HR, 08-07-1992, nr. 27 678

Nr. 27.678

Derde Kamer B

Gemeentelijke onroerendgoedbelastingen 1987

Parket, 25 oktober 1991

Mr. Moltmaker

Conclusie inzake

De gemeente [Z]

tegen

[X] B.V.

Edelhoogachtbaar College

1. Feiten en geschil

1.1. Voor de feiten moge ik verwijzen naar hetgeen het hof onder 2 van zijn uitspraak heeft overwogen. De door de gemeente vastgestelde heffingsgrondslag bedraagt ƒ 17.966.000,--. Volgens belanghebbende ( [X] ) moet dit zijn ƒ 1.270.000,--.

In rov. 3.2 noemt het hof abusievelijk een bedrag van ƒ 15.699.000,--, t.w. de door [X] verdedigde heffingsgrondslag voor de onroerende goederen aan de Billitonweg, waarop de zaak nr. 27.679 betrekking heeft.

1.2. Zoals het hof in de tweede alinea van rov. 3.1 overweegt, is niet in geschil, dat de heffingsgrondslag moet worden bepaald op de vervangingswaarde als is bedoeld in art. 273, lid 4, van de gemeentewet en de daarmee overeenstemmende leden 3 en 4 van art. 3 van de heffingsverordening van de gemeente (geciteerd in rov. 2.7).

1.3. In verband met grote verliezen werden de activa afgeschreven tot op een bedrijfswaarde van ƒ 50.000.000,--, waarvan aan het onderhavige onroerende goed is toe te rekenen ƒ 1.270.623,-- (zie rov. 4.1. eerste alinea). Dit is het verschil tussen de boekwaarde per 1 januari 1986 ad

ƒ 1.954.805,-- en een werktuigenvrijstelling ad ƒ 684.182,--.

In rov. 4.5 slot overweegt het hof, dat deze ƒ 50.000.000,-- (en dus ook het daarvan afgeleide bedrag van ƒ 1.270.000,--, M.) overeenstemt met de bedrijfswaarde en daarmede (met) de (gecorrigeerde) vervangingswaarde als is bedoeld in art. 274 (bedoeld zal zijn: 273), lid 4, van de gemeentewet.

1.4. In rov. 4.6 redeneert het hof (kort samengevat) als volgt: De waarde in het economische verkeer van onroerende goederen die fungeren in het commercieel/economische verkeer komt overeen met de gecorrigeerde vervangingswaarde. Immers de correctie van de vervangingswaarde wegens technische en economische veroudering betekent in het algemeen niet anders, dan dat de (af)waardering plaatsvindt tot op het bedrag waarbij een lonende exploitatie nog mogelijk is. Dit bedrag zouden derhalve ook andere ondernemers in de betreffende branche bereid zijn voor de onroerende goederen te betalen. Dit bedrag is dus de waarde in het economische verkeer en deze waarde moet uitgangspunt zijn voor de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de onderhavige aanslagen.

1.5. In rov. 4.8 overweegt het hof nog, dat de waarde niet verhoogd dient te worden met omzetbelasting, reeds omdat de Wet op de omzetbelasting 1968 de levering van onroerend goed in beginsel vrijstelt van de heffing van omzetbelasting.

1.6. Het hof heeft vervolgens overeenkomstig het standpunt van [X] de heffingsgrondslag vastgesteld op ƒ 1.270.000,--.

1.7. De gemeente heeft beroep in cassatie ingesteld. Onder het hoofd Cassatiemiddelen worden in de algemeen geformuleerde aanhef achtereenvolgens genoemd a) verzuim van vormen en b) schending van het recht. De gemeente beschouwt dit kennelijk als twee cassatiemiddelen, welke in de daarop volgende toelichting echter niet afzonderlijk worden besproken. In deze toelichting onderscheid ik tien klachten, t.w.

1. De beslissing, dat de waarde in het economische verkeer uitgangspunt moet zijn voor de heffingsgrondslag, is in strijd met art. 273, lid 5, van de gemeentewet, waar voor onroerende goederen als de onderhavige (winning van delfstoffen) waardering op vervangingswaarde dwingend is voorgeschreven.

2. De beslissing in rov. 4.8 met betrekking tot de omzetbelasting is onjuist.

3. Door de heffingsgrondslag te baseren op de waarde zoals vermeld in de jaarrekening van [X] , houdt het hof ten onrechte en in strijd met het zakelijke en objectieve karakter van de heffing rekening met subjectieve omstandigheden.

4. Gelet op het eensluidend standpunt van partijen en de aard van het onroerend goed moet de heffingsgrondslag, ook zonder de sub 1 bedoelde bepaling in art. 273, lid 5, worden bepaald op de (gecorrigeerde) vervangingswaarde.

5. Het hof is aan de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde in een door de gemeente geproduceerd taxatierapport voorbijgegaan.

6. De beslissing van het hof in rov. 4.6 dat de waarde in het economische verkeer overeenkomt met de gecorrigeerde vervangingswaarde is onbegrijpelijk en in strijd met het recht.

7. Het door het hof in rov. 4.4 aangenomen causaal verband tussen de ontwikkelingen in de branche van [X] en de afschrijving tot op de bedrijfswaarde bestaat niet. Dit verband is althans door de gemeente gemotiveerd weersproken. De versnelde afschrijvingen zijn mede ingegeven door alleen op [X] betrekking hebbende omstandigheden. De gemeente vermeldt een vijftal passages uit de processtukken, waarin zij dit naar voren heeft gebracht.

8. Winst en winstverwachtingen mogen volgens de gemeente als subjectieve elementen geen uitgangspunt zijn bij de waardering. Derhalve behoefde de gemeente niet de stelling van [X] te weerspreken, dat de winsten zich sedert 1986 op een gemiddeld niveau van ƒ 3.000.000,-- à ƒ 4.000.000,-- bewegen. Dit laatste is overigens feitelijk onjuist. De eerste winst is pas in 1988 gemaakt. Dit maakt het onbegrijpelijk hoe het hof een directe relatie kan leggen tussen die winsten en de bedrijfswaarde per 1 januari 1986.

9. In rov. 4.5 overweegt het hof, dat niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat de extra afschrijving redelijkerwijs niet zou hebben moeten plaatsvinden indien de investeringen door belanghebbendes branchegenoten zouden zijn gedaan. De gemeente verwijst voor haar bezwaren tegen deze overweging naar de passages bedoeld sub 7.

10. Ondanks de stelling van de gemeente in haar vertoogschrift voor het hof, dat toerekening van de indirecte opbrengstwaarde (is bedrijfswaarde) aan de activa niet mogelijk is, overweegt het hof in rov. 4.7 dat niet is gesteld of aannemelijk is geworden, dat de verdeling van het bedrag van ƒ 50.000.000,-- over de diverse activa, zoals door belanghebbende toegepast, op zichzelf onjuist is.

1.8. [X] heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend. Daarin wordt gesteld, dat klacht sub 1 in strijd is met tussen partijen gemaakte afspraken voor wat betreft de belastingplichtige. In het standpunt van de gemeente zou de aanslag moeten zijn opgelegd aan de concessionaris [A] B.V.

Voorts wordt betoogd, dat de gemeente niet ontvankelijk is in haar beroep in cassatie, omdat zij haar geheimhoudingsplicht als bedoeld in art. 67 Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft geschonden.

2. Beschouwingen

2.1. Algemeen

2.1.1. Het vertoogschrift van [X] is niet binnen de cassatietermijn binnengekomen, zodat het daarin gestelde omtrent de niet-ontvankelijkheid van de gemeente niet tot cassatie kan leiden. Voor een ambtshalve niet-ontvankelijk verklaring zie ik geen aanleiding. Daargelaten, dat het gestelde in het vertoogschrift een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, is de sanctie op de - beweerdelijke - schending van de geheimhoudingsplicht te vinden in art. 272 Wetboek van strafrecht en/of schadevergoeding ex art. 1401 BW.

2.1.2. In rov. 4.5 maakt het hof eerst een overstap van de bedrijfswaarde naar de gecorrigeerde vervangingswaarde en in rov. 4.6 vervolgens van de gecorrigeerde vervangingswaarde naar de waarde in het economische verkeer. Ik kom op een en ander hierna nog terug, maar constateer, dat de gemeente alleen belang heeft bij de klachten met betrekking tot rov. 4.6, indien de vaststelling door het hof van de gecorrigeerde vervangingswaarde in cassatie geen stand zou kunnen houden.

2.1.3. Bij het beroepschrift in cassatie is overgelegd een conceptrapport, opgesteld door het Fiscaal Economisch Instituut van de Erasmus Universiteit Rotterdam (E. Bos, M.H.M. Smeets en L.G.M. Stevens), getiteld: De gecorrigeerde vervangingswaarde in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen. Het rapport is inmiddels in oktober 1990 verschenen als FEI-brochure nr. 23 (hierna: de brochure). In het hierna volgende gebruik ik de nummering van de bladzijden van de brochure.

Nog afgezien van de in de brochure gegeven uitvoerige beschouwingen over het in de titel genoemde onderwerp, is de brochure van belang omdat daarin de onderhavige uitspraak van het hof is opgenomen en van enig commentaar voorzien.

2.2. Vervangingswaarde

2.2.1. Met betrekking tot de op 1 januari 1983 in werking getreden Wet van 22 december 1982, Stb. 723, waarbij o.m. de leden vier en vijf van art. 273 gemeentewet werden ingevoegd, verwijs ik naar de punten 4 en 5 van mijn conclusie voor HR 1 november 1989, BNB 1990/10, m.nt. G.J. van Leijenhorst.

2.2.2. Voor beschouwingen omtrent het begrip vervangingswaarde in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen verwijs ik, behalve naar de brochure, naar punt 2 van mijn conclusie in de zaak nr. 27.003.

2.2.3. De brochure zegt in punt 2.4 (blz. 17):

“Uit de formuleringen in de Memorie van Toelichting en de overige stukken met betrekking tot de parlementaire behandeling blijkt dat door de inmiddels in de wet opgenomen bepalingen voor incourante onroerende goederen het objectieve en zakelijke karakter van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (ook voor wat betreft de waardebepaling van deze onroerende goederen) geenszins is losgelaten. Dit betekent dat ook voor incourante onroerende goederen geldt dat de relatie tussen het onroerende goed en het subject (de eigenaar en/of feitelijk gebruiker) bij de waardering geen rol mag spelen. Expliciet noemt de wetgever dit bij de omschrijving van de functionele waarde in de toelichting bij de aan de Hoge Raad voorgelegde ontwerp-tekst (TK 1982-1983, 17653, nrs. 3-4, blz. 16).”

2.2.4. Hiervan uitgaande en mede gelet op mijn beschouwingen in punt 2 van de conclusie in de zaak nr. 27.003 wekt het geen verwondering als in de brochure wordt geconcludeerd (blz. 31):

“Hoewel de gehanteerde termen gelijkluidend zijn, en in het parlement naar de bedrijfseconomie is verwezen, is gezien het karakter van de onroerend-goedbelastingen nauwelijks waarschijnlijk dat de wetgever de vervangingswaarde uit de bedrijfseconomie als richtsnoer heeft willen nemen. Zij kan uiteraard wel als benadering en adstructie dienen.”

2.2.5. In de brochure wordt geoordeeld, dat naar de bedoeling van de wetgever een relatie moet bestaan tussen de (geobjectiveerde) waarde in het economische verkeer en de vervangingswaarde in de zin van art. 273 gemeentewet. Ter ondersteuning van dit standpunt citeert de brochure uitvoerig de uitspraak van Hof Arnhem 19 september 1989, nr. 2488/1987, Belastingblad 1990, blz. 269. Op deze uitspraak heeft de meervermelde cassatiezaak nr. 27.003 betrekking. Ik signaleer, dat mijn conclusie in die zaak strekt tot vernietiging van de uitspraak. De brochure stelt onder punt 6.1 (blz. 41):

“Uit het uitgangspunt van het objectieve, zakelijke karakter van de onroerend-goedbelastingen, gevoegd bij de in het voorgaande gegeven redenering dat een zinvolle bepaling van een redelijke verhouding tussen de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde vervangingswaarde slechts mogelijk is indien beide begrippen voor wat betreft de waardebepalende factoren dezelfde inhoud hebben, kan als algemene regel worden afgeleid dat bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde die factoren in aanmerking moeten worden genomen die ook een rol spelen in de waarde in het economische verkeer.

Voor wat betreft de hiervoor geciteerde uitspraak van het Hof betekent dit bijvoorbeeld, dat nu de omzetbelasting behoort tot de waarde in het economische verkeer …, deze ook behoort tot de gecorrigeerde vervangingswaarde.”

2.2.6. De brochure geeft vervolgens een aantal richtlijnen voor de bepaling van deze “geobjectiveerde” vervangingswaarde. Kort gezegd gaat men uit van de herbouwwaarde (“een door middel van reproduktie wederom verkrijgen van een identiek object waarvan de eigenaar/gebruiker een zelfde gebruik kan maken”). Deze herbouwwaarde kan worden bepaald door de stichtingskosten van het onroerend goed op de waardepeildatum te schatten (punt 6.2, blz. 42). Vervolgens wordt deze vervangingswaarde verminderd wegens technische en functionele (= economische) veroudering (punt 6.3, blz. 44 e.v.).

De enige objectiverende elementen in de berekening van het rapport zijn:

a. bij de stichtingskosten worden de indirecte kosten slechts meegeteld, voor zover deze ook bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer een rol spelen (dus overdrachtsbelasting niet meetellen, omzetbelasting wel);

b. noch binnen de technische, noch binnen de economische verouderingscomponent bestaat ruimte voor een afwaardering die het gevolg is van individuele, aan de persoon van de belastingplichtige verbonden factoren (blz. 45).

Als factoren, waarmee wèl rekening mag worden gehouden noemt het rapport t.a.p.

* gewijzigde produktiemethoden;

* ouderwetse indeling;

* de afgelegen ligging;

* een oneconomische indeling en een onrendabele grootte van een

gebouw;

* een gewijzigde markt/vraaguitval naar een bepaald produkt.

2.3. Waarde voor de eigenaar

2.3.1. In het hierna volgende ga ik er van uit, dat de eigenaar van de onroerende goederen tevens de gebruiker ervan is en ik spreek daarom kortheidshalve slechts van eigendom en eigenaar.

In punt 3.3 van mijn conclusie in de zaak nr. 27.003 merkte ik op (zie de bijlage):

“Men zou, zoals het hof i.c. doet, kunnen redeneren, dat een subjectivering als bovenomschreven in strijd is met het systeem en/of de strekking van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen als geheel, met name met de gedachte, dat de maatstaf van heffing zoveel mogelijk moet worden geobjectiveerd. Zie ook de noot van G.J. van Leijenhorst onder het arrest BNB 1990/10, waarin hij meent, dat Uw Raad - overeenkomstig art. 3 van de Modelverordening OGB (Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a., Bijlage IIC.1.a) - de vervangingswaarde ziet als een species van het genus waarde in het economische verkeer. Ik betwijfel of dit zou moeten leiden tot een vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. M.i. zou men dan aan het begrip vervangingswaarde een eigen, fiscale inhoud geven, welke afwijkt van de bedrijfseconomische. Op zichzelf is dat wel denkbaar, vgl. bijv. de wijze waarop in de jurisprudentie aan het ijzeren voorraad-stelsel vorm is gegeven met behulp van de open norm: goed koopmansgebruik.

In het onderhavige geval ontbreekt echter een dergelijke open norm. Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis, dat van een definitie is afgezien om interpretaties te vermijden die in strijd zijn met de maatschappelijke (lees m.i.: bedrijfseconomische) opvattingen. Zie het citaat in punt 2.5.2.

Bovendien kan van objectivering toch al geen sprake zijn, omdat bijv. de economische veroudering en dus de afschrijving per ondernemer zal verschillen.”

2.3.2. Uit het vorenstaand citaat blijkt, dat ik een andere visie heb op de wetsgeschiedenis en daaruit een andere conclusie trek dan de brochure. De brochure heeft mij niet van mijn ongelijk kunnen overtuigen.

Uitgangspunt van de wetgever was dat, overeenkomstig het standpunt van Uw Raad, voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer alle gegadigden voor het onroerend goed in aanmerking dienden te worden genomen, behalve de eigenaar zelf. Ik verwijs naar punt 2.2.3 van mijn conclusie voor HR 17 september 1986, BNB 1986/337 m.nt. Laeijendecker. In die conclusie heb ik betoogd, dat dit standpunt slechts juist is bij een bepaalde veronderstelling omtrent de marktverhoudingen (de verkoper biedt het goed te koop aan en is - naar de koper bekend is - zonder meer bereid het aan de hoogste bieder te verkopen). Gelet op de massaliteit van de heffing van gemeentelijke onroerend-goedbelastingen achtte ik deze veronderstelling als uitgangspunt voor de heffing van die belastingen verdedigbaar, in afwijking van hetgeen behoort te gelden voor andere belastingen.

Naar mijn mening wilde de wetgever, dat ook voor de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen de waarde in het economische verkeer zou gelden met inachtneming van de eigenaar als (eventueel de beste) gegadigde.

2.3.3. Deze opvatting wordt naar het mij voorkomt o.m. bevestigd door het volgende citaat uit de Handelingen Tweede Kamer 1982-1983, blz. 1104 mk. en rk. (zie de brochure blz. 15/16), waar staatssecretaris Van Amelsvoort opmerkt:

“Men kan zich afvragen en ik wil dat ook hardop doen, of het systeem ertoe leidt, dat de waardering te hoog uitvalt. Wat is te hoog? Ik zou zeggen, de waardering is te hoog als zij uitgaat boven de waarde die het onroerend goed heeft voor wie dan ook, inclusief de eigenaar zelf.

Nu hebben wij met het oog daarop voorgesteld om bij de waardering naar vervangingswaarde rekening te houden met de technische en functionele veroudering.”

2.3.4. Dat de wetgever niettemin een geobjectiveerd begrip (d.w.z. los van de voor de bedrijfsvoering van de betrokken eigenaar specifieke omstandigheden) op het oog zou hebben gehad, wordt in de brochure met name afgeleid uit het vervolg van het betoog van de staatssecretaris:

“De term “functionele veroudering” moet men in ruime zin verstaan. Daaronder valt al datgene wat men gewoonlijk “economische veroudering” noemt. Als een onroerend goed, in gebruik bij een onderneming, in waarde daalt door de algemene conjuncturele ontwikkeling of door een ontwikkeling in die branche, dan valt die daling onder het begrip economische veroudering.”

2.3.5. Naar het mij voorkomt neemt de brochure ten onrechte aan, dat hier bedoeld was een limitatieve opsomming te geven. Het tegendeel blijkt uit hetgeen de staatssecretaris vervolgens zegt:

“Ik ben ervan overtuigd, dat de aldus gecorrigeerde vervangingswaarde in de regel niet zal uitgaan boven de waarde die het onroerend goed voor die ondernemer zelf heeft: de bedrijfswaarde of de indirecte opbrengstwaarde. Het lijkt mij in dit verband aanvaardbaar om niet alleen rekening te houden met de afschrijving, maar ook met de lagere waardering door een onderneming dan uit het afschrijvingsstelsel voortvloeit tot op de indirecte opbrengstwaarde. De waardering van deze specifieke onroerende goederen kan dan wel uitgaan boven de waarde in het economische verkeer, de directe opbrengstwaarde.

Dat vind ik ook juist. Zij kan echter niet uitgaan boven de waarde die het onroerend goed voor de eigenaar heeft.”

2.3.6. In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag Eerste Kamer 1982-1983, nr. 63a, blz. 3 en 4 (zie ook brochure blz. 16/17 en punt 2.5.3 van mijn conclusie in de zaak nr. 27.003), wordt nog opgemerkt:

“Er zijn echter ook omstandigheden van economische aard die van invloed zijn op de waardebepaling... (volgt een voorbeeld over computers, M)... Door ontwikkelingen van deze aard zal in het algemeen de economische en functionele veroudering sneller verlopen dan de technische. In de bedrijfseconomie wordt de waarde die resteert als gevolg van deze economische veroudering ook wel als bedrijfswaarde of indirecte opbrengstwaarde aangeduid.

Op dezelfde wijze... kan een eigenaar van een incourant onroerend goed naar zijn object kijken…

Met het voorgaande is impliciet een antwoord gegeven op de vraag van deze leden of een vrij recent gebouwd onroerend goed een waarde kan vertegenwoordigen van vrijwel nihil. Het antwoord op deze vraag luidt dat dit in de specifieke omstandigheden van een situatie kan voorkomen, nl. indien de functionele verouderingscomponent buitengewoon groot zou blijken te zijn.”

2.3.7. Mijn standpunt is, dat naar de bedoeling van de wetgever de waarde moet worden bepaald met inachtneming van de eigenaar als beste gegadigde. Ter bepaling van hetgeen deze eigenaar voor zijn eigen onroerende goederen zou willen betalen, uitgaande van de continuïteit van zijn bedrijfsvoering (dus een bereidheid tot vervanging bestaat), kunnen de bedrijfseconomische begrippen als vervangingswaarde en bedrijfswaarde (indirecte opbrengstwaarde) een belangrijk hulpmiddel zijn (vgl. het slot van het in punt 2.2.4 geciteerde uit de brochure).

2.4. Winst(verwachting)

2.4.1. De vraag is in hoeverre in het door mij verdedigde standpunt rekening moet worden gehouden met de winstmogelijkheden. Men zou immers geneigd zijn te stellen, dat als er structureel geen winst wordt gemaakt en ook niet verwacht mag worden dat dit in de toekomst anders zal zijn, de door de eigenaar aan het goed toe te kennen waarde nihil c.q. maximaal de liquidatiewaarde (directe opbrengstwaarde) zal zijn. Naar mijn mening moet hierbij worden onderscheiden tussen onroerende goederen, eigendom van ondernemers die naar winst streven en onroerende goederen eigendom van anderen.

2.4.2. Bij onroerende goederen eigendom van anderen valt te denken aan onroerende goederen die gebruikt worden voor speciale, in de regel (semi)publiekrechtelijke activiteiten, zie de opsomming in art. 273, lid 5, gemeentewet. In een aantal gevallen kunnen de hier bedoelde activiteiten slechts structureel verlies opleveren (bijv. scholen, kerken) en kunnen dan ook alleen in stand worden gehouden door overheidssubsidies of giften van particulieren. In andere gevallen wordt maximaal gestreefd naar kostendekking (levering van water, gas en elektriciteit, waterzuivering enz.). Ook zijn er tussenvormen, waarin een niet-kostendekkend tarief wordt gehanteerd en het tekort door overheidssubsidies wordt aangevuld (openbaar vervoer, ziekenhuizen, verpleegtehuizen enz.). In verband met de doelstellingen waarop deze activiteiten zijn gericht, mag worden uitgegaan van een streven naar continuering daarvan. Aan dat streven ontleent het onroerend goed zijn waarde voor de eigenaar, ook al zal hij nooit winst maken.

De hier bedoelde onroerende goederen noemt men incourant, omdat in verband met de specifieke aard en inrichting van de gebouwen en/of in verband met een al dan niet wettelijk monopolie er geen andere, althans geen betere gegadigden zijn dat de eigenaar zelf. In deze gevallen lijkt mij een benadering van de “vervangingswaarde” op de door de brochure voorgestane wijze gerechtvaardigd. De technische en economische veroudering kan tamelijk objectief worden vastgesteld aan de hand van factoren als genoemd in punt 2.2.6 hiervóór, met inbegrip van de laatstgenoemde factor: gewijzigde markt/vraagverhoudingen (zo kan een waterzuiveringsinstallatie een overcapaciteit krijgen doordat bedrijven in toenemende mate hun water zelf gaan zuiveren).

Volledigheidshalve merk ik op, dat onder deze groep van gevallen ook zou kunnen worden gerangschikt de in beginsel op winst gerichte, maar structureel verlieslijdende onderneming, die bijv. ter wille van de werkgelegenheid met behulp van overheidssubsidie wordt gecontinueerd.

2.4.3. Bij onroerende goederen die worden gebruikt voor ondernemingsactiviteiten waarmee winst wordt beoogd (hierna kortheidshalve aangeduid als: commercieel onroerend goed), past m.i. een andere benadering dan die van het vorige punt.

Indien een onderneming geen winst maakt en de toekomst ook geen uitzicht op winstmogelijkheden biedt, zal een economisch handelende ondernemer zijn onderneming niet voortzetten, maar liquideren. Het onroerend goed heeft voor hem slechts liquidatiewaarde.

Voor zover het niet maken van winst en/of het ontbreken van winstperspectief is gelegen in subjectieve factoren (slecht ondernemerschap, ongunstige kapitalisatie enz.), bestaat de mogelijkheid, dat er een gegadigde in dezelfde branche is, die voor de onderneming een bepaald bedrag wil betalen omdat hij wèl winstmogelijkheden ziet, mede gelet op objectieve gegevens zoals de gemiddelde winstmogelijkheden in de branche. In dit verband valt ook te denken aan fusiemogelijkheden, waarbij het uitgangspunt is, dat de gefuseerde ondernemingen een betere marktpositie, een betere organisatie (minder personeel enz.) zullen kunnen verkrijgen dan de ondernemingen afzonderlijk.

Dit betekent, dat ook in mijn standpunt voor een al te grote subjectivering niet behoeft te worden gevreesd. Indien een onderneming verlies lijdt of een niet onaanzienlijk lagere winst maakt dan de gemiddelde winst in de branche, lijkt mij veelal een correctie naar boven om redenen als voormeld gerechtvaardigd. Dit leidt dan tot een waarde, welke niet is de “vervangingswaarde” voor de eigenaar, maar tot een waarde in het economische verkeer, welke hoger ligt dan die “vervangingswaarde”.

2.4.4. Uit het vorenstaande volgt, dat voor commercieel onroerend goed de vervangingswaarde (in de zin van de prijs die de eigenaar zelf bereid is te betalen, uitgaande van continuering van de onderneming) in het algemeen niet hoger is dan de waarde in het economische verkeer die een derde-gegadigde (die de onderneming voortzet) zal willen betalen. Deze onroerende goederen zijn m.a.w. in het algemeen niet incourant in de zin van art. 273 gemeentewet. Dit lijkt mij ook het standpunt zoals door het hof in het onderhavige geval verwoord in rov. 4.6.

2.5. Waardebepaling

2.5.1. Ook in mijn benadering is m.i. een waardebepaling van bedrijfsgebouwen volgens de methode van de brochure (zie punt 2.2.6 hiervóór) goed bruikbaar. Uitgangspunt is daarbij de herbouwwaarde op basis van de stichtingskosten op de peildatum (maar zonder omzetbelasting indien deze bij de eigenaar - zo men wil: in het algemeen bij ondernemers in de branche - aftrekbaar is), gecorrigeerd op basis van de technische en economische veroudering.

2.5.2. De discussie zal dan gaan over de omvang van de economische veroudering. Om deze omvang te bepalen zal m.i. zowel in mijn benadering als in die van de brochure het startpunt moeten zijn de werkelijke in het verleden door de onderneming gemaakte winsten en een (mede daarop gebaseerde) winstprognose voor de toekomst. Deze zuiver subjectieve winst wordt vervolgens in beide benaderingen genormaliseerd. In de benadering van de brochure geschiedt dit door andere factoren dan die genoemd in punt 2.2.6 hiervóór te elimineren. In mijn benadering zal in wezen hetzelfde moeten gebeuren: Men stelt zich op het standpunt van een derde-gegadigde, die zijn prijs laat afhangen van geobjectiveerde winstmogelijkheden, waarbij hij zuiver subjectieve factoren zal elimineren.

2.5.3. Een lagere waardering op grond van economische veroudering betreft veelal de onderneming als geheel. Men denke bijv. aan elementen als gewijzigde produktiemethoden of een gewijzigde markt/vraaguitval naar een bepaald produkt (zie punt 2.2.6 hiervóór).

Het zal niet steeds eenvoudig zijn te bepalen hoe deze waardevermindering over de produktiefactoren moet worden verdeeld en met name in hoeverre deze aan het onroerend goed moet worden toegerekend. Ik verwijs in dit verband naar blz. 30 en 50 van de brochure. Zoals daar wordt opgemerkt zal die toerekening tamelijk arbitrair zijn. Anders dan de t.a.p. gewekte indruk, zal naar het mij voorkomt ook in de benadering van de brochure aan een zodanige toerekening niet kunnen worden ontkomen.

2.5.4. Bepaling van een fictieve waarde waarbij geen rekening wordt gehouden met de winst(mogelijkheden) van de onderneming - geobjectiveerd als bedoeld in punt 2.4.3 - kan leiden tot een waarde welke aanzienlijk hoger is dan de waarde voor de eigenaar als beste gegadigde (= de prijs die een derde-gegadigde bereid is te betalen). Dit is naar mijn mening niet alleen onredelijk, maar ook in strijd met de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever. Zie de punten 2.3.2 t/m 2.3.6.

2.5.5. Men kan tenslotte nog de vraag stellen of de door mij verdedigde benadering geen grote rechtsongelijkheid schept tussen eigenaren van ondernemingen met winstoogmerk (exploitanten van commercieel onroerend goed) en anderen. Naar mijn mening is dit niet het geval. In alle gevallen wordt belast het bedrag dat de eigenaar bereid is voor het onroerend goed te betalen, doch tenminste de waarde in het economische verkeer. Ik vat het voorafgaande nog eens kort samen.

2.5.6. Bij commercieel onroerend goed hangt de waarde voor de eigenaar af van de (zo nodig geobjectiveerde) winstmogelijkheden. Verminderde winstmogelijkheden vinden hun vertaling in een afwaardering wegens economische veroudering en een dienovereenkomstige verlaging van de “vervangingswaarde”. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest een hogere waarde te belasten. Hieraan doet niet af, dat de wetgever zich onvoldoende heeft gerealiseerd, dat de aldus geobjectiveerde vervangingswaarde in de regel gelijk zal zijn aan de waarde in het economische verkeer. Zoals gesteld, is dit namelijk de waarde die - uitgaande van de (geobjectiveerde) winstmogelijkheden - ook een derde-gegadigde, die de onderneming wil voortzetten, bereid is te betalen, of als er niet een zodanige derde-gegadigde kan worden gevonden (omdat ook na objectivering de onderneming geen winstmogelijkheden biedt) minimaal de liquidatiewaarde.

Bij niet-commercieel onroerend goed kan geen relatie met de winstmogelijkheden worden gelegd, omdat winst niet wordt nagestreefd en in de regel ook niet wordt gemaakt. Reeds om die reden zijn er geen derde-gegadigden die het onroerend goed op de wijze waarop het wordt geëxploiteerd willen overnemen. De eigenaar is de enige, dus de beste gegadigde. Dat hij bereid is zonder winst te blijven produceren (tegen kostprijs of - met subsidie - beneden kostprijs) vloeit voort uit zijn bestaansgrond: het openbaar belang. Hij staat om diezelfde reden voor de noodzaak om te vervangen. Als zijn gebouw door brand wordt verwoest, moet hij onmiddellijk een nieuw gebouw stichten. Voor hem heeft het onroerend goed een vervangingswaarde, die volgens de methode van de brochure op objectieve wijze kan worden bepaald op basis van herbouwkosten enz. (zie punt 2.4.2 hiervóór). Een relatie met de waarde in het economische verkeer kan hier niet worden gelegd. Het is met name dit onroerend goed, dat incourant is in de zin van art. 273 gemeentewet en waarvoor de vervangingswaarde moet worden vastgesteld, t.w. wat het de eigenaar kost om een gelijkwaardig onroerend goed te verwerven. Gelet op zijn bestaansreden en doelstelling is de eigenaar ook bereid die waarde te betalen; het is m.a.w. zijn prijs als beste gegadigde, welke prijs (waarde) overeenkomstig de bedoeling van de wetgever moet worden belast.

3. Beoordeling van de cassatiemiddelen

3.1. Klacht 1

3.1.1. Deze klacht gaat er kennelijk van uit, dat [X] zich (uitsluitend) bezig houdt met de winning van delfstoffen. In rov. 2.3 stelt het hof feitelijk vast, dat de beide vennootschappen, waaruit [X] is ontstaan, zich bezig hielden met de winning van magnesiumhoudende zouten en de verwerking daarvan tot magnesia. In hoeverre de onroerende goederen voor de winning van delfstoffen worden gebruikt, is bij het hof niet aan de orde geweest en vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is.

3.1.2. Anders dan in de klacht wordt gesteld, heeft het hof de gecorrigeerde vervangingswaarde vastgesteld. De klacht mist derhalve feitelijke grondslag en faalt bovendien op grond van het gestelde in punt 2.1.2.

3.2. Klacht 2

3.2.1. Met betrekking tot de vraag of de omzetbelasting al dan niet buiten beschouwing moet worden gelaten, verwijs ik naar mijn eerder vermelde conclusie in de zaak nr. 27.003. Indien Uw Raad mijn opvatting in deze volgt, heeft het hof in rov. 4.8 een juiste beslissing genomen.

3.2.2. De vraag kan nog worden gesteld, hoe deze opvatting past in mijn betoog, dat de vervangingswaarde bij commercieel onroerend goed gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. Het antwoord luidt, dat als men voor de bepaling van deze waarden de methode van de brochure kiest, men m.i. moet uitgaan van een herbouwwaarde, zoals die voor déze belastingplichtige (c.q. voor belastingplichtigen in déze branche) geldt, dus met inachtneming van de mogelijkheid tot aftrek (zie punt 2.5.1).

3.3. Klacht 3

Uit het vorenstaande (samengevat in punt 2.5.6) volgt, dat het hof het zakelijke en objectieve karakter van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen niet heeft miskend. Zie voor het hanteren van de cijfers van de jaarrekening nader punt 3.7 hierna.

3.4. Klacht 4

3.4.1. Gesteld wordt, dat i.c. sprake was van een enorme (over)investering, met als doel ontwikkeling van het noorden en vergroting van de werkgelegenheid, mogelijk gemaakt met steun van de overheid. Dit betoog komt erop neer, dat het onderhavige onroerend goed in feite geen commercieel onroerend goed is.

3.4.2. Onroerend goed, behorend tot een structureel verlieslijdende onderneming die door overheidssubsidies op de been wordt gehouden voor andere dan commerciële doeleinden kan, zoals volgt uit mijn betoog in de laatste alinea van punt 2.4.2, als niet-commercieel onroerend goed worden beschouwd. Het is incourant en moet dienovereenkomstig worden gewaardeerd.

Dat geldt evenwel niet voor onroerend goed van ondernemingen, die weliswaar een startsubsidie hebben gekregen, maar voor het vervolg geacht worden op eigen wieken te drijven. De waarde van de onroerende goederen wordt dan afhankelijk van de winstcapaciteit. Als deze gering is in verhouding tot de (met behulp van de startsubsidie) gedane investeringen is een versnelde afschrijving daarvan een bedrijfseconomische noodzaak. De onderneming verschilt niet van elke andere onderneming met een winstdoel; haar onroerend goed is commercieel onroerend goed en moet als zodanig worden gewaardeerd.

3.4.3. Dit laatste geval doet zich naar mijn mening i.c. voor. [X] heeft met overheidssteun grote investeringen gedaan, welke vervolgens bleken niet te kunnen worden terugverdiend (zie rov. 2.5 van 's hofs uitspraak). Zoals ook volgt uit de afwaardering, was verdere overheidssteun kennelijk niet te verwachten. Voor de bepaling van de vervangingswaarde heeft het hof daarom terecht met deze afwaardering rekening gehouden.

3.5. Klacht 5

Bij de processtukken bevindt zich een taxatierapport van KAFI d.d. 26 februari 1990. De heffingsgrondslagen, zoals door het hof in rov. 2.7 weergegeven, stemmen overeen met die van het taxatierapport. Dat het hof aan de berekeningen van dat rapport voorbij zou zijn gegaan, is reeds om deze reden onaannemelijk.

Uit rov. 4.5 blijkt, dat het hof het uitgangspunt van het taxatierapport (de stichtingskosten) niet onderschrijft. In die zin is het hof terecht (zie punt 3.4.2 hiervóór) en voldoende gemotiveerd aan het rapport voorbijgegaan.

3.6. Klacht 6

3.6.1. Zoals volgt uit het betoogde in punt 2.4.4 acht ik de opvatting van het hof in rov. 4.6 in zijn algemeenheid juist, met name ook gelet op het feit, dat het hof van oordeel is, dat de afwaardering niet, althans niet in betekenende mate, afhing van subjectieve factoren (zie ook punt 3.7 hierna). Omdat het hof i.c. de vervangingswaarde had bepaald en vervolgens overwoog, dat deze gelijk was aan de waarde in het economische verkeer, kwam het hof niet in strijd met zijn vaststelling in rov. 3.1, tweede alinea.

3.6.2. Ingeval over het vorenstaande anders zou moeten worden geoordeeld, verwijs ik naar het gestelde in punt 2.1.2 hiervóór. Indien het hof de vervangingswaarde op de juiste wijze, althans in cassatie onaantastbaar, heeft vastgesteld, heeft de gemeente bij deze klacht geen belang.

3.7. Klacht 7

3.7.1. In beginsel acht ik het gestelde in deze klacht, dat bij de waardebepaling subjectieve elementen moeten worden geëlimineerd, juist. Zie de punten 2.4.3 en 2.5.2.

3.7.2. In rov. 2.5, laatste alinea, rov. 2.6, eerste alinea, en rov. 4.4, eerste en tweede alinea, overweegt het hof:

“De belangrijkste oorzaak van de verliezen was de aanhoudende lage verkoopprijs van het gereed-produkt, hetgeen voornamelijk werd veroorzaakt door een te groot (wereld)aanbod van dat produkt.

2.6. In verband met de onder 2.5 omschreven financiële situatie hebben financiers in 1985 schulden van de vennootschappen ... kwijtgescholden, terwijl de duurzame activa van de vennootschappen alstoen ... werden afgewaardeerd...

4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de sinds het begin van de stichting van het onroerend goed en de installaties opgetreden ontwikkelingen in haar branche zodanig waren, dat uitgaande van normale jaarlijkse afschrijvingen op de geïnvesteerde bedragen, (toekomstige) lonende exploitatie niet mogelijk was, in verband waarmee de vennootschappen deze activa in 1985 hebben afgeschreven tot op de bedrijfswaarde van ƒ 50/000/000,--... Het Hof acht deze... onvoldoende gemotiveerd weersproken stelling aannemelijk gemaakt...”

3.7.3. Uit deze passages volgt naar mijn mening, dat naar 's hofs feitelijk oordeel subjectieve factoren bij de afwaardering geen rol van betekenis hebben gespeeld. Dit oordeel berust op een in cassatie onaantastbare waardering van het door partijen dienaangaande ten processe gestelde.

3.8. Klacht 8

3.8.1. Zoals volgt uit mijn betoog in punt 2.5.2, heeft het hof bij de waardering terecht aan de winstverwachtingen (een belangrijke) betekenis toegekend.

3.8.2. Ervan uitgaande, dat het hof zich - zoals in de klacht wordt gesteld - inderdaad heeft vergist in het jaar waarin voor het eerst winst is gemaakt, kan dit de gemeente niet baten. Als de winsten niet vanaf 1986 maar vanaf 1988 werden gemaakt, was de winstprognose in 1987 slechter dan die waarvan het hof is uitgegaan. Dit zou derhalve eerder tot een lagere waardering dan tot een hogere leiden.

3.9. Klacht 9

Deze klacht faalt op de gronden, vermeld in punt 3.7.3.

3.10. Klacht 10

Met betrekking tot de toerekening van de afwaardering verwijs ik naar het gestelde in punt 2.5.3. Zoals daar gesteld, zal ook in de methode van de brochure aan die toerekening niet kunnen worden ontkomen. Dat die toerekening arbitrair is, betekent nog niet dat zij onmogelijk is. Voor het overwogene in rov. 4.7, eerste alinea, geldt weer het gestelde in punt 3.7.3.

4. Conclusie

De in de cassatiemiddelen aangevoerde klachten alle ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Bijlage

Uit de conclusie in de zaak nr. 27.003

2.5.3 In de Nota naar aanleiding bam het Verslag, Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nr. 6, blz. 3 wordt opgemerkt:

“Globaal gezegd, wordt met de vervangingswaarde gedoeld op het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen.

Gezien de omstandigheid dat het begrip in het maatschappelijk verkeer bekend is, hebben wij het niet nodig geoordeeld een specifiek definitie-artikel in de wet op te nemen, dat wellicht door de formulering tot een interpretatie zou kunnen leiden die niet strookt met de maatschappelijke opvattingen hieromtrent.”

2.5.3 In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag, Eerste Kamer, zitting 1982-1983, nr. 63a, wordt op blz. 3 onder herhaling van de in het vorige punt geciteerde omschrijving het volgende gezegd:

“Dat zou dus betekenen dat – althans in theorie – een nieuw object, identiek aan het bestaande, verrijst waarvan het offer (de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs) de vervangingswaarde vertegenwoordigt. Die vervangingswaarde moet echter worden gecorrigeerd…

Er moet gecorrigeerd worden wegens technische veroudering. Dat betekent dat … gekeken wordt naar de levensduur van het object en de residuwaarde die het object bij het einde van die levensduur zal hebben. Deze elementen vormen in feite de basis voor de technische afschrijving. Indien de eigenaar van een incourant onroerend goed een juiste basis voor de afschrijving heeft gehanteerd, zou de afschrijving dan ook overeen moeten komen met de correctie wegens technische veroudering.

Er zijn echter ook omstandigheden van economische aard die van invloed zijn op de waardebepaling… (volgt een voorbeeld over computers, M)… Door de ontwikkelingen van deze aard zal in het algemeen de economische en functionele veroudering sneller verlopen dan de technische. In de bedrijfseconomie wordt de waarde die resteert als gevolg van deze economische veroudering ook wel als bedrijfswaarde of indirecte opbrengstwaarde aangeduid.

Op dezelfde wijze…kan een eigenaar van een incourant onroerend goed naar zijn object kijken. Hij zal zich niet alleen afvragen hoe de technische veroudering is verlopen, maar tevens hoe het met de economische veroudering is gesteld. In wezen geeft de gecorrigeerde vervangingswaarde die in het voorgestelde vierde lid van artikel 273 is opgenomen in het algemeen de norm hiervoor.

Met het voorgaande is impliciet een antwoord gegeven op de vraag… of een vrij recent gebouwd onroerend goed een waarde kan vertegenwoordigen van vrijwel nihil. Het antwoord op deze vraag luidt dat dit in specifieke omstandigheden van een situatie kan voorkomen, nl. indien de functionele verouderingscomponent buitengewoon groot zou blijken te zijn…”

3.2 Het lijkt mij moeilijk te bestrijden, dat de vervangingswaarde als bedrijfseconomisch begrip een sterk subjectieve inslag heeft: wat kost het deze ondernemer om zijn bedrijfsmiddel te vervangen, dus met inbegrip van alle op de “inkoop” vallende kosten, vgl. Klaassen blz. 22, geciteerd in punt 2.1.2. Deze kosten zijn voor een deel onvermijdelijk subjectief bepaald.

Onder de kosten van vervanging kan bijv., anders dan bij de waarde in het economische verkeer, de overdrachtsbelasting vallen, afhankelijk van de vraag of de ondernemer zou delen in de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter c, Wet op belastingen van rechtsverkeer.

Omdat het hier om incourante gebouwen gaat, zal bij vervanging in de regel niet aan aanschaffing van eenzelfde gebouw op de vrije markt kunnen worden gedacht, maar aan stichting van een nieuw gebouw. Daarbij komt de overdrachtsbelasting niet aan de orde, maar wel de omzetbelasting. Deze omzetbelasting is al dan iet een kostenpost, afhankelijk van de vraag of de ondernemer de omzetbelasting in aftrek kan brengen of niet (zie Klaassen blz. 89, geciteerd in punt 2.1.4). Veelal zal er geen aftrekrecht zijn, hetzij omdat de eigenaar van het incourante gebouw geen ondernemer is (vgl. de opsomming in art. 273, lid 5, gemeentewet naast art. 7, lid 3, Wet op de omzetbelasting 1968 juncto art. 3 uitvoeringsbeschikking OB 1968), hetzij omdat hij als ondernemer vrijgestelde prestaties verricht (zie de vrijstellingen van art. 11 wet OB 1968, in het bijzonder de letters f, m, n, o en t).

3.3 Men zou, zoals het hof i.c. doet, kunnen redeneren, dat een subjectivering als bovenomschreven in strijd is met het systeem en/of de strekking van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen als geheel, met name met de gedachte, dat de maatstaf van heffing zoveel mogelijk moet worden geobjectiveerd. Zie ook de noot van G.J. van Leijenhorst onder het arrest BNB 1990/10, waarin hij meent, dat Uw Raad – overeenkomstig art. 3 van de Modelverordening OGB (Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a., Bijlage IIC.1.a) – de vervangingswaarde ziet als een species van het genus waarde in het economische verkeer.

Ik betwijfel of dit zou moeten leiden tot een vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. M.i. zou men dan aan het begrip vervangingswaarde een eigen, fiscale inhoud geven, welke afwijkt van de bedrijfseconomische. Op zichzelf is dat wel denkbaar, vgl. bijv. de wijze waarop in de jurisprudentie aan het ijzeren voorraad-stelsel vorm is gegeven met behulp van de open norm: goed koopmansgebruik.

In het onderhavige geval ontbreekt echter een dergelijke open norm. Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis, dat van een definitie is afgezien om interpretaties te vermijden die in strijd zijn met de maatschappelijke (lees m.i.: bedrijfseconomische) opvattingen. Zie het citaat in punt 2.5.2.

Bovendien kan van objectivering toch al geen sprake zijn, omdat bijv. de economische veroudering en dus de afschrijving per ondernemer zal verschillen.