HR, 23-01-2009, nr. 07/10944

Nr. 07/10944

16 mei 2008

Mr. P.J. Wattel

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Derde kamer A

Vennootschapsbelasting 2001

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

Kernvraag; samenhang met drie andere zaken

Deze zaak, die als gevolg van te laat bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2001 uitsluitend de boetebeschikking 2001 betreft, hangt samen met de zaken met de rolnrs. 07/10942, 07/10943 en 07/10946 waarin ik heden eveneens - in één conclusie - concludeer. Die zaken komen uit hetzelfde feitencomplex voort en betreffen zowel de navorderingsaanslagen als de boetebeschikkingen voor de omliggende jaren 1999, 2000 en 2002. Die drie zaken gaan over de toelaatbaarheid van toerekening van eventuele kwade trouw van de gemachtigde aan de belastingplichtige voor wat betreft de enkelvoudige belasting. In deze zaak daarentegen is de enkelvoudige belasting onherroepelijk doordat tegen de navorderingsaanslag niet tijdig bezwaar is ingediend. Hier gaat het als gevolg daarvan over de vraag naar de omvang van de rechterlijke beoordeling van een boetebeschikking die gebaseerd is op een aanslag die formele rechtskracht heeft verkregen zonder rechterlijke beoordeling. Ik verwijs voor de feiten naar mijn conclusie in de zaken 07/10942, 07/10943 en 07/10946.

1. Het geschil in bezwaar, beroep en hoger beroep

1.1 Met dagtekening 18 december 2004 legde de Inspecteur X B.V. (hierna: de belanghebbende) een navorderingsaanslag op naar een belastbaar bedrag ad € 109.677; bij gelijktijdig genomen beschikking legde hij daarnaast een vergrijpboete op van 50% van het nagevorderde bedrag of € 3.970.

1.2 De belanghebbende heeft op 23 februari 2005 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking. Op 29 juni 2005 heeft de Inspecteur die bezwaren niet-ontvankelijk verklaard. De belanghebbende kwam tegen dit oordeel in beroep bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank).

1.3 De Rechtbank(1) heeft het beroep ongegrond verklaard, daartoe overwegende:

"4.4. Nu de bezwaartermijn is overschreden en geen sprake is van een verschoonbare of niet aan eiseres toerekenbare termijnoverschrijding, heeft verweerder het bezwaar van eiseres terecht niet-ontvankelijk verklaard. De rechtbank komt dan ook niet toe aan een inhoudelijke beoordeling van de grieven van eiseres tegen de aanslag en de boete."

1.4 De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof(2) achtte het hogere beroep gedeeltelijk gegrond, nl. voor zover gericht tegen de ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep tegen de niet-ontvankelijkverklaring van haar bezwaar tegen de boete. Het Hof beoordeelde vervolgens alsnog belanghebbendes bezwaren tegen de boete en vernietigde de boetebeschikking. Het Hof overwoog als volgt:

"de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag

2.5.1. Met zijn verklaring ter zitting over de toedracht van de vaststelling van de onderhavige navorderingsaanslag en het opmaken en verzenden van het aanslagbiljet, welke verklaring verder onbetwist is gebleven, heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat het aanslagbiljet op of omstreeks 7 december 2004, althans ruim voor de dag van dagtekening, ter post is bezorgd.

Hiervan uitgaande, acht het Hof niet aannemelijk dat de aflevering van de post bij belanghebbende vertraging heeft opgelopen in de kerstdrukte, zoals belanghebbende als mogelijkheid heeft geopperd. Dat het aanslagbiljet, hoewel juist geadresseerd, door gebruik van een onjuist geadresseerde enveloppe naar het oude adres van belanghebbende zou zijn verzonden, zoals belanghebbende eveneens als mogelijkheid oppert, wordt door geen enkel concreet bewijsmiddel ondersteund. Zulks is ook overigens niet aannemelijk te achten.

2.5.2. Belanghebbende heeft zelf (een afschrift van) het aanslagbiljet in het geding gebracht. Op het ingediende bezwaarschrift is het aanslagnummer vermeld. Waar belanghebbende in haar beroepschrift voor de rechtbank stelde dat zij het aanslagbiljet niet had ontvangen, en dat zij bezwaar had ingediend naar aanleiding van een ontvangen aanmaning, heeft zij in hoger beroep naar voren gebracht dat zij het aanslagbiljet wel heeft ontvangen, doch ná 18 februari 2005. Ter zitting heeft de gemachtigde voorts verklaard dat hij het bezwaarschrift heeft ingediend na telefonisch overleg met de Belastingdienst, en zonder op dat moment te beschikken over het aanslagbiljet.

Met deze, op wezenlijke punten onderling tegenstrijdige, verklaringen blijft de toedracht omtrent de ontvangst van het aanslagbiljet en de indiening van het bezwaarschrift volstrekt onduidelijk. Ook op nadere vragen van het Hof tijdens de zitting heeft belanghebbende die duidelijkheid niet kunnen verschaffen, hoewel dit toch op haar weg zou hebben gelegen. Het Hof kent daarom aan deze verklaringen weinig overtuigingskracht toe. Met inachtneming van een redelijke verdeling van de bewijslast komt het Hof bij de weging van hetgeen partijen over en weer in het midden hebben gebracht tot het oordeel dat de stellingen van belanghebbende niet aannemelijk zijn en dat veeleer aannemelijk is dat het aanslagbiljet medio december 2004, althans vóór 18 december 2004, door belanghebbende is ontvangen en bij haar in het ongerede is geraakt. Dat kan dan tevens een verklaring zijn voor het feit dat zij tegen deze navorderingsaanslag - in tegenstelling tot de andere drie in december 2004/januari 2005 ontvangen navorderingsaanslagen - niet tijdig bezwaar heeft gemaakt.

2.5.3. Op grond van het vorenoverwogene deelt het Hof - voor zover het de navorderingsaanslag betreft - het oordeel van de rechtbank dat de bezwaartermijn is overschreden en dat geen sprake is van een verschoonbare of niet aan belanghebbende toe te rekenen termijnoverschrijding.

De beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de boetebeschikking

2.6.1. In zijn arrest van 22 juni 1988, BNB 1988/292, heeft de Hoge Raad overwogen:

"Ingeval de belastingplichtige aan wie een verhoging is opgelegd, stelt dat de termijnoverschrijding aan een hem niet toe te rekenen omstandigheid is te wijten, terwijl omtrent de juistheid van die stelling in rechte geen zekerheid valt te verkrijgen, is eerbiediging van zijn recht op toegang tot de rechter niet gewaarborgd wanneer die onzekerheid (...) voor zijn risico wordt gebracht. In zodanig geval zou immers de mogelijkheid open blijven dat de belastingplichtige als gevolg van een hem niet toe te rekenen omstandigheid verstoken blijft van zijn recht om het opleggen van de verhoging aan het oordeel van de rechter te onderwerpen. Derhalve moet de regel volgens welke een na afloop van de gestelde termijn gemaakt bezwaar c.q. ingesteld beroep niet-ontvankelijk is, buiten toepassing blijven indien de belastingplichtige aan wie een verhoging is opgelegd, stelt dat, en op welke grond, de termijnoverschrijding niet aan hem is toe te rekenen; de niet-ontvankelijkheid kan alsdan slechts worden uitgesproken indien de onjuistheid van die stelling wordt bewezen".

2.6.2. Deze rechtsregel is bevestigd in het arrest Hoge Raad 27 maart 1996, BNB 1996/229. Uit dit arrest volgt meer in het bijzonder dat onzekerheid over (het tijdstip van) de ontvangst van een per post verzonden aanslagbiljet waarin kennisgeving van een verhoging wordt gedaan, niet voor rekening van de belastingplichtige mag worden gebracht.

2.6.3. Hoewel het Hof naar de regels van een redelijke bewijslastverdeling voldoende aannemelijk acht dat belanghebbende het aanslagbiljet medio december 2004, althans uiterlijk op 18 december 2004 heeft ontvangen (zie 2.5.2.), kan toch niet worden gezegd dat de inspecteur dit naar de strenge maatstaf van het arrest BNB 1988/292 heeft bewezen. Omtrent de feitelijke ontvangstdatum resteert enige onzekerheid, welke - voorzover het hier een boeteprocedure betreft, waarop de door artikel 6 EVRM gewaarborgde verdedigingsrechten van toepassing zijn - niet voor rekening van belanghebbende mag blijven. Derhalve dient te worden geoordeeld dat de inspecteur het bezwaar tegen de boetebeschikking ontvankelijk had dienen te verklaren en tot een inhoudelijke beoordeling daarvan had dienen over te gaan. Zoals hiema onder 2.7. zal worden overwogen, acht het Hof het geraden deze inhoudelijke beoordeling zelf te verrichten.

Inhoudelijke beoordeling van de boetebeschikking

2.7. In zijn uitspraken van heden met kenmerk 06/00263, 06/00264 en 06/00266 betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 1999, 2000 en 2002 opgelegde navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen, die in wezen alle dezelfde aangelegenheid betreffen als hier aan de orde is, heeft het Hof (telkens) beslist dat de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd, zodat ook de grond aan de opgelegde vergrijpboete komt te ontvallen. In die zaken was geen sprake van een niet-ontvankelijk bezwaarschrift.

De aan het oordeel in de drie voormelde zaken ten grondslag gelegde gronden - die als hier ingelast hebben te gelden - zijn op overeenkomstige wijze van toepassing voor het hier aan de orde zijnde jaar 2001. Dat betekent dat geen andere beslissing mogelijk is dan dat ook de onderhavige boetebeschikking dient te worden vernietigd. Om redenen van proceseconomie ziet het Hof af van terugwijzing van de zaak naar de inspecteur en zal het Hof zelf de vemietiging uitspreken."

2. Het geschil in cassatie

2.1 De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft verweer gevoerd. De partijen hebben elkaar van repliek en dupliek gediend.

2.2 Ik vat het primaire middel van de Staatssecretaris als volgt samen: 's Hofs verwijzing naar zijn uitspraken voor de jaren 1999, 2000 en 2002 (die bij u aanhangig zijn onder de rolnrs. 07/10942, 07/10943 en 07/10946) kan de vernietiging van de boetebeschikking niet dragen. Die uitspraken gaan immers niet over de boetebeschikkingen voor die jaren, maar uitsluitend over de desbetreffende navorderingsaanslagen. In die andere zaken moest de boete vervallen omdat de navorderingsaanslagen vernietigd werden, waardoor geen boetegrondslag meer voorhanden was, zodat het Hof in die zaken niet toegekomen is aan enige beoordeling van de boetebeschikkingen. In deze zaak is het andersom: de navorderingsaanslag - en daarmee de grondslag van de boete - is juist in stand gebleven, zodat het Hof zelfstandig de gegrondheid van de boetebeschikking had moeten onderzoeken.

2.3 Het subsidiaire middel luidt als volgt:

"Schending van (...) artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof (in zijn uitspraken met kenmerk 06/00263, 06/00264 en 06/00266) geen kwade trouw van belanghebbende zelf aanneemt en in het midden laat of gemachtigde te kwader trouw was ter zake van het feit dat grond voor navordering oplevert, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."

Dit middel komt, mede gezien de nagenoeg identieke toelichting erop, overeen met het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel in de zaken met rolnrs. 07/10942, 10943 en 10946 waarin ik heden separaat concludeer. Die zaken betreffen de navorderingsaanslagen en boeten voor de jaren 1999, 2000 en 2002. In die zaken gaat het om de toerekenbaarheid van eventuele 'kwade trouw' in de zin van art. 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van de gemachtigde aan de belastingplichtige.

3. Rechterlijke beoordeling van (de grondslag van) de boetebeschikking bij formele rechtskracht van de aanslag (primaire middel)

3.1 Op 25 april 2008 wees u arrest(3) in een vergelijkbaar geval als het thans te beoordelen geval (bezwaar tegen de aanslag niet-ontvankelijk, maar tegen de boetebeschikking wél ontvankelijk). Anders dan het Hof in onze zaak, had het Hof in die zaak aan de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de boetebeschikking het gevolg verbonden dat ook het bezwaar tegen de (navorderings)aanslag in behandeling moest worden genomen, zulks in verband met de omstandigheid dat de grondslag van de boete bestaat uit de nagevorderde belasting, en vermoedelijk indachtig uw rechtspraak(4) onder het oude boetestelsel (tot 1998) waarin de boete onderdeel van de aanslag was, nl. een "verhoging" daarvan. U vernietigde de uitspraak:

"3.4. Het middel slaagt. Overeenkomstig het sedert 1 januari 1998 geldende (boete)recht zijn de aanslagen en de boetes bij afzonderlijke beschikkingen vastgesteld. Dat brengt mee dat de ontvankelijkheid van het bezwaar ten aanzien van elk van beide beschikkingen afzonderlijk beoordeeld dient te worden. Aangezien artikel 6 EVRM niet toepasselijk is op de procedure met betrekking tot de aanslagen, geldt artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht in zoverre onverkort, zodat in zoverre belanghebbende de bewijslast draagt van hetgeen hij heeft gesteld ten betoge dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat hij in verzuim is geweest.

3.5. Anders dan het Hof heeft geoordeeld doet daaraan niet af dat de hoogte van de vergrijpboete is vastgesteld op een percentage van de geheven belasting. In dit verband verdient opmerking dat die omstandigheid de rechter niet ontslaat van zijn verplichting om te beoordelen of de boete, gelet op de omstandigheden van het geval, een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de (eventuele) omstandigheid dat de aanslag onherroepelijk is geworden zonder inhoudelijk te zijn beoordeeld door de rechter (vgl. onderdeel 3.6.8 van HR 18 januari 2008, nr. 41832, V-N 2008/6.4).

3.6. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, doet aan het hiervoor in 3.4 overwogene evenmin af dat de boete is vermeld op het aanslagbiljet, en aldus tezamen en gelijktijdig met de aanslag aan de belastingplichtige is bekendgemaakt. Immers, niet valt in te zien dat de omstandigheid dat een aanslagbiljet tevens een boete vermeldt, enig argument oplevert tegen toepassing van de ten aanzien van bezwaar tegen een aanslag geldende regel met betrekking tot de bewijslastverdeling ter zake van (kort gezegd) verschoonbaarheidsgronden."

Ik meen dat dit arrest in de weg staat aan een strikte 'formele-rechtskrachtbenadering', inhoudende dat wegens de onherroepelijkheid van de vaststelling van de enkelvoudige belasting (de navorderingsaanslag) de rechter nog slechts de mate van verwijtbaarheid zou mogen beoordelen en niet de (wijze van totstandkoming van de) boetegrondslag: de rechter blijft gehouden om bij de beoordeling van de boetebeschikking (wél) de hoogte van het bedrag aan aanvankelijk niet-geheven enkelvoudige belasting - voor zover uitvoerbaar - te onderzoeken, hoezeer ook de ambtelijke vaststelling daarvan reeds formele rechtskracht heeft verkregen buiten het boetebeoordelingskader. Zonder een dergelijk grondslagonderzoek is het immers onmogelijk om na te gaan of de sanctie past en geboden is bij het begane vergrijp: zonder kennis van (de omvang van) het vergrijp valt er niet zo veel te zeggen over de passende sanctionering ervan.

3.2 Het arrest van 18 januari 2008, nr. 41 832, V-N 2008/6.4, FED 2008/36, waarnaar u verwees, betrof een vergrijpboete-geval waarin de enkelvoudige belasting (de grondslag van de berekening van de vergrijpboete) was bepaald met omkering van de bewijslast, dus in wezen zonder rechterlijke beoordeling (anders dan van de redelijkheid van des fiscus' schatting en van de (niet-)overtuigendheid van het door de belastingplichtige aangevoerde tegenbewijs). De vraag was of bij de beoordeling van de vergrijpboetebeschikking de rechter de aldus ambtelijk geschatte boetegrondslag als gegeven heeft te aanvaarden. Op grond van de parlementaire geschiedenis oordeelde u dat het antwoord op die vraag in beginsel bevestigend luidt, maar dat dat de rechter niet ontslaat van zijn verplichting de boete volledig te beoordelen op evenredigheid:

"3.6.8. De (...) omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast."

3.3 Vetter tekende in FED 2008/36 bij dit arrest aan dat de Hoge Raad

"probeert (...) de kool en de geit te sparen. Het lijkt er op dat de Hoge Raad een systeem voorstaat waarbij eerst de feitelijk geheven belasting als boetegrondslag wordt gehanteerd, waarna de rechter dient te overwegen dat die boetegrondslag wel tot stand is gekomen op basis van een fictie (de omkering van de bewijslast) en vervolgens in verband met de toepassing van die fictie een al dan niet forse korting op het normaal gehanteerde boetebedrag toepast. Hoe de desbetreffende korting moet worden bepaald, zegt het arrest (...) niet. Blijkbaar was men daar intern bij de Hoge Raad nog niet uit."

3.4 De twee geciteerde arresten betreffen verschillende gevallen: nr. 43 871 betreft een formele rechtskracht en nr. 41 832 een omkering van de bewijslast. De wetsgeschiedenis die u in laatstgenoemd arrest citeert, ziet op de consequenties - voor de boete-oplegging - van de omkering van de bewijslast in de belastingprocedure, zulks in het licht van de eisen van art. 6 Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), met name het vermoeden van onschuld. De wetgever zag 'grote praktische complicaties' indien ingeval van omkering van de bewijslast niet uitgegeaan zou kunnen worden van de feitelijk geheven belasting óók voor de boetegrondslag. Die angst snijdt enig hout indien men ervan uitgaat dat de bewijslast juist omgekeerd is omdat onvoldoende (duidelijke) gegevens voorhanden zijn om de enkelvoudige belasting correct en zonder schattingen vast te stellen en zulks te wijten, althans toe te rekenen is aan de belastingplichtige. Deze overwegingen gelden echter niet zonder meer in een casus zoals die van het eerstgenoemde arrest (en zoals in onze zaak), waarin de rechter als gevolg van formele rechtskracht van de aanslag niet toekomt aan de beoordeling van de correctheid van die aanslag, geheel los van de vraag of de daarvoor benodigde gegevens hem al dan niet ter beschikking staan. In een dergelijk geval hoeft het op zichzelf geenszins ondoenlijk te zijn om - uitsluitend voor de beoordeling van de boetebeschikking - na te gaan of de aanslag correct is en zoneen, welke omvang de discrepantie tussen de aangegeven en de (na)gevorderde belasting dan wél heeft. In ons geval is de praktische uitvoerbaarheid zelfs een gegeven: het Hof heeft in de andere drie procedures reeds vastgesteld dat voor het gehele inbreng-feitencomplex geldt dat kwade trouw bij de belanghebbende ontbreekt, zodat niet eens nagedacht hoeft te worden over de omvang van de ten onrechte niet aangegeven winst: bij gebreke van zowel kwade trouw als een nieuw feit is er hoe dan ook geen boetegrondslag.

3.5 Gegeven de omstandigheid dat de fiscale bestuurlijke boete een straf is in de zin van art. 6 EVRM(5) en gegeven de directe werking en voorrang van die bepaling boven nationaal recht, moet de rechter de schuldigverklaring en de strafoplegging integraal beoordelen, hetgeen mijns inziens impliceert: uitgaan van de werkelijke feiten en niet van veronderstelde feiten of ambtelijke schattingen. Het zou onverenigbaar zijn met de eisen van een fair hearing om van de (bestuurs)strafrechter te eisen dat hij, in geval van niet-ontvankelijkheid van bezwaar tegen de aanslag (zoals in casu) of van omkering van de bewijslast, ook voor de strafoplegging klakkeloos uitgaat van de correctheid van een door de strafoplegger verondersteld bedrag aan verschuldigde belasting. Uit bijvoorbeeld HR 20 mei 1992, nr. 27 960, FED 1992/577, met aantekening Koopman, blijkt dat des fiscus' schatting van de enkelvoudige belasting er heel wel f 155.000 (€ 70.336) naast kan zitten in het nadeel van de belastingplichtige. De daardoor formeel extra verschuldigde belasting, die dus niet voortvloeit uit de matieriële heffingswet, maar uitsluitend uit een bewijsregel, kan op zichzelf al als een straf gezien worden, zij het niet één in de zin van art. 6 EVRM.(6) In het kader van de bepaling van de strafmaat (de hoogte van de boete) kan die belasting in elk geval mijns inziens niet voetstoots verondersteld worden verschuldigd te zijn geweest. In onze zaak gaat het weliswaar niet om een omkering van de bewijslast, maar om een formele rechtskracht van de navorderingsaanslag, maar dat neemt niet weg dat die formele rechtskracht niet in de weg mag staan aan een volledige rechterlijke beoordeling van de strafoplegging, zoals geëist door art. 6 EVRM.

3.6 Ik lees daarom uw boven geciteerde arresten aldus dat de feitenrechter, hoezeer ook de wetgever er vanuit is gegaan dat in het kader van de beoordeling van de boetebeschikking niet teruggekomen wordt op de verschuldigdheid van enkelvoudige belasting, zoals die formeel uit een formele rechtskracht of bewijslastomkering volgt, gehouden is de boete op passend- en gebodenheid te beoordelen in het licht van de werkelijke feiten, inclusief (ingeval van niet-ontvankelijkheid van bezwaar tegen de aanslag) beoordeling van de vaststelling van de grondslag, c.q. (ingeval van omkering van de bewijslast) meewegen van het feit dat de grondslag slechts bepaald is (kunnen worden) door een ambtelijke schatting, die door de rechter slechts marginaal getoetst is kunnen worden. De strafmaat moet in beide constituerende elementen (grondslag en percentage) door de (bestuurs)strafrechter kunnen worden beoordeeld op evenredigheid met de ernst van de feiten en de verwijtbaarheid van de verdachte en niet bepaald worden door een vaststelling of schatting van de strafoplegger. Indien praktisch uitvoerbaar, moet de rechter in het kader van de boetebeoordeling dan ook uitgaan van de materiële belastingschuld en niet van de formele. Dat is doorgaans wellicht niet mogelijk ingeval van omkering van de bewijslast, maar wél in een geval als het onze. Ik merk daar bij op dat ik in dit verband met "materiële belastingschuld" bedoel de belastingschuld, zoals die uit de wet voortvloeit, inclusief de wettelijke bepaling die zegt dat de materieel verschuldigde belasting deels niet geheven kan worden, omdat een nieuw feit of kwade trouw ontbreekt.

3.7 Een algemene regeling voor de bestuurlijke boete maakt onderdeel uit van de momenteel in het parlement aanhangige vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Ook de Memorie van Toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel gaat uit van 'volledige' rechterlijke toetsing van bestuurlijke boeten ('full jurisdiction'):(7)

"6. De bijzondere positie van de rechter bij toetsing van boetebesluiten

(...) Zoals de bestuurlijke beslissing aan bepaalde eisen moet voldoen, zo moet ook de toetsing door de rechter aan bepaalde extra eisen voldoen. Deze eisen worden voor een belangrijk deel gegeven door artikel 6 EVRM. De bestuursrechter neemt een bijzondere positie in in dit verband: enerzijds oordeelt hij als "gewoon" bestuursrechter, anderzijds is zijn positie enigszins vergelijkbaar met die van een strafrechter.

De toetsing door de rechter van de bestuurlijke boete moet op grond van artikel 6 EVRM volledig zijn ("full jurisdiction"). De Nederlandse jurisprudentie laat zien dat bij bestraffende sancties indringend wordt getoetst op evenredigheid: de zwaarte (hoogte) van de sanctie moet zijn afgestemd op de ernst van de gedraging. De rechter laat dan zijn in het algemeen terughoudende opstelling bij de toetsing van bestuursbesluiten varen (zie bijv. ABRS 4 juni 1996, JB 1996, 172 en CRvB 1 november 2001, JB 2001, 329). Bij deze evenredigheidstoets dient ook de verwijtbaarheid van het beboetbare feit te worden betrokken (zie bijv. ABRS 17 april 2002, JB 2002, 164, ABRS 7 augustus 2002, NJB 2002, p. 1808, nr. 49 en CRvB 13 juni 2001, RSV 2001, 242). Naast de hoogte van de boete dient ook een volle toetsing plaats te vinden ten aanzien van het bewijs van de feiten die de overtreding constitueren. (...)

Een ander bijzonder aspect van de rol van de rechter is dat hij, indien hij een boetebesluit vernietigt, de zaak zoveel mogelijk zelf afdoet. Indien de rechter constateert dat de hoogte van een bestuurlijke boete onevenredig hoog is, kan hij opgrond van art. 8:72, vierde lid, Awb zelf in de zaak voorzien en een lagere boete opleggen. In de jurisprudentie zijn hier reeds voorbeelden van te vinden (zie bijv. CRvB 23 januari 1997, RSV 1997, 108 en CvBSf 15 december 2000, JB 2001, 19). In de belastingrechtspraak is dit reeds lang vaste jurisprudentie, niet alleen op het terrein van boetebesluiten (zie bijv. HR 28 maart 1990, BNB 1990, 194). Een en ander is ook in lijn met de eisen die artikel 6 EVRM stelt aan de toetsing van een bestraffende sanctie ("full jurisdiction"). Dit uitgangspunt, dat recht doet aan het beginsel van effectieve rechtsbescherming, wordt in het onderhavige wetsvoorstel voorgeschreven.

Naast de mogelijkheid om het boetebesluit te vernietigen, kan de rechter met toepassing van artikel 6:22 Awb de schending van vormvoorschriften passeren indien de betrokkene niet in zijn belangen (dat wil zeggen zijn verdediging) wordt geschaad. Verder zou de bestuursrechter kunnen volstaan met de vermindering van de boete (vgl. I. de Raat en R.J.G.M. Widdershoven, De bestuurlijke boete in de Algemene wet bestuursrecht, NJCM-Bulletin 2000, p. 771-788, op p. 783-784). De bestuursrechter past deze methode reeds toe bij schending van het vereiste van de redelijke termijn (zie bijv. CBb 28 maart 1995, AB 1995, 513) en volgt hiermee de Straatsburgse jurisprudentie ter zake. Deze methode kan worden gebruikt in geval van inbreuken op procedurele waarborgen die niet kunnen worden gepasseerd, maar waarbij het ook te ver gaat om het gehele boetebesluit te vernietigen."

Het voorgestelde art. 5.4.1.7 luidt als volgt: (8)

"1. De wet bepaalt de bestuurlijke boete die wegens een bepaalde overtreding ten hoogste kan worden opgelegd.

2. Tenzij de hoogte van de bestuurlijke boete bij wettelijk voorschrift is vastgesteld, stemt het bestuursorgaan de bestuurlijke boete af op de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten. Het bestuursorgaan houdt daarbij zo nodig rekening met de omstandigheden waaronder de overtreding is gepleegd.

3. (...).

4. (...)."

Aan de artikelsgewijze toelichting ontleen ik het volgende:(9)

"Artikel 5.4.1.7

(...)

Tweede lid: het evenredigheidsbeginsel

(...) Het tweede lid van artikel 5.4.1.7 bevat de belangrijkste maatstaf die (...) moet worden aangelegd: de hoogte van de boete moet worden afgestemd op de ernst van de overtreding en de mate waarin zij aan de overtreder kan worden verweten (vgl. bijv. ABRS 17 april 2002, AB 2002, 253, JB 2002, 164), waarbij zo nodig rekening moet worden gehouden met de omstandigheden waaronder de overtreding is gepleegd.

Dit zogenaamde evenredigheidsbeginsel vloeit in de eerste plaats voort uit artikel 6 EVRM. Het EHRM heeft uitgesproken, dat de rechter bij de beoordeling van bestraffende sancties bevoegd moet zijn tot een "assesment of the proportionality of the sanction" (EHRM 10 februari 1983, Ser. A, Vol. 58 (Albert en Le Compte)). Ook het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap heeft bij herhaling geoordeeld dat de toepassing van sancties in het kader van de uitvoering van het gemeenschapsrecht in overeenstemming moet zijn met het evenredigheidsbeginsel (zie bijvoorbeeld HvJEG 21 juni 1979, zaak 240/78, Jur. 2137 (Atalanta) en voor een voorbeeld van toepassing door de nationale rechter CBb 31 januari 1996, RAwb 1996, 63). Tenslotte maakt het evenredigheidsbeginsel sedert lang deel uit van ons nationale bestuursrecht. (...) Sedert 1 januari 1994 leiden de verschillende bestuursrechters dit specifieke evenredigheidsbeginsel af uit artikel 3:4, tweede lid, Awb.

Daarbij is van belang, dat artikel 3:4, tweede lid, bij bestraffende sancties een iets andere inhoud heeft dan bij andere besluiten. In het algemeen vergt artikel 3:4, tweede lid, van de rechter een terughoudende toetsing: de rechter mag niet geheel zelfstandig beoordelen of de gevolgen van een besluit wel evenredig zijn aan de daarmee te dienen doelen, maar slechts of het bestuursorgaan in redelijkheid kon komen tot het oordeel dat deze gevolgen niet onevenredig waren (ABRS 9 mei 1996, JB 1996, 158 (Maxis- Praxis)). Bij besluiten tot het opleggen van een bestuurlijke boete of een andere bestraffende sanctie ligt dit anders. Dergelijke besluiten dient de rechter niet marginaal, maar volledig aan het evenredigheidsbeginsel te toetsen (HR 20 december 1989, BNB 1990, 102; CBb 27 april 1990, AB 1990, 508; ABRS 4 juni 1996, JB 1996, 172; CRvB 11 maart 1992, AB 1992, 462). Dit wil zeggen dat de rechter zijn eigen oordeel over de hoogte van de boete in de plaats mag stellen van het oordeel van het bestuursorgaan. Het bestuursorgaan heeft bij bestraffende sancties geen beleids-, maar slechts beoordelingsvrijheid. Dit betekent ook, dat eventuele beleidsregels over de hoogte van de boete het karakter hebben van wetsinterpreterende beleidsregels, waaraan de rechter in beginsel niet is gebonden. Dit laat overigens onverlet dat het uit een oogpunt van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid zeer gewenst kan zijn dat het bestuursorgaan beleidsregels over de hoogte van de op te leggen boeten opstelt en bekendmaakt. Een goed voorbeeld van dergelijke beleidsregels is het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (het BBBB).

(....)

Bij de beoordeling van de evenredigheid van de in concreto op te leggen of opgelegde boete moeten bestuur en rechter zo nodig rekening houden met de omstandigheden waaronder de overtreding is gepleegd. In voorkomende gevallen kan daarbij, in lijn met artikel 24 WvSr, ook de draagkracht van de overtreder een rol spelen. (...)"

3.8 In onze zaak heeft het Hof overwogen (i) dat alle navorderingsaanslagen in wezen dezelfde aangelegenheid betroffen; (ii) dat voor de andere drie jaren (1999, 2000 en 2002) de navorderingsaanslagen vernietigd zijn wegens ontbreken van kwade trouw van de belanghebbende (waardoor automatisch ook de boeten als percentage van die aanslagen vervielen); en (iii) dat zijn aan dat oordeel ten grondslag gelegde gronden:

(a) ook voor 2001 als ingelast hebben te gelden; en

(b) op overeenkomstige wijze van toepassing zijn voor 2001.

Het Hof heeft daaruit afgeleid dat geen andere beslissing mogelijk is dan vernietiging van de boetebeschikking voor 2001.

3.9 Ik lees 's Hofs uitspraak aldus dat hij - uitsluitend voor de beoordeling van de boetebeschikking - ook voor het jaar 2001 de verschuldigdheid van de enkelvoudige nagevorderde belasting heeft onderzocht. Hij constateert - met verwijzing naar zijn bevindingen daaromtrent ter zake van de andere drie belastingjaren die hetzelfde feitencomplex betreffen - dat die belasting niet verschuldigd was omdat ter zake van het gehele feitencomplex (dus ook ter zake van 2001) kwade trouw bij de belanghebbende ontbrak, zodat het Hof in geval van ontvankelijk bezwaar en beroep tegen de navorderingsaanslag 2001 ook die navorderingsaanslag vernietigd zou hebben. In dit oordeel ligt mijns inziens besloten het oordeel dat geen grondslag voorhanden is voor boete-oplegging: er is geen bedrag aan belasting dat "te weinig is geheven" in de zin van art. 67e AWR, hoezeer ook méér geheven zou zijn bij aanwezigheid van een nieuw feit of kwade trouw.

3.10 Aldus gelezen, geeft 's Hofs uitspraak mijns inziens in het licht van de boven geciteerde jurisprudentie en parlementaire stukken geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de (omvang van de) rechterlijke beoordeling van de boetebeschikking, noch van onvoldoende strafmotivering, dat wil in casu zeggen: motivering van niet-bestraffing.

3.11 Daar komt bij dat - uitgaande van 's Hofs vaststelling van afwezigheid van kwade trouw bij de belanghebbende, die mijns inziens in cassatie stand houdt - ook aan het tweede vereiste voor boete-oplegging (het subjectieve delictsbestanddeel: opzet of grove schuld) niet wordt voldaan. "Kwade trouw" in de zin van art. 16, lid 1, AWR wordt door u gedefinieerd als (voorwaardelijk) opzet op het verstrekken van onjuiste informatie of op het onthouden van de juiste informatie aan de inspecteur.(10) 's Hofs oordeel dat van dergelijke kwade trouw geen sprake was, impliceert daarmee het oordeel dat geen sprake was van opzet (dolus) in de zin van art. 67e AWR. Weliswaar sluit dit niet uit dat de belanghebbende grove schuld (culpa) aan te lage heffing verweten kan worden, maar mijns inziens houdt in cassatie eveneens stand 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet hoefde te twijfelen aan de aanvaardbaarheid van de verrichtingen van zijn gemachtigde, noch het verwijt treft onvoldoende zorg betracht te hebben bij de keuze van zijn gemachtigde. Daarmee heeft het Hof mijns inziens impliciet feitelijk vastgesteld dat de belanghebbende noch (voorwaardelijk) opzet, noch grove schuld verweten kan worden. Het oordeel dat de belanghebbende niet hoefde te twijfelen en evenmin culpa in eligendo kan worden verweten, impliceert mijns inziens - zie ook mijn conclusie voor de andere drie jaren - dat (ook) grove schuld ontbreekt.

3.12 Wij komen daardoor mijns inziens niet toe aan de vraag naar de devolutieve werking van het hoger beroep in het belastingproces die de Staassecretaris enigszins impliciet aan de orde stelt. Aangezien een tweede feitelijke instantie pas sinds kort bestaat in belastingzaken, heeft de vraag naar de devolutieve werking van het hoger beroep nog maar weinig aandacht gekregen. In casu gaat het om het volgende: uw jurisprudentie leert dat het verwijt van opzet niet automatisch mede (subsidiair) het verwijt van grove schuld omvat.(11) De Staatssecretaris wijst er in cassatie op dat de Inspecteur bij de rechtbank - meer subsidiair - ook grove schuld gesteld heeft. De inspecteur heeft dat echter niet herhaald in hoger beroep. Daardoor zou de vraag kunnen rijzen of de devolutieve werking van het hoger beroep (ook(12)) in belastingzaken de gedaagde in hoger beroep (in casu de inspecteur) beschermt in die zin dat hij in hoger beroep in beginsel kan volstaan met het bestrijden van de hoger-beroepsgronden van de eiser in hoger beroep en niet al zijn (overige) al dan niet (meer) subsidiaire stellingen en weren hoeft te herhalen die hij in eerste instantie aanvoerde, nu het Hof gehouden is daarop alsnog in te gaan indien door de loop van het hoger beroep die stellingen en weren alsnog relevant blijken te zijn. In ons geval is de vraag nog iets complexer: het Hof heeft op zichzelf niets fout gedaan door niet alsnog in te gaan op de - meer subsidiaire - eerste-aanlegstelling van de inspecteur dat sprake zou zijn van grove schuld, nu het Hof na de vaststelling dat (ook) voor 2001 voor beboetingsdoeleinden geen heffingsgrondslag voorhanden is, niet meer toe kon komen aan subjectieve delictsbestanddelen. De Staatssecretaris kon dus ook niet zinvol klagen over eventuele miskenning door het Hof van de devolutieve werking van het hoger beroep, omdat die mogelijke kwestie pas aan de orde kan komen als de Staatssecretaris er eerst in cassatie in slaagt om 's Hofs oordeel dat geen boetegrondslag voorhanden is, door u te laten vernietigen.

3.13 Nu dat laatste naar mijn verwachting niet gaat gebeuren en bovendien het Hof - mijns inziens - impliciet, maar in cassatie onaantastbaar ook het verwijt van grove schuld heeft uitgsloten, meen ik dat de processueel belangrijke vraag naar de aard van de devolutieve werking van het hoger beroep in het belastingproces vooralsnog daar gelaten kan worden.

3.14 Het primaire middel faalt daarom mijns inziens bij gemis van feitelijke grondslag: het Hof heeft de boetebeschikking wel degelijk zelfstandig beoordeeld, en het heeft daarbij geen cassabele fouten gemaakt.

4. Kwade trouw/opzet (subsidiaire middel)

4.1 Het subsidiaire middel klaagt dat het Hof ten onrechte geen kwade trouw bij de belanghebbende zelf heeft aangenomen en in het midden heeft gelaten of de gemachtigde te kwader trouw was ten aanzien van het feit dat grond voor navordering opleverde. Dit middel moet het lot delen van het cassatiemiddel in de andere drie zaken (zie met name onderdeel 4.10 van mijn conclusie in die zaken) omdat het daaraan gelijk is, te meer daar het in onze zaak om de boetebeschikking gaat en in de andere drie zaken primair om de navorderingsaanslag: in het kader van de beboeting is toerekening van opzet (kwade trouw) van de gemachtigde aan de belanghebbende hoe dan ook uitgesloten (zie 4.3 hieronder).

4.2 Het oordeel dat de belanghebbende zelf geen opzet had op onjuiste informatieverstrekking of op het onthouden van de juiste informatie aan de fiscus, is een feitelijk oordeel dat in cassatie niet op juistheid, maar alleen op motivering kan worden getoetst. Het is - gezien 's Hofs verwijzing naar zijn overwegingen voor de andere belastingjaren - niet onvoldoende gemotiveerd, nu die overwegingen voor die andere belastingjaren - aldus concludeer ik in de zaken met de rolnrs. 07/10942, 07/10943 en 07/10946 - het oordeel kunnen dragen dat de belanghebbende niet te kwader trouw was en niet hoefde te twijfelen aan de verrichtingen van zijn gemachtigde. Nu "kwade trouw" (voorwaardelijk) opzet impliceert en niet mede culpa omvat, kan het subsidiaire middel niet aldus worden gelezen dat het er (tevens) over zou klagen dat het Hof niet onderzocht heeft of de belanghebbende grove schuld verweten kan worden. Dat heeft het Hof mijns inziens overigens, zoals boven bleek, impliciet wél gedaan door vast te stellen dat de belanghebbende niet hoefde te twijfelen aan de aanvaardbaarheid van de verrichtingen van zijn gemachtigde, noch verwijtbaar onvoldoende opgelet heeft bij de keuze van zijn gemachtigde.

4.3 Voor het overige heeft de Staatssecretaris bij het subsidiaire middel geen belang, nu voor beboetingsdoeleinden mogelijk (voorwaardelijk) opzet van de gemachtigde op het verstrekken van onjuiste informatie of het onthouden van de juiste informatie niet kan worden toegerekend aan de belanghebbende. Aldus blijkt uit HR 1 december 2006, nr. 40 369, na conclusie Niessen, BNB 2007/151, met noot De Bont:(13)

"3.4. Terugkomend van het arrest BNB 1988/270 acht de Hoge Raad het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan."

5. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij

de Hoge Raad der Nederlanden

A.-G.

1 Rechtbank Haarlem 14 juni 2006, nr. AWB 05/3505, niet gepubliceerd.

2 Hof Amsterdam 11 juli 2007, nr. 06/00265, LJN BA9943.

3 HR 25 april 2008, nr. 43 871, V-N 2008/21.11, NTFR 2008/871, met commentaar Van de Merwe.

4 Zie met name HR 9 september 1992, BNB 1992/369, met noot Wattel, HR 28 april 1993, BNB 1993/216, HR 17 april 1996, BNB 1996/230, met noot Van Hilten, en HR 17 maart 2006, na conclusie Niessen, BNB 2006/249, met noot Feteris.

5 Zie, meest compleet: EHRM 23 november 2006, nr. 73053/01 (Jussila v Finland), BNB 2007/150, met noot Feteris.

6 HR 8 juli 1998, nr. 32 417, BNB 1998/326, met noot Wattel.

7 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29 702 (vierde tranche awb), nr. 3 (MvT), pp. 127-128

8 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29 702 (vierde tranche awb), nr. 2 (voorstel van wet), p. 16; en ongewijzigd in: Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29 702 (vierde tranche awb), A (gewijzigd voorstel van wet), p. 16.

9 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29 702 (vierde tranche awb), nr. 3 (MvT), pp. 140-141.

10 HR 11 juni 1997, nr. 32 299, na conclusie Van Soest, BNB 1997/384, met noot Happé; HR 14 juni 2000, nr. 35 263, BNB 2000/299, met noot Van Leijenhorst.

11 HR 17 augustus 1998, nr. 31 947, na conclusie Van den Berge, BNB 1998/329, met noot Van der Geld.

12 Zie voor de civiele procedure: H.J. Snijders en A. Wendels, Civiel appel (derde druk), Burgerlijk proces & praktijk, nr. 2, Deventer: Kluwer, 2003, tekstnummers 216 en 219.

13 V-N 2006/5.8; Fed 2007/43, met aantekening Poelmann; JB 2007/3, met annotatie C.L.G.F.H.A.