de omzetbelastingcomponent voor haar geen economische waarde. De waarde die het object in economische zin voor de huidige eigenaar heeft is dan ook gelijk aan de door haar uitgegeven bedragen exclusief omzetbelasting. Daarom moet een correctie wegens functionele veroudering worden toegestaan. Het cassatieberoep richt zich ten derde tegen het oordeel van het gerechtshof Amsterdam dat courante en incourante niet-woningen voor de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ geen rechtens vergelijkbare gevallen zijn.

Conclusie van repliek

Het college herhaalt in de kern de argumenten van gerechtshof Amsterdam. Ook haalt het met instemming aan de annotaties van J.A. Monsma bij de onderhavige uitspraak en bij de uitspraak van gerechtshof Amsterdam.6.Het college betoogt verder dat er geen aanleiding is om bij een gegrond cassatieberoep te verwijzen voor beoordeling van de (meer) subsidiaire stellingen van belanghebbende, omdat een eventuele verwijzing niet kan zien op de (meer) subsidiaire stellingen die in een ander cassatieberoep naar voren zijn gebracht, en belanghebbende geen incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld.

Conclusie van dupliek

Naast enige inhoudelijke opmerkingen (met een herhalende strekking) wijst belanghebbende erop dat zij haar (meer) subsidiaire standpunten reeds voor zowel de Rechtbank als het Hof had aangevoerd, maar dat het Hof daaraan niet is toegekomen. Volgens belanghebbende valt daarom niet in te zien waarom zij incidenteel beroep in cassatie had moeten instellen.

Het college komt in wezen met een rechtsklacht op tegen het oordeel van het Hof. Bij de beoordeling van die klacht stel ik het volgende voorop (vgl. Bijlage, onderdeel 6 voor de nadere onderliggende argumentatie).

Art. 17(4) Wet WOZ bepaalt – voor zover in cassatie van belang – dat “de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw [wordt] bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid”. Gelet hierop moet worden aangenomen dat de wetgever aan het begrip vervangingswaarde als zodanig geen andere inhoud heeft willen geven voor de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ dan voor toepassing van art. 17(3) Wet WOZ.

Uit HR BNB 1992/297 volgt dat de vervangingswaarde het (in het geval van de zogeheten gecorrigeerde vervangingswaarde: nog wegens technische en economische veroudering te corrigeren) offer is voor een nieuw object, identiek aan het te waarderen object. Uit dit arrest volgt ook dat indien de eigenaar van het te waarderen object een ondernemer is voor toepassing van de Wet OB, tot dit offer niet behoort de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. Dit geldt ongeacht de aard van het object, ongeacht of het object courant dan wel incourant is, en ongeacht of het object al dan niet bruikbaar is voor commerciële doeleinden. Deze rechtspraak geldt ook voor de waardering op vervangingswaarde in het kader van de toepassing van art. 17(3) Wet WOZ (vgl. HR BNB 2007/8).

Uit het voorgaande volgt dat bij het vaststellen van de vervangingswaarde van een gebouwd eigendom in aanbouw, op de voet van art. 17(4) Wet WOZ, de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten buiten beschouwing blijft voor zover de eigenaar van dat eigendom die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB.

De in Bijlage, punt 6.14, geciteerde uitlatingen die zijn gedaan tijdens de totstandkoming van de wet waarbij art. 17(4) Wet WOZ is ingevoerd, geven geen aanleiding voor een andere uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ. De in die uitlatingen tot uitdrukking komende maatstaf dat “[v]oor de component omzetbelasting (…) [wordt] aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming”, vindt geen steun in de systematiek van art. 17 en 18 Wet WOZ en de tekst van art. 17(4) Wet WOZ. De in die uitlatingen gegeven uiteenzetting over de wijze van waardering van woningen, courante niet-woningen en incourante niet-woningen wat betreft de component omzetbelasting, is evenmin leidend voor de uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ, omdat die uiteenzetting voortbouwt op die maatstaf.

Het Hof is bij zijn oordeel dus uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. De daartegen gerichte rechtsklacht faalt daarom.

Aan de discussie tussen partijen over – kort gezegd – de wijze van afdoening in het geval van een gegronde cassatieklacht (3.4-3.5), wordt dus niet toegekomen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies in de zaken nrs. 22/04398 en 23/01969. Deze zaken betreffen een uitspraak van gerechtshof Amsterdam1.onderscheidenlijk gerechtshof Den Haag2., in deze bijlage aangehaald als Hof Amsterdam onderscheidenlijk Hof Den Haag.

Beide zaken gaan over de wijze van waardering op grond van de Wet WOZ van een hotel in aanbouw. De Wet WOZ kent in art. 17(4) Wet WOZ een specifiek waarderingsvoorschrift voor de waardering van een gebouwd eigendom in aanbouw, namelijk waardering op de vervangingswaarde als bedoeld in art. 17(3) Wet WOZ. Het geschil spitst zich toe op de vraag hoe met de component omzetbelasting moet worden omgegaan bij die waardering. Hof Amsterdam en Hof Den Haag hebben die vraag verschillend beantwoord. Het verschil in antwoord is terug te voeren op een verschil in uitleg van art. 17(4) Wet WOZ en in dat kader weer vooral op een verschil in betekenis dat wordt toegekend aan enerzijds uitlatingen in de wetsgeschiedenis en anderzijds de wettekst en wetsgeschiedenis.

Het zaaksoverstijgend belang van het voorliggende geschilpunt moge – gelet op de tegenstrijdige uitspraken en de omstandigheid dat het gaat om een uitlegkwestie – duidelijk zijn. De kwestie is bovendien niet alleen van belang voor de WOZ-waardering van hotels in aanbouw, maar meer in het algemeen voor de WOZ-waardering van courante objecten in aanbouw, dus zelfs voor woningen in aanbouw. Voor incourante objecten in aanbouw speelt de kwestie in die zin niet dat – als ik het goed overzie – onomstreden is hoe daarvoor met de component omzetbelasting moet worden omgegaan.

Het belangrijkste onderdeel van deze bijlage is onderdeel 6 met mijn beschouwing over de voorliggende rechtsvraag. De onderdelen daarvóór bevatten de gegevens die de basis vormen voor die beschouwing. Onderdeel 2 gaat in op art. 17 Wet WOZ. Na kort art. 17(2) Wet WOZ behandeld te hebben (2.2-2.5), komt relatief uitgebreid art. 17|(3) Wet WOZ aan bod (2.6-2.16), omdat art. 17|(4) Wet WOZ het begrip vervangingswaarde “bedoeld in het derde lid” hanteert. Vervolgens geef ik de invoering en totstandkomingsgeschiedenis van art. 17(4) Wet WOZ (2.17-2.26) weer, waaronder uitlatingen die zijn gedaan in de nota naar aanleiding van het verslag (de Nota-uitlatingen) die een belangrijke plaats innemen in de beschouwing. Onderdeel 3 behandelt kort de verhouding tussen de waarde in het economisch verkeer en de (gecorrigeerde) vervangingswaarde. Onderdeel 4 bevat informatie over de wijze van behandeling van de component omzetbelasting bij waardering op vervangingswaarde in het kader van toepassing van art. 17(3) Wet WOZ (en zijn voorgangers). Onderdeel 5 geeft een overzicht van verscheidene opvattingen over diezelfde kwestie, maar dan in het kader van de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ.

In onderdeel 6 geef ik mijn beschouwing. De kern is dat ik het eens ben met de opvatting van Hof Den Haag dat de jurisprudentie die gewezen is in het kader van toepassing van art. 17(3) Wet WOZ (en zijn voorgangers) ook leidend is voor de wijze van behandeling van de component omzetbelasting bij waardering op vervangingswaarde in het kader van de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ. Die jurisprudentie houdt in dat, kort gezegd, tot het offer (de vervangingskosten) niet behoort de ter zake van vervangingskosten in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB; de aarde en (markt)kenmerken van het te waarderen object zijn in dat kader niet relevant (6.2-6.4). De Nota-uitlatingen gaan uit voor een andere maatstaf voor de behandeling van de component omzetbelasting, maar ik meen dat deze uitlatingen niet leidend zijn voor de uitleg van art.17(4) Wet OB. Dit is gebaseerd op het volgende:

- Ik meen dat de systematiek van art. 17 Wet WOZ en de tekst van art. 17(4) Wet WOZ als uitgangspunt duidelijk zijn: gebouwde eigendommen in aanbouw worden steeds gewaardeerd op vervangingswaarde, voor welk waardebegrip een-op-een wordt aangesloten bij het waardebegrip ‘vervangingswaarde’ in art. 17(3) Wet WOZ (6.5, 6.6 en 6.8). Bepaalde gesignaleerde punten van onduidelijkheid zie ik niet (6.7 en 6.9). Op één punt is de tekst van art. 17(4) Wet WOZ niet zonneklaar, namelijk of aangesloten wordt bij de vervangingswaarde sec of bij de gecorrigeerde vervangingswaarde (6.10), maar (i) die onduidelijkheid betreft alleen bij welk waardebegrip van art. 17(3) Wet WOZ een-op-een wordt aangesloten (6.11), en (ii) dit punt van onduidelijkheid is niet relevant voor de omzetbelastingkwestie (6.12). Nu een-op-een aangesloten wordt bij de ‘vervangingswaarde’ in art. 17(3) Wet WOZ, is de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar bepalend voor de behandeling van de component omzetbelasting bij de waardering op vervangingswaarde (6.13).

- De maatstaf in de Nota-uitlatingen houdt daarentegen in dat voor de behandeling van de omzetbelastingcomponent bepalend is de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. Ik meen om diverse, deels samenhangende en overlappende, redenen dat deze maatstaf zeer opmerkelijk is in het licht van de wettekst en wetsystematiek (6.17). De maatstaf leidt in wezen tot een hybride waarderingsvoorschrift omdat de component omzetbelasting een afwijkende behandeling krijgt conform art. 17(2) of 17(3) Wet WOZ (6.18).

- Naar mijn mening prevaleert in dit geval een uitleg op basis van de wettekst, wetsystematiek en de jurisprudentie boven een uitleg op basis van de Nota-uitlatingen, in aanmerking genomen dat (i) de wettekst en wetsystematiek duidelijk zijn, (ii) de Nota-uitlatingen niet in overeenstemming zijn te brengen met de wettekst en wetsystematiek en (iii) de Nota-uitlatingen zijn gedaan met betrekking tot het begrip ‘vervangingswaarde’, dat niet nieuw is maar al in de Wet WOZ was opgenomen (6.21-6.22). Andere mogelijke tegenargumenten zijn naar mening niet valide dan wel niet zwaarwegend (6.23-6.27).

Art. 17 Wet WOZ bepaalt in het eerste lid dat aan een onroerende zaak een waarde wordt toegekend (hierna ook: WOZ-waarde). Dat artikel bepaalt ook welke waarde dat is. Ik begin met een korte uiteenzetting van de waarderingsvoorschriften ‘waarde in het economisch verkeer’ op grond van art. 17(2) Wet WOZ en ‘vervangingswaarde’ op grond van art. 17(3) Wet WOZ. Vervolgens komt de bepaling aan bod die in deze bijlage centraal staat, te weten art. 17(4) Wet WOZ.

Art. 17(2) Wet WOZ; waardering op WEV

Uitgangspunt voor de bepaling van de WOZ-waarde is het waarderingsvoorschrift van art. 17(2) Wet WOZ. Die bepaling schrijft voor dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit is de waarde in het economisch verkeer (WEV). Het uitgangspunt van dit waarderingsvoorschrift wordt als volgt in de wetsgeschiedenis omschreven:3.

“De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. Deze omschrijving leidt ertoe dat in beginsel moet worden uitgegaan van de prijs welke zou kunnen worden verkregen bij openbaar aanbod van de onroerende zaak.”

Bij dat waarderingsvoorschrift horen twee ficties, de overdrachtsfictie en de verkrijgingsfictie:4.

“Het waarderingsvoorschrift, zoals dat is neergelegd in het tweede lid, bevat twee ficties. Enerzijds wordt namelijk verondersteld dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen en anderzijds dat de verkrijger de onroerende zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Er wordt bij de waardebepaling dus van een overdrachtsfictie en van een verkrijgingsfictie uitgegaan. De eerste fictie veronderstelt een overdracht van volle en onbezwaarde eigendom, ook al zou in werkelijkheid op de onroerende zaak een recht van erfpacht of van vruchtgebruik rusten. De verkrijgingsfictie veronderstelt een vrije opleverbaarheid van de onroerende zaak. Met omstandigheden die daarop inbreuk plegen, zoals het bewoond, verhuurd of verpacht zijn van de onroerende zaak, wordt geen rekening gehouden. De ficties moeten bewerkstelligen dat de te hanteren waarde in sterke mate wordt geobjectiveerd.”

De strekking is dat de WEV wordt geobjectiveerd. Dit moet ook in die zin worden verstaan dat de focus op het object ligt, en niet op de belastingplichtige(n) ter zake van dat object:5.

“Overigens gelden enkele uitzonderingen op de regel dat moet worden uitgegaan van de volle en onbezwaarde eigendom. De overdrachtsfictie schakelt namelijk volgens vaste jurisprudentie niet de invloed uit die uitgaat van op de onroerende zaak rustende erfdienstbaarheden en van door de wet gestelde beperkingen, alsmede van rechten die met een erfdienstbaarheid op één lijn zijn te stellen, zoals een anti-speculatiebeding met kettingbeding. De reden dat de overdrachtsfictie niet de invloed van de hiervoor genoemde rechtsfiguren uitschakelt, is gelegen in het feit dat de bepaling ten doel heeft de relatie door te snijden tussen een onroerende zaak en de belastingplichtigen ter zake van die zaak. Van een gerechtigde tot een erfdienstbaarheid alsmede van degene te wiens behoeve een anti-speculatiebeding met kettingbeding is gemaakt, kan niet gezegd worden dat zij in een zodanige relatie staan tot de onroerende zaak dat zij het genot ervan hebben.”

Ook de Hoge Raad gaat betreffende de WEV uit van een geobjectiveerde maatstaf die los van persoonlijke verplichtingen staat:6.

“3.3 (…) In het wettelijke stelsel van de onroerendezaakbelastingen past veeleer, zoals door de Advocaat-Generaal onder 3.8 voorgesteld, als maatstaf voor het al dan niet toekennen van waardedrukkende invloed aan een zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichting aan te houden of door die verplichting de omvang van het genot van de zaak en daardoor de waarde ervan, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde of gebruiker, beperkt wordt. Aan die maatstaf voldoet niet een beperking van de vervreemdingsbevoegdheid, zoals het onderhavige antispeculatiebeding, ongeacht of het beding is versterkt met een kettingbeding.”

Art. 17(3) Wet WOZ; waardering op vervangingswaarde (mits > WEV)7.

Art. 17(3) Wet WOZ luidt voor zover van belang als volgt:

“In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, (…) bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:

a. de aard en de bestemming van de zaak;

b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.”

Art. 17(3) Wet WOZ schrijft voor niet-woningen aldus waardering op vervangingswaarde voor indien die waardering tot een hogere WOZ-waarde leidt dan bij waardering op WEV. Deze regel die bepaalt in welk geval de WOZ-waarde wordt bepaald op de vervangingswaarde, zal ik hierna aanduiden als de ‘voorrangsregel’. Ik refereer in deze bijlage geregeld aan deze voorrangsregel. Het gaat mij op deze plaats verder om de vervangingswaarde.

Uit de tweede volzin van art. 17(3) Wet WOZ volgt dat op de vervangingswaarde correcties worden aangebracht in verband met de twee genoemde vormen van veroudering. De ‘vervangingswaarde’ in de zin van art. 17(3) Wet WOZ wordt daarom ook wel de ‘gecorrigeerde vervangingswaarde’ genoemd – of kortweg: GVW. Ik zal hierna geen onderscheid maken tussen deze begrippen, tenzij anders vermeld of anders blijkt.

Het voorschrift van waardering op (gecorrigeerde) vervangingswaarde kent zijn oorsprong in bepalingen in de Gemeentewet (en zijn voorganger) betreffende de onroerendezaakbelastingen voorafgaand aan de invoering van de Wet WOZ. De Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen vermeldt het volgende over de achtergrond van waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde:8.

“De GVW werd in 1983 in de Gemeentewet opgenomen, om te bewerkstelligen dat incourante onroerende zaken naar hun functionele waarde in de belastingheffing konden worden betrokken.

Aanleiding voor deze wetswijziging is geweest dat de Hoge Raad in enkele arresten heeft beslist dat bij de bepaling van de WEV moest worden uitgegaan van de veronderstelling dat de onroerende zaak zou worden verkocht en dat geen rekening mocht worden gehouden met de huidige eigenaar en gebruiker als gegadigde. Ook de bestemming welke de huidige eigenaar aan de onroerende zaak had gegeven, diende als waardebepalende factor te worden uitgeschakeld. (…)

Bij invoering van het waarderingsvoorschrift voor incourante zaken, was sprake van de zogenoemde 'redelijke-verhoudingstoets', als gevolg waarvan de GVW van toepassing was op een onroerende zaak waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die de zaak zou willen verwerven tegen een bedrag dat in een redelijke verhouding staat tot de GVW.

De heffingsmaatstaf WEV gold tot 1 januari 1995 voor courante onroerende zaken, terwijl op incourante onroerende zaken en op quasi-incourante onroerende zaken de GVW van toepassing was. Quasi-incourante onroerende zaken werden door de wet als incourant aangemerkt. Met de inwerkingtreding op 1 januari 1995 van de Wet materiële belastingbepalingen, werd op basis van de Gemeentewet de WEV steeds van toepassing op woningen, terwijl de waarde van niet-woningen wordt gesteld op de GVW indien deze leidt tot een hogere waarde dan de WEV.”

De gecorrigeerde vervangingswaarde was dus destijds bedoeld voor incourante onroerende zaken. Dit blijkt niet met zoveel woorden uit art. 220 Gemeentewet (oud, tekst 19949.) maar de omschrijving in het vijfde lid is daarop wel gericht. Onderdeel van die omschrijving is de ‘redelijke-verhoudingstoets’. Het gaat om een negatief afbakeningscriterium: als er redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die een bedrag wil betalen dat aan die toets voldoet, is sprake van een incourante onroerende zaak waarvoor de gecorrigeerde vervangingswaarde geldt:

“(…) 3. Indien de grondslag is de waarde in het economische verkeer, wordt voor de vaststelling van de heffingsgrondslag de waarde in het economische verkeer bepaald op die welke aan de onroerende zaak dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen.

4. Met betrekking tot een onroerende zaak als bedoeld in het vijfde lid, wordt in afwijking van het bepaalde in het derde lid, de heffingsgrondslag gesteld op de vervangingswaarde van die zaak, bij de bepaling waarvan rekening wordt gehouden met de technische en de functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van de zaak, waarbij de invloed van latere wijzigingen mede in aanmerking wordt genomen.

5. Het bepaalde in het vierde lid is van toepassing met betrekking tot de onroerende zaak waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die de zaak zou willen verwerven tegen een bedrag dat in redelijke verhouding staat tot de in het vierde lid bedoelde waarde, en die de zaak overeenkomstig het derde lid in gebruik zou willen nemen met inachtneming van de aard en de bestemming daarvan. (…)”

De geciteerde leden 3-5 kennen hun voorganger in vergelijkbare bepalingen in de oude gemeentewet. Die bepalingen zijn in de oude gemeentewet ingevoerd op 1 januari 1983.10.Aanleiding voor invoering van het voorschrift van de (gecorrigeerde) vervangingswaarde als heffingsgrondslag was – zoals in 2.9 kort beschreven – jurisprudentie van de Hoge Raad over de wijze van waardering op WEV. Die wijze van waardering leidde volgens de regering tot het (onwenselijke) gevolg dat de waarde van incourante objecten zodanig laag zou worden gesteld dat ter zake van dergelijke objecten geen onroerendgoedbelastingen zou worden geheven.11.De memorie van toelichting bij de wetswijziging verwijst ter verduidelijking van de gedachtegang die ten grondslag ligt aan het waarderingsvoorschrift naar een eerdere concept-toelichting op een concept-tekst die in het kader van een adviesverzoek aan de Hoge Raad is voorgelegd.12.Die toelichting – die ook in onder meer het hierna (3.2) aan de orde komende Pieperschuur-arrest wordt aangehaald – luidt als volgt:13.

“Uit de huidige jurisprudentie kan worden afgeleid dat uitsluitend vanuit de positie van de veronderstelde koper wordt bezien welke aard in het economisch verkeer het onroerend goed heeft. Naar onze mening dient echter wel degelijk rekening te worden gehouden met de huidige eigenaar als verkoper. Er is sprake van twee partijen die beide economisch en rationeel handelen. Eerst dient te worden bepaald voor welke prijs de verkoper bereid zou zijn de eigendom over te dragen (verkoperswaarde). De verkoper kent slechts een ondergrens, zijnde de waarde die het onroerend goed in economische zin voor hem vertegenwoordigt. Voor dat bedrag en niet voor een lager bedrag is hij bij rationeel handelen bereid zijn rechten over te dragen. (…) De waarde wordt allereerst bepaald door de functie die het onroerende goed op het voor de waardering beslissende tijdstip voor de eigenaar of de gebruiker heeft (functionele waarde). De functionele waarde voor de veronderstelde verkoper is afhankelijk van onder meer de investeringen welke noodzakelijk zijn voor de verkrijging van een vervangend onroerend goed waarvan hij een zelfde gebruik kan maken als van het te waarderen onroerend goed. (…) Bij de bepaling van de heffingsgrondslag van onroerende goederen die niet min of meer regelmatig verkocht worden, zal de vervangingswaarde van het onroerend goed op het voor de waardering beslissende tijdstip, met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sedert de stichting daarvan is opgetreden, bepalend zijn.

Aan de andere zijde kent de veronderstelde koper in zijn economisch handelen een bovengrens, welke bepaald wordt door de mogelijkheid tot het stichten of verkrijgen van een gelijkwaardig onroerend goed en de prijs welke daarvoor moet worden betaald (koperswaarde). Verkoperswaarde en koperswaarde zullen op de peildatum in beginsel dezelfde zijn. De feitelijke omstandigheden moeten zo objectief mogelijk worden benaderd. Dit wordt bereikt door in de tekst op te nemen dat er geen beperkingen worden gesteld aan de groep van de mogelijke gegadigden voor het onroerend goed. Met andere woorden, de tegenwoordige eigenaar kan aan beide zijden van de scheidslijn opereren.”

Over het begrip ‘vervangingswaarde’ is naar aanleiding van vragen vanuit de Tweede Kamer onder meer het volgende opgemerkt:14.

“De constatering dat de term vervangingswaarde niet in de belastingwetten wordt gebruikt, is op zichzelf genomen juist. Het is echter niet zo dat daarmee dit begrip onbekend zou zijn, dat met andere woorden inhoudelijk een nieuw begrip zou zijn geïntroduceerd. Alleen het feit al dat de Hoge Raad in zijn advies ten behoeve van dit wetsontwerp het voorstel doet voor de waardering van incourante onroerende goederen uit te gaan van deze waarde, zonder op de inhoud een nadere toelichting te geven, duidt hier reeds op. Daar komt bij dat de vervangingswaarde - via de leer van de bedrijfseconomie - bij belastingkundigen niet onbekend is.

Globaal gezegd, wordt met de vervangingswaarde gedoeld op het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen.”

Tijdens de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer gaan de bewindslieden in op het begrip ‘gecorrigeerde vervangingswaarde’ en zijn verhouding tot het begrip ‘vervangingswaarde’:15.

“De uitdrukking «gecorrigeerde vervangingswaarde» komt in de wet niet voor. De eerste ondergetekende heeft haar tijdens het mondelinge overleg met de Tweede Kamer gebruikt om niet telkens de zinsnede «de vervangingswaarde ..., bij de bepaling waarvan rekening wordt gehouden met technische en de functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van het goed, waarbij de invloed van latere wijzigingen mede in aanmerking wordt genomen» in de mond te hoeven nemen.

Naar aanleiding van de vraag wat precies is bedoeld met de gecorrigeerde vervangingswaarde, merken wij het volgende op. Uitgangspunt bij de heffing van gemeentelijke onroerend-goedbelastingen over incourante onroerende goederen is de vervangingswaarde. In de Nota naar aanleiding van het verslag aan de Tweede Kamer is de vervangingswaarde aangeduid als het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. Dat zou dus betekenen dat - althans in theorie - een nieuw object, identiek aan het bestaande, verrijst waarvan het offer (de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs) de vervangingswaarde vertegenwoordigt. Die vervangingswaarde moet echter worden gecorrigeerd, vandaar deze uitdrukking. Er vindt een tweevoudige correctie plaats. Er moet gecorrigeerd worden wegens technische veroudering. (…) Er zijn echter ook omstandigheden van economische aard die van invloed zijn op de waardebepaling. (…) In de bedrijfseconomie wordt de waarde die resteert als gevolg van deze economische veroudering ook wel als bedrijfswaarde of indirecte opbrengstwaarde aangeduid.”

Zoals in het citaat in 2.9 beschreven is het huidige waarderingsvoorschrift voor niet-woningen, te weten de gecorrigeerde vervangingswaarde indien deze waarde hoger is dan de WEV, per 1 januari 1995 geïntroduceerd. Dat is gebeurd via een aanpassing van de Gemeentewet.16.Aanleiding daarvoor was opnieuw een arrest van de Hoge Raad:17.

“Inmiddels heeft de jurisprudentie zich op een door ons niet bevredigend geachte wijze ontwikkeld.

In zijn arrest van 27 januari 1988, nr. 24967, (Belastingblad 1988, blz. 188) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de gecorrigeerde vervangingswaarde niet van toepassing is indien de waarde in het economische verkeer van een onroerend goed meer bedraagt dan 50 percent van die gecorrigeerde vervangingswaarde. De consequentie van dit arrest is de facto dat het aantal gevallen waarin de wetgever van 1982 beoogde dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van toepassing zou zijn aanzienlijk is gereduceerd.

(…)

Ten einde de oorspronkelijke bedoelingen van de wetgever weer tot haar recht te laten komen, hebben wij gemeend een regeling te moeten opnemen waarbij de hoogste van de twee waarden, gecorrigeerde vervangingswaarde of waarde in het economische verkeer, als uitgangspunt dient voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf. De waardering van woningen geschiedt altijd naar de waarde in het economische verkeer. Hiermede is de bestaande situatie gehandhaafd.”

Kathmann e.a. vatten concluderend samen:18.

“Concluderend kan worden geconstateerd dat de bedoeling van de wetgever met de GVW – zowel bij de wettelijke introductie ervan in 1983 als bij de wijziging van de wettelijke formulering in 1995 – was om te komen tot een reële waardebepaling van onroerende zaken die weliswaar een substantiële waarde vertegenwoordigen (voor de eigenaar), maar waarvoor geen of in onvoldoende mate een waarde in het economische verkeer is vast te stellen.”

Bij de invoering van de Wet WOZ per 1 januari 199519.is het waarderingsvoorschrift uit de Gemeentewet voor niet-woningen overgenomen in art. 17(3) Wet WOZ. De memorie van toelichting vermeldt onder meer:20.

“Voor het in deze wet gehanteerde waardebegrip geldt eveneens dat het is ontleend aan de in de Gemeentewet opgenomen bepalingen betreffende de heffing van de onroerende-zaakbelastingen nadat die wet zal zijn gewijzigd door het eerder genoemde wetsvoorstel.

(…)

Het derde lid bevat een beslissingsmodel aan de hand waarvan moet worden nagegaan of de waarde moet worden bepaald met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid of op het waarderingsvoorschrift van het derde lid, te weten de gecorrigeerde vervangingswaarde. Voor woningen geldt altijd het waarderingsvoorschrift van het tweede lid. Voor de overige onroerende zaken wordt de waarde gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde, indien dit leidt tot een hoger bedrag dan de met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid bepaalde waarde.

Onder gecorrigeerde vervangingswaarde dient te worden verstaan het offer dat nodig is om een object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen, gecorrigeerd met een afschrijving wegens technische en functionele veroudering en rekening houdend met de aard en bestemming van het object.”

Art. 17(4) Wet WOZ

Per 1 januari 2005 is een nieuw vierde lid in art. 17 Wet WOZ gevoegd.21.Dat lid ziet op gebouwde eigendommen in aanbouw. Voor die objecten wordt altijd de vervangingswaarde als bedoeld in art. 17(3) Wet WOZ gehanteerd. Het nieuwe vierde lid luidt bij de inwerkingtreding als volgt:

“4. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een bouwvergunning in de zin van de Woningwet is afgegeven en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.”

Dit vierde lid is nadien niet inhoudelijk aangepast. Wel heeft een redactionele wijziging plaatsgevonden, waarbij de zinsnede “waarvoor een bouwvergunning in de zin van de Woningwet is afgegeven” is vervangen door “waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend”.22.Die laatste zinsnede zal per 1 januari 2024 weer redactioneel worden aangepast in verband met de invoering van de Omgevingswet.23.

Net als art. 17(3) Wet WOZ maakt art. 17(4) Wet WOZ dus een uitzondering op het tweede lid van die bepaling. Hoewel art. 17(3) en art. 17(4) Wet WOZ in zoverre nevenschikkende bepalingen zijn, meen ik dat het vierde lid als meer specifieke bepaling voorgaat op het derde lid. Beide leden schrijven waardering op vervangingswaarde voor. Verschil is dat het derde lid dit alleen voorschrijft voor het geval de (gecorrigeerde) vervangingswaarde hoger is dan de WEV. Het vierde lid kent een dergelijke voorrangsregel niet. Waardering op vervangingswaarde is op grond van dat artikellid steeds voorgeschreven voor een gebouwd eigendom in aanbouw, ook in het geval de WEV hoger zou zijn dan de vervangingswaarde. Dit volgt niet alleen uit de tekst van art. 17(4) Wet WOZ maar ook uit de wetsgeschiedenis.24.

De invoeging van art. 17(4) Wet WOZ is geschied in het kader van een wijziging van de Wet WOZ onder de wetsaanhef-noemer “meer doelmatige uitvoering” van die wet. Uit de memorie van toelichting volgt dat met invoering van art. 17(4) Wet WOZ is beoogd om de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw op eenvoudigere wijze te bepalen dan het geval is bij waardering op WEV. Die vereenvoudiging brengt mee dat WOZ-beschikkingen kort na het begin van het kalenderjaar kunnen worden gegeven en dat veel discussies over de waardering op WEV worden voorkomen:25.

“In de praktijk blijkt de waardering van gebouwde eigendommen in aanbouw veel tijd en kosten met zich te brengen. Op het moment van waarderen moet voor woningen in aanbouw worden bepaald wat de waarde in het economische verkeer is. Daarbij moeten veel arbeidsintensieve taxaties plaatsvinden.

Voorgesteld wordt om de vervangingswaarde als uitgangspunt te nemen voor de bepaling van de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw. Daarmee wordt het mogelijk om de waarde van een onroerende zaak met een gebouwd eigendom in aanbouw op eenvoudigere wijze te bepalen. Hierbij gaat het om het bepalen van de vervangingswaarde, dat wil zeggen de grondwaarde plus de stichtingskosten van de onroerende zaak. Hierbij worden de «geobjectiveerde» stichtingskosten als uitgangspunt genomen. Door het waarderingsvoorschrift vervangingswaarde toe te passen voor alle gebouwde eigendommen in aanbouw kunnen gemeenten deze onroerende zaken eenvoudiger direct bij het begin van een kalenderjaar voorzien van een waarde. Reeds voor het kalenderjaar kunnen de grondwaarde en de verwachte stichtingskosten van het gebouwde eigendom in aanbouw (op basis van verleende bouwvergunning) worden geschat. Direct voor of direct na 1 januari kan het voortgangspercentage worden geschat en dat betekent dat de WOZ-beschikkingen en de OZB-aanslagen voor onroerende zaken met gebouwde eigendom(men) in aanbouw ook in de eerste acht weken van een kalenderjaar kunnen worden verzonden. De Waarderingskamer merkt op dat er relatief veel discussies zijn over de objecten in aanbouw en dat deze door het voorstel kunnen worden voorkomen.

(…)

De bepaling van deze vervangingswaarde kan in de regel reeds voor de aanvang van het kalenderjaar geschieden, zodat de WOZ-waarde voor een gebouwd eigendom in aanbouw binnen acht weken na aanvang van het belastingjaar vastgesteld kan worden. Dit beperkt de administratieve lasten bij de gemeenten en afnemers van de WOZ-waarde die samenhangen met het later vaststellen van de waarde van gebouwd eigendom aanbouw. In de praktijk wordt nu de waarde in het economische verkeer van objecten in aanbouw vaak pas bepaald op het moment dat de bouw is afgerond en de waarde in de staat na afronding van de bouw getaxeerd kan worden. De waarde in het economische verkeer voor de eerdere jaren is dan een afgeleide van de uiteindelijke waarde in het economische verkeer na afronding van de bouw. Door het voorgestelde specifieke waarderingsvoorschrift voor gebouwde objecten in aanbouw is het «wachten» op de WOZ-waarde van de onroerende zaak na afronding van de bouw niet meer nodig.”

De memorie van toelichting vermeldt over het bepalen van de vervangingswaarde:26.

“De vervangingswaarde kan doorgaans relatief eenvoudig worden berekend op basis van de waarde van de bouwkavel vermeerderd met de tot aan het begin van het desbetreffende kalenderjaar gedane investeringen in het gebouw in aanbouw. Dit betekent dat hetgeen de huidige eigenaar heeft betaald voor de aanneemsom of de voortbrengingskosten een rol kan spelen bij de bepaling van de stichtingskosten. Daarbij moet wel worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen normaal is (bijvoorbeeld geen erg lage kosten door het zelf verrichten van werkzaamheden). Bij het bepalen van de vervangingswaarde kunnen ook algemene kengetallen uit de bouwsector een rol spelen.

Aangezien er sprake is van een gebouwd eigendom in aanbouw, bestaat er geen noodzaak om een correctie voor technische en functionele veroudering toe te passen.”

Op die laatste opmerking bestaat overigens kritiek in de literatuur27.(strekking: technische of functionele veroudering wordt in voorkomende gevallen wel mogelijk geacht bij een gebouwd eigendom in aanbouw), maar die kwestie laat ik in deze bijlage verder rusten. Ik wijs er overigens op dat onderwerp van discussie is óf art. 17(4) Wet WOZ wel ruimte biedt voor correcties (zie 6.10).

De in de memorie van toelichting beschreven rol van de ‘eigen’ aanneemsom en/of de voorbrengingskosten van de eigenaar alsmede de controletoets van wat ‘normaal’ is in dat kader, heeft vragen opgeroepen bij de vaste commissie van Financiën. Blijkens het verslag heeft zij de volgende vragen voorgelegd:28.

“De regering stelt voor om bij een gebouwd eigendom in aanbouw de WOZ-waarde vast te stellen op de vervangingswaarde, die doorgaans relatief eenvoudig vast te stellen zou zijn. Levert de gekozen methode geen problemen op met bijvoorbeeld rekeningen van een aannemer die nog niet zijn voldaan aan het einde van een jaar? Levert de gekozen methode geen mogelijkheden op voor ontwijkgedrag?

Een van de criteria is dat er moet worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen normaal is. Wie bepaalt wat normaal is? Hoe wordt een dergelijk criterium in de praktijk getoetst?”

De staatssecretaris van Financiën reageert in de nota naar aanleiding van het verslag als volgt op deze vragen. Deze passage is belangrijk voor de onderhavige zaak omdat de staatssecretaris (opeens) ingaat op de behandeling van de component omzetbelasting:29.

“Voorgesteld wordt om bij een gebouwd eigendom in aanbouw de WOZ-waarde vast te stellen op de vervangingswaarde. Gevraagd wordt of de gekozen methode geen problemen oplevert met bijvoorbeeld rekeningen van een aannemer die nog niet zijn voldaan aan het einde van een jaar en of de gekozen methode geen mogelijkheden oplevert voor ontwijkgedrag.

Ter beantwoording van deze vraag wordt opgemerkt dat ontwijkgedrag niet wordt voorzien omdat in de voorgestelde wettekst objectief wordt gedefinieerd wanneer sprake is van een object in aanbouw (een onroerende zaak of een gedeelte daarvan waarvoor een bouwvergunning is afgegeven en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming). Ook de bepaling van de vervangingswaarde kan in dergelijke situaties doelmatig geschieden. Door de bouwvergunning zijn de geschatte bouwkosten bij de gemeente bekend. Ook de waarde van de bouwgrond is doorgaans bekend. Door middel van een staffel kan dan de vervangingswaarde worden berekend naarmate de bouw vordert.

Een van de criteria is verder dat moet worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen «normaal» is. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat een vergelijking wordt gemaakt met de stichtingskosten zoals die tot stand komen in het economische verkeer tussen onafhankelijke marktpartijen. Voor een gebouwd eigendom in aanbouw kan ook de omzetbelasting een rol spelen. Voor de component omzetbelasting wordt voor hetgeen «normaal» is, aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. Dit betekent dat woningen en courante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van «in aanbouw» zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ, worden gewaardeerd inclusief omzetbelasting. Incourante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van «in aanbouw» zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, derde lid, Wet WOZ, worden afhankelijk de werking van de Wet op de omzetbelasting 1968 gewaardeerd met of zonder omzetbelasting.

Wanneer de bouw gereed is of het gebouw in gebruik is genomen overeenkomstig zijn bestemming, vindt de waardebepaling plaats volgens de regels van artikel 17 van de Wet WOZ. (…)”

Wat hierbij opvalt is dat in het kader van de beantwoording van de vraag wat ‘normaal’ is, wordt ingegaan op de behandeling van de component omzetbelasting bij de waardering van een gebouwd eigendom in aanbouw. Dat is opmerkelijk omdat de beschreven behandeling van de component omzetbelasting niets van doen heeft met wat ‘normaal’ is als bedoeld in de vraagstelling. Die ‘normaal’-toets heeft namelijk – net zoals die toets in de memorie van toelichting (2.21) – betrekking op de ‘eigen’ aanneemsom of voortbrengingskosten van de eigenaar. Die ‘eigen’ aanneemsom of voortbrengingskosten zijn niet zonder meer doorslaggevend voor de bepaling van de vervangingswaarde, omdat het gaat om de ‘geobjectiveerde stichtingskosten’ (2.20). De ‘eigen’ aanneemsom of voortbrengingskosten kunnen wel “een rol (…) spelen bij de bepaling van de stichtingskosten” (2.21). Getoetst zal moeten worden of de ‘eigen’ aanneemsom of voortbrengingskosten ‘normaal’ zijn in “vergelijking (…) met de stichtingskosten zoals die tot stand komen in het economische verkeer tussen onafhankelijke marktpartijen” (2.24). Deze ‘normaal’-toets betreft dus een soort zakelijkheidstoets. De kwestie of de waardering inclusief dan wel exclusief omzetbelasting dient te gebeuren heeft niets van doen met die ‘normaal’-toets. Het verband dat de staatsecretaris van Financiën legt tussen die kwestie en ‘normaal’, betreft een ‘normaal’ met een andere betekenis c.q. in een andere context, namelijk ‘normaal’ in de zin van wat zou gelden wat betreft de omzetbelasting ná afronding van de bouw.

Overigens is ook de gegeven maatstaf voor behandeling van de component omzetbelasting inhoudelijk gezien opmerkelijk om meer dan één reden. Ik licht dat toe in 6.17-6.18.

De Wet WOZ bepaalt voor niet-woningen (niet zijnde in aanbouw) wanneer de WEV en wanneer de gecorrigeerde vervangingswaarde moet worden gehanteerd. Dat is geregeld middels de voorrangsregel in art. 17(3) Wet WOZ. Deze bepaalt – kort gezegd – dat voor niet-woningen de gecorrigeerde vervangingswaarde geldt, tenzij de WEV hoger is. Zoals al beschreven in 2.9-2.10 was dat niet altijd zo toen de waardevoorschriften nog waren opgenomen in de Gemeentewet (en zijn voorganger, de oude gemeentewet): vóór 1995 was de onderscheidende factor voor het hanteren van de gecorrigeerde vervangingswaarde of de desbetreffende zaak al dan niet incourant was volgens een daarop gerichte omschrijving aan de hand van een ‘redelijke-verhoudingstoets’.

Met de wetswijziging per 1 januari 1995 is de relevantie van het onderscheid tussen courante en incourante objecten echter nog niet verdwenen. Want hoewel de wet bepaalt wanneer welk waarderingsvoorschrift moet worden gebruikt, volgt uit de jurisprudentie wat de verhouding is tussen de WEV en de gecorrigeerde vervangingswaarde is. Een belangrijk arrest in dat kader is HR BNB 1995/22830.(het Pieperschuur-arrest31.). De Hoge Raad gaat daarin in op de verhouding tussen de WEV en de gecorrigeerde vervangingswaarde bij een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak. Hij overweegt onder meer dat bij een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel niet kan afwijken van de WEV:

“4.4. (…) de waarde in het economische verkeer (…) [moet] worden gesteld op de prijs die bij de aanbieding (…) op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou worden besteed. Die prijs zal, nu het hier gaat om een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak, naar het Hof met juistheid heeft geoordeeld in beginsel niet afwijken van de zogenaamde gecorrigeerde vervangingswaarde.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, moet worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Naast hetgeen is vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nr. 27.678, BNB 1992/298, onder 2.3.3 tot en met 2.3.6 is hierbij van belang hetgeen is vermeld in het concept voor de toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp, zoals dat is gevoegd bij het aan het wetsontwerp voorafgegane verzoek om advies aan de Hoge Raad, in het bijzonder de volgende passage:

<volgt citaat, die in deze bijlage is opgenomen in 2.11; MP>

Naar deze passage - waarin de omschrijving van de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt gegeven waarnaar de Hoge Raad vervolgens in zijn advies heeft verwezen - wordt in de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp (zitting 1982-1983, 17.653, nr. 3, blz. 432.) verwezen ter verduidelijking van de aan het waarderingsvoorschrift ten grondslag liggende gedachtengang. Het hier weergegeven betoog komt erop neer dat de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar in economisch opzicht heeft, wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante onroerende zaken zou resulteren in een waarde die overeenstemt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting is opgetreden. In deze gedachtengang is het vanzelfsprekend dat in gevallen waarin het gaat om een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak, waarvoor dus werkelijk een markt bestaat, indien de beste koper degene is die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel niet kan afwijken van de waarde in het economische verkeer.”

In het aan de orde zijnde tijdvak in het Pieperschuur-arrest gold nog niet de huidige voorrangsregel van art. 17(3) Wet WOZ. Ook maakt art. 17 Wet WOZ geen onderscheid tussen courante en incourante zaken. Desondanks meen ik dat het in dat arrest geformuleerde uitgangspunt van belang blijft. Dit uitgangspunt ziet immers niet op de voorrangsregel, maar op de eigenschappen van courante en incourante objecten en op de waardebegrippen zelf.

Het Pieperschuur-arrest spreekt over ‘in beginsel’ niet kunnen afwijken. Dat is niet zonder betekenis. Uit bijvoorbeeld HR BNB 2017/125 volgt dat de waardes toch kunnen afwijken wegens een voor de eigenaar subjectieve omstandigheid die wel relevant is voor de gecorrigeerde vervangingswaarde maar waarmee geen rekening wordt gehouden bij de WEV:33.

“2.4.2. (…) Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat sprake is van een courante, commercieel geëxploiteerde onroerende zaak. Uitgangspunt voor de waardering voor de Wet WOZ is dan dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak niet afwijkt van de zogenoemde gecorrigeerde vervangingswaarde (zie HR 31 mei 1995, nr. 29224, ECLI:NL:HR:1995:AA1634, BNB 1995/228), tenzij sprake is van een voor de eigenaar geldende subjectieve omstandigheid die er toe leidt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger uitvalt dan de waarde in het economische verkeer waarbij met subjectieve omstandigheden geen rekening wordt gehouden (zie HR 9 februari 2007, nr. 41264, ECLI:NL:HR:2007:AW3876, BNB 2007/155).”

Dit is voor de onderhavige kwestie van belang. De voor de eigenaar geldende subjectieve omstandigheid die aan de orde was in het genoemde arrest HR BNB 2007/155, was namelijk “de omstandigheid dat op de eigenaar al dan niet de omzetbelasting drukt die hem in rekening wordt gebracht over de vervangingskosten.”34.Zie ook het hierna in 4.3 aan de orde komende arrest HR BNB 2007/157. Ik merk in dit verband op dat het zojuist aangehaalde HR BNB 2017/125 weliswaar gaat over het geval dat de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger uitvalt dan de WEV (en dat dit ook het geval is in HR BNB 2007/155 en HR BNB 2007/157), maar dat evengoed de gecorrigeerde vervangingswaarde lager kan uitvallen dan de WEV als gevolg van de omstandigheid dat op de eigenaar de omzetbelasting niet drukt.

De schrijvers van het Compendium Gemeentelijke Belastingen en de Wet WOZ duiden het Pieperschuur-arrest voor zover hier relevant als volgt, en noemen daarbij als voorbeeld van een subjectieve omstandigheid dat de eigenaar de omzetbelasting al dan niet kan verrekenen:35.

“Bij courante onroerende zaken zal de gecorrigeerde vervangingswaarde dus in beginsel gelijk zijn aan de waarde in het economische verkeer. Dit is alleen anders als er sprake is van een voor de eigenaar geldende subjectieve omstandigheid die ertoe leidt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger uitvalt dan de waarde in het economische verkeer waarbij met subjectieve omstandigheden geen rekening wordt gehouden. Een voorbeeld van die afwijking is de subjectieve omstandigheid dat de BTW al dan niet door de eigenaar kan worden verrekend. Daar wordt bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde wel rekening mee gehouden en bij de waarde in het economische verkeer niet. In de berekening van de bedrijfswaarde wordt de invloed van de BTW automatisch verdisconteerd.”

De uitspraken van Hof Amsterdam en Hof Den Haag staan lijnrecht tegenover elkaar. In de kern komt het erop neer dat Hof Amsterdam oordeelt overeenkomstig de Nota-uitlatingen, terwijl Hof Den Haag tot een andersluidend oordeel komt op basis van de wettekst, de wetsystematiek en de jurisprudentie over de wijze van behandeling van de component omzetbelasting bij waardering op vervangingswaarde in het kader van toepassing van art. 17(3) Wet WOZ (en zijn voorgangers). Ik schaar mij achter de opvatting van Hof Den Haag. Ter onderbouwing het volgende.

Vervangingswaarde en omzetbelasting (buiten de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ)

Voordat ik op de interpretatie van art. 17(4) Wet WOZ inga, herhaal ik enige aspecten van waardering op (gecorrigeerde) vervangingswaarde:

- Met de vervangingswaarde wordt gedoeld op het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. Zie de parlementaire geschiedenis vermeld in 2.12-2.13 en 2.16 alsmede bijvoorbeeld het arrest Hoogspanningsmast Wijchen aangehaald in 4.5.

- De gecorrigeerde vervangingswaarde is de vervangingswaarde minus de correcties voor technische en functionele veroudering (vgl. vooral 2.13).

- Tot het offer (de stichtingskosten of aanschaffingskosten) behoort, bedrijfseconomisch bezien, niet de ter zake van de stichting of aanschaffing aan de eigenaar in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. Zie het arrest Hoogspanningsmast Wijchen aangehaald in 4.5 en vgl. HR BNB 2007/8 aangehaald in 4.7 in het kader van de toepassing van art. 17(3) Wet WOZ. Bepalend voor de behandeling van de component omzetbelasting, is dus – kort gezegd – de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar.

Zie goed dat de invloed van de omzetbelasting betrekking heeft op het offer (de vervangingskosten), dus de vervangingswaarde sec.51.De kwestie van waardering inclusief of exclusief omzetbelasting bevindt zich dus niet in de sfeer van de correcties.52.Dat zou ook niet passen bij de aard van de correcties: de (druk van) omzetbelasting heeft niets van doen met technische of functionele veroudering.53.

Ik merk verder voor de duidelijkheid op dat de wijze van behandeling van de component omzetbelasting bij de waardering op (gecorrigeerde) vervangingswaarde niet afhankelijk is van de aard en (markt)kenmerken van het object. Het is dus niet relevant of sprake is van een courant of incourant object. Het gaat immers om het offer voor de eigenaar, dus in hoeverre de omzetbelasting op de eigenaar drukt. Vergelijk ook het in 4.3 uitgebreider geciteerde arrest HR BNB 2007/15754.waarin aan de orde was dat de belanghebbende de omzetbelasting niet kon aftrekken omdat hij geen ondernemer was in de zin van de Wet OB. In het desbetreffende geval kwam daardoor de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger uit dan de WEV. De hierna geciteerde overweging ziet weliswaar op de toepassing van de voorrangsregel van art. 17(3) Wet WOZ, maar op deze plaats is vooral van belang dat het impliciet in die overweging steun vindt dat de behandeling van de omzetbelasting in het kader van de waardering op (gecorrigeerde) vervangingswaarde niet afhankelijk is van de (markt)kenmerken van het object:

“3.4. (…) Dit artikellid [artikel 17, lid 3, Wet WOZ; MP] bepaalt dat de waarde van een in dat artikellid nader omschreven onroerende zaak moet worden gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde in alle gevallen waarin deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer. Dit geldt dus ongeacht of die zaak courant dan wel incourant is, en ongeacht of die zaak al dan niet bruikbaar is voor commerciële doeleinden, zoals mede volgt uit de wetsgeschiedenis, weergegeven in de onderdelen 2.2-2.8 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.”

Interpretatie art. 17(4) Wet WOZ: wettekst en wetssystematiek

De systematiek van art. 17 Wet WOZ is duidelijk wat betreft de vraag op basis van welk waardebegrip de waardering van een gebouwd eigendom in aanbouw dient te geschieden: dat is het waardebegrip dat is vermeld in art. 17(4) Wet WOZ. Art. 17(4) Wet WOZ heeft als meer bijzondere regel voorrang op art. 17(2) en art. 17(3) Wet WOZ (2.19). Wat betreft de verhouding tot art. 17(2) Wet WOZ komt dit ook tot uitdrukking in de tekst “In afwijking in zoverre van het tweede lid (…)”. Die tekst brengt anderzijds ook mee dat overigens, dus afgezien van het waardebegrip waarnaar gewaardeerd dient te worden, art. 17(2) Wet WOZ nog wel relevant is voor de waardering van een gebouwd eigendom in aanbouw. Dat gaat dan in het bijzonder om de in 2.3 genoemde overdrachtsfictie en verkrijgingsfictie.55.Ik laat die ficties verder rusten omdat zij geen rol spelen bij de voorliggende kwestie.

De tekst van art. 17(4) Wet WOZ is naar mijn mening als uitgangspunt duidelijk wat betreft het waardebegrip waarop gebouwde eigendommen in aanbouw gewaardeerd moet worden: “de waarde [wordt] bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid”.

Monsma acht de tekst van art. 17(4) Wet WOZ op dit punt wel onduidelijk. De auteur betoogt: “Onduidelijk is bijvoorbeeld of de GVW bij gebouwde eigendommen in aanbouw (1) alleen moet worden toegepast indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer als bedoeld in art. 17 lid 2 Wet WOZ (hierna: WEV), dan wel (2) altijd moet worden toegepast ongeacht of deze hoger dan wel lager is dan of gelijk is aan de WEV.”56.Ook Hof Amsterdam (rov. 5.4.3) wijst op die onduidelijkheid. Ik zie die tekstuele onduidelijkheid echter niet. Art. 17(4) Wet WOZ kent geen voorrangsregel zoals art. 17(3) Wet WOZ die wel kent. Tekstueel is er bovendien geen aanknopingspunt dat de verwijzing naar het derde lid in de vorm van “bedoeld in het derde lid” zou meebrengen dat ook de voorrangsregel die in het derde lid is opgenomen, van toepassing zou zijn. Daarbij komt dat – zoals Monsma57.overigens ook erkent – de wetsgeschiedenis duidelijk is, namelijk dat gebouwde eigendommen in aanbouw steeds op de vervangingswaarde moeten worden gewaardeerd, dus ongeacht of deze hoger dan wel lager is dan de WEV (2.19). Ik merk verder op dat het, gelet op de reden voor de invoering van art. 17(4) Wet WOZ, geenszins voor de hand ligt dat de verwijzing naar art. 17(3) Wet WOZ tevens zou inhouden dat de voorrangsregel uit dat artikellid ook van toepassing is. Die reden was immers, zeer kort gezegd, dat de wetgever af wilde van waardering van objecten in aanbouw op WEV in verband met de praktische complicaties daarvan (zie 2.20).

Ik vestig er nadrukkelijk de aandacht op dat art. 17(4) Wet WOZ niet alleen hetzelfde begrip ‘vervangingswaarde’ hanteert zoals art. 17(3) Wet WOZ, maar dat het verband met dat derde artikellid nog sterker is: het gaat zelfs om “de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid”.

Zeker gelet op dit laatste kan ik moeilijk plaatsen de – met instemming door Kapoerchan begroete58.– overweging van Hof Amsterdam (in rov. 5.4.4) dat uit de wetsgeschiedenis blijkt “dat bij de waardebepaling ingevolge het vierde lid niet één op één aansluiting is gezocht met het begrip ‘(gecorrigeerde) vervangingswaarde’ uit het derde lid; ook in gevallen waarin de vervangingswaarde niet hoger (dan wel lager) is dan de waarde in het economische verkeer, dient – anders dan bij toepassing van het derde lid – bij gebouwde eigendommen in aanbouw de waarde te worden vastgesteld op de vervangingswaarde.” Dit laatste argument gaat voorbij aan het onderscheid tussen enerzijds het waardebegrip vervangingswaarde (dat voorkomt in zowel het derde als het vierde lid) en anderzijds de voorrangsregel in art. 17(3) Wet WOZ die bepaalt welk waardebegrip voorrang heeft. Het verschil tussen het vierde en het derde lid waarop het Hof Amsterdam wijst in de laatste zin, is namelijk een verschil dat verband houdt met het ontbreken van een voorrangsregel in art. 17(4) Wet WOZ. Dat verschil zegt niets over de uitleg van het begrip vervangingswaarde. Op dat verschil kan dus niet worden gebaseerd dat voor het begrip ‘vervangingswaarde’ in het vierde lid niet een-op-een aansluiting is gezocht met het begrip ‘vervangingswaarde’ in het derde lid. Dit dus nog los van de wettekst waaruit naar mijn mening duidelijk volgt, gelet op het gebruik van “bedoeld in het derde lid”, dat de wetgever wél een-op-een heeft willen aansluiten bij het waardebegrip ‘vervangingswaarde’ in het derde lid.

Een punt waar de tekst van art. 17(4) Wet WOZ niet zonneklaar is, is of met “de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid” wordt gedoeld op (i) de vervangingswaarde sec of op (ii) de gecorrigeerde vervangingswaarde. Met andere woorden: zijn de in de tweede volzin van het derde lid genoemde correcties ook bij art. 17(4) Wet WOZ van toepassing? In kamerstukken over het wetsvoorstel dat tot invoering van art. 17(4) Wet WOZ heeft geleid, wordt consequent (alleen) de term ‘vervangingswaarde’ gehanteerd.59.De memorie van toelichting laat zich op dit punt op twee manieren uitleggen. De toelichting vermeldt: “Aangezien er sprake is van een gebouwd eigendom in aanbouw, bestaat er geen noodzaak om een correctie voor technische en functionele veroudering toe te passen” (2.21). Die ‘geen noodzaak’-opmerking kan zo begrepen dat deze toelicht waarom aangesloten wordt bij de vervangingswaarde sec (en niet bij de gecorrigeerde vervangingswaarde). Die opmerking kan echter ook zo opgevat worden dat deze toelicht waarom doorgaans geen aanleiding zal bestaan voor een correctie voor technische en functionele veroudering. Hof Den Haag (rov. 5.4.2) gaat duidelijk ervan uit dat met “de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid” wordt gedoeld op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Ook Hof Amsterdam en Monsma lijken daarvan uit te gaan, gelet op het gebruik van die term in de context van art. 17(4) Wet WOZ. Kapoerchan daarentegen betoogt dat “naar de bedoeling van de wetgever de verwijzing naar het derde lid slechts ziet op de vervangingswaarde bedoeld in de eerste volzin”.60.

Dit gesignaleerde punt van onduidelijkheid doet niet af aan mijn opvatting dat duidelijk is dat het waardebegrip ‘vervangingswaarde’ in het vierde lid een-op-een aansluit bij het gelijkluidende waardebegrip in het derde lid. Het punt van onduidelijkheid betreft immers “slechts” de kwestie bij welk waardebegrip ‘vervangingswaarde’ in het derde lid een-op-een wordt aangesloten, namelijk de vervangingswaarde sec dan wel de gecorrigeerde vervangingswaarde. Dat punt van onduidelijkheid gaat dus in wezen om de kwestie of ook correcties wegens technische en functionele veroudering toepassing kunnen vinden bij waardering op vervangingswaarde op grond van art. 17(4) Wet WOZ.

Voor de hier aan de orde zijnde kwestie wat betreft de wijze van behandeling van omzetbelasting bij de waardering op vervangingswaarde is deze onduidelijkheid bovendien niet relevant. De kwestie van waardering inclusief of exclusief omzetbelasting betreft immers de hoogte van het offer (de vervangingskosten) en bevindt zich niet in de sfeer van de correcties (6.3). Daarom is voor die kwestie niet relevant of het gaat om de vervangingswaarde sec dan wel de gecorrigeerde vervangingswaarde.61.Anders gezegd: de voornoemde onduidelijkheid brengt niet mee dat ook onduidelijkheid bestaat over de wijze van behandeling van omzetbelasting bij de waardering op (gecorrigeerde) vervangingswaarde. Op basis van de jurisprudentie gewezen voor art. 17(3) Wet WOZ en zijn voorgangers in de Gemeentewet en de oude gemeentewet is immers duidelijk dat tot het offer niet behoort de ter zake van de stichting of aanschaffing aan de eigenaar in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen.

Kortom, de wettekst en wetssystematiek zijn mijns inziens duidelijk voor zover het gaat om de hier aan de orde zijnde kwestie. Art. 17(4) Wet WOZ sluit voor het te hanteren waardebegrip (wel) een-op-een aan bij het begrip ‘vervangingswaarde’ in het derde lid. Ongeacht of dat de vervangingswaarde sec dan wel de gecorrigeerde vervangingswaarde is, betekent dit – gelet op de jurisprudentie – dat gewaardeerd wordt exclusief omzetbelasting voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen. In zoverre behoort de omzetbelasting immers voor de eigenaar niet tot het offer bij de vervanging van het object. Bepalend voor de behandeling van de component omzetbelasting, is – kort gezegd – de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar.

Let wel, ik zeg niet dat de interpretatie van art. 17(4) Wet WOZ duidelijk is. Niet ontkend kan immers worden dat de Nota-uitlatingen uitgaan van een andere maatstaf. Dat de Nota-uitlatingen onduidelijkheid oproepen over de interpretatie, brengt echter niet mee dat de wettekst en de wetssystematiek onduidelijk zijn.

De Nota-uitlatingen

De in 2.24 aangehaalde uitlatingen in de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel dat tot de invoering van art. 17(4) Wet WOZ heeft geleid (de Nota-uitlatingen) gaan uit van een andere maatstaf voor de behandeling van omzetbelasting in het kader van de waardering van een gebouwd eigendom in aanbouw op vervangingswaarde. Die maatstaf is dat aangesloten wordt bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. Ik herhaal voor de leesbaarheid hier die uitlatingen:

“Voor de component omzetbelasting wordt voor hetgeen «normaal» is, aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. Dit betekent dat woningen en courante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van «in aanbouw» zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ, worden gewaardeerd inclusief omzetbelasting. Incourante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van «in aanbouw» zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, derde lid, Wet WOZ, worden afhankelijk de werking van de Wet op de omzetbelasting 1968 gewaardeerd met of zonder omzetbelasting.”

In 2.25 heb ik al uiteengezet dat deze uitlatingen opmerkelijk zijn in het licht van de context waarin ze zijn gedaan. Ik heb daarbij met name erop gewezen dat het begrip ‘normaal’ in de aangehaalde passage een andere betekenis heeft dan het begrip ‘normaal’ dat daarvóór werd gebruikt en waarop de vraag was gericht.

De maatstaf dat “[v]oor de component omzetbelasting (…) [wordt] aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming” is ook om inhoudelijke redenen (zeer) opmerkelijk in het licht van de wettekst en wetssystematiek.62.Ik wijs op de volgende samenhangende implicaties van de maatstaf:

- De maatstaf brengt mee dat één aspect dat van belang is voor de waardering op vervangingswaarde – namelijk de omzetbelasting – een afzonderlijke behandeling krijgt. De tekst van art. 17(4) Wet WOZ voorziet daarin niet, want deze schrijft onverkort de gecorrigeerde vervangingswaarde voor.

- Die afzonderlijke behandeling houdt in zeker opzicht in dat de component omzetbelasting in temporele zin los wordt gekoppeld van de waarderingssystematiek van de Wet WOZ. Volgens die waarderingssystematiek vindt waardering van een onroerende zaak plaats naar de staat waarin de onroerende zaak zich op de toestandsdatum bevindt. Bij een gebouwd eigendom in aanbouw zal dat doorgaans de toestand aan het begin van het kalenderjaar zijn waarvoor de waarde wordt vastgesteld (art. 18(3) Wet WOZ). Op basis van die toestand wordt ook bepaald welk lid van art. 17 Wet WOZ en daarmee welk waarderingsvoorschrift van toepassing is. De maatstaf houdt daarentegen in wezen in dat voor de behandeling van de component omzetbelasting leidend is de toestand op een later moment, namelijk het moment waarop de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming.

- De aansluiting voor de component omzetbelasting bij wat zou gelden indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming, houdt in – zo blijkt ook expliciet uit de nadere uitwerking van de maatstaf in de Nota-uitlatingen – dat de component omzetbelasting een behandeling krijgt conform art. 17(2) dan wel art. 17(3) Wet WOZ (afhankelijk van de aard en (markt)kenmerken van de onroerende zaak na afbouw). Dit kan ertoe leiden63.dat de component omzetbelasting een behandeling krijgt op basis van het waardebegrip WEV. Dat is opmerkelijk omdat art. 17(4) Wet WOZ inhoudt dat altijd gewaardeerd wordt op vervangingswaarde. Het is ook opmerkelijk omdat art. 17(4) Wet WOZ geen voorrangsregel kent, en een behandeling van de omzetbelastingcomponent conform art. 17(3) Wet WOZ in wezen meebrengt dat die voorrangsregel zou worden geïmporteerd in art. 17(4) Wet WOZ voor de omzetbelastingcomponent.

- Indien de maatstaf leidt tot een behandeling van de component omzetbelasting op basis van het waardebegrip WEV, is die behandeling bovendien opmerkelijk in het opzicht dat bij dat waardebegrip subjectieve omstandigheden geen rol spelen, terwijl bij de vervangingswaarde juist wel relevant is de subjectieve omstandigheid dat op de eigenaar al dan niet de omzetbelasting drukt die hem in rekening wordt gebracht over de vervangingskosten.

De Nota-uitlatingen komen er dus zo bezien op neer dat voor gebouwde eigendommen in aanbouw een soort hybride waarderingsvoorschrift geldt: (i) uitgangspunt is waardering op vervangingswaarde op grond van art. 17(4) Wet WOZ, maar (ii) de component omzetbelasting moet behandeld worden conform art. 17(2) dan wel art. 17(3) Wet WOZ, bovendien met toepassing van een temporele sprong naar de toestand na afbouw. Ik meen, zoals toegelicht, dat een dergelijk waarderingsvoorschrift geen steun vindt in art. 17(4) Wet WOZ en de systematiek van art. 17 (en art. 18) Wet WOZ.

En het Pieperschuur-arrest?

Het voorgaande wordt naar mijn mening niet anders door de regel uit het Pieperschuur-arrest dat bij courante niet-woningen de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel gelijk is aan de WEV (3.2). Dit heeft te maken met het gebruik van de woorden ‘in beginsel’. De gecorrigeerde vervangingswaarde kan toch afwijken van de WEV wegens een voor de eigenaar subjectieve omstandigheid die wel relevant is voor de gecorrigeerde vervangingswaarde maar waarmee geen rekening wordt gehouden bij de WEV (3.4). Daartoe behoort de subjectieve omstandigheid dat de omzetbelasting al dan niet door de eigenaar kan worden verrekend (3.5 en 4.3; vgl. 3.6).64.

Wat heeft voorrang: wettekst en wetssystematiek of de Nota-uitlatingen?

Hoezeer de Nota-uitlatingen ook opmerkelijk zijn, de uitlatingen zijn wel gedaan en ze wijzen – voor de waardering van een courant object in aanbouw – duidelijk op een andere uitleg van art. 17(4) Wet WOZ dan een uitleg op grond van de wettekst, de wetsystematiek en de jurisprudentie over de behandeling van omzetbelasting bij waardering op vervangingswaarde.

Ik meen dat in dit uitleggingsgeval een uitleg op basis van de wettekst, wetsystematiek en jurisprudentie voorrang heeft op een uitleg conform de Nota-uitlatingen. In afwegingstermen65.uitgedrukt meen ik dat aan de eerstbedoelde uitleg relatief (veel) meer gewicht toekomt dan aan de tweede bedoelde uitleg om de volgende redenen:

- Aan de eerstbedoelde uitleg komt prima facie veel gewicht toe omdat de wettekst en wetssystematiek duidelijk zijn (6.5-6.13).

- Aan de tweede bedoelde uitleg komt om inhoudelijke redenen weinig gewicht toe. Nog ervan afgezien (i) dat de Nota-uitlatingen zijn gedaan in de context van het antwoord op een vraag die op iets anders zag (2.25) en (ii) dat in dat opzicht de vraag rijst of die uitlatingen (van de staatssecretaris) wel kunnen worden aangemerkt als uitlatingen die de bedoeling van de wetgever weergeven,66.zijn de Nota-uitlatingen niet in overeenstemming te brengen met de wettekst en wetssystematiek. De gegeven maatstaf staat haaks op uitgangspunten die voortvloeien uit de wettekst, de wetssystematiek en de jurisprudentie over de behandeling van omzetbelasting bij waardering op vervangingswaarde (6.17-6.18).

- Een omstandigheid die een negatieve invloed heeft op het gewicht van de tweede bedoelde uitleg, is dat de Nota-uitlatingen zijn gedaan ter zake van een begrip – vervangingswaarde – dat niet nieuw is maar al in de Wet WOZ (en daarvoor in de Gemeentewet en de oude gemeentewet) was opgenomen. Sterker nog, het is niet alleen hetzelfde begrip als in art. 17(3) Wet WOZ, maar art. 17(4) Wet WOZ doelt specifiek op dat begrip in dat artikellid. Zo bezien zijn de Nota-uitlatingen niet zozeer een bron voor interpretatie, maar geven zij vooral een opvatting weer over hoe met de component omzetbelasting moet worden omgegaan bij waardering op basis van het reeds bestaande waardebegrip vervangingswaarde. Als de staatssecretaris dan bij die opvatting uitgaat van een onjuiste interpretatie c.q. toepassing van dat reeds bestaande begrip (waaronder begrepen het nemen van een verkeerde afslag67.), is er geen aanleiding om wezenlijke betekenis toe te kennen aan de uitlatingen.

Wat ik bij het derde gedachtestreepje betoog, kan ook (nader) worden gefundeerd op basis van het volgende. In jurisprudentie van de Hoge Raad komt, in verscheidene omschrijvingen, tot uitdrukking dat bij de wetsuitlegging geen bijzondere betekenis toekomt aan uitlatingen van de regering anders dan in de totstandkomingsgeschiedenis van de desbetreffende wetsbepaling.68.Weliswaar zijn de Nota-uitlatingen gedaan in het kader van de totstandkomingsgeschiedenis van art. 17(4) Wet WOZ, maar ze zien op een begrip waarvoor expliciet wordt aangesloten bij het gelijkluidende begrip in art. 17(3) Wet WOZ. Nu de uitlatingen zijn gedaan anders dan in de totstandkomingsgeschiedenis van dat artikellid, komt aan de Nota-uitlatingen daarom geen bijzondere betekenis toe bij de uitleg en toepassing van het begrip ‘vervangingswaarde’ in art. 17(4) Wet WOZ. Opmerking verdient daarbij dat weliswaar het nieuwe van art. 17(4) Wet WOZ is dat de vervangingswaarde specifiek voor de waardering van gebouwde eigendommen in aanbouw wordt voorgeschreven, maar dit roept geen nieuwe vragen op met betrekking tot de kwestie van hoe met de component omzetbelasting wordt omgegaan in het kader van de waardering op vervangingswaarde. Dat hangt immers af van de omzetbelastingpositie van de eigenaar en staat los van het te waarderen object (6.4), dus ook los van de vraag of al dan niet sprake is van object in aanbouw.69.

In verband met de opmerkingen bij het derde gedachtestreepje zou wellicht de gedachte kunnen opkomen dat betoogd zou kunnen worden dat uit de Nota-uitlatingen kan worden afgeleid dat de staatssecretaris heeft willen afwijken van (de jurisprudentie over) het begrip vervangingswaarde als bedoeld in art. 17(3) Wet WOZ wat betreft de behandeling van de component omzetbelasting. Dit betoog zou zich echter keren tegen degene die het houdt. Indien de staatssecretaris heeft willen afwijken, maar zonder de tekst van art. 17(4) Wet WOZ daartoe aan te passen, is namelijk sprake van een situatie die naar mijn mening niet anders moeten worden behandeld dan de situatie in het ex-warrant-arrest70.: de wettekst kan niet zo worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd.

Bij de bepaling hoe een wetsbepaling geïnterpreteerd moet worden, kunnen ook andere gezichtspunten van belang zijn dan de wettekst, wetssystematiek en wetsgeschiedenis. Andere gezichtspunten geven naar mijn mening echter in dit geval niet duidelijk richting, althans in elk geval niet duidelijk richting een andere uitleg dan die welke uit de wettekst en wetssystematiek voortvloeit.

Kapoerchan brengt als gezichtspunt naar voren dat het waarderingsvoorschrift ‘vervangingswaarde’ in art. 17(4) Wet WOZ een andere strekking heeft dan het waarderingsvoorschrift in art. 17(3) Wet WOZ. Waar het laatste waarderingsvoorschrift ertoe strekt “de waarde zodanig vast te stellen dat niet meer wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak”, strekt het waarderingsvoorschrift ‘vervangingswaarde’ in art. 17(4) Wet WOZ er daarentegen volgens de auteur toe “een vereenvoudiging van de waardering van alle gebouwde eigendommen in aanbouw te bewerkstelligen”.71.Ik volg de auteur niet in dit betoog. Ten eerste, wat de auteur als strekking aanmerkt van het waarderingsvoorschrift ‘vervangingswaarde’ in art. 17(4) Wet WOZ is naar mij voorkomt niet zozeer de strekking van dat voorschrift maar de reden voor invoering van dat voorschrift. De reden voor invoering van een waardevoorschrift en de strekking van dat waardevoorschrift kunnen weliswaar verweven zijn, maar ze zijn wel te onderscheiden. Ten tweede, ik zie geen aanwijzingen in de wetsgeschiedenis dat de strekking van het waardebegrip in art. 17(4) Wet WOZ anders is dan de strekking van dat waardebegrip in art. 17(3) Wet WOZ (en de voorgangers ervan). Zo past in elk geval de omschrijving “de grondwaarde plus de stichtingskosten van de onroerende zaak” (2.20) in elk geval prima bij de oorspronkelijke omschrijving “het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen” (bijv. 2.11).

Los van het voorgaande merk ik op dat de vereenvoudigingsreden voor invoering van art. 17(4) Wet WOZ geen duidelijk, althans geen zwaarwegend, gezichtspunt oplevert tegen een uitleg waarbij voor de behandeling van de component omzetbelasting de omzetbelastingpositie van de eigenaar beslissend is. Dat aspect heeft weliswaar in zekere mate impact op de uitvoering van de waardering, maar dat heeft de staatssecretaris (kennelijk) aanvaard voor de waardering van niet-courante objecten (vgl. 2.24). Dat aspect hoeft naar mij voorkomt bovendien niet in de weg te staan aan de met de vereenvoudiging beoogde doelen, zoals – zie 2.20 – het geven van WOZ-beschikkingen kort na het begin van het kalenderjaar72.en de ‘winst’ dat veel discussies over de waardering worden voorkomen (ten opzichte van waardering op WEV). Ik merk bovendien op dat een uitleg conform de Nota-uitlatingen zou meebrengen dat reeds bij niet-woningen in aanbouw bepaald moet worden of het object (bij afbouw) courant dan wel incourant is (althans, strikt genomen zelfs, of het object na afbouw naar verwachting al dan niet een hogere WEV dan de (gecorrigeerde) vervangingswaarde heeft73.). Deze toets, die de uitvoering belast, hoeft daarentegen niet te gebeuren bij een uitleg conform de wettekst en wetssystematiek.

Tot slot, ik moet toegeven dat het vreemd kan overkomen dat (ook) woningen en courante niet-woningen in de bouwfase worden gewaardeerd exclusief omzetbelasting (indien de omzetbelastingpositie van de eigenaar dat meebrengt), terwijl deze objecten na de afbouw worden gewaardeerd op WEV, waarbij de omzetbelasting inbegrepen is. Dat is echter een inherent gevolg van de welbewuste keuze van de wetgever om in het algemeen voor gebouwde eigendommen in aanbouw waardering op vervangingswaarde voor te schrijven. Ik ben het op dit punt met Hof Den Haag (vgl. rov. 5.5.6-5.5.7) eens: indien de wetgever het anders had gewild, dan had de wetgever het anders moeten regelen.

Deze zaak gaat over de WOZ-waardering van een hotel in aanbouw. Geschilpunt is hoe met de component omzetbelasting moet worden omgegaan bij de waardering op vervangingswaarde zoals voorgeschreven in art. 17(4) Wet WOZ.

Het Hof oordeelt dat de vervangingswaarde moet worden vastgesteld inclusief omzetbelasting. Het kent daarbij veel gewicht toe aan een passage uit de wetsgeschiedenis waaruit ondubbelzinnig blijkt dat een waardering inclusief omzetbelasting wordt voorgeschreven voor alle courante niet-woningen in aanbouw. Het Hof verwerpt het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat op de vervangingswaarde een correctie voor de omzetbelasting moet plaatsvinden in het kader van een correctie voor functionele veroudering. Het Hof verwerpt ook belanghebbendes meer subsidiaire beroep op het gelijkheidsbeginsel.

Belanghebbende heeft drie cassatiemiddelen voorgesteld. Het belangrijkste daarvan is het eerste middel, dat zich keert tegen het Hof-oordeel over de uitleg van art. 17(4) Wet WOZ op basis van de uitlatingen in de wetsgeschiedenis. De twee andere middelen keren zich tegen de oordelen over het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van belanghebbende.

Bij deze conclusie hoort een bijlage (de Bijlage) waarin ik inga op de onderliggende rechtskundige kwestie, namelijk wat de maatstaf is voor de behandeling van de component omzetbelasting bij de waardering op vervangingswaarde op grond van art. 17(4) Wet WOZ. Mijn bevinding is in de kern dat bepalend is de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar: tot het offer (de vervangingskosten) behoort niet de ter zake van vervangingskosten in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. De andersluidende maatstaf in uitlatingen die zijn gedaan in de nota naar aanleiding van het verslag, is naar mijn mening niet leidend bij de uitleg van art. 17(4) Wet WOZ, omdat de uitleg op basis van de (duidelijke) wettekst, wetssystematiek en de jurisprudentie prevaleert boven de uitleg op basis van die uitlatingen.

Onderdeel 4 van deze conclusie bevat een korte beschouwing in verband met de middelen. Het eerste middel komt daarbij zeer kort aan bod, omdat de aangesneden kwestie het onderwerp is van de bijlage. Omdat ik meen dat het middel slaagt, wordt niet toegekomen aan de beoordeling van de twee andere middelen, die naar mijn mening een subsidiair karakter hebben. Ik behandel die twee andere middelen niettemin nog wel kort voor het geval de Hoge Raad tot een ander oordeel komt met betrekking tot het eerste middel.

Onderdeel 5 bevat de beoordeling van de middelen aan de hand van de beschouwing. Het cassatieberoep is naar mijn mening gegrond.

De feiten

De zaak gaat over de WOZ-waarde voor het jaar 2018 van een hotel in aanbouw (het object) dat na de oplevering door belanghebbende (de eigenaar) als hotelbedrijf zal worden geëxploiteerd. Niet in geschil is dat het object een gebouwd eigendom in aanbouw is als bedoeld in art. 17(4) Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ).

De heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde van het object vastgesteld op € 36.125.000. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar is de waarde verlaagd tot € 18.959.000. De waarde is op de voet van art. 17(4) Wet WOZ vastgesteld op de vervangingswaarde. De vervangingswaarde is vastgesteld inclusief omzetbelasting.

Rechtbank Amsterdam (de Rechtbank)1.

De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Zij oordeelt dat de heffingsambtenaar terecht de omzetbelasting heeft meegenomen bij de waardevaststelling. Zij oordeelt dat, op het moment dat het object geschikt is voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming, het kan worden aangemerkt als een courante niet-woning. Op grond van de wetsgeschiedenis van art. 17(4) Wet WOZ moet het object dan incluis omzetbelasting worden gewaardeerd. De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar stelling dat het onderscheid tussen courante en niet-courante onroerende zaken niet langer van toepassing is. Volgens de Rechtbank ziet het door belanghebbende ingeroepen arrest HR BNB 2019/1732.niet op een in aanbouw zijnde onroerende zaak. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet, nu courante en niet-courante objecten geen gelijke gevallen zijn.

Gerechtshof Amsterdam (het Hof)3.

Het Hof verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

Het Hof stelt vast dat belanghebbende in hoger beroep niet langer betwist dat het object, zodra het niet meer in aanbouw is, aangemerkt kan worden als courante niet-woning. Volgens het Hof is uitsluitend in geschil of de vervangingswaarde van het object inclusief of exclusief omzetbelasting moet worden bepaald.

Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende dat bij het bepalen van de vervangingswaarde van het object de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar doorslaggevend is voor de behandeling van de omzetbelastingcomponent. Het Hof wijdt daaraan uitgebreide overwegingen, die (grotendeels) zijn geciteerd in Bijlage, punt 5.5. Kern van het oordeel van het Hof is dat de wijze waarop art. 17(4) Wet WOZ moet worden toegepast blijkt uit de wetgeschiedenis (rov. 5.4.4) en dat uit een passage uit die wetsgeschiedenis ondubbelzinnig blijkt dat een waardering inclusief omzetbelasting wordt voorgeschreven voor alle courante niet-woningen in aanbouw (rov. 5.4.5).

Het Hof verwerpt verder het subsidiaire standpunt van belanghebbende. Dat standpunt houdt in dat indien de omzetbelasting wordt meegenomen in de (bruto) vervangingswaarde, een correctie voor de omzetbelasting moet plaatsvinden in het kader van een correctie voor functionele veroudering, omdat hoe dan ook de WOZ-waarde niet meer kan bedragen dan de waarde die het object in economische zin voor de eigenaar heeft. Het Hof (rov. 5.4.9) grondt zijn verwerping op de andersluidende wetsgeschiedenis.

Het Hof (rov. 5.4.10) sluit zich verder aan bij het oordeel van de Rechtbank over het beroep op het gelijkheidsbeginsel.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het college heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben conclusies van re- en dupliek ingediend.

Cassatiemiddelen

Middel I stelt schending van het recht doordat het Hof ten onrechte oordeelt dat de waarde moet worden gesteld op de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. Belanghebbende kan de omzetbelasting in aftrek brengen, en deze drukt derhalve niet op haar. Op basis van HR BNB 1992/297 (het arrest Hoogspanningsmacht Wijchen)4.en HR BNB 2007/85.behoort de omzetbelasting om die reden niet tot de vervangingswaarde. Het is inconsistent en in strijd met die jurisprudentie om de vervangingswaarde alleen voor courante objecten in aanbouw zo uit te leggen dat de WOZ-waarde altijd inclusief omzetbelasting wordt bepaald.

Middel II keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel dat geen ruimte is voor een (functionele) correctie met een bedrag overeenkomend met de component omzetbelasting in de vervangingswaarde. In haar subsidiaire stelling in hoger beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de vervangingswaarde niet meer kan bedragen dan de waarde die het object voor de eigenaar in economische zin heeft. Aangezien belanghebbende de omzetbelasting in aftrek kan brengen, heeft de omzetbelastingcomponent voor haar geen economische waarde. De waarde die het object in economische zin voor de huidige eigenaar heeft, is dan ook gelijk aan de door haar uitgegeven bedragen exclusief omzetbelasting. Naar de mening van belanghebbende had het Hof in zijn oordeel als afwegingskader moeten betrekken of de WOZ-waarde niet meer bedraagt dan de waarde die het object in economische zin voor belanghebbende heeft (het middel verwijst naar HR BNB 1992/2986.; het Veendam-arrest). Volgens het middel is het oordeel van het Hof op dit punt onjuist, althans onbegrijpelijk zonder nadere motivering.

Middel III keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel dat courante en incourante niet-woningen voor de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ geen rechtens vergelijkbare gevallen zijn. Volgens het middel is sprake van begunstigend beleid, nu bij incourante niet-woningen wél rekening wordt gehouden met de omzetbelastingpositie van de eigenaar. In de wetssystematiek (artt. 16 tot en met 17(4) Wet WOZ) is het onderscheid tussen courante en incourante niet-woningen geen relevant onderscheid. Het middel verwijst naar HR BNB 2019/173. Het middel meent dat een onderscheid tussen courante en incourante objecten in de wet had moeten zijn verankerd.

Verweerschrift

Het college kan zich geheel vinden in de overwegingen van het Hof.

Conclusie van repliek

Bij conclusie van repliek wijst belanghebbende – in het bijzonder ter mijner kennisname, waarvoor dank – op een uitspraak van het gerechtshof Den Haag.7.Belanghebbende onderschrijft de overwegingen van dat gerechtshof. Er is cassatieberoep ingesteld tegen die uitspraak, in welke zaak met zaaknummer 23/01969 ik tegelijkertijd met deze zaak concludeer.

Conclusie van dupliek

Bij conclusie van dupliek gaat het college in op de uitspraak van gerechtshof Den Haag. Het college is het niet eens met die uitspraak. Het college meent dat de bedoeling van de wetgever (vervangingswaarde incluis omzetbelasting) uit de wetsgeschiedenis blijkt. Verder betoogt het college dat bij de bepaling van de waarde in het economisch verkeer, vanwege het objectieve en zakelijk karakter van de waardebepaling, geen rekening mag worden gehouden met het feit dat de koper de aan hem in rekening gehouden omzetbelasting in aftrek kan brengen. Het college verwijst daarbij naar een andere uitspraak van gerechtshof Den Haag.8.

Middel I

Ik meen dat middel I slaagt. Voor de motivering verwijs ik naar onderdeel 6 van de Bijlage.

In aanvulling daarop merk ik op dat het college zich mijns inziens tevergeefs beroept op de uitspraak van gerechtshof Den Haag die het college aanhaalt in zijn conclusie van dupliek (zie 3.7). Die uitspraak betreft namelijk de behandeling van de component omzetbelasting bij waardering op de waarde in het economisch verkeer, terwijl het hier gaat om waardering op vervangingswaarde. Dat is een relevant verschil omdat de behandeling van de component omzetbelasting (mede) afhangt van het waardebegrip op basis waarvan de waardering plaatsvindt (zie Bijlage, punt 4.2).

Het middel I kan slechts tot cassatie leiden, in het geval belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelasting en de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten minstens in enige mate in aftrek zou kunnen brengen. Het Hof heeft daarover geen vaststellingen gedaan. Ik meen niettemin dat in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat dit geval zich voordoet.9.Dit ligt ook in de rede gelet op zowel de feiten (2.1) als de strekking van middel I.

Dit brengt mee dat de vastgestelde WOZ-waarde gewijzigd moet worden wat betreft de omzetbelastingcomponent. Daarbij spelen als uitgangspunt de volgende aspecten: (i) de omzetbelasting die thans nog in de WOZ-waarde is begrepen zou moeten worden vastgesteld, (ii) de omzetbelastingpositie van belanghebbende zou moeten worden bepaald (in hoeverre belanghebbende recht op aftrek van omzetbelasting heeft), en (iii) aan de hand daarvan zou de verlaging van de vastgestelde WOZ-waarde moeten worden bepaald. Ik heb uit de stukken van het dossier niet kunnen afleiden dat partijen expliciet overeenstemming hebben bereikt over de hoogte van de WOZ-waarde voor het geval belanghebbende gelijk zou hebben. Wel is het zo dat belanghebbende in hoger beroep ertoe heeft geconcludeerd dat de WOZ-waarde dient te worden vastgesteld op de vervangingswaarde exclusief omzetbelasting, zijnde € 15.669.000. Ik heb in de stukken niet kunnen vinden dat de heffingsambtenaar deze cijfermatige uitwerking van het standpunt van belanghebbende heeft betwist.10.Dat zou wel van hem gevergd mogen worden, indien de heffingsambtenaar het niet eens zou zijn met die cijfermatige uitwerking. Gelet daarop zou verwijzing achterwege kunnen blijven.

(Meer) subsidiaire karakter van middel II en III

Hoewel middel II en III niet subsidiair zijn voorgesteld, hebben die middelen wel een (meer) subsidiair karakter gelet op hun inhoud en de verhouding tot het eerste middel. Dit vindt ook steun in de procedure voor het Hof, waarbij de verworpen standpunten waarop deze middelen betrekking hebben, subsidiair respectievelijk meer subsidiair waren ingenomen (Hof, rov. 5.1.5 en rov. 5.1.6).

Gegeven mijn opvatting over middel I zouden middel II en III geen behandeling behoeven.

Voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt over middel I, ga ik toch op de beide middelen in. Complicatie daarbij is dat ik niet bij voorbaat kan weten op welke gronden de door middel I verdedigde uitleg van art. 17(4) Wet WOZ zou worden verworpen, terwijl het voor de inhoudelijke beoordeling van middel II en III wel zeer relevant kan zijn wat die gronden zijn. Hierbij veronderstel ik dat de door het eerste middel verdedigde uitleg zou worden verworpen op de gronden die het Hof heeft gebezigd. Ik ga er daarom bij de beoordeling van middel II en III van uit dat art. 17(4) Wet WOZ wat betreft de behandeling van de component omzetbelasting uitgelegd moet worden conform de uitlatingen die zijn gedaan in de nota naar aanleiding van het verslag (de Nota-uitlatingen).

Middel II

Ik meen dat uit het arrest Hoogspanningsmacht Wijchen voortvloeit dat bij waardering op (gecorrigeerde) vervangingswaarde de invloed van de component omzetbelasting aan de orde komt bij de bepaling van ‘het offer’, dus de vervangingswaarde sec. Een aftrek van omzetbelasting op de bruto vervangingskosten (inclusief omzetbelasting) zit dus niet in de sfeer van de correctie voor technische of functionele veroudering. Vergelijk Bijlage, punt 6.2 en 6.3. Ik meen dat middel II daarom faalt.

Het middel faalt ook vanuit een andere invalshoek. Veronderstellende dat het Hof is uitgegaan van een juiste wetsuitleg aan de hand van de Nota-uitlatingen (4.7), meen ik dat het tweede middel strandt op die uitleg. De door belanghebbende gesignaleerde strijdigheid met uitgangspunten die zij afleidt uit jurisprudentie over de vervangingswaarde, kan daaraan niet afdoen. Een wetsuitleg aan de hand van de Nota-uitlatingen brengt immers mee dat geen sprake meer is van een zuivere waardering op vervangingswaarde gelet op de daarvan afwijkende behandeling van de component omzetbelasting (vgl. Bijlage, punt 6.17-6.18).

Middel III

Middel III neemt als uitgangspunt dat het door dit middel ter discussie gestelde onderscheid in behandeling tussen courante en incourante objecten is gebaseerd op begunstigend beleid. Veronderstellende dat het Hof is uitgegaan van een juiste wetsuitleg aan de hand van de Nota-uitlatingen (4.7), is dat uitgangspunt evenwel onjuist: het onderscheid vloeit in dat geval voort uit art. 17(4) Wet WOZ. Het middel zou dus falen. Het hele betoog van belanghebbende (cassatieberoepschrift, p. 4) dat het onderscheid niet uit de wet voortvloeit, kan daaraan niet afdoen. Ik onderschrijf dat betoog op zich, maar dat komt omdat ik het eens ben met belanghebbendes eerste middel. Anders gezegd: het falen van middel I zou meebrengen dat ook middel III faalt, omdat dat middel voortbouwt op dezelfde (alsdan verworpen) rechtsopvatting.

Belanghebbende klaagt in cassatie niet met zoveel woorden dat het verschil in behandeling in strijd zou komen met het discriminatieverbod. Dat zou haar ook niet baten. Toetsing aan het gelijkheidsbeginsel zoals opgenomen in de Grondwet of aan het ongeschreven gelijkheidsbeginsel is niet mogelijk, omdat het onderscheid voortvloeit uit art. 17(4) Wet WOZ, zijnde een wet in formele zin. Artikel 120 Grondwet – zoals uitgelegd in het Harmonisatiewetarrest11.– staat aan een dergelijke toetsing in de weg. Verder zou het verschil in behandeling de toets aan discriminatieverboden zoals opgenomen in mensenrechtelijke verdragen (zoals het EVRM) ruim doorstaan, gegeven enerzijds de ruime beoordelingsruimte die de (para-fiscale) wetgever toekomt en anderzijds dat het verschil in behandeling op basis van het onderscheid courant versus incourant wel erg ver weg staat van een verschil in behandeling op basis van een ‘verdacht’ onderscheid waarvoor de mensenrechtelijke discriminatieverboden zijn bedoeld om bescherming tegen te bieden.

Middel I

Bij de beoordeling van het middel stel ik het volgende voorop (vgl. Bijlage, onderdeel 6 voor de nadere onderliggende argumentatie).

Art. 17(4) Wet WOZ bepaalt – voor zover in cassatie van belang – dat “de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw [wordt] bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid”. Gelet hierop moet worden aangenomen dat de wetgever aan het begrip vervangingswaarde als zodanig geen andere inhoud heeft willen geven voor de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ dan voor toepassing van art. 17(3) Wet WOZ.

Uit HR BNB 1992/297 volgt dat de vervangingswaarde het (in het geval van de zogeheten gecorrigeerde vervangingswaarde: nog wegens technische en economische veroudering te corrigeren) offer is voor een nieuw object, identiek aan het te waarderen object. Uit dit arrest volgt ook dat indien de eigenaar van het te waarderen object een ondernemer is voor toepassing van de Wet OB, tot dit offer niet behoort de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. Dit geldt ongeacht de aard van het object, ongeacht of het object courant dan wel incourant is, en ongeacht of het object al dan niet bruikbaar is voor commerciële doeleinden. Deze rechtspraak geldt ook voor de waardering op vervangingswaarde in het kader van de toepassing van art. 17(3) Wet WOZ (vgl. HR BNB 2007/8).

Uit het voorgaande volgt dat bij het vaststellen van de vervangingswaarde van een gebouwd eigendom in aanbouw, op de voet van art. 17(4) Wet WOZ, de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten buiten beschouwing blijft voor zover de eigenaar van dat eigendom die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB.

De Nota-uitlatingen, die zijn gedaan tijdens de totstandkoming van de wet waarbij art. 17(4) Wet WOZ is ingevoerd, geven geen aanleiding voor een andere uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ. De in die uitlatingen tot uitdrukking komende maatstaf dat “[v]oor de component omzetbelasting (…) [wordt] aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming”, vindt geen steun in de systematiek van art. 17 en 18 Wet WOZ en de tekst van art. 17(4) Wet WOZ. De in die uitlatingen gegeven uiteenzetting over de wijze van waardering van woningen, courante niet-woningen en incourante niet-woningen wat betreft de component omzetbelasting, is evenmin leidend voor de uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ, omdat die uiteenzetting voortbouwt op die maatstaf.

Aangezien het Hof is uitgegaan van een andere opvatting over de uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ, slaagt middel I.

Indien de Hoge Raad ook tot dat oordeel komt, kan de Hoge Raad de zaak naar mijn mening zelf afdoen (vgl. 4.4).

Middel II en middel III

Indien middel I slaagt, hoeven middel II en III geen behandeling (4.5-4.6).

Indien middel I faalt en het oordeel van het Hof over de uitleg van art. 17(4) Wet WOZ juist is, kunnen de middelen II en III naar mijn mening met toepassing van art. 81 Wet RO worden afgedaan (vgl. 4.8-4.11).

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal