HR, 19-07-2019, nr. 18/02353

Artikel 17, eerste tot en met vierde lid, van de Wet WOZ luidde gedurende kalenderjaar 2012 en 2013:9.

1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend.

2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.

3. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:

a. de aard en de bestemming van de zaak;

b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.

4. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.

Artikel 4, tweede tot en met vierde lid, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken, zoals laatstelijk gewijzigd op 30 december 2011, Stcrt. 2011, 22974 (hierna: de Uitvoeringsregeling), luidt:10.

2. De vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, derde lid, van de wet, wordt berekend door bij de waarde van de grond van de onroerende zaak op te tellen de waarde van de opstal van de onroerende zaak. De waarde van de grond wordt bepaald door middel van een methode van vergelijking als bedoeld in het eerste lid, onder a, rekening houdend met de bestemming van de zaak. De waarde van de opstal wordt gesteld op de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zouden vergen, gecorrigeerd met een factor wegens technische veroudering gebaseerd op de verstreken en de resterende gebruiksduur en met inachtneming van de restwaarde, en gecorrigeerd met een factor wegens functionele veroudering gebaseerd op economische veroudering, verouderde bouwwijze, ondoelmatigheid en excessieve gebruikskosten.

3. Bij de berekening van de vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, derde lid, van de wet, voor kerkgebouwen en andere onroerende zaken met cultuurhistorische betekenis wordt een zodanige factor voor functionele veroudering toegepast dat de waarde overeenstemt met de benuttingswaarde van die onroerende zaak.

4. Bij de berekening van de vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, derde lid, van de wet voor bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken wordt een zodanige factor voor functionele veroudering toegepast dat de waarde overeenkomt met de bedrijfswaarde van die onroerende zaak rekening houdend met de economische situatie in de desbetreffende branche of bedrijfstak.

Parlementaire geschiedenis

Sinds 1970 had de gemeente voor de heffing van de onroerendgoedbelastingen de keuze uit twee grondslagen: de waarde in het economische verkeer dan wel naar de oppervlakte gecorrigeerd door vermenigvuldigingscijfers. De eerste grondslag werd, versterkt door jurisprudentie11., regelmatig toegepast en had tot gevolg dat voor sommige objecten geen of moeilijk een marktwaarde kon worden vastgesteld. Om te bewerkstellingen dat de waarde van (met name) incourante onroerende zaken ook in de belastingheffing kon worden betrokken werd in 1983 de ‘gecorrigeerde vervangingswaarde’ in de Gemeentewet geïntroduceerd:12.

In zijn jurisprudentie omtrent artikel 5, eerste lid, van het Besluit OGB heeft de Hoge Raad de opvatting gehuldigd dat deze bepaling met zich meebrengt dat bij de waardering de bestemming die de eigenaar of de gebruiker aan het onroerende goed heeft gegeven als waardebepalende factor dient te worden uitgeschakeld. Deze uitleg heeft met name gevolgen voor de groep van de zogenaamde incourante onroerende goederen, waartoe onder andere behoren waterzuiveringsinstallaties, molens, legerplaatsen, scholen en ziekenhuizen. Doordat zulk een onroerend goed vaak een feitelijke bestemming heeft die slechts moeilijk kan worden gewijzigd, heeft het uitschakelen van die bestemming tot gevolg dat aan dat goed nagenoeg geen waarde kan worden toegekend. De waarde in het economische verkeer van dergelijke onroerende goederen wordt derhalve veelal gesteld op een bedrag van minder dan f3000, met als gevolg dat ter zake van deze objecten geen onroerend-goedbelastingen worden geheven. Deze situatie achten wij niet bevredigend. Ten eerste omdat deze goederen naar onze mening niet zonder waarde zijn en voorts omdat er dan sprake is van een onbedoelde verschuiving van de belastingdruk ten laste van de courante onroerende zaken. Evenals de ambtsvoorganger van de eerste ondergetekende, achten wij het niet gewenst deze situatie langer te laten voortbestaan.

(…)

In overeenstemming daarmee wordt voorgesteld een afzonderlijk waarderingsvoorschrift voor de incourante onroerende goederen in de gemeentewet op te nemen. Dit waarderingsvoorschrift houdt in dat de heffingsgrondslag wordt gesteld op de vervangingswaarde, waarbij rekening wordt gehouden met de technische en de functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van het object, waarbij de invloed van latere wijzigingen mede in aanmerking wordt genomen.

(…)

Bij de bepaling van de heffingsgrondslag van onroerende goederen die niet min of meer regelmatig verkocht worden, zal de vervangingswaarde van het onroerende goed op het voor de waardering beslissende tijdstip, met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sedert de stichting daarvan is opgetreden, bepalend zijn. Aan de andere kant kent de veronderstelde koper in zijn economisch handelen een bovengrens, welke bepaald wordt door de mogelijkheid tot het stichten of verkrijgen van een gelijkwaardig onroerend goed en de prijs welke daarvoor moet worden betaald (koperswaarde). Verkoopwaarde en koperswaarde zullen op de peildatum in beginsel dezelfde zijn. De feitelijke omstandigheden moeten zo objectief mogelijk worden benaderd. Dit wordt bereikt door in de tekst op te nemen dat er geen beperkingen worden gesteld aan de groep van de mogelijke gegadigden voor het onroerende goed. Met andere woorden, de tegenwoordige eigenaar kan aan beide zijden van de scheidslijn opereren (…).

Met de inwerkingtreding van de Wet materiële belastingbepalingen werd de Gemeentewet gewijzigd met ingang van 1 januari 1995. De waarde in het economische verkeer was van toepassing op woningen, terwijl de waarde van niet-woningen voortaan werd gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde indien deze leidde tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer (artikel 220, derde lid, Gemeentewet zoals die luidde tot 1 januari 1997). In de memorie van antwoord werd nader ingegaan op de bedoeling van de wetgever bij de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde bij Wet van 22 december 1982, Stb. 723 (zie hierboven):13.

Anders dan de Raad van de Nederlandse Werkgeversbonden meent, was het de bedoeling van de wetgever dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in meer gevallen zou worden toegepast dan thans het geval is. Beoogd was dat naar deze grondslag alle onroerende goederen zouden worden belast waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die het goed zou willen verwerven tegen een bedrag dat in een redelijke verhouding staat tot de gecorrigeerde vervangingswaarde, en die het goed overeenkomstig die staat waarin het zich bevindt onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou willen nemen met inachtneming van de aard en bestemming daarvan. Dit behoeven niet uitsluitend incourante onroerende goederen te zijn. (…)

Met artikel 220, tweede lid, wordt bereikt dat de heffingsmaatstaf in feite wordt vastgesteld alsof de huidige eigenaar eveneens als potentiele gegadigde voor het onroerend goed in de markt is. De waarde voor die eigenaar is de gecorrigeerde vervangingswaarde, de waarde voor een onafhankelijke derde is de prijs welke die derde voor dat onroerend goed zou betalen bij verwerving. De heffingsmaatstaf voor de onroerend-goedbelastingen is de hoogste van die twee bedragen. Bij een onroerend goed dat incourant is naar het spraakgebruik, is dit niet anders.

Volgens de wetgever was de gecorrigeerde vervangingswaarde, mede door jurisprudentie, van toepassing op een te beperkte groep:14.

In het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 1988, nr. 24 967 (Belastingblad 1988, p. 188) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat niet langer sprake is van een redelijke verhouding als de waarde in het economische verkeer meer dan 50% afwijkt van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De VNG stelt voor het criterium 'redelijke verhouding' van de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde te laten vervallen, omdat het arrest voor de praktijk van de heffing van de onroerend-goedbelastingen grote gevolgen heeft. Dit arrest leidt ertoe dat onroerende goederen met een vrijwel vergelijkbare waarde in het economische verkeer, doch waarvan de waarde meer (51%) dan wel minder (49%) dan 50 percent afwijkt van de gecorrigeerde vervangingswaarde, zeer verschillend in de heffing worden betrokken. De VNG stelt voor dat voor dit criterium in de plaats zou moeten komen een regeling waarbij de hoogste van de twee waarden, gecorrigeerde vervangingswaarde of waarde in het economische verkeer, als uitgangspunt dient voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf. Wij kunnen ons met dit voorstel verenigen en hebben de tekst van artikel 220 (Bew.: het toenmalige artikel) dienovereenkomstig aangepast.

Door de Eerste Kamer werd nog het volgende benadrukt:15.

Het is inherent aan de opzet van het beslismodel dat een vergelijking tussen de twee waarden moet plaatsvinden. In de meeste gevallen zal het echter op voorhand duidelijk zijn dat de ene dan wel de andere waarde tot een hoger bedrag leidt.

(…)

Anders dan bij incourante onroerende goederen zullen zich in de meeste gevallen bij courante onroerende goederen geen of weinig verschillen tussen de gecorrigeerde vervangingswaarde en de verkoopwaarde voordoen.

De gecorrigeerde vervangingswaarde is thans opgenomen in artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ, waarbij de wetgever de toepassing als volgt heeft toelicht:16.

Voor niet woningen geldt dit waarderingsvoorschrift alleen indien de op die wijze vastgestelde waarde hoger is dan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Met de vervangingswaarde wordt, globaal gezegd, gedoeld op het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. Dit offer wordt vervolgens gecorrigeerd met een afschrijving wegens technische en functionele veroudering die het object sinds de stichting heeft ondergaan.

Alsook:17.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of op grond van de berekeningswijze zoals voorzien in het derde lid van artikel 17 in een substantieel aantal gevallen een andere en met name hogere waarde zou kunnen worden vastgesteld dan voortvloeiend uit de taxatie ingevolge het tweede lid van dit artikel.

Naar verwachting zal zich niet een substantieel aantal gevallen voordoen waarvoor een hogere waarde zal kunnen worden vastgesteld dan op basis van het tweede lid van dit artikel het geval zou zijn. Immers, het gaat hier om de tamelijk beperkte categorie onroerende zaken die door hun specifieke karakter slechts voor bijzonder gebruik in aanmerking komen en daardoor bij verkoop praktisch geen waarde in het economische verkeer hebben. Voor die zaken zal de op basis van het derde lid te taxeren waarde in het algemeen hoger uitkomen dan taxatie op basis van het tweede lid.

(…) In lid 3 van artikel 17 is aangegeven op welke wijze voor onroerende zaken die door hun specifieke karakter niet gemakkelijk verkoopbaar zijn, de (gecorrigeerde) vervangingswaarde moet worden bepaald die in dergelijke gevallen hoger zal zijn dan de waarde in het economische verkeer. De Hoge Raad heeft in zijn jurisprudentie op dit terrein aangegeven welke maatstaven daarbij dienen te worden gehanteerd. Met de redactie van bedoeld artikel is daarbij aangesloten.

Alsook:18.

Het derde lid bevat een beslissingsmodel aan de hand waarvan moet worden nagegaan of de waarde moet worden bepaald met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid of op het waarderingsvoorschrift van het derde lid, te weten de gecorrigeerde vervangingswaarde. Voor woningen geldt altijd het waarderingsvoorschrift van het tweede lid. Voor de overige onroerende zaken wordt de waarde gesteld op de GVW, indien dit leidt tot een hoger bedrag dan de met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid bepaalde waarde.

Jurisprudentie en literatuur

In zijn arrest van 8 juli 1992 (hierna: het Veendam-arrest) heeft de Hoge Raad over de achtergronden van de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde bij de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, het volgende overwogen:19.

Aan een deel van de klachten ligt voorts de opvatting ten grondslag dat het objectieve en zakelijke karakter van de onroerende-zaakbelastingen zich ertegen verzet de vaststelling van de gecorrigeerde vervangingswaarde te baseren op een in de jaarrekening toegepaste afwaardering van de duurzame activa tot op de bedrijfswaarde en dat de winsten en winstverwachtingen van de ondernemer als subjectieve elementen bij de waardering moeten worden uitgeschakeld. Die opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Zij ziet eraan voorbij dat de wetgever door het invoeren van de gecorrigeerde vervangingswaarde de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft als waardebepalende factor in aanmerking heeft willen nemen en aldus welbewust een subjectief element in de waardering heeft gebracht.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, moet immers worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben.

(…)

Het hier weergegeven betoog komt erop neer dat de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar heeft, wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante onroerende zaken zou resulteren in een waarde die overeenstemt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting is opgetreden. In deze gedachtengang is het vanzelfsprekend dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in een geval als het onderhavige waarin, zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal is uiteengezet, sprake is van een in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak, niet hoger kan worden gesteld dan de bedrijfswaarde, de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt, en dat in relatie tot de investeringen te lage winsten als gevolg van ontwikkelingen in de conjunctuur of in de desbetreffende bedrijfstak, aanleiding kunnen zijn die bedrijfswaarde aanzienlijk lager te stellen dan de kostprijs verminderd met de normale afschrijvingen. De omstandigheid dat toerekening van de bedrijfswaarde aan de diverse activa arbitrair is, betekent niet dat afwaardering tot op die bedrijfswaarde achterwege moet blijven.

In zijn arrest van 31 mei 1995 (hierna: het Pieperschuur-arrest) over de waardering van een complex van onroerende zaken dat was gesticht als een aardappelbewaar- en sorteerplaats, waarin het hof had geoordeeld dat op de peildatum gegadigden hadden kunnen worden gevonden die het complex als aardappelbewaar- en sorteerplaats in volle omvang in feitelijk gebruik zouden hebben kunnen nemen, heeft de Hoge Raad geoordeeld:20.

Het Hof heeft geoordeeld dat op de peildatum gegadigden gevonden hadden kunnen worden die het complex als aardappelbewaar- en sorteerplaats in volle omvang in feitelijk gebruik zouden hebben kunnen nemen. (…) Uitgaande van dit oordeel (…), heeft het Hof voorts geoordeeld dat het complex als aardappelbewaar- en sorteerplaats gewaardeerd dient te worden omdat het als zodanig een hogere waarde heeft dan als gebouw voor algemene gebruiksdoeleinden. Voor zover onderdeel 2 van het middel, waarin dit oordeel wordt bestreden, ervan uitgaat dat bij de veronderstelde verkoop van het complex geen rekening mag worden gehouden met de bijzondere geschiktheid welke het complex heeft voor gebruik als aardappelbewaar- en sorteerplaats, faalt het. De bij de veronderstelde verkoop geboden uitschakeling van de (subjectieve) bestemming welke de eigenaar aan het complex heeft gegeven brengt immers niet mee dat voorbij moet worden gegaan aan de aard en de (objectieve) bestemming ervan. (…)

Gelet op het onder 4.3 overwogene moet de waarde in het economische verkeer als bedoeld in het met artikel 273, derde lid, (oud) van de gemeentewet overeenstemmende artikel 3, lid 2, van de Verordening worden gesteld op de prijs die bij de aanbieding van het complex als aardappelbewaar- en sorteerplaats op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou worden besteed. Die prijs zal, nu het hier gaat om een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak, naar het Hof met juistheid heeft geoordeeld in beginsel niet afwijken van de zogenaamde gecorrigeerde vervangingswaarde. [onderstrepingen toegevoegd; A-G]

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, moet worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Naast hetgeen is vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nr. 27.678, BNB 1992/298, onder 2.3.3 tot en met 2.3.6 is hierbij van belang hetgeen is vermeld in het concept voor de toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp, zoals dat is gevoegd bij het aan het wetsontwerp voorafgegane verzoek om advies aan de Hoge Raad, in het bijzonder de volgende passage:

"Naar onze mening dient echter wel degelijk rekening te worden gehouden met de huidige eigenaar als verkoper. Er is sprake van twee partijen die beide economisch en rationeel handelen. Eerst dient te worden bepaald voor welke prijs de verkoper bereid zou zijn de eigendom over te dragen (verkoperswaarde). De verkoper kent slechts een ondergrens, zijnde de waarde die het onroerende goed in economische zin voor hem vertegenwoordigt. Voor dat bedrag en niet voor een lager bedrag is hij bij rationeel handelen bereid zijn rechten over te dragen. .... De waarde wordt allereerst bepaald door de functie die het onroerend goed op het voor de waardering beslissende tijdstip voor de eigenaar of de gebruiker heeft (functionele waarde). De functionele waarde voor de veronderstelde verkoper is afhankelijk van onder meer de investeringen welke noodzakelijk zijn voor de verkrijging van een vervangend onroerend goed waarvan hij een zelfde gebruik kan maken als van het te waarderen onroerende goed..... Bij de bepaling van de heffingsgrondslag van onroerende goederen die niet min of meer regelmatig verkocht worden, zal de vervangingswaarde van het onroerende goed op het voor de waardering beslissende tijdstip, met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sedert de stichting daarvan is opgetreden, bepalend zijn. Aan de andere kant kent de veronderstelde koper in zijn economisch handelen een bovengrens, welke bepaald wordt door de mogelijkheid tot het stichten of verkrijgen van een gelijkwaardig onroerend goed en de prijs welke daarvoor moet worden betaald (koperswaarde). Verkoopswaarde en koperswaarde zullen op de peildatum in beginsel dezelfde zijn. De feitelijke omstandigheden moeten zo objectief mogelijk worden benaderd. Dit wordt bereikt door in de tekst op te nemen dat er geen beperkingen worden gesteld aan de groep van de mogelijke gegadigden voor het onroerende goed. Met andere woorden, de tegenwoordige eigenaar kan aan beide zijden van de scheidslijn opereren...".

Naar deze passage - waarin de omschrijving van de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt gegeven waarnaar de Hoge Raad vervolgens in zijn advies heeft verwezen - wordt in de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp (zitting 1982-1983, 17.653, nr. 3, blz. 4) verwezen ter verduidelijking van de aan het waarderingsvoorschrift ten grondslag liggende gedachtengang. Het hier weergegeven betoog komt erop neer dat de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar in economisch opzicht heeft, wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante onroerende zaken zou resulteren in een waarde die overeenstemt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting is opgetreden. In deze gedachtengang is het vanzelfsprekend dat in gevallen waarin het gaat om een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak, waarvoor dus werkelijk een markt bestaat, indien de beste koper degene is die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel niet kan afwijken van de waarde in het economische verkeer.

In zijn noot bij het Pieperschuur-arrest in BNB merkt Van Leijenhorst op:21.

(…)

Het hierboven afgedrukte arrest van de Hoge Raad sluit naadloos aan op de notie van de tweevoudige waarde in het economische verkeer. De beide varianten binnen de tweevoudige waarde in het economische verkeer overlappen elkaar goeddeels, aldus de Hoge Raad. Voor in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaken zal de marktwaarde niet afwijken van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Naar mijn mening geldt overigens hetzelfde voor de in de niet-commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaken.

Bij incourante onroerende zaken ontbreekt een reële marktwaarde en is de facto slechts één variant van de waarde in het economische verkeer relevant, te weten de gecorrigeerde vervangingswaarde.

Ik hoop dat de Hoge Raad de ingeslagen weg consequent zal doorzetten. Doet hij dat, dan zal hij afstand moeten nemen van met de idee van de tweevoudige waarde in het economische verkeer strijdige eerdere beslissingen, zoals - ten dele - HR 8 juli 1992, nr. 27 678, na conclusie van advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1992/298. In mijn noot onder dat arrest juich ik de hoofdlijn van het arrest toe (de hechte koppeling tussen enerzijds de waarde van onroerende zaken, waarnaar de onroerende-zaakbelastingen geheven worden, en anderzijds de waarde, die de onroerende zaken in economische zin voor de belastingplichtigen hebben), maar bekritiseer ik de discriminerende effecten ervan met betrekking tot de courante onroerende zaken en de buiten de commerciële sfeer gebruikte onroerende zaken. Een zelfde kritische kanttekening past, vanuit het hierboven afgedrukte arrest, ten aanzien van de jurisprudentie inzake het al dan niet rekening houden met de omzetbelasting bij de waardering van onroerende zaken. Zie HR 17 april 1991, nr. 25 867, na conclusie van advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1991/178, met noot van L.F. Ploeger, HR 30 oktober 1991, nr. 26 544 en 27 164, na conclusie van advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1992/3 en BNB 1992/4, met mijn noot, en HR 8 juli 1992, nr. 27 003, na conclusie van advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1992/297, eveneens met mijn noot.

Monsma vraagt zich in zijn aantekening bij het Pieperschuur-arrest af waarom de Hoge Raad de kwalificatie van ‘in de commerciële sfeer gebezigde’ courante onroerende zaak zo nadrukkelijk in zijn overwegingen betrekt:22.

De r.o. 4.4 tot en met 4.6 daarentegen zijn opmerkelijk te noemen. De Hoge Raad overweegt hierin, dat voor een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak de waarde in het economische verkeer in beginsel niet zal afwijken van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De Hoge Raad leidt zulks af uit de wetsgeschiedenis. De gedachtengang achter het waarderingsvoorschrift voor zogenaamde incourante onroerende zaken, de gecorrigeerde vervangingswaarde, is blijkens die wetsgeschiedenis dat de waarde wordt gevonden door uit te gaan van een fictieve markt waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper, maar ook als koper zou fungeren. Daarbij zou de huidige aard en bestemming van het object moeten worden gehandhaafd. Uitgaande van deze gedachtengang overweegt de Hoge Raad dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van een courante onroerende zaak, die in de commerciële sfeer wordt gebezigd, in beginsel gelijk moet zijn aan de waarde in het economische verkeer, indien de beste koper degene is die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan.

Hoewel deze redenering van de Hoge Raad op zich verdedigbaar voorkomt, leidt zij mijns inziens wel tot een aantal vragen en kanttekeningen. Allereerst dient te worden aangetekend, dat het bij de door de Hoge Raad bedoelde handhaving van de aard en de bestemming van de onroerende zaak moet gaan om de objectieve, en niet om de subjectieve bestemming. Dit volgt uit r.o. 4.3.

(…)

Voorts kan men zich afvragen, waarom de Hoge Raad de kwalificatie van "in de commerciële sfeer gebezigde" courante onroerende zaak zo nadrukkelijk in zijn overwegingen betrekt. Zou dezelfde redenering niet evenzeer opgaan voor andere courante onroerende zaken?

In dit verband kan men zich afvragen of de redenering van de Hoge Raad er de facto niet toe leidt dat in de praktijk alle onroerende zaken op de gecorrigeerde vervangingswaarde kunnen worden gewaardeerd. Immers, voor incourante zaken geldt dat de waarde in het economische verkeer in de praktijk niet of niet goed kan worden bepaald, zodat de gecorrigeerde vervangingswaarde hier steeds moet worden gehanteerd. Voor courante onroerende zaken, althans voor courante onroerende zaken die in de commerciële sfeer worden gebezigd, geldt daarentegen dat de waarde in het economische verkeer in beginsel gelijk is aan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Behoudens de nadere invulling van de bijzondere (markt-)omstandigheden waarin de redenering van de Hoge Raad in zijn visie niet opgaat, kan dan de moeite worden bespaard om een marktwaarde vast te stellen. De waarde kan in die redenering steeds theoretisch worden benaderd.

(…)

In zijn arrest van 5 juni 1996 (hierna: Nieuwe Kerk-arrest) heeft de Hoge Raad, in navolging van het Veendam-arrest, geoordeeld dat (ook) voor niet in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaken - zijnde in casu een kerkgebouw - geldt dat de wetgever met de gecorrigeerde vervangingswaarde geen hogere waarde heeft willen belasten dan de waarde die de zaak in economische zin voor de eigenaar zelf heeft. Voor deze zaken is dat de waarde van een zaak die voor de eigenaar hetzelfde nut oplevert (= de benuttingswaarde). Daartoe is overwogen:23.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 1982, 723, moet worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven, heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben (HR 8 juli 1992, nr. 27 678, BNB 1992/298). De wetgever achtte dit noodzakelijk om rekening te kunnen houden met de omstandigheid dat incourante onroerende zaken voor de eigenaar zelf een hogere waarde kunnen hebben dan de op de wijze van artikel 273, lid 3, van de Gemeentewet (hierna: de Wet) te bepalen verkoopwaarde. Hij maakte daarbij geen onderscheid tussen zaken bestemd voor de publieke dienst (hoewel hij die primair op het oog had) en die voor ander gebruik, en evenmin tussen al dan niet in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaken.

Die hogere waarde voor de eigenaar zelf kan in de gedachtengang van de wetgever worden gevonden - verwezen wordt naar de in het evengenoemde arrest onder 4.4 vermelde wetsgeschiedenis - door uit te gaan van de veronderstelling dat voor de te waarderen zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van de aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante onroerende zaken zou resulteren in een waarde die overeenkomt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting van de desbetreffende zaak is opgetreden. De gecorrigeerde vervangingswaarde moet derhalve worden gezien als een technische uitwerking van de waarde die de zaak in economische zin voor de eigenaar zelf heeft. De wetgever heeft daarmede niet een heffingsgrondslag willen introduceren die zich losmaakt zowel van de objectieve verkoopwaarde als van de (hogere) waarde voor de eigenaar zelf.

Zoals bij de bepaling van de verkoopwaarde wordt uitgegaan van een fictieve verkoop, ongeacht of de eigenaar daartoe bereid of in staat is, zo wordt ook bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde uitgegaan van een veronderstelde vervanging, zonder dat daarbij van belang is of de eigenaar tot vervanging zal willen en kunnen overgaan. De omstandigheid dat bij voorbeeld na verwoesting door brand de eigenaar niet bereid is of financieel niet in staat is om daadwerkelijk tot vervanging over te gaan, is voor de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde dus niet van belang.

Het bepalen van de vervangingswaarde op zichzelf kan geschieden door vast te stellen welke investering nodig zou zijn om met gebruikmaking van de huidige technieken een identieke vervangende zaak tot stand te brengen (zie de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.5.2 en 2.5.3). Echter eerst door de daarop toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering wordt bereikt dat geen hogere waarde wordt belast dan de waarde die de zaak voor de eigenaar zelf heeft. Voor in de commerciële sfeer gebruikte onroerende zaken volgt, indien aanleiding bestaat deze zaken commercieel af te waarderen tot op de bedrijfswaarde, de juiste omvang van die correcties uit die bedrijfswaarde. Voor onroerende zaken evenwel die niet in de commerciële sfeer worden gebezigd, dus niet met winstoogmerk - eventueel zelfs niet kostendekkend - worden geëxploiteerd is deze benadering niet bruikbaar. Voor die zaken kan de waarde voor de eigenaar zelf worden bepaald door de op de vervangingswaarde toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering zodanig vast te stellen dat niet méér wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak.

Als de te waarderen onroerende zaak een in cultuur-historisch en esthetisch opzicht waardevol kerkgebouw is - dat niet meer in hoofdzaak is bestemd voor de openbare eredienst en daarom niet is vrijgesteld - moet voor de bepaling van dat nut worden onderscheiden naar het gebruik met het oog waarop het gebouw door de eigenaar wordt aangehouden.

Indien een dergelijk niet vrijgesteld kerkgebouw nog wel als zodanig bij een kerkgenootschap in eigendom en gebruik is, moet, gelet op het nut dat het dan dat kerkgenootschap oplevert, de gecorrigeerde vervangingswaarde ervan worden gesteld op het bedrag dat gemoeid zou zijn met het tot stand brengen van een gebouw dat voldoet aan de huidige behoeften van dat kerkgenootschap aan een gebouw voor het houden van zijn erediensten en andere kerkelijke activiteiten. Het cultuur-historische en esthetische belang van het gebouw voor de samenleving heeft, naar moet worden aangenomen, voor het kerkgenootschap geen in geld uit te drukken waarde en moet bij het bepalen van de gecorrigeerde vervangingswaarde derhalve buiten aanmerking blijven. Een en ander neemt uiteraard niet weg dat steeds ten minste de op de wijze van artikel 273, lid 3, te bepalen verkoopwaarde moet worden belast.

Het onderhavige kerkgebouw, dat niet kan worden gerekend tot de onder 3.8 bedoelde kerkgebouwen, levert voor de huidige zakelijk gerechtigde, die naar moet worden aangenomen is opgericht om het voortbestaan van de Nieuwe Kerk als monument en een zinvol gebruik als zodanig te verzekeren, geen ander nut op - gelet moet alleen worden op het gebruik met het oog waarop de kerk door belanghebbende wordt aangehouden - dan dat het inderdaad blijft voortbestaan als monumentaal gebouw. Dat nut kan niet in een geldswaarde worden uitgedrukt. Het cultuur-historische en esthetische belang van het gebouw voor de samenleving moet derhalve ook hier bij het bepalen van de gecorrigeerde vervangingswaarde buiten aanmerking blijven. Voorts dient voor de bepaling van het nut voor belanghebbende het gebruik dat - naar in 's Hofs uitspraak ligt besloten - aan derden wordt toegestaan om de exploitatietekorten te verminderen, eveneens buiten aanmerking te blijven. Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat de vervangingswaarde van het kerkgebouw wegens algehele functionele veroudering moet worden gecorrigeerd tot een gecorrigeerde vervangingswaarde van nihil.

Over de vraag of een onroerende zaak in de commerciële sfeer wordt gebezigd heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 februari 1999 (hierna: Deurne-arrest) als volgt geoordeeld:24.

In middel 1 betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op haar stelling dat de gemeente het zwembadcomplex op de waardepeildatum, 1 januari 1991, commercieel exploiteerde, zodat de vervangingswaarde met toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nr. 27678, BNB 1992/298, kan worden gesteld op de bedrijfswaarde, welke volgens belanghebbende toen nihil bedroeg. Dit middel faalt. In de overwegingen 5.2 en 5.3 van het Hof ligt besloten dat het Hof als juist heeft aanvaard de stelling van B en W dat het zwembad op 1 januari 1991 door de gemeente niet commercieel werd geëxploiteerd, dat wil in dit verband zeggen dat de exploitatie niet uitsluitend geschiedde om daarmee winst te behalen, maar ook en vooral om in het algemeen belang gelegen redenen. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde in het licht van de vaststaande feiten ook geen nadere motivering.

Kruimel schrijft over de waardering van courante onroerende zaken:25.

In theorie moet van alle onroerende zaken die geen woning of een beschermd monument zijn, zowel de waarde in het economische verkeer als de gecorrigeerde vervangingswaarde worden bepaald. In de praktijk wordt van het overgrote deel van deze objecten uitsluitend de waarde in het economische verkeer bepaald omdat de taxateur veronderstelt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in ieder geval niet hoger is dan de marktwaarde.

In zijn arrest van 9 februari 2007 (hierna: het Ministerie-arrest) heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld voor wat betreft de toepassing van artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ:26.

De Directeur heeft voor het Hof de opvatting verdedigd dat de waarde van de onroerende zaak moet worden gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer. Voorzover het Hof die opvatting in onderdeel 6.6 van zijn uitspraak als onjuist heeft verworpen, komt middel 1 van het College daartegen terecht op aangezien die opvatting juist is. Artikel 17, lid 3, Wet WOZ bepaalt immers dat de waarde van een in dat artikellid nader omschreven onroerende zaak moet worden gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde in alle gevallen waarin deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer. Dit geldt dus ongeacht of die zaak courant dan wel incourant is, en ongeacht of die zaak al dan niet bruikbaar is voor commerciële doeleinden, zoals mede volgt uit de wetsgeschiedenis, weergegeven in de onderdelen 2.2-2.8 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.

Voorts heeft de Hoge Raad in dit arrest voor wat betreft de gecorrigeerde vervangingswaarde van een courante onroerende zaak en subjectieve omstandigheden, als volgt geoordeeld:

Het Hof heeft in onderdeel 6.4 van zijn uitspraak overwogen dat de onroerende zaak een courant object is dat evengoed in de commerciële sfeer zou kunnen worden gebruikt, en dat dan aannemelijk is dat de beste koper de zaak zou hebben willen verwerven, eventueel met handhaving van aard en bestemming ervan. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in zo'n geval "de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel niet kan afwijken van de waarde in het economische verkeer"; laatstvermeld oordeel heeft het Hof kennelijk ontleend aan onderdeel 4.4 en 4.6 (slot) van het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 1995, nr. 29224, BNB 1995/228.

Het Hof heeft daaruit evenwel ten onrechte de conclusie getrokken (onderdeel 6.5 van zijn uitspraak) dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in het onderhavige geval niet hoger kan zijn dan de waarde in het economische verkeer. Het in zojuist genoemd arrest overwogene geldt immers slechts "in beginsel"; daarop zijn dus uitzonderingen mogelijk, bijvoorbeeld in verband met subjectieve omstandigheden die de eigenaar van de onroerende zaak betreffen. De wetgever heeft immers in de maatstaf van de gecorrigeerde vervangingswaarde tevens welbewust een subjectief element opgenomen, hetgeen tot gevolg heeft dat voor onroerende zaken, niet zijnde een woning of monument, de waarde heeft te gelden welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben (vgl. HR 8 juli 1992, nr. 27678, BNB 1992/298); in het licht daarvan is dan ook geenszins uitgesloten dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van een courante onroerende zaak ten gevolge van een subjectieve omstandigheid (zoals bijvoorbeeld de omstandigheid dat de omzetbelasting die over de vervangingskosten wordt berekend op de eigenaar van die zaak drukt, zoals ook in dit geval aan de orde is) hoger uitvalt dan de waarde in het economische verkeer waarbij met subjectieve omstandigheden geen rekening wordt gehouden.

In Belastingblad heeft Kruimel geannoteerd:27.

In dit geschil zijn partijen het er bij het hof over eens dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak altijd lager is dan de gecorrigeerde vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. Omdat de waarde op de gecorrigeerde vervangingswaarde moet worden gesteld indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer, heeft belanghebbende geen belang bij een oordeel van de Hoge Raad over de wijze waarop het hof de waarde in het economische verkeer heeft bepaald.

In Belastingblad annoteert Kruimel bij de gelijktijdig behandelde zaak als volgt:28.

De Hoge Raad geeft onomwonden en duidelijk aan dat de regel dat de waarde op de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt gesteld indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer, altijd geldt. Daarmee wordt meteen afgerekend met de vroeger in de onroerendezaakbelastingen wel als onderscheid gehanteerde begrippen courant en incourant. Ook de exploitatiemogelijkheden, al dan niet voor commerciële doeleinden spelen bij de keuze voor het te hanteren waardebegrip geen rol. Dat laat overigens onverlet dat de exploitatiemogelijkheden wel hun invloed zullen hebben op de waarde in het economische verkeer. Bij de gecorrigeerde vervangingswaarde zijn die mogelijkheden in het algemeen niet van invloed omdat het daarbij gaat om de waarde die de onroerende zaak in economische zin heeft voor de eigenaar.

In zijn arrest van 8 april 2011 heeft de Hoge Raad het gebruik van de bedrijfswaarde ter bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde aangescherpt:29.

Indien sprake is van een incourante onroerende zaak die in de commerciële sfeer wordt gebezigd, kan de gecorrigeerde vervangingswaarde niet hoger worden gesteld dan de bedrijfswaarde, dat is de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat deze waardering op bedrijfswaarde is voorbehouden aan bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken.

Waardering op bedrijfswaarde is passend indien de waarde van een zaak voor de eigenaar uitsluitend wordt bepaald door de mogelijkheid ervan bij te dragen aan de winst. In overeenstemming daarmee moet worden aangenomen dat van bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken zoals bedoeld in 3.3.1 slechts sprake is indien de exploitatie van die zaken geschiedt met het uitsluitende doel daarmee winst te behalen (vgl. HR 17 februari 1999, nr. 33844, LJN AA2612, BNB 1999/174). Daartoe volstaat in het onderhavige geval dus niet dat het overwegende belang bij de exploitatie is gelegen in de commerciële verhuur. 's Hofs andersluidende oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien is het Hof er kennelijk van uitgegaan dat alleen drijfveren van algemeen belang in de weg kunnen staan aan een bedrijfsmatige exploitatie in de hier bedoelde zin. Ook in zoverre getuigt zijn uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien ook andersoortige niet-commerciële drijfveren aan een zodanige exploitatie in de weg kunnen staan, zoals het nastreven van doelstellingen als weergegeven in 3.1.4 [dat de doelstelling bij de exploitatie van het stadion niet is het behalen van een maximaal rendement, zoals bij een commerciële belegger, maar dat een sportieve en een maatschappelijke doelstelling alsmede het voortbestaan van het stadion bij die exploitatie voorop staat; ingevoegd, A-G].

In zijn arrest van 14 april 2017 heeft de Hoge Raad toepassing van het Pieperschuur-arrest, als zijnde de hoofdregel, herhaald:30.

Bij de beoordeling van de klacht wordt het volgende vooropgesteld.

Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat sprake is van een courante, commercieel geëxploiteerde onroerende zaak. Uitgangspunt voor de waardering voor de Wet WOZ is dan dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak niet afwijkt van de zogenoemde gecorrigeerde vervangingswaarde (zie HR 31 mei 1995, nr. 29224, ECLI:NL:HR:1995:AA1634, BNB 1995/228), tenzij sprake is van een voor de eigenaar geldende subjectieve omstandigheid die er toe leidt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger uitvalt dan de waarde in het economische verkeer waarbij met subjectieve omstandigheden geen rekening wordt gehouden (zie HR 9 februari 2007, nr. 41264, ECLI:NL:HR:2007:AW3876, BNB 2007/155).

Voorheen, sinds 1970, had een gemeente voor de heffing van de onroerendgoedbelastingen de keuze uit twee grondslagen: de waarde in het economische verkeer dan wel naar de oppervlakte gecorrigeerd door vermenigvuldigingscijfers. De eerste grondslag, op marktwaarde, kon tot gevolg hebben dat voor met name incourante onroerende zaken31.werd gekomen tot een (zeer) lage waardebepaling.32.Dat heeft ertoe geleid dat in 1983 de ‘gecorrigeerde vervangingswaarde’ in de Gemeentewet is geïntroduceerd.

Met de inwerkingtreding van de Wet materiële belastingbepalingen werd de Gemeentewet gewijzigd met ingang van 1 januari 1995. De waarde in het economische verkeer was van toepassing op woningen, terwijl de waarde van niet-woningen voortaan werd gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde indien deze leidde tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer (artikel 220, derde lid, Gemeentewet zoals die luidde tot 1 januari 1997). Volgens de wetgever was de gecorrigeerde vervangingswaarde, mede door jurisprudentie, eerder van toepassing op een te beperkte groep.33.

Thans zijn de waarderingsgrondslagen, waaronder de gecorrigeerde vervangingswaarde, opgenomen in artikel 17, eerste tot en met vierde lid, van de Wet WOZ, welke als volgt luidden gedurende kalenderjaar 2012 en 2013:34.

1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend.

2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.

3. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:

a. de aard en de bestemming van de zaak;

b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.

4. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.

Uit de wettekst en de parlementaire behandeling35.volgt dat de wetgever voor ogen heeft gehad dat de waarde van alle niet-woningen wordt gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde indien dit leidt tot een hoger bedrag dan de waarde met inachtneming van de waarde in het economische verkeer, de marktwaarde. In het Ministerie-arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een in artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ omschreven onroerende zaak moet worden gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde ongeacht of die zaak courant dan wel incourant is, en ongeacht of die zaak al dan niet bruikbaar is voor commerciële doeleinden. Volgens de Hoge Raad volgt dit mede uit de wetsgeschiedenis van artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ.36.De vraag of een dergelijke onroerende zaak courant dan wel incourant is, is op basis van de huidige wetgeving, naar ik meen, niet meer van belang voor de vraag op basis van welke waarderingsmethode een onroerende zaak – zijnde een niet-woning – moet worden gewaardeerd.

De wetgever heeft de nadere invulling en toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde deels overgelaten aan de rechtspraak:37.

In lid 3 van artikel 17 is aangegeven op welke wijze voor onroerende zaken die door hun specifieke karakter niet gemakkelijk verkoopbaar zijn, de (gecorrigeerde) vervangingswaarde moet worden bepaald die in dergelijke gevallen hoger zal zijn dan de waarde in het economische verkeer. De Hoge Raad heeft in zijn jurisprudentie op dit terrein aangegeven welke maatstaven daarbij dienen te worden gehanteerd. Met de redactie van bedoeld artikel is daarbij aangesloten.

Middel II

Ik begin met het tweede middel van belanghebbende, omdat de beoordeling daarvan mede van belang is voor het eerste middel.

Het tweede middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk, aannemelijk heeft geacht dat geen (andere) marktpartij in staat zou zijn de onroerende zaak met een uitsluitend winstoogmerk rendabel te verhuren. Het Hof is daarbij uitgegaan van de feitelijk gemaakte stichtingskosten en de in de markt voor het pand, in de staat waarin dit is, haalbare huuropbrengst.

Het bestreden oordeel van het Hof luidt:

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, namens de Minister voor Wonen en Rijksdienst als onderdeel van de Staat, bij de realisatie van de onroerende zaak niet uitsluitend een winstoogmerk heeft gehad, maar kennelijk onder meer tevens een bijdrage heeft willen leveren aan de regionale sociaaleconomische ontwikkeling en dat geen (andere) marktpartij in staat zou zijn de onroerende zaak met een uitsluitend winstoogmerk rendabel te verhuren. Daartoe acht het Hof onder meer redengevend dat de bouwkosten, zoals die door belanghebbende zijn opgegeven in het kader van de heffing van leges voor het in behandeling nemen van de aanvraag van de omgevingsvergunning in 2008 (geïndexeerd naar waardepeildatum 1 januari 2011: € 113.053.510 en inclusief de nog te bouwen parkeergarage, en paviljoen en stadstuin) dermate hoog zijn dat niet aannemelijk is dat, gelet op de door beide partijen bij de bepaling van de huurwaarde in het kader van de huurwaardekapitalisatiemethode in aanmerking genomen bedragen, een rendabele exploitatie van de onroerende zaak in [Q] op waardepeildatum mogelijk is. Daarmee is in overeenstemming dat belanghebbende zelfs in het kader van de waardeberekening op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde de werkelijke realisatiekosten, zijnde de hiervoor bedoelde door haar zelf opgegeven bouwkosten, niet als uitgangspunt heeft genomen, maar is uitgegaan van “normatieve bouwkosten”. Het andersluidende oordeel van de Rechtbank dat het argument van de sociaaleconomische impuls, onder andere inhoudende de spreiding van overheidsdiensten, niet doorslaggevend kan zijn geweest voor het bouwen van de onroerende zaak, sluit niet uit dat de eigenaar van de onroerende zaak niet uitsluitend een winstoogmerk heeft gehad. (…)

Deze overwegingen van het Hof zijn te plaatsten in het kader van een eventuele toepassing van de hoofdregel ingevolge het Pieperschuur-arrest. In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, onder bepaalde voorwaarden, de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. In het Pieperschuur-arrest betrof het een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak. Op basis van deze elementen dient de Pieperschuur-leer in ieder geval toegepast te worden indien sprake is van (i) een in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak, welke (ii) courant is.

Of een onroerende zaak in de commerciële sfeer wordt gebezigd, is diverse malen aan de orde geweest. In het Deurne-arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een gemeentelijk zwembad niet commercieel werd geëxploiteerd. De exploitatie geschiedde niet uitsluitend om daarmee winst te behalen, maar ook en vooral om in het algemeen belang gelegen redenen.38.Deze lijn is door de Hoge Raad doorgezet: enkel indien de exploitatie geschiedt met het uitsluitende doel om daarmee winst te behalen is sprake van bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken.39.Oftewel: een volledig in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak.

Zie ook het latere arrest van 8 april 2011, waarin de Hoge Raad het gebruik van de bedrijfswaarde ter bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde heeft aangescherpt en enkel toestaat voor volledig in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaken:40.

Indien sprake is van een incourante onroerende zaak die in de commerciële sfeer wordt gebezigd, kan de gecorrigeerde vervangingswaarde niet hoger worden gesteld dan de bedrijfswaarde, dat is de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat deze waardering op bedrijfswaarde is voorbehouden aan bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken.

Waardering op bedrijfswaarde is passend indien de waarde van een zaak voor de eigenaar uitsluitend wordt bepaald door de mogelijkheid ervan bij te dragen aan de winst. In overeenstemming daarmee moet worden aangenomen dat van bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken zoals bedoeld in 3.3.1 slechts sprake is indien de exploitatie van die zaken geschiedt met het uitsluitende doel daarmee winst te behalen (vgl. HR 17 februari 1999, nr. 33844, LJN AA2612, BNB 1999/174). Daartoe volstaat in het onderhavige geval dus niet dat het overwegende belang bij de exploitatie is gelegen in de commerciële verhuur. 's Hofs andersluidende oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien is het Hof er kennelijk van uitgegaan dat alleen drijfveren van algemeen belang in de weg kunnen staan aan een bedrijfsmatige exploitatie in de hier bedoelde zin. Ook in zoverre getuigt zijn uitspraak van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien ook andersoortige niet-commerciële drijfveren aan een zodanige exploitatie in de weg kunnen staan, zoals het nastreven van doelstellingen als weergegeven in 3.1.4 hierboven.

In casu is tussen partijen niet in geschil, zoals door belanghebbende is bevestigd in cassatie, dat de onroerende zaak op de waardepeildata en toestandsdata niet in de commerciële sfeer werd gebezigd.41.Dat sluit mijns inziens de weg af naar rechtstreekse waardering op bedrijfswaarde. Vervolgens moet worden gekeken naar de objectieve marktpositie van het pand in de staat waarin het is.

Het Hof is gekomen tot zijn oordeel dat een rendabele verhuur van het pand door een derde niet mogelijk zou zijn uitgaande van de hoogte van de gemaakte stichtingskosten ten opzichte van een haalbare huuropbrengst, op basis van de volgende redengeving.

De door belanghebbende zelf opgegeven bouwkosten (geïndexeerd naar waardepeildatum 1 januari 2011: € 113.053.510) zijn dermate hoog dat niet aannemelijk is dat, gelet op de door beide partijen bij de bepaling van de huurwaarde in dat kader van de huurwaardekapitalisatiemethode in aanmerking genomen bedragen, een rendabele exploitatie van de onroerende zaak in [Q] op waardepeildatum mogelijk zou zijn.

Het gaat hier om een feitelijk oordeel dat in principe is voorbehouden aan het Hof en waartegen naar mijn mening in cassatie geen, cijfermatig of anderszins, dwingende klachten zijn ingebracht die zouden moeten leiden tot een ander oordeel. Daarop stuit het tweede middel af.

Middel I

Uitgaande van het falen van het tweede middel, blijft vast staan dat geen (andere) marktpartij in staat zou zijn de onroerende zaak met een uitsluitend winstoogmerk rendabel te verhuren.

In het eerste middel wordt gesteld dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de hoofdregel uit het Pieperschuurarrest niet geldt, omdat het volgens het Hof aannemelijk is dat belanghebbende bij de realisatie van de onroerende zaak niet uitsluitend een winstoogmerk heeft gehad, maar kennelijk met de bouw aldaar tevens een bijdrage heeft willen leveren aan de regionale sociaaleconomische ontwikkeling en dat daarom de gecorrigeerde vervangingswaarde zelfstandig moet worden bepaald. Daarmee heeft het Hof volgens belanghebbende miskend dat voor de vraag of de hoofdregel van het Pieperschuurarrest geldt niet relevant is of het object in de commerciële sfeer wordt gebezigd, maar of het gaat om een courant object. De onderhavige onroerende zaak is volgens belanghebbende courant. Dat zou moeten leiden tot toepassing van de hoofdregel van het Pieperschuur-arrest, zodat de gecorrigeerde vervangingswaarde niet afwijkt van de marktwaarde. Daaraan kan volgens belanghebbende niet afdoen dat de onroerende zaak, op de relevante waardepeildata en toestandsdata, door belanghebbende niet in de commerciële sfeer werd gebezigd.

Het gaat dus, kort gezegd, om de vraag of de hoofdregel van het Pieperschuur-arrest - dat de gecorrigeerde vervangingswaarde gelijk is aan de marktwaarde tenzij sprake is van een voor de eigenaar geldende subjectieve omstandigheid - ook steeds geldt bij courante, maar niet commercieel geëxploiteerde onroerende zaken, zoals in casu.

Bij de beoordeling van dit middel is van belang wat dient te worden verstaan onder het al dan niet courant zijn van de onroerende zaak en wat daarover na de Hofuitspraak vast staat.42.Ondanks de grootte van het kantoorpand heeft de Rechtbank in r.o. 5.5 geoordeeld dat ‘(…) anders dan verweerder betoogt, de onderhavige onroerende zaak als een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak [kan] worden beschouwd. Er is sprake van een pand met een kantoorfunctie, waarbij tijdens de bouw al rekening is gehouden met toekomstige flexibele gebruiksmogelijkheden. Noch de aard, noch de inrichting van het pand is specifiek toegespitst op de huidige eigenaar. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat voor een dergelijk kantoorpand een markt is. Weliswaar is sprake van een voor de [Q] markt omvangrijk kantoorgebouw, maar dit maakt het gebouw op zich niet incourant, zeker niet nu het pand geschikt is om tegelijkertijd door verschillende gebruikers te worden gebruikt’.

Ik begrijp uit ’s Hofs oordeel in r.o. 4.9, dat de belanghebbende niet uitsluitend een winstoogmerk heeft gehad en dat geen marktpartij in staat zou zijn de onroerende zaak met een uitsluitend winstoogmerk, uitgaande van de stichtingskosten, rendabel te verhuren, dat het Hof wel een markt voor het pand ziet. Daaruit kan naar mijn mening worden afgeleid dat het Hof is gekomen tot het feitelijke oordeel dat het in casu gaat om een courante onroerende zaak.

Dat lijkt mij inderdaad in de rede te liggen. Ook voor grote kantoorpanden zal in [Q] wel een koper te vinden zijn, zij het dat op basis van de gekapitaliseerde haalbare huurwaarden, bij verkoop van dit pand een marktprijs moet worden verwacht die is gelegen onder de stichtingskosten.

In het eerste middel wordt gesteld dat:

(…) het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de hoofdregel uit het Pieperschuurarrest niet geldt omdat aannemelijk is dat belanghebbende bij de realisatie van de onroerende zaak niet uitsluitend een winstoogmerk heeft gehad, maar kennelijk onder meer tevens een bijdrage heeft willen leveren aan de regionale sociaaleconomische ontwikkeling en daarom de gecorrigeerde vervangingswaarde zelfstandig moet worden bepaald.

Het bestreden oordeel van het Hof luidt:

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, namens de Minister voor Wonen en Rijksdienst als onderdeel van de Staat, bij de realisatie van de onroerende zaak niet uitsluitend een winstoogmerk heeft gehad, maar kennelijk onder meer tevens een bijdrage heeft willen leveren aan de regionale sociaaleconomische ontwikkeling en dat geen (andere) marktpartij in staat zou zijn de onroerende zaak met een uitsluitend winstoogmerk rendabel te verhuren. Daartoe acht het Hof onder meer redengevend dat de bouwkosten, zoals die door belanghebbende zijn opgegeven in het kader van de heffing van leges voor het in behandeling nemen van de aanvraag van de omgevingsvergunning in 2008 (geïndexeerd naar waardepeildatum 1 januari 2011: € 113.053.510 en inclusief de nog te bouwen parkeergarage, en paviljoen en stadstuin) dermate hoog zijn dat niet aannemelijk is dat, gelet op de door beide partijen bij de bepaling van de huurwaarde in dat kader va de huurwaardekapitalisatiemethode in aanmerking genomen bedragen, een rendabele exploitatie van de onroerende zaak in [Q] op waardepeildatum mogelijk is. Daarmee is in overeenstemming dat belanghebbende zelfs in het kader van de waardeberekening op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde de werkelijke realisatiekosten, zijnde de hiervoor bedoelde door haar zelf opgegeven bouwkosten, niet als uitgangspunt heeft genomen, maar is uitgegaan van “normatieve bouwkosten”. Het andersluidende oordeel van de Rechtbank dat het argument van de sociaaleconomische impuls, onder andere inhoudende de spreiding van overheidsdiensten, niet doorslaggevend kan zijn geweest voor het bouwen van de onroerende zaak, sluit niet uit dat de eigenaar van de onroerende zaak niet uitsluitend een winstoogmerk heeft gehad. Reeds daarom geldt in het onderhavige geval niet de hoofregel uit het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 1995. Aan de uitzondering, bijvoorbeeld in verband met subjectieve omstandigheden die de eigenaar van de onroerende zaak betreffen, wordt derhalve in het onderhavige geval niet toegekomen. De gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak moet daarom zelfstandig worden bepaald.

In de toelichting op het middel stelt belanghebbende dat het voor de vraag of de ‘hoofdregel’ uit het Pieperschuur-arrest43.geldt niet relevant is of het object in de commerciële sfeer wordt gebezigd maar of het gaat om een courant object. Volgens belanghebbende is de onroerende zaak in casu courant, waardoor de hoofdregel uit het Pieperschuur-arrest geldt, zodat de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel niet afwijkt van de marktwaarde.44.

Het betoog van belanghebbende steunt onder meer op de noot bij het Pieperschuur-arrest, waarin de annotator betoogt dat voor niet in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaken de marktwaarde eveneens (in beginsel) niet zal afwijken van de gecorrigeerde vervangingswaarde.45.Belanghebbende verwijst voorts naar het Ministerie-arrest waar het een niet in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak betrof. Verder verwijst belanghebbende naar literatuur waarin wordt beschreven dat er geen reden is aan te nemen dat het Pieperschuur-criterium niet eveneens geldt voor in de niet-commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaken.46.

Ik attendeer erop dat in het Veendam-arrest47.is geoordeeld dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van een in de commerciële sfeer gebezigde (incourante) onroerende zaak niet hoger kan worden gesteld dan de bedrijfswaarde. Uit de wetsgeschiedenis van de totstandkoming van de Gemeentewet48.moet immers worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Dat lijkt mij uitgaande van commercieel gebruik van het pand en bijpassend winststreven, goed te volgen. Echter, in casu is sprake van een pand dat wel courant is, maar niet commercieel wordt geëxploiteerd, zodat het Veendam-arrest hier niet van toepassing is.

Voor niet in de commerciële sfeer gebezigde (incourante) onroerende zaken heeft de Hoge Raad in Nieuwe Kerk-arrest49.geoordeeld dat de gecorrigeerde vervangingswaarde op zodanige wijze wordt berekend dat niet méér wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een onroerende zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak (= benuttingswaarde).50.Het komt mij voor dat dit aansluit bij de onderhavige zaak.

Aangezien (i) tussen partijen niet in geschil is dat de onroerende zaak op de waardepeildata en toestandsdata niet in de commerciële sfeer werd gebezigd51., en, uitgaande van falen van het tweede middel, (ii) het Hof terecht aannemelijk heeft geacht dat geen (andere) marktpartij in staat zou zijn de onroerende zaak met een uitsluitend winstoogmerk rendabel te verhuren, dient mijns inziens hier de gecorrigeerde vervangingswaarde te worden toegepast als waarderingsmaatstaf, als de (benuttings)waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar zelf heeft.

Hierbij teken ik aan dat in een dergelijke waardering per definitie subjectieve omstandigheden kunnen worden meegewogen, zoals door de wetgever is voorzien bij de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het gaat er dan wel degelijk om wat de eigenaar van het pand daarmee heeft gedaan en beoogd.52.

Dit afgezien van de vraag of naar de huidige stand van de wetgeving nog afzonderlijk moet worden getoetst of een bepaalde onroerende zaak (in)courant is. In oudere wetsgeschiedenis speelde dit nog wel (waterzuiveringsinstallaties, molens, legerplaatsen).53.

Echter, met de inwerkingtreding van de Wet materiële belastingbepalingen per 1 januari 1995 is meer algemeen beoogd met de gecorrigeerde vervangingswaarde dat: ‘naar deze grondslag alle onroerende goederen zouden worden belast waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die het goed zou willen verwerven tegen een bedrag dat in een redelijke verhouding staat tot de gecorrigeerde vervangingswaarde, en die het goed overeenkomstig die staat waarin het zich bevindt onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou willen nemen met inachtneming van de aard en bestemming daarvan. Dit behoeven niet uitsluitend incourante onroerende goederen te zijn.’54.

Het gaat thans naar mijn mening, in artikel 17 van de Wet WOZ, om een objectief ‘beslissingsmodel aan de hand waarvan moet worden nagegaan of de waarde moet worden bepaald met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid of op het waarderingsvoorschrift van het derde lid, te weten de gecorrigeerde vervangingswaarde. (…) Voor de overige onroerende zaken wordt de waarde gesteld op de GVW, indien dit leidt tot een hoger bedrag dan de met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid bepaalde waarde.’55.

Op een en ander stuit het eerste middel af.

Middel III

Het derde middel houdt in dat het Hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk, uitsluitend voor het kalenderjaar 2013, is uitgegaan van de marktwaarde voor het geheel. Zulks ten onrechte omdat voor de parkeergarage en de fietsenstalling in aanbouw, op grond van het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ, de waarde alleen op basis van de vervangingswaarde kan worden vastgesteld.

Het door belanghebbende bestreden oordeel van het Hof luidt:

Het Hof stelt daarom, gelet op al hetgeen partijen over en weer naar voren hebben gebracht, en met inachtneming van het hiervoor (…) overwogene, de gecorrigeerde vervangingswaarde per waardepeildatum 1 januari 2012 in goede justitie vast op € 90.000.000. Ter zitting van het Hof hebben partijen eenparig verklaard zich te verenigen met de door de Rechtbank in goede justitie vastgestelde marktwaarde (op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode) ad € 80.000.000, zodat, gelet op het bepaalde in artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ de waarde per waardepeildatum 1 januari 2012 vastgesteld moet worden op € 90.000.000.

Blijkens de toelichting op het middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van een marktwaarde ad € 80.000.000 en het Hof zijn oordeel onvoldoende (inzichtelijk) heeft gemotiveerd. Meer specifiek klaagt belanghebbende dat het Hof eraan voorbij is gegaan dat het geheel niet op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode mag worden gewaardeerd.

Ik meen dat het Hof zich in r.o. 4.15 voor het kalenderjaar 2013 heeft aangesloten bij de waardering door de Rechtbank van de fietsenstalling en de parkeergarage aan de hand van de vervangingswaarde. Verder geldt dat partijen zich hebben verenigd met de schattenderwijs door de Rechtbank vastgestelde waarde, waarin de Rechtbank de geschatte vervangingswaarde van de in aanbouw zijnde parkeergarage en fietsenstalling heeft betrokken.56.Aldus mist het middel feitelijke grondslag.

Ik merk daarbij op dat een waardering op marktwaarde voor het kantoorgedeelte en op gecorrigeerde vervangingswaarde voor de in aanbouw zijnde onderdelen, is toegestaan op grond van artikel 17, vierde lid, van de WOZ.57.

Overigens geldt dat een waardebepaling in goede justitie in principe niet uitvoerig behoeft te worden gemotiveerd.

Ook het derde middel faalt.