HR, 24-04-2015, nr. 14/01504

X] (hierna: belanghebbende) is eigenaar van een verhuurde bovenwoning. Op de verhuur is afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing. Met ingang van 2010 wordt de bovenwoning in box 3 in aanmerking genomen voor de WOZ-waarde, waarbij door middel van de zogenoemde leegwaarderatio rekening wordt gehouden met de lagere waarde wegens de verhuurde staat.

Belanghebbende meent dat de heffing van inkomstenbelasting over de bovenwoning inbreuk maakt op het eigendomsrecht van art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).

Volgens het Gerechtshof ’s-Gravenhage pakt de met ingang van 2010 ingevoerde wettelijke regeling zodanig uit dat op belanghebbende een buitensporige last wordt gelegd, zodat de regeling in strijd is met art. 1 EP. Het Hof heeft rechtsherstel geboden door bij de berekening van het in box 3 in aanmerking te nemen rendement uit te gaan van de waarde in economische verkeer van de bovenwoning in verhuurde staat, zoals vastgesteld door de rijkstaxateur. De Staatssecretaris heeft principaal cassatieberoep ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat art. 1 EP is geschonden; belanghebbende heeft incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen ’s Hofs oordeel aangaande het rechtsherstel.

In deze conclusie wordt ingegaan op de vraag of de litigieuze heffing van inkomstenbelasting in combinatie met de huurbeschermingswetgeving inbreuk maakt op belanghebbendes eigendomsgrondrecht. Tevens komt de vraag aan de orde of het Hof terecht en op de juiste wijze zelf heeft voorzien in het volgens hem ontstane rechtstekort.

Belanghebbende heeft in 1997 de onroerende zaak [a-straat] te [Z] gekocht voor een bedrag van ƒ 980.000 (€ 444.705). De onroerende zaak bestaat uit een bovenwoning en een benedenwoning. De bovenwoning was ten tijde van de aankoop verhuurd. In 1998 is de woning gesplitst in twee appartementsrechten: nr. 75-huis en nr. 75-boven. Nr. 75-huis is de eigen woning van belanghebbende en nr. 75-boven wordt thans gedurende ongeveer dertig jaar bewoond door dezelfde huurster.

De huurster heeft op grond van de Huurwet en de Uitvoeringswet Huurprijzen recht op huurbescherming van vóór de liberalisering. De huurbescherming brengt mee dat belanghebbende de huur niet kan opzeggen, niet kan aanpassen aan marktconforme prijzen en dat de huur jaarlijks maximaal mag worden geïndexeerd met een in de Uitvoeringswet Huurprijzen woonruimte vastgesteld percentage. In 2010 bedroeg de bruto huur op jaarbasis € 6246,84. Als de bovenwoning in de vrije sector zou vallen zou de huur tussen de € 1500 en € 1750 per maand kunnen bedragen.

Voor het kalenderjaar 2010 is de WOZ-waarde van de bovenwoning vastgesteld op een bedrag van € 717.500. Tegen deze vaststelling heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt. Bij e-mail van 16 mei 2012 heeft een taxateur van de dienst belastingen van de gemeente [Q] aan belanghebbende medegedeeld dat de bovenwoning voor het belastingjaar 2010 door hem op € 623.000 zou zijn getaxeerd. De beschikking ingevolge de WOZ is niet aangepast.

In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 heeft belanghebbende de verhuurde bovenwoning voor een waarde van € 430.500 tot de rendementsgrondslag voor de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gerekend. Dit bedrag is berekend door de WOZ-waarde van € 717.500 te vermenigvuldigen met een leegwaarderatio van 60%, zoals bedoeld in art. 5.20, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) juncto art. 17aUitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001). De verschuldigde inkomstenbelasting ter zake van de bovenwoning bedraagt dan € 5166 (30% van 4% van € 430.500).

Belanghebbende heeft een taxatierapport laten opstellen voor de verhuurde bovenwoning. In dit rapport wordt de waarde van de bovenwoning per juli 2010 bepaald op € 585.000 vrij van huur en € 285.000 in verhuurde staat. De economische huurwaarde van de bovenwoning bedraagt volgens het rapport € 1750 per maand.

De bovenwoning is eveneens getaxeerd in opdracht van de Belastingdienst. In het naar aanleiding van die taxatie opgemaakte rapport is de waarde van de bovenwoning per 1 januari 2010 bepaald op € 562.000 vrij van huur en € 274.000 in verhuurde staat. De economische huurwaarde van de bovenwoning bedraagt volgens dit rapport € 1500 per maand.

De Inspecteur heeft op 4 juli 2012 – kennelijk naar aanleiding van de hiervoor in 2.3 bedoelde e‑mail van de taxateur van Gemeente [Q] – de aanslag inkomstenbelasting op grond van art. 18a van de AWR ambtshalve verminderd. De vermindering is als volgt berekend:

Aangegeven waarde in box 3 € 430.500

Aan te geven waarde in box 3: € 623.000 x 60% € 373.800

Vermindering gemiddelde waarde bezittingen € 56.700

Vermindering belastbaar inkomen box 3 € 2.268

In zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2007 tot en met 2009 heeft belanghebbende voor de berekening van het box-3 inkomen de waarde van de bovenwoning gesteld op een bedrag van € 82.000. De Inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor deze jaren zonder nader onderzoek vastgesteld conform de aangiften.

Het nettorendement van de bovenwoning in 2010 is door belanghebbende in zijn hoger beroepschrift als volgt berekend:

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 4 juli 2012 de aanslag gehandhaafd. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem.

De Rechtbank Haarlem1.

Voor de Rechtbank was in geschil naar welke waarde de verhuurde bovenwoning in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, meer in het bijzonder of art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 en art.17a UBIB buiten toepassing moeten blijven.

Belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat effectieve betwisting van de waarde van de bovenwoning niet mogelijk is, hetgeen in strijd is met art. 1 EP. In dat verband beriep belanghebbende zich op het Fierensmarge-arrest.2.In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat art. 26a Wet WOZ in strijd is met art. 1 EP, omdat die bepaling een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van een belastingaanslag onmogelijk maakte. In genoemd arrest maakte de Hoge Raad een onderscheid tussen de aan de orde zijnde regeling uit de Wet WOZ en regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling.3.De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op het Fierensmarge-arrest verworpen:

“23. Het beroep van eiser op het Fierensmarge-arrest treft gelet op hetgeen in genoemd arrest is overwogen in r.o. 3.4.5 geen doel, nu artikel 5.20, derde lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 op forfaitaire wijze de waardedruk bepaalt ter zake van de verhuurde woning. Het is eigen aan een forfait dat de werkelijke waardedruk niet als tegenbewijs kan dienen. Het om praktische of uitvoeringstechnische redenen aansluiten bij een forfait is als zodanig niet in strijd met artikel 1 EP. Dat de wetgever om redenen van vereenvoudiging aansluit bij de WOZ-waarde van de woning die van toepassing is in het kalenderjaar, doet naar het oordeel van de rechtbank evenmin af aan de rechtmatigheid van artikel 5.20, derde lid, van de Wet IB 2001 en artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 nu tegen die waardebepaling een rechtsgang is opengesteld.”

Belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank verder op het standpunt gesteld dat art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001, in verbinding met art. 17a UBIB 2001, niet voor zijn situatie kan zijn geschreven, nu hij te maken heeft met een langlopend huurcontract waardoor er geen mogelijkheid is om de huur te verhogen en hierdoor sprake is van een structureel negatief exploitatieresultaat. De Rechtbank oordeelde dat op het niveau van de regelgeving geen sprake is van een 'fair balance' tussen de bescherming van de individuele rechten en het algemeen belang, zodat een ongerechtvaardigde inbreuk wordt gemaakt op het eigendomsrecht van belanghebbende:

“25. De rechtbank overweegt dat in artikel 1 EP ligt besloten dat iedere inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom is daarom slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding ('fair balance') tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid ("wide margin") toe (vgl. HR 3 april 2009, LJN: BC2816, in navolging van rechtspraak van het EHRM).

26. Naar het oordeel van de rechtbank is de wetgever in dit geval niet gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever heeft weliswaar in de onder 14 en 15 opgenomen passages uit de wetsgeschiedenis gemotiveerd waarom in het kader van verdergaande vereenvoudiging ook voor huurwoningen is aangesloten bij de WOZ-waarde en rekening is gehouden met waardedruk bij alleen huurwoningen waarop de huurbescherming van toepassing is. Uit die wetsgeschiedenis valt echter niet op te maken dat de wetgever ook het oog heeft gehad op woningen die naar de normen van het zogenoemde puntenstelsel een marktconforme huur zouden rechtvaardigen, maar waarvoor desondanks een huurverhoging onmogelijk is nu bij invoering van de huurliberalisatie lopende huurcontracten met lage huren werden ontzien. De wettelijke regeling sluit desondanks aan bij de actuele WOZ-waarde met forfaitaire waardedruk, terwijl eiser vastzit aan een oud contract met lage huur. Nu uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de waardedrukkende werking die van deze - weliswaar in de tijd beperkte - huurmaatregel uitgaat, en door verweerder niet is weersproken dat in geval van eiser sprake is van een huurcontract waarop de hier bedoelde beperking ziet, acht de rechtbank artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001, voor een geval als hier aan de orde in strijd met het bepaalde in artikel 1 EP. Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een 'fair balance' tussen de bescherming van de individuele rechten en het algemeen belang en mitsdien sprake van een ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht. Aan de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een individuele buitensporige last, komt de rechtbank derhalve niet toe. Evenmin komt de rechtbank toe aan de niet hiervoor behandelde standpunten van eiser, nu die niet tot een voor eiser betere uitkomst kunnen leiden.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.”

De Rechtbank heeft de rechtsgevolgen van de aanslag in stand gelaten, omdat het de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan om een maatstaf van heffing vast te stellen waarmee de schending van artikel 1 EP wordt opgeheven en die tegelijk recht doet aan de bedoeling van de wetgever:

“27. Het oordeel dat de wetgever bij de invoering van artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 niet de ingevolge artikel 1 EP vereiste 'fair balance' in acht heeft genomen, heeft - anders dan door eiser bepleit - niet tot gevolg dat de betreffende regelgeving onverbindend moet worden verklaard en/of dat van eiser geen inkomstenbelasting ter zake van het bezit van zijn verhuurde woning kan worden geheven. Het betreft immers wetgeving die wel in de zin van artikel 1 EP 'lawful' is en in het algemeen belang een - gerechtvaardigde - inbreuk maakt op het eigendomsgrondrecht van vele belastingplichtigen. Slechts terzake van eisers situatie is geen sprake van een 'fair balance' nu niet is voorzien in een met die situatie - in voldoende mate – rekening houdende waardebepaling of waardedruk. Alsdan rijst de vraag of en zoja op welke wijze de rechter ter zake effectieve rechtsbescherming kan bieden. In dit geval stuit het buiten toepassing laten van artikel 5.20 Wet IB 2001 af op het probleem dat voor de verhuurde woning in box 3 niet langer zou worden aangesloten bij de WOZ-waarde, terwijl die systematiek met ingang van 2010 uitdrukkelijk ten grondslag ligt aan het in de heffing betrekken van het bezit van verhuurde woningen. Ook het aanbrengen van correcties op de tabel van artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 is geen begaanbare weg, nu de rechtbank noch partijen daartoe zijn geëquipeerd. De rechtbank ziet derhalve niet in hoe de maatstaf van heffing voor de berekening van de door eiser verschuldigde inkomstenbelasting op een dusdanige wijze kan worden vastgesteld, dat daarmee de geconstateerde schending wordt weggenomen. Daarom is de rechtbank van oordeel dat het de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat om voor het geval van eiser een maatstaf van heffing vast te stellen waarmee de schending van artikel 1 EP wordt opgeheven en die tegelijk recht doet aan de bedoeling van de wetgever. Het is daarom aan de wetgever om in de geconstateerde lacune te voorzien. Dit leidt ertoe dat het beroep weliswaar gegrond is, maar dat de rechtbank de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar in stand zal laten.

28. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard met instandhouding van de rechtgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar.”

Het Gerechtshof ’s-Gravenhage4.

Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Het hoger beroep is behandeld door het Gerechtshof ’s‑Gravenhage. In hoger beroep was – evenals in eerste aanleg – in geschil naar welke waarde de verhuurde bovenwoning in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Het geschil spitste zich daarbij toe op de vraag of de met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde regeling van art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 juncto art. 17a UBIB in het geval van belanghebbende leidt tot een belastingheffing die in strijd is met (i) het eigendomsrecht zoals neergelegd in art. 1 EP, (ii) de discriminatieverboden van art. 14 EVRM, het Twaalfde Protocol bij het EVRM en art. 26 IVBPR, (iii) ongeschreven rechtsbeginselen en (iv) een kennelijke willekeurige en onredelijke belastingheffing die tot gevolgen leidt die de wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan bij het uitvaardigen van art. 17a UBIB.

Het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’:

“7.2. Voor wat betreft de toets aan de legaliteit geldt dat de regeling in artikel 5.20, derde lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met 17a van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 legaal tot stand gekomen is. De besluitgever heeft gebruik gemaakt van de door hem in artikel 5.20, derde lid gedelegeerde bevoegdheid, de wetswijziging die daartoe de mogelijkheid biedt in artikel 5.20 van de Wet IB 2001 is tot stand gekomen door goedkeuring van de Staten-Generaal bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, de wetgeving is bekend gemaakt in het Staatsblad en het Uitvoeringsbesluit in de Staatscourant, en is ruim van te voren als wetsvoorstel aangekondigd en besproken met beroepsorganisaties. De gedelegeerde bevoegdheid is nauwkeurig in de wet omschreven en uitgewerkt in artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit IB 2001.

Voorts beantwoorden genoemde bepalingen uit wet- en regelgeving aan de toets van legitimiteit. Het hanteren van de waarde die ingevolge de Wet WOZ is bepaald als waarde in het economische verkeer voor de waardering van de bezittingen ter berekening van de rendementsheffing voor de inkomstenbelasting heeft een legitiem doel, aangezien op relatief eenvoudige, eenduidige en praktische wijze voor burger en Belastingdienst de te hanteren waarde in het economische verkeer, welke is voorgeschreven in artikel 5.19 van de Wet IB 2001, ter waardering van bezittingen is vast te stellen. De waardering volgens de Wet WOZ loopt slechts een jaar achter op de peildatum voor de Wet IB en er is een goed registratiesysteem voorhanden van de waarde per onroerende zaak. De regeling voorziet op grond van artikel 18a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in een bijstelling van de waarde in het geval later blijkt dat de WOZ-waarde onjuist is vastgesteld.

Verder heeft een breed uit de samenleving samengestelde stuurgroep ven vastgoeddeskundigen aan de hand van marktindicatoren de leegwaarderatio bepaald. Hierbij is gebruik gemaakt van transacties van verhuurde panden in de markt en is rekening gehouden met de verhuursituatie van panden met een huur die geïndexeerd is. Uit de feiten blijkt dat die leegwaarderatio de markt met één jaar vertraging volgt, welke wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat de marktindicatoren eerst achteraf beschikbaar zijn en het proces van regelgeving tijd vergt. Die mate van vertraging is niet in strijd met het EVRM aangezien geen sprake is van willekeur. Zulks leidt tot de conclusie dat de regelgeving in beginsel evenwichtig is en niet willekeurig van aard en dat de wetgever met de regeling getroffen in artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit IB 2001, bezien in samenhang met het forfaitair rendement van vier procent dat is neergelegd in artikel 5.2 van de Wet IB 2001, op algemeen niveau is gebleven binnen de hem toekomende “wide margin of appreciation”.

Volgens het Hof wordt belanghebbende op individueel niveau geconfronteerd met een buitensporige last, zodat de regeling van art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 juncto art. 17a UBIB in strijd is met art. 1 EP:

De wetgever en besluitgever hebben kennelijk niet stilgestaan bij het feit dat er gevallen kunnen zijn als de onderhavige waarbij het verschil tussen de waarde zoals die bij of krachtens het bepaalde in artikel 5.20, derde lid van de Wet IB 2001 en artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 wordt vastgesteld, in belangrijke mate afwijkt van de waarde in het economische verkeer die het pand in verhuurde staat heeft. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat in zijn geval een belangrijke discrepantie bestaat tussen de waarde die op grond van voormelde regelgeving aan de bovenwoning in verhuurde staat moet worden toegekend en de waarde in het economische verkeer daarvan. Uit de taxatie door de makelaar van belanghebbende waarbij de waarde in het economische verkeer van de verhuurde bovenwoning per 1 januari 2010 op € 285.000 en de taxatie van de rijkstaxateur waarbij die waarde op € 274.000 is vastgesteld, blijkt dat ten opzichte van de waarde die volgens de wettelijke regeling, na ambtshave vermindering tot € 373.800, diende te worden gehanteerd een verschil bestaat van meer dan 25 percent, hetgeen tot gevolg heeft dat belanghebbende 25 percent meer fictief inkomen wordt geacht te hebben genoten en dus voor dat gedeelte in de belastingheffing wordt betrokken.

De regeling leidt er op het individuele niveau van belanghebbende toe dat niet geoordeeld kan worden dat sprake is van een “fair balance” tussen enerzijds het ongestoorde genot van eigendom en anderzijds de legitieme inbreuk daarop die het betalen van belasting met zich brengt. De berekening die belanghebbende in zijn hoger beroepschrift heeft gemaakt met betrekking tot het verhuurde bovenhuis - welke berekening door de Inspecteur slechts ten aanzien van de financieringskosten is weersproken, laat zien dat, zelfs indien wordt geabstraheerd van de daarin gehanteerde berekening van de hypotheeklasten/financieringskosten, elk jaar sprake is van een omvangrijk negatief rendement. Aan de stelling van de Inspecteur dat rekening moet worden gehouden met een waardesprong die zal ontstaan als de huurster de huur zal opzeggen of komt te overlijden, zodat per saldo over de jaren heen bezien sprake is van een positief rendement, wordt voorbijgegaan omdat hij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd waaruit de conclusie kan worden getrokken dat in de toekomst een zodanig grote waardesprong zal ontstaan dat daarmee over de jaren heen bezien sprake zal zijn van acceptabel positief rendement. De conclusie uit het voorgaande is dat op het individuele niveau de regeling zodanig uitpakt dat op belanghebbende een buitensporige last wordt gelegd, zodat geoordeeld moet worden dat de regeling in strijd is met artikel I van het Eerste Protocol EVRM.”

Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof het wel mogelijk om zelf te voorzien in het rechtstekort:

“7.6. Rechtsherstel kan in dit individuele geval geboden worden door bij de berekening van het in aanmerking te nemen rendement, met inachtneming van artikel 5.19, eerste lid, van de Wet IB 2001, uit te gaan van de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning in verhuurde staat zoals die door de rijkstaxateur per 1 januari 2010 is vastgesteld, dat is € 274.000. Belanghebbende heeft geen dan wel onvoldoende feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot het oordeel moeten leiden dat de waarde in het economische verkeer, in afwijking van de in het geding gebrachte taxaties, vastgesteld dient te worden op 12,5 maal de bruto-jaarhuur. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen berekent het Hof op 4 percent van € 647.799 is € 25.912.”

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank (behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van griffierecht) en de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 verminderd tot een berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 25.912 met behoud van de overige elementen van de aanslag en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingediend en daarbij vijf middelen voorgesteld. De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende een conclusie van dupliek. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroepschrift van belanghebbende beantwoord; belanghebbende heeft gerepliceerd.

Het middel van de Staatssecretaris in het principale beroep is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat de waarderingsregel van art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 ondanks de toepassing van de leegwaarderatio, voor belanghebbende een buitensporige last vormt, zodat de waarderingsregel in strijd is met art. 1 EP en het Hof in afwijking van de waarderingsregel is uitgegaan van de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat per 1 januari 2010. Volgens het middel is dat ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat (i) het Hof de fair balance toets onjuist aanlegt, (ii) het Hof voor de beoordeling of sprake is van een buitengewone last de onjuiste maatstaf hanteert, (iii) de wetgever met de gekozen waarderingsmethode binnen de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ is gebleven, en (iv) het Hof, zo al sprake is van een schending van art. 1 EP, het rechtsherstel aan de wetgever had moeten overlaten nu daarvoor diverse wegen openstaan.

Middel I van het incidentele beroep betoogt dat het Hof art. 1 EP onjuist heeft toegepast, doordat het aan zijn oordeel dat elk jaar sprake is van een omvangrijk negatief rendement niet het gevolg heeft verbonden dat de waarde van de bovenwoning moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer. Dit is volgens het middel in strijd met het arrest Hutten-Czapska van het EHRM, aangezien hogere waardering tot een belastingheffing leidt die het niet structureel mogelijk maakt om een ‘decent profit’ te maken. De bovenwoning moet in box 3 naar de waarde in het economische verkeer in aanmerking worden genomen, omdat het anders niet mogelijk is om een positief exploitatieresultaat te behalen. Het gezamenlijke effect van de stapeling van vier ficties (fictief rendement, fictieve vrije waarde, fictieve leegwaarderatio en fictief waarderingsmoment) en de huurwetgeving brengt volgens belanghebbende mee dat de wetgever buiten de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ is getreden. De waarde in het economische verkeer van de bovenwoning bedraagt volgens belanghebbende 10 tot 15 keer de brutojaarhuur, wat in casu leidt tot een waardebepaling van circa € 80.000.

Middel II van het incidentele beroep voert aan dat het Hof art. 17a UBIB niet marginaal had moeten toetsen aan de fair-balance toets van art. 1 EP, maar volledig aan het willekeurverbod, het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en art. 1 van de Grondwet. Volgens belanghebbende had het Hof art. 17a UBIB onverbindend moeten verklaren en de bovenwoning op grond van art. 5.19 Wet IB 2001 moeten waarderen naar de waarde in het economische verkeer.

Middel III van het incidentele beroep verwijt het Hof dat het de (feitelijke effecten van de) regelgeving ten onrechte niet heeft getoetst aan de discriminatieverboden van art. 14 EVRM, het Twaalfde Protocol bij het EVRM en art. 26 IVBPR. Volgens het middel had het Hof art. 5.20 Wet IB 2001 buiten toepassing moeten verklaren en – net als voor alle andere belastingplichtigen in box 3 – art. 5.19 Wet IB 2001 (waardering op waarde in het economische verkeer) moeten toepassen.

Middel IV van het incidentele beroep is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning lager moet worden vastgesteld dan de waarde die door de rijkstaxateur per 1 januari 2010 is vastgesteld (€ 274.000).

Volgens middel V van het incidentele beroep is het Hof ten onrechte vergeten om de heffingsvrije som ad € 20.661 in mindering te brengen op het nader berekende belastbare inkomen uit sparen en beleggen, alvorens het fictieve rendement van 4% daarop toe te passen.

Met ingang van 1 januari 2010 wordt de waarde van woningen die in box 3 in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken gesteld op de WOZ-waarde. Voor verhuurde woningen waarvan de huurder recht heeft op huurbescherming wordt rekening gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuur door de WOZ-waarde te corrigeren met de zogenoemde leegwaarderatio. De toe te passen leegwaarderatio is afhankelijk van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom en moet worden bepaald aan hand van de in art. 17a, lid 2, UBIB 2001 opgenomen tabel.

Art. 5.20 Wet IB 2001 luidde, voor zover hier van belang, in het onderhavige jaar 2010 als volgt:

“1. De waarde van een woning, wordt, in afwijking van artikel 5.19, eerste lid, gesteld op de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die woning vastgestelde waarde of waarden voor het kalenderjaar. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.

(…)

3. Indien een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, wordt de waarde gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van het waardegegeven, bedoeld in het eerste of tweede lid.”

In het algemeen deel van de memorie van toelichting bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is het volgende opgemerkt over art. 5.20 Wet IB 2001:5.

“Het kabinet stelt voor om de waarde van alle woningen die in box 3 in de heffing worden betrokken te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Nu sinds enkele jaren de WOZ-waarde jaarlijks wordt vastgesteld, is deze waarde zodanig actueel dat de WOZ-waarde kan worden gebruikt in plaats van de waarde in het economisch verkeer. Bovendien is per 1 januari 2009 de basisregistratie waarde onroerende zaken (BR WOZ) gerealiseerd. De hierin opgenomen waardegegevens zijn authentieke gegevens waarop het bestuursorgaan, dat op grond van een wettelijk voorschrift deze waardegegevens mag gebruiken, mag vertrouwen. Het voordeel van het gebruik van deze waardegegevens is dat er duidelijkheid is voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering en dat de Belastingdienst minder taxaties hoeft uit te voeren om de waarde vast te stellen. Dit zal ook leiden tot een sterke vermindering van discussies bij de aanslagregeling en van het aantal bezwaar- en beroepsprocedures. Bovendien kan door het gebruik van het waardegegeven de aangifte eenvoudiger worden vooringevuld.

Niet alle woningen in box 3 kunnen echter zonder meer op 100% van de WOZ-waarde worden gesteld. Voor woningen in verhuurde staat wordt de WOZ-waarde gecorrigeerd om rekening te houden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Hiermee zijn ook de bezwaren die de Raad van State in 1999 uitte in het kader van de Wet inkomstenbelasting 2001 over het gebruik van de WOZ-waarde ondervangen. Die waardedruk geldt alleen voor woningen die onder de huurbescherming vallen. Voor andere woningen is er geen aanleiding om af te wijken van de WOZ-waarde. Dat betekent bijvoorbeeld dat de WOZ-waarde niet wordt verminderd in gevallen waarin de huur een gebruik van woonruimte betreft dat naar zijn aard slechts van korte duur is, zoals bij vakantiewoningen.”

De artikelsgewijze toelichting vermeldt over art. 5.20 Wet IB 2001:6.

“Met de wijziging van artikel 5.20 Wet IB 2001 wordt voorgesteld de waarde van alle woningen die in box 3 in de heffing worden betrokken, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Omdat niet voor alle woningen in box 3 zonder meer de waarde op 100% van de WOZ-waarde kan worden gesteld, worden voor verhuurde woningen en woningen die in gebruik zijn op grond van een recht van erfpacht aanvullende maatregelen voorgesteld, die zijn opgenomen in het nieuwe derde en vierde lid. (…)

In het nieuwe derde lid wordt voor woningen in verhuurde staat de WOZ-waarde gecorrigeerd om rekening te houden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Van een dergelijke waardedrukkende werking is alleen sprake in gevallen waarin, kort gezegd, de huurder recht heeft op huurbescherming, die wettelijk is vastgelegd in afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Dat betekent onder meer dat de WOZ-waarde niet wordt verminderd in gevallen waarin de huur een gebruik van woonruimte betreft dat naar zijn aard slechts van korte duur is. Voor verhuurde woningen blijkt uit modelberekeningen en analyse van transacties die de Belastingdienst samen met externe waardedeskundigen heeft uitgevoerd, een nauw verband te bestaan tussen de waarde in het economisch verkeer en de betaalde huur. Hoe meer huur betaald wordt, hoe hoger de waarde in het economisch verkeer in verhuurde staat. Aan de hand van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom kan zonder problemen de waarde van een verhuurde woning worden bepaald. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek moeten worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. Om eventueel noodzakelijke aanpassingen eenvoudig te kunnen doorvoeren, wordt de cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde die in box 3 in aanmerking wordt genomen, de huurprijs en de WOZ-waarde in een algemene maatregel van bestuur opgenomen.”

Bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer vroegen de leden van de VVD-fractie de regering of deze ermee bekend is dat in sommige gevallen de waarde van woningen in het economisch verkeer substantieel afwijkt van de WOZ-waarde. Daarbij lieten de leden weten voorstander te zijn van het opnemen van een tegenbewijsregeling in het wetsvoorstel. De regering reageerde in de nota naar aanleiding van het verslag bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 als volgt op deze vraag:7.

“In de eerste plaats wordt de WOZ-waarde jaarlijks vastgesteld en er is dus jaarlijks bezwaar en eventueel beroep mogelijk tegen de WOZ-beschikking. In de tweede plaats is geconstateerd dat de marktwaarde van verhuurde woningen in box 3, over het algemeen goed benaderd kan worden door middel van een tabel op basis van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom. In de derde plaats wordt de WOZ-waarde gecorrigeerd door rekening te houden met de verhuurde staat van woningen, met de aanwezigheid van een erfpachtcanon en met het feit of er sprake is van «ongesplitste» gesplitst verhuurde panden. Uitwerking hiervan vindt plaats bij algemene maatregel van bestuur. Omdat er nauw overleg is geweest met een breed samengestelde werkgroep, waarin waardedeskundigen uit de makelaardij, de vastgoedbranche, de belastingadviespraktijk en de Belastingdienst vertegenwoordigd zijn, er met de drie categorieën rekening wordt gehouden en er volgend jaar geëvalueerd zal worden of de toepassing van de WOZ-waarde en de daarop te maken bovenstaande correcties aanvaardbaar zijn, is er draagvlak voor deze regeling. Daarom is besloten om niet te kiezen voor een tegenbewijsregeling.”

In art. 17a UBIB 2001 is geregeld hoe de waarde van een verhuurde woning waarvoor huurbescherming geldt moet worden bepaald. In 2010 luidde deze bepaling – voor zover hier van belang – als volgt:

1. De waarde, bedoeld in artikel 5.20, derde lid, van de wet, wordt gesteld op de op grond van artikel 5.20, eerste en tweede lid, van de wet, in aanmerking te nemen waarde (WOZ-waarde) vermenigvuldigd met de leegwaarderatio.

2. Bij een voor het enkele gebruik van de woning verschuldigde jaarlijkse huur of pacht als percentage van de WOZ-waarde van:

3. De jaarlijkse huur of pacht, bedoeld in het tweede lid, wordt gesteld op twaalf maal de maandelijkse huur, onderscheidenlijk pacht, zoals die geldt aan het begin van het kalenderjaar. Indien de huurprijs, onderscheidenlijk pachtprijs, zoals die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn, wordt de huurprijs, onderscheidenlijk pachtprijs, voor de toepassing van het tweede lid gesteld op 3,5% van de WOZ-waarde.

Art. 17a UBIB 2001 is ingevoerd bij het Besluit van 23 december 2009 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten en enkele andere besluiten.8.In de Nota van toelichting bij dat Besluit heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over art. 17a UBIB:

“Met ingang van 1 januari 2010 wordt ingevolge de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 de waarde van alle woningen die in box 3 in de heffing worden betrokken, in beginsel gesteld op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). Daarbij wordt rekening gehouden met de waardedrukkende werking ten gevolge van de geheel of gedeeltelijk verhuurde staat van woningen. Van een waardedrukkende werking is alleen sprake in gevallen waarin de huurder recht heeft op huurbescherming. In gevallen waarin de huur een gebruik van woonruimte betreft die naar zijn aard slechts van korte duur is, zoals bij vakantiewoningen, wordt de WOZ-waarde niet verminderd. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. De cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde voor de inkomstenbelasting, de huurprijs en de WOZ-waarde vindt plaats in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Aan de hand van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom kan met behulp van de tabel zoals opgenomen in artikel 17a van genoemd besluit de waarde van een verhuurde woning worden bepaald.9.

Voor de Successiewet 1956 (hierna: de Successiewet) geldt met ingang van 1 januari 2010 eveneens dat de waarde van een huurbeschermde verhuurde woning moet worden bepaald aan hand van de WOZ-waarde en een leegwaarderatio. In het Besluit van 23 december 2009 heeft de Staatssecretaris met betrekking tot de leegwaarderatio van art. 10a Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 het volgende opgemerkt:10.

“De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. De cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde voor de Successiewet 1956, de huurprijs en de WOZ-waarde vindt plaats in het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De aan te geven waarde van een verhuurd pand kan via de tabel, opgenomen in artikel 10a, tweede lid, van het genoemde besluit, worden afgeleid uit de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom. Uit de in artikel 10a, tweede lid, opgenomen tabel blijkt welke leegwaarderatio hoort bij een huurpercentage. De WOZ-waarde kan dan vermenigvuldigd worden met de leegwaarderatio. De belastingplichtige dient dus de bruto jaarhuur (die volgens de huurovereenkomst dat jaar ontvangen zou moeten worden) te delen door de WOZ-waarde van de betreffende woning. Een voorbeeld kan dit verduidelijken: Voorbeeld Een jaarhuur van € 4000 bij een WOZ-waarde van € 200.000 geeft een huurpercentage van 2%. Bij dit percentage hoort volgens de tabel een leegwaarderatio van 68%. De waarde in verhuurde staat is dan € 200.000 maal 68% = € 136.000. Het invullen van de waarde van verhuurde woningen in box 3 zal in de elektronische aangifte worden ondersteund door middel van een rekenhulp waarin de tabel wordt opgeroepen, waarna men zelf de huur invult. Dan wordt automatisch uitgerekend welke waarde ingevuld moet worden. Bij het papieren aangiftebiljet zal de tabel in de toelichting worden opgenomen. Ingevolge het derde lid wordt de jaarhuur vastgesteld door de contractuele maandhuur aan het begin van de verhuurperiode in het belastingjaar met twaalf te vermenigvuldigen. De contractuele huur – de voor het enkele gebruik van de woning verschuldigde huur – is de kale huur, dus exclusief servicekosten, stookkosten, energiekosten etc. Indien de huur niet per maand verschuldigd is, dient de maandhuur naar rato berekend te worden. Daarnaast stelt het derde lid, tweede volzin, dat bij een onzakelijke huurprijs (een huur die niet met een willekeurige derde overeengekomen zou zijn bij aanvang van de huurovereenkomst), de huur gesteld wordt op 3,5% van de WOZ-waarde.”

De leden van de Tweede Kamer Omtzigt en Van Bochove (beiden CDA) hebben op 23 augustus 2011 vragen gesteld over de waardebepaling van verhuurde panden in box 3 en de Successiewet. De Staatssecretaris van Financiën heeft de vragen op 10 oktober 2011 beantwoord. Hij heeft onder meer laten weten dat de waardevaststelling van de verhuurde woningen door middel van de WOZ-waarde en de leegwaarderatio zijns inziens leidt tot een goede benadering van de waarde in het economische verkeer van die woningen, dat in zijn visie geen sprake is van strijd met het eigendomsrecht van art. 1 EP en dat hij niet voornemens is om een tegenwijsregeling op te nemen voor gevallen waar de box 3 heffing voor verhuurde woningen onredelijk uitpakt:11.

“1. Bent u bekend met de signalen uit de praktijk, dat voor veel particuliere verhuurders van woningen de besluitswijziging per 1-1-2010 leidt tot een extreme belastingverhoging, zoals te lezen is in het artikel ‘Hogere waardering van box 3 vastgoed in 2010?’12.

Vóór 2010 dienden (verhuurde) woningen ten behoeve van de Successiewet 1956 (SW 1956) en box 3 (Wet IB 2001) te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Daarbij bestond geen eenduidige richtlijn om aan te geven hoe die waarde moest worden vastgesteld. Discussies daarover waren zeer feitelijk van aard en afhankelijk van onder meer het type vastgoed, de locatie, het gebruik en de hoogte van de eventuele huur. Voor de SW 1956 en box 3 werden woningen veelal door belastingplichtigen gewaardeerd op de WOZ-waarde. Bij verhuurde woningen werd de waarde vaak vastgesteld op “een aantal keren de huur”, waarbij dat aantal significant hoger kon zijn dan de in het genoemde artikel aangegeven marge van 10 tot 15.

Met ingang van 1 januari 2010 is voor de vaststelling van de heffingsgrondslag van woningen in de SW 1956 en box 3 in de inkomstenbelasting het gebruik van de WOZ-waarde verplicht. Dit geldt ook voor verhuurde woningen, met dien verstande dat voor verhuurde woningen waarop afdeling 5 van titel 4 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is (dus die onder de huurbescherming vallen), door middel van de leegwaarderatio (die voor 2011 tussen 60% en 85% ligt) rekening wordt gehouden met het feit dat in de WOZ-waardering wordt uitgegaan van de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak. Er wordt immers bij de vaststelling van de WOZ-waarde geen rekening gehouden met het waardedrukkende effect dat de verhuurde staat van die woning heeft. Afstemming over de systematiek en de hoogte van de leegwaarderatio heeft plaatsgevonden in een werkgroep waarin alle betrokken partijen vertegenwoordigd waren (zie ook het antwoord op vraag 6).

Het kan in individuele gevallen zo zijn dat de waardering van (verhuurde) woningen op WOZ-waarde (bij verhuurde woningen vermenigvuldigd met de leegwaarderatio) tot een hogere grondslag voor box 3 leidt dan vóór 2010. Het is in dat geval evenwel mogelijk dat de desbetreffende woningen tot 2010 te laag werden gewaardeerd.

(…)

3 Is het u bekend dat door de combinatie van de lage maximumhuur als gevolg van het puntensysteem huurwoning en de hogere box-3-heffing door de WOZ-waarde grondslag verhuurders in regio’s met een gemiddeld hoge WOZ-waarde een negatief rendement behalen? Wat gaat u hieraan doen?

4 Deelt u de mening dat het onacceptabel is dat door de wijziging de box-3-heffing in individuele gevallen hoger is dan de huur’, die de verhuurder kan vragen op grond van het puntensysteem huurwoning?

Antwoord op de vragen 3 en 4

De waardevaststelling van de verhuurde woningen (de grondslag voor dat forfaitaire rendement) door middel van de WOZ-waarde en de leegwaarderatio leidt tot een goede benadering van de waarde in het economische verkeer van die woningen. Om die waardevaststelling te waarborgen, wordt de tabel ter vaststelling van de leegwaarderatio periodiek bezien op actualiteit, waarbij recente transacties van verhuurde woningen worden gerelateerd aan de WOZ-waarde van die woningen. Ook dit najaar zal de tabel opnieuw worden bezien op actualiteit.

Ik hecht eraan op te merken dat het forfaitaire rendement van 4% in box 3 een gemiddeld rendement is dat belastingplichtigen over langere periode geacht worden te behalen over hun gehele grondslag voor box 3. Waar het gaat om het rendement uit (verhuurde) woningen in box 3, is van belang dat niet alleen wordt gekeken naar het directe rendement (de huurpenningen), maar ook naar het indirecte rendement (de waardeontwikkeling van de woningen, ongeacht of de eigenaar wel of niet het voornemen heeft om de woning te verkopen). Daarnaast dient het heffingvrije vermogen, dat zorgt voor een lager gemiddeld forfaitair rendement dan 4%, in de beschouwing te worden betrokken.

De maximale huurprijsgrens op basis van het woningwaarderingsstelsel biedt in het algemeen voldoende ruimte om een huurprijs te kunnen vragen die verhuurders een zakelijk rendement levert. Daarnaast heeft de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties een aantal maatregelen getroffen om de maximale huurprijs te verhogen. Zo is per 1 juli 201113.een wijziging van het woningwaarderingsstelsel in werking getreden waarbij de energieprestatie van de woning wordt gewaardeerd. Die wijziging heeft tot gevolg dat woningen met een goede energieprestatie een hogere maximale huurprijs hebben. Bovendien biedt de in het Regeerakkoord aangekondigde maatregel van maximaal 25 extra punten in het woningwaarderingsstelsel voor woningen in schaarstegebieden voor woningen in die gebieden een hogere maximale huurprijs. Deze aanpassing van het woningwaarderingsstelsel is op 9 september 2011 gepubliceerd in het Staatsblad14.en is op 1 oktober jl. in werking getreden. Sommige huurwoningen zullen door deze maatregelen voldoende punten krijgen om na een huurderswisseling tegen een geliberaliseerde huurprijs verhuurd te kunnen worden, waardoor de huurprijs in het geheel niet wordt gelimiteerd door het woningwaarderingsstelsel.

5 Hoe gaat u bewerkstelligen dat verhuurders in regio’s met een gemiddeld hoge WOZ-waarde een ‘decent profit’ gaan behalen, een uitvloeisel van het eigendomsrecht van art. 1, 1e protocol, Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM), zoals dat beschermd wordt door het Europese Hof voor de rechten van de mens? (zie bijvoorbeeld de zaak Hutten-Czapska v. Poland (no. 35014/97))

Vooreerst is het zo dat de zaak waarnaar wordt verwezen niet redelijkerwijs vergelijkbaar is met de situatie in Nederland. In de zaak Hutten-Czapska v. Poland (no. 35014/97) was de (door de overheid gemaximeerde) huuropbrengst van belanghebbende nog niet voldoende om de onderhoudskosten uit te voldoen. Bovendien leidde de Poolse regelgeving ertoe dat onevenredig veel (onderhouds)kosten voor rekening van de verhuurder kwamen, dat het bijkans onmogelijk was om de huurovereenkomst op te zeggen en dat verhoging van de huurprijs amper mogelijk was.

In Nederland is geen sprake van een dergelijke situatie. Bovendien heeft het kabinet, juist met het oog op regio’s met een gemiddeld hoge WOZ-waarde, de in het antwoord op de vragen 3 en 4 genoemde maatregelen getroffen om de maximale huurprijs te verhogen.

6 Bent u bereid een tegenbewijsregeling op te nemen voor belastingplichtigen voor wie de box-3-heffing op basis van de WOZ-waarde van verhuurde woningen onredelijk uitpakt? Zo nee, waarom niet?

Nee. Een tegenbewijsregeling is bij invoering van het verplicht gebruik van de WOZ-waarde en ook al enkele keren daarna, beargumenteerd afgewezen. Tegen de WOZ-beschikking zelf is bezwaar en beroep mogelijk. Indien een belastingplichtige van mening is dat zijn WOZ-waarde te hoog is vastgesteld, heeft hij reeds mogelijkheden die beslissing aan te vechten. Daarnaast zijn destijds zowel de beslissing om de WOZ-waarde als waarderingsmaatstaf voor woningen voor te schrijven als de leegwaarderatio om met de factor verhuur rekening te houden, afgestemd met een breed samengestelde werkgroep, waarin waarderingsdeskundigen uit de makelaardij, de vastgoedbranche, de adviespraktijk en de Belastingdienst waren vertegenwoordigd. Het draagvlak voor deze aanpassingen is derhalve groot. Periodiek wordt bezien hoe de ontwikkeling is van de waarde van verhuurde woningen in het economische verkeer in relatie tot hun WOZ-waarde en of de tabel ter bepaling van de leegwaarderatio aanpassing behoeft. Bovendien zou een tegenbewijsregeling de vereenvoudiging als gevolg van de toepassing van de WOZ-waarde grotendeels teniet doen.”

Bij Besluit van 22 december 2011 is de leegwaarderatio zoals opgenomen in art. 17a UBIB aangepast. De Nota van toelichting bij dit Besluit vermeldt hierover het volgende (tekst zonder voetnoten):15.

“Voorts is toegezegd om de tabel met leegwaarderatio’s ter vaststelling van de waarde van verhuurde woningen periodiek te bezien op actualiteit. Inmiddels is gebleken dat de relatieve waarde van verhuurde woningen in verhouding tot de WOZ-waarde omlaag bijgesteld dient te worden. Daarom wordt in dit verzamelbesluit de tabel voor zowel de inkomstenbelasting als voor de schenk- en erfbelasting aangepast. Deze tabel geldt met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2011 ingevolge Overige fiscale maatregelen 2012 (OFM 2012) ook voor verpachte woningen. Hierbij wordt opgemerkt dat de neerwaartse bijstelling van de leegwaarderatio’s deels wordt veroorzaakt door het feit dat de marktwaarden op de woningmarkt in het algemeen dalende zijn, en dit eerder tot uitdrukking komt in actuele markttransacties (in dit geval van verhuurde woningen) dan in de WOZ-waarde, die immers als peildatum 1 januari van het voorafgaande jaar heeft. Omdat dit effect evenwel niet afzonderlijk van de relatieve waardedaling te onderscheiden is, wordt dit effect niet uit de waargenomen relatieve waardedaling van verhuurde woningen ten opzichte van de WOZ-waarde geïsoleerd. Evengoed zal ook in een omgekeerde situatie, waarbij de marktwaardestijgingen eerder tot uitdrukking komen in de actuele markttransacties dan in de WOZ-waarde, dit effect niet worden gefilterd.”

De minimale leegwaarderatio is in 2012 met terugwerkende kracht tot 2011 bepaald op 50%. Met ingang van 2014 is de minimale leegwaarderatio verder verlaagd tot 45%.

Artikel 1 EP luidt als volgt:

“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

De zaak Hutten-Czapska tegen Polen ging om wetgeving op basis waarvan huiseigenaren werden gedwongen om woningen te verhuren aan door de overheid aangewezen bewoners. Opzegging van de huur was vrijwel onmogelijk en door regulering van de huurprijs kon een huur worden bedongen die niet hoger was dan 60% van de kosten voor verplicht onderhoud. Het EHRM (Vierde Kamer) achtte deze regelgeving in strijd met art. 1 EP. Daartoe overwoog het onder meer:16.

“186. The Court once again acknowledges that the difficult housing situation in Poland, in particular an acute shortage of dwellings and the high cost of acquiring flats on the market, and the need to transform the extremely rigid system of distribution of dwellings inherited from the communist regime, justified not only the introduction of remedial legislation protecting tenants during the period of the fundamental reform of the country’s political, economic and legal system but also the setting of a low rent, at a level beneath the market value (see paragraphs 68-70, 149, 160 and 176 above). Yet it finds no justification for the State’s continued failure to secure to the applicant and other landlords throughout the entire period under consideration the sums necessary to cover maintenance costs, not to mention even a minimum profit from the lease of flats.”

De Grote Kamer was eveneens van oordeel dat art. 1 EP is geschonden. In aanvulling op de hiervoor in 5.2 vermelde uitspraak van de Vierde Kamer overwoog het onder meer:17.

“224. The Grand Chamber agrees with this assessment of the impugned situation. It would, however, add that, as established above, the violation of the right of property in the present case is not exclusively linked to the question of the levels of rent chargeable but, rather, consists in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases (see paragraphs 203, 211 and 221 above). Furthermore, the Government’s claim at the oral hearing that such a mechanism existed (see paragraph 189 above) has not been substantiated by any concrete examples from domestic law and practice.

In this regard the Court would once again refer to its case-law confirming that in many cases involving limitations on the rights of landlords – which were and are common in countries facing housing shortages – the limitations applied have been found to be justified and proportionate to the aims pursued by the State in the general interest (see Spadea and Scalabrino, cited above, § 18, and Mellacher and Others, cited above, §§ 27 and 55). However, in none of those cases had the authorities restricted the applicants’ rights to such a considerable extent as in the present case.

In the first place, the applicant had never entered into any freely negotiated lease agreement with her tenants; rather, her house had been let to them by the State. Secondly, the circumstances of the instant case are different from those in Spadea and Scalabrino. In the latter case, although the State had temporarily suspended evictions from privately owned flats, landlords retained their right to terminate leases by means of a simple notice to quit, without any further restrictions. In contrast, in the instant case Polish legislation attached a number of conditions to the termination of leases, thus seriously limiting the landlords’ rights in that respect. Finally, in the case of Mellacher and Others, while the domestic legislation restricted the rent chargeable, the levels of rent were never set, as in the present case, below the costs of maintenance of the property and landlords were able to increase the rent in order to cover the necessary maintenance expenses. That provision had at least made it possible for Austrian landlords to keep their property in a proper condition, whereas the Polish scheme did not, and does not, provide for any procedure for maintenance contributions or State subsidies, thereby causing the inevitable deterioration of the property for lack of adequate investment and modernisation (see paragraphs 82, 104 and 138 above).”

En:

“237. (…) The Grand Chamber shares the Chamber’s general view that the problem underlying the violation of Article 1 of Protocol No. 1 in the present case consists in “the malfunctioning of Polish housing legislation”. Indeed, this assessment is still accurate, in particular in the light of the Constitutional Court’s finding that the breach of the applicant’s and other landlords’ property rights originated in “defective legislation” that has continually been applied to them since the entry into force of the 1994 Act (see paragraph 140 above).

However, the Grand Chamber sees the underlying systemic problem as a combination of restrictions on landlords’ rights, including defective provisions on the determination of rent, which was and still is exacerbated by the lack of any legal ways and means enabling them at least to recover losses incurred in connection with property maintenance, rather than as an issue solely related to the State’s failure to secure to landlords a level of rent reasonably commensurate with the costs of property maintenance.”

En:

“239. As regards the general measures to be applied by the Polish State in order to put an end to the systemic violation of the right of property identified in the present case, and having regard to its social and economic dimension, including the State’s duties in relation to the social rights of other persons (see paragraphs 139, 157 and 225 above), the Court considers that the respondent State must above all, through appropriate legal and/or other measures, secure in its domestic legal order a mechanism maintaining a fair balance between the interests of landlords, including their entitlement to derive profit from their property, and the general interest of the community – including the availability of sufficient accommodation for the less well-off – in accordance with the principles of the protection of property rights under the Convention.

It is not for the Court to specify what would be the most appropriate way of setting up such remedial procedures or how landlords’ interests in deriving profit should be balanced against the other interests at stake; thus, under Article 46 the State remains free to choose the means by which it will discharge its obligations arising from the execution of the Court’s judgments (see Broniowski, cited above, §§ 186 and 192).

The Court would, however, observe in passing that the many options open to the State certainly include the measures indicated by the Constitutional Court in its June 2005 Recommendations, setting out the features of a mechanism balancing the rights of landlords and tenants and criteria for what might be considered a “basic rent”, “economically justified rent” or “decent profit” (see paragraphs 136-41 above).”

De zaak Urbárska tegen Slowakije18.draaide om wetgeving die onder meer meebracht dat land dat ten tijde van het communistische regime aan derden in gebruik was gegeven, nog tien jaar door die derden kon worden gehuurd. De huur kon alleen worden beëindigd in geval van wanprestatie van de huurder. Het EHRM nam een schending aan van art. 1 EP. Voor dat oordeel achtte het onder meer van belang dat de huursom niet voldoende was om de real property tax ter zake van de grond te voldoen:

“141. The only point at issue is whether or not a fair balance was struck between the demands of the general interest and the interests of the applicant association.

142. Pursuant to section 4(1) of Act 64/1997, the rent payable yearly for the use of land in allotment gardens was ten per cent of its value, as established under sections 15(5-7) of Regulation 465/1991, as amended, the minimum amount being SKK 0.3 per square metre.

143. The documents submitted indicate that the rent which the gardeners in the Váh allotments paid to the applicant association had been calculated on the basis of that minimum amount, namely SKK 0.3 per square metre. During that period the Trenčín municipality charged SKK 0.44 per square metre yearly as tax on land used for gardening. This fact alone is indicative of the particularly low compensation which the applicant association received for letting out its land to the gardeners. In addition, in the opinion of 21 December 2006 prepared at the applicant's request, a private company stated that land in the area around the allotments could be let out for at least SKK 20 per square metre yearly.

144. The Court discerns no demands of the general interest sufficiently strong to justify such a low level of rent, bearing no relation to the actual value of the land.

145. In their post-hearing submissions the parties concentrated mainly on whether or not the real property tax was payable by the applicant association, as the owner of the land, or by the tenants. The amount of real property tax compared with the rent payable by the tenants is one of the relevant factors in determining whether a fair balance was struck between the general interest in compulsory letting of the land and the applicant's rights under Article 1 of Protocol No. 1. The fact of who actually paid or had to pay the tax may have a bearing on the Court's considerations in respect of Article 41 of the Convention, if appropriate. However, it is not decisive for determination of the point at issue.

146. The Court therefore concludes that the compulsory letting of the land of the applicant association on the basis of the rental terms set out in the applicable statutory provisions (see paragraphs 56, 64 and 65 above) was incompatible with the applicant's right to peaceful enjoyment of its possessions.

There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1 in this respect.”

In de zaak Ghigo tegen Malta19.was het huis van de heer Ghigo door de overheid gevorderd en ter beschikking gesteld aan een derde. Mede als gevolg van het lage bedrag aan huur kwam het EHRM tot het oordeel dat art. 1 EP was geschonden. Dat de onderhoudskosten niet door de huiseigenaar werden gedragen stond aan dat oordeel niet in de weg:

“65. The Court further observes that the applicant claimed that he never received any compensation for the loss of the control over his property (paragraphs 9 and 46 above). In any event, the rental value established by the Land Valuation Officer was MTL 23 (approximately EUR 55) per year (see paragraph 16 above). The Government themselves acknowledged that controlled rents did not reflect the market value of the properties affected (see paragraph 42 above).

66. Even assuming that the applicant was not made to cover the costs of extraordinary maintenance and repairs of the building as required by law, the Court cannot but note that the sum at issue – amounting to less than EUR 5 per month – is extremely low and could hardly be seen as fair compensation for the use of a house. The Court is not convinced that the interests of the landlords, "including their entitlement to derive profits from their property" (see Hutten-Czapska, cited above, § 239), have been met by restricting the owner to a return of less that EUR 5 per month from his property. It is true that the Government reproached the applicant for his failure to institute proceedings before the Rent Regulation Board to fix a fair rent for the premises (see paragraph 42 above). However, it has not been shown by any concrete examples from domestic law and practice that this remedy would have been an effective one. Moreover, it is to be recalled that when the applicant had produced a report from his architect stating that the yearly rental value of the house was MTL 120 (approximately EUR 288) in 1984 and MTL 250 (approximately EUR 600) in 1993, the Constitutional Court concluded that he had failed to produce evidence in rebuttal of the defendant's statement that the rent due was MTL 23 per year (see paragraph 16 above).

(…)

69. In the present case, having regard to the extremely low amount of the rental value fixed by the Land Valuation Officer, to the fact that the applicant's premises have been requisitioned for more than twenty-two years, as well as to the above-mentioned restrictions of the landlord's rights, the Court finds that a disproportionate and excessive burden has been imposed on the applicant. The latter had been requested to bear most of the social and financial costs of supplying housing accommodation to Mr G. and his family (see, mutatis mutandis, Hutten-Czapska, cited above, § 225). It follows that the Maltese State has failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the applicant's right of property.

70. There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.”

De zaak Lindheim e.a. tegen Noorwegen20.betrof wetgeving ingevolge welke pachters vanaf 2004 het recht hebben om de pachtovereenkomst aan het einde van de looptijd voor onbepaalde tijd te verlengen tegen de oorspronkelijke voorwaarden. Met betrekking tot de pachtsom gold dat deze alleen mocht worden gecorrigeerd voor de inflatie, terwijl de grondprijzen in Noorwegen veel meer waren gestegen dan de inflatie. Volgens het EHRM was sprake van een schending van art. 1 EP. Het EHRM achtte onder meer van belang dat de huursom erg laag was ten opzichte van de marktwaarde van grond (0,25%) en ook lager dan de real-estate tax:

“129. The Court is further struck by the particularly low level of rent the applicants received under the terms of the various ground lease agreements as extended pursuant to section 33 of the Ground Lease Act. As quantified by the applicants, and as was undisputed by the Government, the level amounted to less than 0.25% of the plots’ market value and was either equal to or lower than the statutory level of the real-estate tax chargeable on the plots (0.2%-0.7%). Although it was for the lessee to pay the tax, as if he or she owned the property, the comparison nonetheless illustrates the striking contrast. Any adjustment to the rent would be limited to taking into account changes in the consumer price index. In the applicants’ case, there seem to have been no general interest demands sufficiently strong to justify such a low level of rent, bearing no relation to the actual value of the land (see Urbárska Obec Trenčianske Biskupice, cited above, § 144).

130. Indeed, as stated above, section 33 was generally applicable to contracts of a certain age that were up for renewal, irrespective of the financial means of the lessee concerned. It most likely had a much wider reach than merely addressing situations of potential financial hardship and social injustice and reflected social policy in a broad sense.

131. Moreover, the extension was for an indefinite duration without any possibility of upward adjustment in the light of factors other than the consumer price index (section 15(2)(1)), which excluded the possibility of taking account of the value of the land as a relevant factor. The same terms would continue in the event of transfer of the lease by the lessee to a third party or by the lessor to a third party. Only the lessee could opt to terminate the lease agreement, either by rescinding the contract or, more typically, by redeeming the plot in accordance with section 37. But for the lessee, continuing the lease would often be more attractive financially, as illustrated by the experience of the second applicant (see paragraph 21 above).

132. In the event that the lessee should sell the lease with dwellings to a third party, any increase resulting exclusively from changes in the value of the land, buildings exempted, would be reflected in the selling price and would accordingly accrue to the lessee. The same would not apply if the applicant lessor were to sell his or her rent entitlements according to the lease contract to a third party, in which case the price would reflect that the controlled rent would be kept at a low level indefinitely.

133. The Court accepts however that the applicants could entertain a legitimate expectation that the relevant lease contracts would expire as agreed according to their terms, independently of the intervening discussions on and adoption of legislative measures.

134. In these circumstances, it does not appear that there was a fair distribution of the social and financial burden involved but, rather, that the burden was placed solely on the applicant lessors (see, mutatis mutandis, Hutten-Czapska, cited above, §§ 222, 224-225). The Court is therefore not satisfied that the respondent State, notwithstanding its wide margin of appreciation in this area, struck a fair balance between the general interest of the community and the property rights of the applicants, who were made to bear a disproportionate burden.”

In de zaak Nobel e.a. tegen Nederland21.heeft het EHRM het Nederlandse stelsel van huurprijsbescherming getoetst aan art. 1 EP. Volgens het EHRM is niet sprake van een schending van art. 1 EP. Het EHRM neemt daarbij in aanmerking dat de ontvangen huur niet uitkomt boven het niveau van de onroerende zaakbelasting en dat er geen indicaties zijn dat de huur niet voldoende is om de onderhoudskosten uit te kunnen voldoen. Een van de huiseigenaren wordt door het EHRM aangerekend dat hij de woning in verhuurde staat heeft gekocht, zodat hij moest hebben geweten waaraan hij begon:

“38. In the cases at hand, the Court observes that it has not been shown that the first and third applicants – who rely only on general data to substantiate their claims – do not receive a decent profit from their rental income. What is clear is that these applicants receive levels of rent well above the level of property tax chargeable on the flats, contrary to the situation in Lindheim and Others v. Norway (nos. 13221/08 and 2139/10, § 129, 12 June 2012). Also, there is no indication that the rental income does not cover the necessary maintenance costs and taxes as in Hutten-Czapska (cited above). There are also no other indications that the first and third applicants have had to bear a disproportionate and excessive burden.

39. As to the second applicant it is noted that, even assuming that the rent paid by Y does not cover all costs associated with the flat, it cannot be said that the decision of the Regional Court was disproportional. The applicant willingly bought the building, aware of the amount of rent being paid by Y. In addition, it can be assumed that a person buying a building in order to rent it out is aware of the restrictions imposed by domestic law as to the maximum amount of rent chargeable for a certain standard and the maximum allowed yearly rent increases. The Court agrees with the domestic authorities that it was the second applicant’s responsibility to incorporate this knowledge in the price negotiations when he bought the building.

40. In these circumstances, the Court finds that, bearing in mind the wide margin of appreciation afforded to Contracting States in regulating housing problems, the control of the use of property in the present cases can be considered to be justified within the meaning of the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention. It follows that this part of the applications of the first and the second applicant and the application of the third applicant are manifestly ill-founded and must be rejected in accordance with Article 35 §§ 3 (a) and 4 of the Convention.”

Bittó e.a. tegen Slowakije22.betrof de Slowaakse regulering van huren die erin resulteerde dat huiseigenaren genoegen moesten nemen met een niet marktconforme huur. Beëindiging van de huur was vrijwel onmogelijk en de woning kon alleen worden verkocht aan de huurder. De regeling was bedoeld als overgangsmaatregel en werd maar voor een klein gedeelte van de woningmarkt toegepast. Het EHRM overwoog eerst in algemene zin met betrekking tot zijn eigen rechtspraak:

“94. The relevant case-law of the Court is summed up in, for example, Hutten-Czapska v. Poland [GC], no. 35014/97, §§ 160-68 and Edwards v. Malta, no. 17647/04, §§ 52-78, 24 October 2006; both with further references. It can be summarised as follows.

(…)

99. Thus in Hutten-Czapska (cited above, § 224 and point 4 of the operative provisions) the Court found a violation of the right of property which consisted in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases.

100. In the cases of Edwards (cited above, § 78) and Ghigo v. Malta (no. 31122/05, § 69, 26 September 2006), the Court found that a disproportionate and excessive burden had been imposed on the applicants who had been requested to bear most of the social and financial costs of supplying housing accommodation to other individuals. In reaching that conclusion, the Court had regard, in particular, to the extremely low amount of rent, due to the fact that the applicants’ premises had been requisitioned for more than two and three decades respectively and a number of restrictions of the landlords’ rights.”

Over de aan de orde zijnde Slowaakse wetgeving overwoog het EHRM:

“113. Thus, regardless of the difference between the opinions on which the parties relied, the information before the Court indicates that, even after a number of increases after 2000, the amount of controlled rent which the applicants are entitled to charge has remained considerably lower than the rent for similar housing in respect of which the rent control scheme does not apply. The Court is not convinced that the interests of the applicants, “including their entitlement to derive profit from their property” (see Hutten-Czapska, cited above, § 239; Ghigo, cited above, § 66; and also paragraphs 46, 55 and 99 above), have been met by restricting the owners to such low returns. It is true that Law no. 260/2011 has provided for a yearly 20% increase in regulated rent as from the end of 2011. However, this measure was taken into account in the expert opinions submitted by the Government. It does not address the situation that preceded the enactment of the above law which, as the documents available indicate, was even more detrimental to the applicants.

114. The Court accepts that the shortage of flats available for rent at an affordable level after the fall of the communist regime called for a reconciliation of the conflicting interests of landlords and tenants, especially in respect of flats which had been restored to the original owners. The State authorities had, on the one hand, to secure the protection of the property rights of the former and, on the other, to respect the social rights of the latter, often vulnerable individuals.

115. Nevertheless, the legitimate interests of the community in such situations call for a fair distribution of the social and financial burden involved in the transformation and reform of the country’s housing supply. This burden cannot be placed on one particular social group, however important the interests of the other group or the community as a whole (see Hutten-Czapska, cited above, § 225).

This is all the more relevant in situations as in the present case where (i) the number of flats in respect of which the rent-control scheme applied has not been shown to be particularly high (see paragraph 16 above), and (ii) it has been conceded that shortcomings in the housing planning and policy prevented the rent-control scheme from being terminated at an earlier date in accordance with the proclaimed aim (see paragraphs 68 and 109 above).

116. The above considerations are sufficient for the Court to conclude that the Slovak authorities failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the applicants’ right of property.

117. In reaching that conclusion the Court does not consider it appropriate at this stage to make any distinction as regards the manner and time of acquisition by the applicants of the individual flats. Admittedly, the two applicants who had bought the flats in 2005 (see paragraph 17 above) were aware of the restrictions under the rent-control scheme and they should have included that fact in the price negotiations with the vendor. On the other hand, in view of the Government’s declarations and plans, they could reasonably expect that the rent-control scheme would be dismantled shortly after the purchase. Therefore such issues should be addressed, if appropriate, in the context of determination of the applicants’ claims under Article 41 of the Convention.”

Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat belastingheffing in beginsel inbreuk maakt op het eigendomsrecht.26.Het is eveneens vaste jurisprudentie dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP.27.Een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom is gerechtvaardigd als deze (i) in overeenstemming is met het nationale recht (het vereiste van lawfulness), (ii) een legitieme doelstelling in het algemeen belang nastreeft (het vereiste van een legitimate aim), en (iii) er een redelijke en proportionele verhouding bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (fair balance). Van een redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever op belastinggebied een ruime beoordelingsvrijheid toe.

Het vereiste van lawfulness veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Het Hof heeft in cassatie onbestreden geoordeeld dat de regeling in art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 juncto art. 17a UBIB in overeenstemming is met deze vereisten. Het vereiste van lawfulness brengt verder mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de effectiviteit van die maatregel.28.Bij de beoordeling van de lawfulness van een belastingmaatregel geldt dat een grote vrijheid toekomt aan de overheid.29.

In het arrest HR BNB 2010/335 (zie 6.2) oordeelde de Hoge Raad de zogenoemde Fierensmarge in strijd met art. 1 EP, omdat deze een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van een WOZ-beschikking verhinderde. De Hoge Raad maakte in dit arrest verder duidelijk dat de aan de orde zijnde bepaling uit de Wet WOZ moet worden onderscheiden van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen, omdat bij toepassing van dergelijke regelingen een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden zal kunnen worden. Een regeling als de onderhavige, waarbij voor de waardebepaling om praktische redenen wordt aangesloten bij een forfait, is op zich dus niet unlawful.

Anders dan in het arrest over de Fierensmarge, is in de onderhavige kwestie niet sprake van een categorische uitsluiting van een rechtsmiddel. Het staat belanghebbende vrij om bezwaar te maken tegen de WOZ-beschikking. In een procedure over de WOZ-beschikking kan de rechtmatigheid van het waarderingsvoorschrift van art. 17a UBIB echter niet aan de orde komen. De rechtsingang die openstaat tegen de WOZ beschikking biedt belanghebbende dus niet de mogelijkheid om de waarde van de bovenwoning voor de inkomstenbelasting effectief te betwisten. Wel kan belanghebbende zijn opvatting dat art. 17a UBIB niet verenigbaar is met regelgeving van hogere orde verdedigen in een procedure tegen de aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting, wat in deze zaak ook is gebeurd. Aldus beschikt belanghebbende over een rechtsmiddel die betwisting van de rechtmatigheid van de heffing van inkomstenbelasting mogelijk maakt. In dit verband zij verwezen naar het arrest HR BNB 2014/126 (zie 6.3), waarin de Hoge Raad voor de erfbelasting in vergelijkbare zin oordeelde. Ik meen dan ook dat de litigieuze regelgeving in overeenstemming is met het vereiste van lawfulness.

In art. 1 EP ligt verder besloten dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat waar het gaat om de beoordeling of een maatregel in het algemeen belang is, op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt aan de wetgever. Het oordeel van de wetgever moet worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel evident van redelijke grond is ontbloot. Uit de hiervoor in 4.3 e.v. weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever de regeling van art. 5.20 Wet IB 2001 heeft ingevoerd om redenen van eenvoud ten behoeve van (vooral) fiscus. Het idee was dat door het gebruik van de WOZ-waarde in box 3 de Belastingdienst minder taxaties hoeft uit te voeren om de waarde van woningen vast te stellen en dat door het gebruik van het waardegegeven de aangifte eenvoudiger kan worden vooringevuld. In het bijzonder heeft de wetgever duidelijkheid willen bevorderen over de te hanteren waardering zowel voor de belastingplichtige als voor de Belastingdienst. Mijns inziens heeft de wetgever met deze keuze de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden.

Ten slotte moet de rechtmatige inbreuk in het algemeen belang proportioneel zijn, in die zin dat er een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van de rechten van het individu (fair balance). Bij de proportionaliteitstoets beschikt de overheid op belastinggebied over een ruime beoordelingsvrijheid. Er is niet sprake van een fair balance als een betrokkene wordt geconfronteerd met een individual and excessive burden.

Aan het EHRM is al diverse malen de vraag voorgelegd of een stelsel van huur(prijs)regulering inbreuk maakt op het eigendomsgrondrecht van art. 1 EP. Een overzicht van recente rechtspraak van het EHRM is opgenomen in onderdeel 5 hiervoor. In deze zaken ging het doorgaans om een combinatie van maatregelen die enerzijds de hoogte van de huursom betroffen en anderzijds de eigendomsrechten van een huiseigenaar op andere manieren beperkten. De combinatie van deze elementen bracht het EHRM in een aantal gevallen tot het oordeel dat art. 1 EP was geschonden. Uit die rechtspraak kan worden opgemaakt dat bij de beoordeling van de proportionaliteit van huurwetgeving onder meer van belang is dat de huursom voldoende is om het noodzakelijke onderhoud te bekostigen (Hutten-Czapska, Nobel) en de ter zake van de verhuurde woning verschuldigde property tax te voldoen (Urbárska, Lindheim, Nobel). Verder moet er na het voldoen van deze vaste lasten een redelijke winst (decent profit) overblijven voor de verhuurder (Hutten-Czapska, Nobel, Bittó).

De Staatssecretaris meent dat over een langere periode bezien wel een redelijk rendement wordt gemaakt, omdat rekening moet worden gehouden met de waardestijging die naar verwachting zal worden gerealiseerd bij verkoop. Ook moet volgens de Staatssecretaris ermee rekening worden gehouden dat op enig moment de huur kan worden opgezegd, zodat de waarde van de woning op dat moment toeneemt van verhuurde staat naar vrije staat. Deze omstandigheden kunnen inderdaad het rendement op de lange termijn bezien beïnvloeden, maar voor de beoordeling van de proportionaliteit van de inbreuk op het eigendomsrecht in het onderhavige jaar acht ik het gewicht van deze in de toekomst gelegen onzekere gebeurtenissen minimaal. Het is dermate onzeker of, en zo ja, voor welk bedrag de woning in de toekomst zal worden verkocht, dat het niet aangaat om thans al rekening te houden met een eventuele vermogenswinst. Uit de vaststaande feiten blijkt dat de situatie al lang duurt en vloeit niet voort dat deze op korte termijn verandert.

In het arrest Nobel (zie hiervoor in 5.7) achtte het EHRM van belang dat een van de verhuurders de woning in verhuurde staat had gekocht. In zijn noot in EHRC 2013/271 bij genoemd arrest toonde Stevens zich kritisch over deze overweging:

“20. Klager 2 lijdt verlies uit de verhuur van zijn woning in kwestie. Hij heeft deze woning echter verworven in verhuurde staat en heeft zichzelf daarmee willens en wetens in zijn huidige benarde positie gemanoeuvreerd, aldus het Hof. Klager 2 had volgens het Hof een lagere koopprijs kunnen bedingen, rekening houdend met het feit dat de huurprijs van de zittende huurder nauwelijks zou kunnen worden verhoogd. In mijn visie is dit een onjuist oordeel en zou het niet moeten uitmaken wanneer en hoe iemand eigenaar is geworden, maar is de enige relevante omstandigheid dat klager 2 thans eigenaar is. Nu hij eigenaar is, dient hij de bescherming van art 1 EP te krijgen. Het Hof had wat mij betreft de door klager 2 aangevoerde feiten inhoudelijk moeten beoordelen langs de maatstaf van art. 1 EP. Dat betekent dat het Hof net als bij klager 1 en 3 had moeten beoordelen of de regels van huur(prijs)bescherming (en niet de beslissing van de rechtbank, sector kanton, zie par. 39) in het geval van klager 2 tot gevolg hebben dat deze een disproportionele en excessieve last draagt. Het feit dat klager 2 verlies lijdt zou mogelijk tot een andere slotsom hebben geleid dan bij klager 1 en 3.”

De litigieuze inkomstenbelastingwetgeving is ingevoerd per 1 januari 2010. Vóór die datum gold een ander regime voor de belastingheffing over huurinkomsten. Onder de tot 1 januari 2001 geldende Wet IB 1964 werd de daadwerkelijk ontvangen huursom progressief belast als inkomsten uit vermogen en van 2001 tot en met 2009 werd het rendement uit verhuurde woningen (niet zijnde de eigen woning) op forfaitaire wijze bepaald op basis van de waarde in het economische verkeer. Het kan belastingplichtigen die een woning vóór 2010 hebben gekocht uiteraard niet worden verweten dat zij zich ‘willens en wetens’ in de door de wetswijziging per 1 januari 2010 veroorzaakte (fiscale) positie hebben gemanoeuvreerd.

De minimale leegwaarderatio bedroeg in 2010 60% en is nadien verlaagd tot uiteindelijk 45% in 2014 (zie hiervoor in 4.9). De verlaging van de (minimale) leegwaarderatio biedt in latere jaren weliswaar enige verlichting van de inkomstenbelastinglast, maar substantieel is die verlaging niet te noemen. De verlaging is evenmin structureel van aard. De jaarlijkse herijking is immers ingegeven door de wens van de wetgever om de leegwaarderatio te laten meebewegen met de markt en niet om de fiscale lasten van verhuurders te beperken. Niet valt uit te sluiten dat de minimale leegwaarderatio de komende jaren weer zal stijgen.

Het Hof heeft geoordeeld dat op het individuele niveau van belanghebbende niet wordt voldaan aan het vereiste van een fair balance. De berekening van het nettorendement van de bovenwoning door belanghebbende (zie 2.9) laat volgens het Hof zien dat, zelfs indien wordt geabstraheerd van de daarin gehanteerde berekening van de hypotheeklasten/financieringskosten, elk jaar sprake is van een omvangrijk negatief rendement. Dit brengt het Hof tot het oordeel dat op belanghebbende een buitensporige last wordt gelegd, zodat de regeling in strijd is met art. 1 EP. Het middel is onder meer tegen dit oordeel gericht.

Gelet op wat belanghebbende in feitelijke instanties heeft gesteld, wat door de Inspecteur niet of onvoldoende is weersproken, moet er in cassatie van worden uitgegaan dat belanghebbende in 2010 een negatief rendement heeft behaald met de bovenwoning. In casu ontving belanghebbende in 2010 een brutohuur van € 6.248,88 en bedroeg de verschuldigde inkomstenbelasting over de bovenwoning (na ambtshalve vermindering) € 373.800 x 4% x 30% = € 4.485,60, derhalve bijna 72% van de bruto-huuropbrengst. In 2009 betaalde belanghebbende nog € 82.000 x 4% x 30% = € 984 aan inkomstenbelasting over de bovenwoning. Volgens de berekening van belanghebbende bedroegen de overige kosten van de bovenwoning in 2010 € 2740,73 (de financieringskosten – die door de Inspecteur werden betwist – laat ik dan nog buiten beschouwing), zodat een negatief rendement resteerde van € 977,45.

Anders dan het middel betoogt, zie ik geen aanleiding om bij de bepaling van het jaarlijkse rendement ermee rekening te houden dat de woning in de toekomst met winst zou kunnen worden verkocht (zie 7.8). Ook de mogelijkheid dat de huurder op enig moment de huur opzegt, waarna de waarde van de bovenwoning zal toenemen van verhuurde naar vrije staat, doet er niet aan af dat belanghebbende in het onderhavige jaar een negatief rendement heeft behaald. Voorts acht ik niet van belang dat belanghebbende de woning in 1997 in verhuurde staat heeft gekocht (zie 7.9).

Uit het arrest van de Grand Chamber van het EHRM in de zaak Hutten-Czapska (zie 5.3) kan worden opgemaakt dat de omstandigheid dat een betrokkene niet in staat is om een decent profit te behalen een relevante omstandigheid is bij de beoordeling van de fair balance. Genoemd arrest brengt evenwel niet mee dat art. 1 EP zonder meer is geschonden als een verhuurder als gevolg van overheidshandelen niet in staat is om een decent profit te behalen met diens investering. Het EHRM heeft in genoemd arrest overwogen: “the respondent State must above all, through appropriate legal and/or other measures, secure in its domestic legal order a mechanism maintaining a fair balance between the interests of landlords, including their entitlement to derive profit from their property, and the general interest of the community – including the availability of sufficient accommodation for the less well-off – in accordance with the principles of the protection of property rights under the Convention.” Bij de beoordeling van de proportionaliteit van de regelgeving legt de omstandigheid dat geen decent profit wordt behaald een zeker gewicht in de schaal, maar van doorslaggevend belang is het niet. Waar het uiteindelijk om draait is of – om met het EHRM te spreken – “in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on him or fundamentally undermined his financial situation and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.”30.

Het Hof heeft op basis van de feiten geoordeeld dat op belanghebbende een buitensporige last wordt gelegd. Ik meen dat dat oordeel niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is. De huurprijsregulering in combinatie met vermogensrendementsheffing leidt ertoe dat belanghebbende wordt belast naar een verondersteld rendement dat hij in werkelijkheid niet kan en mag behalen. Van de kant van de inkomstenbelasting wordt dit veroorzaakt doordat de wetgever zich bedient van een stapeling van ficties (een forfaitair rendement, de WOZ-waarde en de leegwaarderatio), die ertoe leiden dat het fictieve rendement waarover de belasting verschuldigd is het werkelijke rendement (verre) overtreft. Voor belanghebbende leidt deze ongelukkige combinatie van regelgeving ertoe dat hij structureel een negatief rendement behaalt met de bovenwoning. Het kan de wetgever worden aangerekend dat hij bij het ontwerpen van de onderhavige regelgeving onvoldoende rekening heeft gehouden met de belangen van verhuurders als belanghebbende. Bij de beoordeling van de proportionaliteit van de inbreuk op belanghebbendes eigendomsrecht acht ik van belang dat voor huurbeschermde verhuurde woningen in box 3 een bijzondere waarderingsmaatstaf geldt die zodanig uitpakt dat de gemiddelde belastingdruk op dergelijke woningen hoger is dan die voor alle andere vermogensbestanddelen in box 3. In dit verband wijs ik op de rechtspraak van het EHRM over een Hongaarse (excessieve) belastingheffing van 98% over ontslagvergoedingen. Het EHRM achtte het in het kader van de beoordeling van de proportionaliteit van de Hongaarse wetgeving onder meer van belang dat het tarief voor ontslagvergoedingen veel hoger was dan het reguliere belastingtarief:31.

“67. In the instant case, the Court takes into consideration in the proportionality analysis that the tax rate applied exceeds considerably the rate applicable to all other revenues, including severance paid in the private sector, without determining in abstracto whether or not the tax burden was, quantitatively speaking, confiscatory in nature. For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.

68. The Court finds that the applicant, who was entitled to statutory severance on the basis of the law in force and whose acting in good faith has never been called into question, was subjected to a tax whose rate exceeded about three times the general personal income tax rate of 16% (see paragraph 7 above) – and this notwithstanding the fact that the severance served the specific and recognised social goal of labour reintegration. It does not appear that any other revenue originating from the public purse was subjected to similarly high tax.”

Gelet op het voorgaande meen ik dat de litigieuze regelgeving niet voldoet aan het vereiste van een fair balance, zodat de heffing van inkomstenbelasting over de bovenwoning in strijd is met art. 1 EP. ’s Hofs daarmee overeenkomende oordeel acht ik juist.

De vervolgvraag is op welke wijze rechtsherstel moet worden geboden voor de hiervoor geconstateerde schending van het eigendomsgrondrecht. Het Hof heeft ervoor gekozen om de regeling voor waardering van andere dan eigen woningen van art. 5.20 Wet IB 2001 buiten toepassing te laten en het rendement van de bovenwoning op basis van de hoofdregel van art. 5.19 Wet IB 2001 te berekenen over de waarde in het economische verkeer. Ook dit oordeel wordt door het middel bestreden.

De Hoge Raad pleegt zelf te voorzien in gebreken die aan een wettelijke regeling kleven als niet op een andere wijze in een rechtstekort kan worden herzien en uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen noch uit de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk kan worden afgeleid hoe herstel van het gebrek zou moeten geschieden.32.

Ik meen dat de Wet IB 2001 voldoende aanknopingspunten bevat voor de rechter om zelf te voorzien in het rechtstekort dat is ontstaan door toepassing van de leegwaarderatio. Op basis van de hoofdregel van art. 5.19 Wet IB 2001 worden bezittingen en schulden in aanmerking worden genomen voor de waarde in het economische verkeer. Het Hof heeft met inachtneming van deze bepaling de waarde van de bovenwoning in verhuurde staat bepaald op het door de rijkstaxateur vastgestelde bedrag van € 274.000 (zie 2.6). Ik meen dat het Hof daarmee op adequate wijze heeft voorzien in het rechtstekort, zonder daarbij zijn rechtsvormende taak te buiten te gaan.

Gelet op het voorgaande faalt het middel in al zijn onderdelen.

Het Hof heeft rechtsherstel geboden door bij de berekening van het rendement van de woning uit te gaan van de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning in verhuurde staat. De bij incidenteel beroep aangevoerde middelen 1, 2 en 4 komen met verschillende rechtsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat deze waarde moet worden vastgesteld op een bedrag van € 274.000, zijnde de per 1 januari 2010 door de rijkstaxateur vastgestelde waarde.

Uitgaande van een waarde in het economische verkeer van € 274.000, bedraagt de verschuldigde inkomstenbelasting over de bovenwoning in box 3 € 3288 (€ 274.000 x 4% x 30%). Dat is ruim 52% van de ontvangen brutohuur op jaarbasis. Belanghebbende meent dat ook bij deze waardering van de bovenwoning zijn eigendomsrecht structureel wordt aangetast, omdat het volgens hem nog steeds niet mogelijk is om een positief exploitatieresultaat te behalen.33.Volgens belanghebbende had het Hof op basis van het arrest Hutten-Czapska de waarde zodanig moeten vaststellen dat structureel een positief exploitatieresultaat mogelijk is. Dit had het Hof volgens belanghebbende kunnen bereiken door de waarde in het economische verkeer van de woning te bepalen op 10 tot 15 maal de brutojaarhuur, zoals te doen gebruikelijk was in de periode van 2001 tot 2010.

Anders dan waar belanghebbende van uitgaat, meen ik dat uit het arrest in de zaak Hutten-Czapska niet kan worden afgeleid dat een verhuurder recht heeft op een decent profit (zie 8.4). Het Hof heeft voor de waardering van de bovenwoning aansluiting gezocht bij de hoofdregel van art. 5.19 Wet IB 2001. Daarmee is de regelgeving ontdaan van de ficties van de WOZ-waarde en de leegwaarderatio. Wel wordt de belasting nog steeds berekend over een verondersteld rendement van 4%. De heffing van inkomstenbelasting over een verondersteld rendement dat wordt berekend over de waarde in het economische verkeer van het saldo van de bezittingen en schulden acht ik als zodanig niet in strijd met art. 1 EP. Ik meen dat de wetgever met de keuze voor een forfaitaire vermogensrendementsheffing in beginsel is gebleven binnen de ruime beoordelingsvrijheid die hem op belastinggebied toekomt. Steun voor die opvatting vind ik het arrest HR BNB 2011/29734., waarin de Hoge Raad oordeelde dat een prijs die was gewonnen met de oudejaarsloterij tot de rendementsgrondslag behoorde aan het einde van het kalenderjaar. In genoemd arrest overwoog de Hoge Raad ten overvloede dat de onderhavige box 3 heffing geen inbreuk vormt op art. 1 EP. Dit heeft mijns inziens ook te gelden voor de heffing van inkomstenbelasting over het rendement dat is berekend over de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning. De verschuldigde inkomstenbelasting is weliswaar (nog steeds) hoog te noemen vergeleken met de brutohuur op jaarbasis, maar leidt mijns inziens niet (meer) tot een buitensporige last voor belanghebbende. Als de financieringskosten (die door de Inspecteur en de Staatsecretaris worden betwist) buiten beschouwing blijven, behaalt belanghebbende zelfs een positief exploitatieresultaat. Een belangrijk gegeven bij de beoordeling van de proportionaliteit vind ik verder dat de bovenwoning op basis van de maatstaf van het Hof niet ongunstiger wordt behandeld dan andere vermogensbestanddelen in box 3. Gelet op het voorgaande meen ik dat de middelen 1, 2 en 4 falen.

Middel 3 betoogt dat de eigenaar van een huurbeschermde verhuurde woning wordt gediscrimineerd ten opzichte van alle andere belastingplichtigen in box 3, omdat zowel het rendement als de grondslag waarover het rendement wordt berekend op grond van een fictie wordt bepaald.

Er is sprake van discriminatie in de zin van art. 26 IVBPR en art. 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, indien een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen ontbreekt. Dit doet zich voor indien het verschil in behandeling geen legitiem doel dient of indien de daartoe gebezigde middelen niet in een redelijke en proportionele verhouding tot dat doel staan. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Bij beantwoording van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin verschillend te behandelen, dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat evident van redelijke grond is ontbloot.35.

Op grond van de hoofdregel van art. 5.19, lid 1, Wet IB 2001 worden bezittingen en schulden in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer. Art. 5.20 Wet IB maakt uitzondering op deze hoofdregel door voor woningen andere dan de eigen woning waardering op de WOZ-waarde voor te schrijven. Voor huurbeschermde verhuurde woningen wordt rekening gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuurde staat door vermenigvuldiging van de WOZ-waarde met de leegwaarderatio. Aldus worden huurbeschermde verhuurde woningen in box 3 anders behandeld dan (i) woningen die ex art. 5.20, lid 1, Wet IB 2001 worden gewaardeerd op de WOZ-waarde, (ii) ander onroerend goed (niet woningen) die ex art. 5.19 Wet IB 2001 moet worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer en (iii) alle overige vermogensbestanddelen in box 3.

Wat betreft vergelijking (i) met andere woningen valt niet goed in te zien waarom sprake zou zijn van een verboden discriminatie. Belanghebbende wordt immers niet ongunstiger behandeld dan eigenaars van woningen die onder art. 5.20, lid 1, Wet IB 2001 vallen, aangezien de waarde van die woningen wordt gesteld op de volle WOZ-waarde.

Ook de onder (ii) en (iii) vermelde verschillen dwingen mijns inziens niet tot het oordeel dat belanghebbende wordt gediscrimineerd. Zo al sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, meen ik dat voor die behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De parlementaire geschiedenis van art. 5.20 Wet IB 2001 (zie onderdeel 4.3 e.v.) biedt voldoende grond voor het oordeel dat het met die bepaling beoogde doel en de voor het bereiken van dat doel gekozen middelen niet van redelijke grond zijn ontbloot (zie ook hiervoor in 7.5). Voorts acht ik art. 5.20 Wet IB 2001 een evenredig middel om de met de bepaling beoogde legitieme doelstelling te verwezenlijken. Ik meen dat het vierde middel faalt. Ik merk nog op dat het oordeel van het Hof meebrengt dat van een ongelijke behandeling van belanghebbende ten opzichte van andere belastingplichtigen in box 3 geen sprake meer is.

Middel 5 stelt aan de orde dat het Hof heeft verzuimd om het heffingvrije vermogen ad € 20.661 en de kindertoeslag ad € 2.762 in mindering te brengen op de gecorrigeerde rendementsgrondslag. Met belanghebbende en de Staatssecretaris36.meen ik dat het middel terecht is voorgesteld. Uw Raad kan zelf de zaak afdoen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond wordt verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Wnd. Advocaat-Generaal