HR, 28-10-2011, nr. 10/03727

Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.543 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 399.024. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is door de Inspecteur1. vastgesteld met inachtneming van een recht op uitkering van de hoofdprijs door de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij (hierna: Staatsloterij) van € 20.000.000 die op 31 december 2004 is gevallen op een in bezit van belanghebbende zijnd staatslot.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2004. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. Belanghebbende heeft vervolgens beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard2., waarop belanghebbende in hoger beroep is gekomen bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.

Het geschil betreft de vraag of de op het staatslot gevallen prijs behoort tot belanghebbendes rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar 2004.

De feiten en het geding in feitelijke instanties

Onderstaande feiten zijn ontleend aan de onder 1.2 genoemde uitspraak van het Hof.

Belanghebbende heeft op 31 december 2004 de hoofdprijs, ten bedrage van € 20.000.000, in de oudejaarsloterij van de Staatsloterij gewonnen.

Belanghebbende heeft deelgenomen aan de oudejaarsloterij door het afgeven van een machtiging aan de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatloterij voor één lot. Voor de oudejaarsloterij heeft belanghebbende extra loten gekocht via internet. Op een van die loten is de hoofdprijs gevallen.

De uitslag van de trekking van de oudejaarsloterij is op 31 december 2004, om enkele minuten voor 24.00 uur, tijdens een televisie-uitzending bekend gemaakt.

Belanghebbende heeft de prijs, samen met een andere prijs ten bedrage van € 60, op 4 januari 2005 per bank ontvangen (hierna samen te noemen: de prijs).

Geschil

De Rechtbank overwoog dat '[m]et het woord "voordeel" in artikel 5.2 van de Wet IB 2001 wordt bedoeld het op forfaitaire wijze bepaalde voordeel. Hierbij is niet relevant of met een bepaalde tot de rendementsgrondslag behorende bezitting ook daadwerkelijk voordeel wordt behaald of kan worden behaald.' Voorts overwoog de Rechtbank dat 'de wetgever welbewust [heeft] afgezien van een nadere verfijning op grond van het moment van verkrijgen dan wel het verlies van bezittingen (vergelijk Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43.408, gepubliceerd op rechtspraak.nl).' De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

In navolging van de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de onderhavige prijs in de vorm van het eerstbedoelde lot terecht tot belanghebbendes rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar 2004 is gerekend. Het Hof overwoog in rechtsoverweging (hierna: r.o.) 4.2 van zijn uitspraak: '(...) Vanaf het moment van bekendmaking van de trekkingsuitslag op de televisie hebben de loten waarop wel een prijs is gevallen een waarde in het economische verkeer die in beginsel gelijk is aan de waarde van de op het desbetreffende lot gevallen prijs, tenzij er redenen zijn om aan te nemen dat de waarde in het economische verkeer lager moet worden vastgesteld, bijvoorbeeld in verband met het risico van tenietgaan van het lot. Van zodanige omstandigheden is het Hof in casu niet gebleken, zodat het winnende lot op 31 december 2004 moet worden gewaardeerd op € 20.000.000.

Aan het vorenstaande wordt niet afgedaan de omstandigheid dat belanghebbende de prijs eerst op 4 januari 2005 heeft ontvangen en deze derhalve niet in het jaar 2004 rendabel heeft kunnen maken.'

Voor het Hof heeft belanghebbende tevens een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan, welk beroep voor het Hof aanleiding vormde de Inspecteur te verzoeken een onderzoek in te stellen naar met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen. Uit het onderzoek van de Inspecteur is gebleken dat niemand van degenen die in de jaren 2001 tot en met 2004 prijzen hebben gewonnen van € 1.000.000 of meer in de trekking op oudejaarsavond van de Staatsloterij, op dat moment woonachtig was in de regio waarvoor de Inspecteur competent is.

Naar aanleiding van de uitkomsten van voormeld onderzoek overwoog het Hof in r.o. 4.4. van zijn uitspraak: 'Voor een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat de Inspecteur een meerderheid van vergelijkbare gevallen gunstiger heeft behandeld dan het geval waarmede vergeleken wordt. Het gaat hierbij om alle vergelijkbare gevallen die vallen onder de bevoegdheid van de Inspecteur (arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nummer 33 327, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/165). Nu van een of meer vergelijkbare gevallen niet is gebleken, faalt reeds hierom belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.' Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Voor zover in de onderhavige zaak van belang, luidt het Deelnemersreglement van de Staatsloterij (dat in afschrift tot de gedingstukken behoort):

Artikel 3 Deelname

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende bestrijdt de uitspraak van het Hof met enige klachten die ik als volgt versta:

Bij afzonderlijke brieven, met dagtekening 6 september 2010 en 6 januari 2011, heeft belanghebbende aanvullende klachten ingediend, waarop evenwel geen acht kan worden geslagen, nu deze buiten de termijn geldend voor het indienen van een beroepschrift in cassatie zijn binnengekomen.

Artikelen 5.2 en 5.3 Wet IB 2001

Wet- en regelgeving

Artikel 5.3 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang:

De rendementsgrondslag van artikel 5.3 Wet IB 2001 is in de Memorie van Toelichting6. als volgt toegelicht:

Onder de rendementsgrondslag wordt verstaan de waarde in het economische verkeer van de bezittingen verminderd met de waarde in het economische verkeer van de schulden voorzover niet reeds begrepen in box I of II. Uitgangspunt is dat in beginsel alle bezittingen van een belastingplichtige, voorzover niet begrepen in box I of II, die in economische zin rendement kunnen opleveren onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement vallen. In de grondslag zijn opgenomen:

• (...)

• rechten die niet op zaken betrekking hebben (zoals aandelen, obligaties, schuldvorderingen, commanditaire deelnemingen, kapitaalverzekeringen en winstrechten);

Uit de Memorie van Toelichting7. komt naar voren dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een forfaitair en onder omstandigheden fictief8. inkomen, zonder rekening te willen houden met door de belastingplichtige werkelijk genoten inkomen of geleden verlies:

In een globaal forfaitair heffingssysteem zoals het forfaitaire rendement past geen tegenbewijsregeling voor situaties waarin het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitaire rendement. Er is bewust voor gekozen om de hoogte van het forfaitaire rendement op een zodanig niveau vast te stellen (4%) dat iedereen in staat is om, zeker indien dit over een wat langere periode wordt bezien, dit rendement zonder risico te kunnen behalen. Vanuit dit perspectief bezien kan een tegenbewijsregeling achterwege worden gelaten.

In de Memorie van Toelichting9. is in de artikelsgewijze toelichting bij artikel 5.3 (in het wetsvoorstel genummerd artikel 5.1.3) het volgende opgemerkt:

Zoals in de toelichting op artikel 5.1.3 wordt opgemerkt, wordt de rendementsgrondslag bepaald door - met inachtneming van de rangorderegeling en op basis van de waarde in het economische verkeer - de waarde van alle bezittingen bij elkaar op te tellen en deze gezamenlijke waarde vervolgens te verminderen met (de waarde van) alle schulden. Aldus ontstaat de rendementsgrondslag die in de forfaitaire rendementsheffing moet worden betrokken. Per kalenderjaar moet dit vermogen in beginsel tweemaal worden bepaald, te weten op 1 januari en op 31 december (...).

De artikelsgewijze toelichting bij artikel 5.3 in de Memorie van Toelichting10. houdt tevens in:

In het verlengde van titel 1 van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek wordt bij de indeling in categorieën gebruik gemaakt van het onderscheid tussen zaken en vermogensrechten. Zaken zijn tastbare objecten (het Burgerlijk Wetboek spreekt van voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten) die een onroerend (onderdeel a) of een roerend (onderdeel c) karakter kunnen hebben. Tegenover de (onroerende en roerende) zaken staan de zogenoemde vermogensrechten (onderdelen b, d, e en f). Dergelijke rechten zijn niet tastbaar (te denken valt aan een recht van vruchtgebruik op een onroerende zaak, een aandeel of een obligatie). Omdat dergelijke rechten voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Daarbij wordt er in de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 vanuit gegaan dat als een belastingplichtige de eigendom (een gerechtigdheid waarbij geen zakelijk of persoonlijk recht voor anderen op die zaak is gevestigd) van een zaak heeft, de zaak zelf de voordelen genereert (zie ook hierna).

De artikelsgewijze toelichting bij artikel 5.3 in de Memorie van Toelichting11. houdt voorts in:

Onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het, in tegenstelling tot bij de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor de bepaling van de voordelen uit sparen en beleggen niet meer van belang of er belastbare vruchten loskomen van de bron. Het vermogensbestanddeel wordt per definitie als fiscale bron aangewezen. Dit betekent dat niet alleen rekening gehouden moet worden met het feit dat vermogensbestanddelen bepaalde gebruiks- en genotsmogelijkheden kunnen bieden, maar ook dat vermogensbestanddelen waardemutaties kunnen ondergaan. In dit kader dient voorts bedacht te worden dat er rechthebbenden zijn waarbij beide elementen zich verenigen, maar ook personen die rechten hebben die slechts betrekking hebben op één van de genoemde elementen of een, al of niet beperkte, mengvorm daarvan.

Het Nader Rapport12. houdt in:

In de Wet inkomstenbelasting 2001 bestaat het belastingobject van het inkomen uit sparen en beleggen dus uit de inkomsten uit het vermogen, terwijl het belastingobject van de Wet op de vermogensbelasting 1964 het vermogen zelf is.

Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel vroeg de CDA-fractie13. of huurrechten in beginsel als een bezitting zouden kwalificeren voor de vermogensrendementsheffing:

Is het juist dat huurrechten nu een bezitting zijn voor de vermogensrendementsheffing? Zal iemand in dit land ooit een huurrecht hebben aangegeven voor de vermogensbelasting. Ook voor de inkomstenbelasting speelt het huurrecht geen rol, want dogmatisch wordt geleerd dat dit inkomensbesteding is en derhalve buiten de sfeer van de inkomstenbelasting ligt (geen bron van inkomen). In de memorie van toelichting lezen de leden van de CDA-fractie dat een huurrecht voor de vermogensbelasting een bezitting is, kennelijk op grond van artikel 5.1.3, tweede lid, sub b en/of d. Voor huurrechten die voldoen aan de omschrijving van artikel 5.3.1, vierde lid, valt de pijn dan overigens weer mee, want deze worden, mits aan de voorwaarden wordt voldaan, op nihil gewaardeerd. De facto worden dan alleen huurrechten waarvoor vooruitbetaling heeft plaatsgevonden in de vermogensrendementsheffing betrokken. In de memorie van toelichting treffen deze leden echter geen enkele opmerking aan met betrekking tot deze trendbreuk met het verleden. Zij nemen overigens aan dat de term genotsrechten in artikel 5.3.1, vierde lid, breed is en ook omvat opstalrechten, erfpachtsrechten en rechten van beklemming (uiteraard wanneer aan de voorwaarden van genoemd lid wordt voldaan); Graag vernemen deze leden een reactie.

De staatssecretaris14. antwoordde op deze vraag als volgt:

De leden van de CDA-fractie maken een vergelijking met de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarin een huurrecht uit zijn aard geen bron van inkomen vormt. Deze vergelijking past echter niet bij het karakter van de forfaitaire rendementsheffing, waar wordt uitgegaan van een verondersteld economisch rendement. Een huurrecht maakt derhalve deel uit van de rendementsgrondslag; de nihil-waardering zoals artikel 5.3.1, vierde lid, voorschrijft, mist niet alleen toepassing, zoals deze fractieleden opmerken, indien sprake is van vooruitbetaalde huur, maar ook indien de vergoeding niet zakelijk is.

Naar aanleiding van vragen over het gekozen rendement ter hoogte van 4% merkt de staatssecretaris15. het volgende op:

De opzet van de forfaitaire rendementsheffing sluit op globale wijze aan bij de werkelijke rendementen die belastingplichtigen zonder veel risico kunnen behalen. Achtergrond daarvan is dat - zoals hiervoor in deze nota is aangegeven - de precieze omvang van de werkelijke inkomsten uit vermogen niet in alle gevallen exact is te bepalen, noch via een aanpassing van het huidige stelsel, noch via een vermogenswinstbelasting. De koppeling met het feitelijk behaalde rendement is derhalve slechts indirect aanwezig.

De leden van de fractie van het CDA geven in dit kader het voorbeeld van een spaarrekening waarop 3,25% rente wordt genoten. Deze leden trekken van dit rendement eerst 2,2% inflatie af alvorens daar ook de forfaitaire rendementsheffing van 1,2% vanaf te trekken. Aldus ontstaat naar het oordeel van deze leden een negatief rendement van 0,15%. (...) Naar aanleiding van het voorbeeld van de leden van de fractie van het CDA wordt het volgende opgemerkt. Het is niet redelijk het forfaitaire rendement uitsluitend te beoordelen op basis van rendementen die (tijdelijk) beneden het forfaitaire percentage van 4% liggen. Er zullen ook situaties ontstaan dat het rendement boven dit percentage zal liggen, ook in de sfeer van rentevergoedingen. Voorts wordt opgemerkt dat in de systematiek van de inkomstenbelasting - zoals hiervoor ook is aangegeven - geen rekening wordt gehouden met de directe invloed van inflatie. Dit geldt voor de huidige Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar ook voor de Wet inkomstenbelasting 2001. Vanuit dat perspectief dient de door de leden van de fractie van het CDA toegepaste correctie van 2,2% achterwege worden gelaten. Daarenboven kan worden gesteld dat de belastingdruk onder het huidige stelsel in dit voorbeeld qua hoogte vergelijkbaar zal is. Thans wordt immers 3,25% rendement belast tegen een tarief van veelal (tenminste) 35,85%, zodat de feitelijke belastingdruk (tenminste) 1,17% zal bedragen, hetgeen nauwelijks afwijkt van de 1,2% feitelijke belastingdruk die voortvloeit uit de forfaitaire rendementsheffing. Vanuit dat perspectief zou de behoefte aan een tegenbewijsregeling dan ook gering kunnen zijn. Daarbij wordt voorts nog opgemerkt dat bij het berekenen van de feitelijke belastingdruk, ook rekening moet worden gehouden met de invloed van het heffingvrije vermogen. Belastingplichtigen hebben immers elk recht op een heffingvrij vermogen van € 17 000 (ƒ 34 763).

Op vragen over de internationale inpasbaarheid van de vermogensrendementsheffing antwoordde de staatssecretaris16.:

Met andere woorden de inkomsten uit vermogen worden ingevolge de vermogensrendementsheffing belast. De bepaling van de hoogte van die inkomsten, geschiedt op forfaitaire basis. Het karakter van de vermogensrendementsheffing als inkomstenbelasting wordt mede onderstreept door de volgende kenmerken. Ten eerste is de vermogensrendementsheffing een onderdeel van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ten tweede vormt het forfaitair vastgestelde rendement onderdeel van het wereldinkomen. Ten derde bestaat de mogelijkheid dividendbelasting en buitenlandse bronbelastingen als voorheffing te verrekenen met de ingevolge de vermogensrendementsheffing verschuldigde inkomstenbelasting. Ten vierde is de grondslag van box III ook een andere dan bij een vermogensbelasting waarbij het vermogen op een bepaalde peildatum de grondslag is. Bij de vermogensrendementsheffing wordt geheven op basis van de zogenoemde rendementsgrondslag. Tenslotte kan worden gewezen op de mogelijkheid de persoonsgebonden aftrek toe te passen. Dit zijn wezensvreemde elementen voor een vermogensbelasting, maar zijn daarentegen wel elementen die passen in een inkomstenbelasting.

Naar aanleiding van vragen van de PvdA-fractie over het verschil tussen de grondslag van de forfaitaire vermogensrendementsheffing en de grondslag volgens de Wet op de vermogensbelasting 1964 is in de Nota naar aanleiding van het Verslag17. het volgende opgemerkt:

Tweede element in dit verband is dat de vermogensrendementsheffing zich in beginsel beperkt tot het in de heffing betrekken van vermogensbestanddelen die in economische zin rendement (kunnen) opleveren, dan wel in het vermogen van de belastingplichtige economisch wel dezelfde plek innemen (en die naar algemeen maatschappelijk oordeel als "belegging" of "spaartegoed" kunnen worden gekwalificeerd).

Opzet van de vermogensrendementsheffing is dat - zoals hiervoor ook is aangegeven - in beginsel uitsluitend die vermogensbestanddelen in de heffing worden betrokken die in economische zin rendement (kunnen) opleveren, mits deze nog niet eerder in box I of box II in de heffing zijn betrokken. (...) In verband daarmee bestaat de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing voornamelijk uit die vermogensbestanddelen die ook onder het huidige systeem al inkomsten uit vermogen kunnen opleveren. (...) De gedachte hierachter is dat in beginsel al het eigen vermogen van een belastingplichtige, voor zover niet begrepen in box I of box II, dat in economische zin rendement kan opleveren onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement valt.

Ten aanzien van bedragen die wegens een overboeking 'onderweg' zijn, is in de Nota naar aanleiding van het Verslag18. het volgende vermeld:

Deze leden vragen aandacht voor (...) overboekingen omdat het overgeboekte geld meestal enkele dagen onderweg is. (...) Indien een dergelijke overboeking vlak voor de peildatum is afgeschreven van de ene bankrekening en op de peildatum nog niet daadwerkelijk is bijgeschreven op de andere bankrekening, heeft de belastingplichtige op dat moment een vordering op de bank die nog niet tot uitdrukking komt in het saldo van zijn bankrekening. Een dergelijke vordering die betrekking heeft op het geld dat op de peildatum onderweg is van de ene naar de ander bankrekening maakt, evenals het saldo van de bankrekeningen zelf, deel uit van de grondslag van het forfaitaire rendement. Dergelijke vraagstukken zijn sinds jaar en dag in de uitvoering en rechtspraak omtrent de vermogensbelasting adequaat van een antwoord voorzien.

Op vragen van de CDA-fractie naar het verschil tussen zaken en rechten, merkt de staatssecretaris in de Nota naar aanleiding van het Verslag19. op dat:

[Dit] onderscheid van ondergeschikt belang [is]. Voor de rendementsgrondslag is immers slechts van belang in welke mate de belastingplichtige gerechtigd is tot datgene dat waarde vertegenwoordigt.

In verband met kapitaalverzekeringen is in de Nota naar aanleiding van het Verslag20. opgemerkt:

Bij de bepaling van de inkomsten uit sparen en beleggen is bewust en op goede gronden gekozen voor een forfaitair systeem. Een dergelijk systeem gaat er van uit dat er jaarlijks een vast rendement is op de rendementsgrondslag. Daarbij is niet van belang of dat rendement al of niet heeft geresulteerd in een bedrag dat vrijelijk ter beschikking is gekomen.

In de Nota naar aanleiding van het Nader Verslag21. wordt ingegaan op de vraag of een belastingplichtige de gerechtigdheid tot (trust)vermogen in de rendementsgrondslag dient te betrekken:

De leden van de fractie van de VVD vragen welk criterium wordt aangelegd om te bepalen of er een rechthebbende op trustvermogen is in de zin van de vermogensrendementsheffing. De vraag of er een rechthebbende is in de zin van de vermogensrendementsheffing houdt verband met de vraag of er een of meer personen zijn aan te wijzen die een op geld waardeerbaar belang ontlenen aan dat trustvermogen. (...) Zolang iemand geen enkel recht op een uitkering uit het trustvermogen heeft, juridisch noch feitelijk, ook geen voorwaardelijk recht, maar slechts een blote verwachting bestaat dat hij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen, zal deze persoon (nog) niet als rechthebbende op het trustvermogen kunnen worden aangemerkt aangezien voor hem een op geld waardeerbaar belang bij dat vermogen ontbreekt.

Met de invoering van de forfaitaire vermogensrendementsheffing heeft de wetgever bewust een ander systeem dan onder de Wet op de vermogensbelasting 1964 willen invoeren. Zie (o.a.) hetgeen hierover is opgemerkt in de Nota naar aanleiding van het Nader Verslag22.:

Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt, is een vergelijking tussen de vermogensbelasting en de forfaitaire rendementsheffing niet goed mogelijk. Dit hangt samen met het verschil in karakter tussen beide heffingen, te weten een heffing ter zake van vermogensbezit versus een heffing over een veronderstelde opbrengst uit sparen en beleggen.

Uit hetgeen is opgemerkt tijdens het wetgevingsoverleg van de vaste commissie voor Financiën23., blijkt:

De vermogensrendementsheffing heeft betrekking op alle zaken die in economische zin kunnen renderen.

Wijziging van de peildatum per 1 januari 2011

In de Nota naar aanleiding van het Verslag25. bij de Fiscale verzamelwet 2010 gaat de staatssecretaris in op het (gewenste) verschil tussen de vermogensrendementsheffing en de vermogensbelasting onder de Wet op de vermogensbelasting 1964:

De vergelijking die de NOB maakt tussen de vermogensrendementsheffing en de heffing ingevolge de Wet op de vermogensbelasting 1964, die eveneens met één peildatum werkte, gaat naar mijn mening niet op. Bij de vermogensbelasting werd het vermogen dat op een bepaald moment aanwezig was belast, terwijl bij de vermogensrendementsheffing - immers een inkomstenbelasting - het (forfaitair vastgestelde) inkomen over een bepaalde periode wordt belast. Dit verschil verklaart waarom bij de vermogensbelasting geen en bij de inkomstenbelasting wel naar tijdsgelang herrekend dient te worden.

Naar aanleiding van opmerkingen van de Raad van State, geeft de staatssecretaris in het Nader Rapport26. te kennen over het karakter van box 3:

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad over de strekking van box 3 na invoering van één peildatum wordt opgemerkt dat sprake blijft van de heffing van inkomstenbelasting over een verondersteld forfaitair rendement over het vermogen. De invoering van één peildatum leidt feitelijk slechts tot een verschuiving van de heffing over de helft van de waardemutaties in het kalenderjaar naar het daaropvolgende jaar.

Jurisprudentie

Klachten dat de wetgever in strijd met artikel 26 van het IVBPR en met artikel 14 van het EVRM heeft gehandeld door bij het bepalen van de rendementsgrondslag geen rekening te houden met het tijdstip van verkrijging dan wel verlies van bezittingen of het vervallen van schulden, werden door de Hoge Raad in zijn arrest van 9 mei 2008, nr. 43 40828., in r.o. 3.3. verworpen:

In de aantekening bij het arrest in V-N 2008/22.18 merkt de redactie Vakstudie Nieuws hierover op:

(...) Bovenstaande zaak laat zien dat dit onder omstandigheden nogal onrechtvaardig kan uitpakken. (...) Een dergelijke grofheid van het systeem is bewust door de wetgever gekozen. Er zijn ook voldoende argumenten voor een dergelijk systeem, met name wat uit eenvoudsoverwegingen. Een andere keuze zou betekenen dat voor elk vermogensbestanddeel afzonderlijk zou moeten worden gekeken op welk tijdstip het is verkregen dan wel vervreemd. Ook al zijn er goede argumenten voor andere stelsels, zoals bijvoorbeeld een vermogenswinstbelasting, dan wil dat nog niet zeggen dat de wetgever niet in redelijkheid heeft kunnen kiezen voor het huidige forfaitaire systeem.

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch verwerpt in zijn uitspraak van 21 december 2004, nr. 04/0001829., de stelling dat geen 'voordeel' is genoten indien door de belastingplichtige in het betreffende jaar op de vermogensbestanddelen een negatief rendement is behaald:

Van der Kooi31. merkt over de bronvraag onder vigeur van de vermogensrendementsheffing op:

De bronvraag verliest zoals de plannen blijkens de Nota voor de 21e eeuw nu luiden geheel haar betekenis. De krachtens een vermogensrendementsheffing te belasten inkomsten uit vermogen naar 4% van de waarde van dat vermogen sluit in zijn geheel niet meer aan op opbrengsten die uit die vermogensbestanddelen worden genoten. Enkel van belang is of een belastingplichtige vermogen bezit dat voor de forfaitaire heffing kwalificeert. De opbrengsten daaruit zijn (voor de belastingheffing) totaal irrelevant geworden. Daarmee verliezen ook de criteria hun betekenis.

In gelijke zin Stevens32.:

De grondslag waarover in box 3 belasting wordt geheven, wordt door de inkomensfictie verbreed tot die vermogensbestanddelen die volgens het thans geldende stelsel geen belaste baten genereren. Dit impliceert dat in deze box de klassieke bronvereisten "voordeel beogen" en de "redelijke voordeelsverwachting" niet meer aan de orde zijn.

Herreveld33. over de betekenis van het begrip "bron van inkomen":

Gelet op het inkomenszwakke karakter van de forfaitaire rendementsheffing vraag ik mij af of het begrip "bron van inkomen " in elk geval in box 3 nog wel van toepassing is. De memorie van toelichting lijkt op twee gedachten te hinken. Enerzijds het constateren van (forfaitair bepaalde) inkomsten. Waarschijnlijk om te kunnen rechtvaardigen om deze heffing in de inkomstenbelasting te kunnen onderbrengen. Anderzijds het in de heffing betrekken van onder de huidige wet onbelast blijvende vermogenswinsten. Bij dit laatste wordt geconstateerd dat de onvolkomenheden in het huidige objectieve systeem van inkomsten uit vermogen leiden tot een onrechtvaardige verdeling van de belastingdruk. Het heeft er naar mijn mening dan ook alles van weg dat het begrip "bron van inkomen ", althans voorzover het betreft de forfaitaire rendementsheffing, volledig overboord wordt gegooid.

Stevens34. schrijft:

De wetgever heeft bij de vormgeving van de vermogensrendementsheffing als uitgangspunt geformuleerd, dat de belastingplichtige, bij wege van wetsfictie, wordt geacht met de tot zijn rendementgrondslag behorende vermogensbestanddelen altijd een bepaald nettorendement te kunnen behalen. Dit forfaitaire rendement wordt in de belastingheffing betrokken. Alle bezittingen worden zodoende in beginsel als bron van inkomen aangemerkt en, voorzover niet reeds begrepen in een eerder in de wet vermelde box, in de vermogensrendementsheffing begrepen naar het forfaitaire rendement.

(...)

Het zojuist vermelde uitgangspunt dat alle bezittingen worden geacht in economische zin rendement op te leveren, lijkt ertoe te leiden dat voor de vermogensrendementsvraag de opbrengstpotentie in het geheel niet meer relevant is.

Ganzeveld35. over het karakter van de vermogensrendementsheffing:

Het vermogensbelastingachtige karakter wordt versterkt door het feit dat niet wordt getoetst of een vermogensbestanddeel een bron van inkomen oplevert. Waar dit in het systeem van de inkomsten uit vermogen onder de Wet IB 1964 cruciaal was, is dit onder het regime van box 3 niet relevant; een vermogensbestanddeel wordt per definitie als fiscale bron aangewezen.

Heithuis36. schreef:

Het forfaitaire karakter van de belastingheffing in box III doet geweld aan het bronbegrip dat in beginsel nog steeds aan de Wet IB 2001 ten grondslag ligt. Of anders gezegd: De vermogensbestanddelen die in box III worden belast, worden geacht een rendement op te leveren van 4%, ongeacht het daadwerkelijke rendement dat de vermogensbestanddelen genereren. Derhalve is het voor de vermogensbestanddelen in box III een zinloze exercitie om de toetsen van het bronbegrip betreffende het voordeel beogen en het voordeel verwachten toe te passen. Men wordt namelijk steeds geacht een voordeel te hebben genoten van (forfaitair) 4% (...) en dit voordeel derhalve te hebben beoogd en verwacht, zodat op dit punt altijd sprake is van een bron van inkomen. Overigens past dit ook in de benadering van box III als vermogensbelasting (...); voor een vermogensbelasting doet het bronbegrip immers ook niet ter zake.

Dusarduijn en Gribnau37. illustreren de werking van de vermogensrendementsheffing aan de hand van twee voorbeelden:

De invloed van een vermogenswijziging kort voor of na de peildata wordt zodoende verwaarloosd: zowel de waarde van een op 1 januari afgebrande onverzekerde tweede woning als de op 31 december gewonnen straatprijs in de postcodeloterij tellen op de peildatum volledig mee in de heffingsgrondslag, hoewel ten aanzien van deze vermogensbestanddelen geen enkel rendement wordt genoten.

Stevens e.a.38. merken over het karakter van de vermogensrendementsheffing op:

Over het karakter van de forfaitaire rendementsheffing wordt verschillend gedacht. Door veel fiscalisten wordt gesteld dat de forfaitaire vermogensrendementsheffing in box 3 materieel een vermogensbelasting is naar een tarief van 1,2% onder gelijktijdige vrijstelling van inkomsten en vermogenswinsten. Wij delen deze mening niet, ondanks de overeenkomsten in verschijningsvorm. Het verschil tussen het belasten van het bezit van vermogen door middel van een vermogensbelasting en het belasten van de inkomenspotentie (!) door een forfaitaire vermogensrendementsheffing als inkomstenbelasting is essentieel. Enerzijds vanwege de bedoeling en beleving van de heffing als draagkrachtbelasting. Anderzijds vanuit een fiscaaltechnische-invalshoek. Regelingen inzake het belastingsubject, het belastingobject en het tarief zijn dan ook wezenlijk verschillend.

Blijkens de analyse van de A-G Overgaauw39. in zijn conclusie bij het in 4.24 geciteerde arrest van 1 december 2006 ziet de wetgever volgens het stelsel van box 3 als een belasting naar het inkomen (vgl. 4.13):

Uit bovenstaande passages volgt dat de wetgever de forfaitaire vermogensrendementsheffing als belasting naar inkomen heeft willen kwalificeren. Deze kwalificatie geschiedde op basis van een vijftal aan belasting naar inkomen gerelateerde karakteristieken, namelijk het onderdeel uitmaken van de Wet IB 2001, het onderdeel uitmaken van het wereldinkomen, het verrekenen van buitenlandse bronbelasting en dividendbelasting als voorheffing, het heffen op basis van de rendementsgrondslag en ten slotte het aftrekken van persoonsgebonden uitgaven.

7.2. (...) b. de heffing mag niet ontaarden in confiscatie; er is dan m.i. strijd met het eerste lid van art. 1 van Protocol nr. 1(...)

5.18 Het Bundesverfassungsgericht in Duitsland oordeelde in zijn arrest van 22 juni 1995, BSTBL II 1995, 655 dat een bovengrens van ongeveer 50 percent moet worden aangehouden voor de gecombineerde druk van de inkomsten- en vermogensbelasting op inkomsten uit vermogen (rekening houdend met belastingvrije sommen in de inkomsten- en vermogensbelasting). Het Bundesverfassungsgericht overwoog daarbij:

Nach Art. 14 Abs. 2 GG dient der Eigentumsgebrauch zugleich dem privaten Nutzen und dem Wohl der Allgemeinheit. Deshalb ist der Vermögensertrag einerseits für die steuerliche Gemeinlast zugänglich, andererseits muß dem Berechtigten ein privater Ertragsnutzen verbleiben.

5.19 In zijn arrest van 22 juni 2005, nr. 107/2005, oordeelde het Belgische Arbitragehof dat een heffingspercentage hoger dan 80% op successierecht niet verenigbaar is met de artikelen 10, 11 en 172 van de Belgische Grondwet:

B.15.3 Ook al kon de decreetgever, om de redenen die in B.12 en B.13 zijn uiteengezet, redelijkerwijs de progressiviteit van de belasting verhogen om de kleine en middelgrote nalatenschappen te bevoordelen en daarbij niettemin zijn budgettaire doelstelling na te komen, toch dient te worden onderzocht of een tarief van 90 pct., dat van toepassing is op de schijf boven 175 000 euro, niet van dien aard is dat op onevenredige wijze afbreuk wordt gedaan aan het recht van een categorie van personen op het ongestoord genot van hun eigendom.

B.15.4 Het is denkbaar dat de wetgever, naast de fiscale doelstelling die hij nastreeft, in bepaalde aangelegenheden het gedrag van de belastingplichtigen probeert te beïnvloeden, hetgeen een bijzonder hoge aanslagvoet kan rechtvaardigen. Dat geldt bijvoorbeeld voor heffingen die tot doel hebben de consument ertoe aan te zetten geen wegwerpartikelen te gebruiken, noch producten die schadelijk zijn voor het leefmilieu (...), die ertoe strekken onwettig gedrag te bestraffen (...), of getolereerde maar schadelijke activiteiten tegen te gaan (...).

Ook al behoort het tot de beleidskeuzes van de fiscale wetgever om verschillende tarieven toe te passen op verschillende belastingen, en de categorieën van erfgenamen verschillend te belasten, toch is het klaarblijkelijk onevenredig om, inzake successierechten, een dermate hoog tarief toe te passen dat door geen enkele doelstelling die specifiek is voor de beoogde categorie van belastingplichtigen, wordt verantwoord, maar waarbij uitsluitend de nagestreefde budgettaire doelstelling in aanmerking wordt genomen.

B.15.7 Doordat artikel 1 van het bestreden decreet het tarief voor de schijf boven 175 000 euro hoger dan op 80 pct. vaststelt, is het niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet en dient het in die mate te worden vernietigd.'

5.20 Ten aanzien van een bij fictie vastgestelde kostenvergoeding voor de betekening van een dwangbevel, overwoog de Hoge Raad in het arrest van 5 maart 2010, nr. 09/02723:

Het Protocol laat de verdragsluitende partijen bij de heffing en invordering van belastingen een ruime beoordelingsmarge. Die marge heeft de Nederlandse wetgever niet overschreden met het vaststellen van het tarief in artikel 3, lid 1, van de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: de Kostenwet), aangezien van deze tariefstelling niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. (...)

Het enkele feit dat belanghebbende - naar zij stelt - destijds niet over de benodigde middelen beschikte om haar belastingschuld te voldoen brengt nog niet mee dat de vervolgingskosten in haar geval leiden tot een met het Protocol strijdige buitensporige last.

5.21 Bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van disproportionele gevolgen voor belanghebbende naar aanleiding van wijzigingen in de motorrijtuigenbelasting, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 10 september 2010, nr. 08/0465364.:

Middel 2 kan evenmin tot cassatie leiden. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.

Ambtshalve beschouwing inzake P1-1 EVRM

6.1 Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan, wanneer een "fair balance" is getroffen tussen het algemeen belang enerzijds en de bescherming van individuele rechten anderzijds, dus een redelijke verhouding tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Aan het vereiste van een "fair balance" is niet voldaan, indien sprake is van een individuele en buitensporige last voor de betrokken persoon (zie 5.13 e.v.).

6.2 Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een schending van het recht op eigendom als bedoeld in P1-1, dient voorop te worden gesteld dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen.

6.3 In de Wet IB 2001 heeft de wetgever met de vermogensrendementsheffing gekozen voor de heffing van een belasting over de inkomsten uit het vermogen van de belastingplichtigen welke aldus is vormgegeven dat dat inkomen bij wege van fictie wordt vastgesteld op 4% van de waarde van het vermogen en waarbij dit fictieve inkomen wordt belast naar een tarief van 30%. De keuze voor dit stelsel leidt ertoe dat die heffing materieel een belasting van 1,2% per kalenderjaar van het vermogen op de peildatum (in het onderhavige jaar twee peildata, te weten 1 januari en 31 december) behelst.

6.4 De omstandigheid dat een belasting naar het inkomen uit vermogen is vorm gegeven als een heffing naar gelang van de waarde van het vermogen, brengt met zich dat de gevorderde belasting niet in een vaste verhouding staat tot het feitelijk aan dat vermogen ontleende inkomen. Zelfs bestaat de mogelijkheid dat gedurende één of meer jaren belasting wordt geheven ter zake van verondersteld genoten inkomen, terwijl in feite de belastingplichtige niet zodanig inkomen heeft genoten.

6.5 Inkomstenbelasting heffen over niet aanwezig inkomen roept allicht de gedachte aan een confiscatoire maatregel op. Dus rijst de vraag of een dergelijke heffing niet in strijd is met het verdragsrechtelijk gewaarborgde recht van eigendom.

6.6 De beoordeling van die vraag vergt een nadere analyse van de onderwerpelijke heffing. In de grondslag van de heffing wordt in beginsel louter beleggingsvermogen betrokken; in het volgende onderdeel van deze conclusie ga ik daar nader op in. In de vermogensrendementsheffing worden niet betrokken vermogensbestanddelen die in box 1 of box 2 inkomen genereren, waaronder de eigen woning van de belastingplichtige. Verder kent box 3 diverse vrijstellingen, waaronder één voor persoonlijke bezittingen en één aan de voet.

6.7 In gevallen waarin het box 3 vermogen geen - in economische zin verstaan - inkomsten oplevert, vormt de vermogensrendementsheffing materieel een vermogensbelasting, nog daargelaten dat diverse schrijvers van oordeel zijn dat dat reeds in het algemeen haar karakter is (zie 4.33, 4.39, 4.40, 4.41).

6.8 De ECRM heeft geoordeeld dat er geen reden is om in het algemeen heffingen naar het vermogen ontoelaatbaar te achten (zie 5.14).

6.9 Daarmee staat echter nog niet vast of dat onverkort eveneens geldt voor een heffing naar het vermogen welke niet uit de daaruit getrokken inkomsten kan worden voldaan en - op lange termijn - het vermogen van de belastingplichtige zou uithollen. Hierna zal ik toelichten dat de box 3-heffing niet een zodanige belasting is.

6.10 De wetgever gaat ervan uit dat een belastingplichtige in staat is om over het - inperkend gedefinieerde, zie 6.6 - box 3-vermogen, bezien over een reeks van jaren, een gemiddeld rendement van 4% te behalen. Voor zover mij bekend bestaat er geen wetenschappelijk bewijs dat die veronderstelling onjuist zou zijn, ondanks dat resultaten sedert de invoering van de forfaitaire heffing mogelijk wél in die richting wijzen.

6.11 Aan dit uitgangspunt van die heffing liggen onder meer de volgende twee principes ten grondslag. Het ene is dat de heffing niet aansluit bij het feitelijk behaalde rendement en aan de belastingplichtige overlaat of hij zijn vermogen zodanig belegt dat hij het mogelijk geachte rendement behaalt; de gevolgen van die keuze blijven voor rekening van de belastingplichtige. Het andere is dat de beoordelingsperiode van de rendementsnorm lang is met als gevolg dat een belastingplichtige niet altijd in staat is gedurende de periode tijdens welke hij zijn vermogen bezit - bijvoorbeeld wanneer sprake is van een laagconjunctuur - een rendement van 4% te behalen; noch in de parlementaire behandeling noch in de wetenschappelijke literatuur is evenwel gebleken dat deze mogelijkheid een wezenlijk bezwaar oplevert.

6.12 Daartegenover staan de redenen waarom de wetgever voor deze heffingssystematiek heeft gekozen: theoretische problemen met het begrip 'vrucht van vermogen' en de uitvoeringstechnische problemen en constructiegevoeligheid van het oude stelsel.

6.13 Gelet op het bovenstaande kan mijns inziens niet worden gezegd dat de box 3-heffing een vermogensuithollend, confiscatoir karakter heeft, noch dat zij op zodanige onevenwichtige wijze omgaat met de belangen van de overheid en de contribuabelen dat de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden.

Beoordeling van de klachten

7.1 De onderhavige zaak betreft de vraag of de waarde van belanghebbendes lot in de Oudejaarsloterij ultimo 2004 voor de toepassing van box 3 van de inkomstenbelasting in aanmerking moet worden genomen met inachtneming van de daarop gevallen prijzen ten bedrage van in totaal € 20.000.060.

7.2 Teneinde die vraag te kunnen beantwoorden dient te worden onderzocht wat de aard is van de rechten die belanghebbende ultimo 2004 ontleent aan genoemd lot.

7.3 Tevens stelt de voorliggende rechtsvraag ten principale aan de orde welke de aard is van de zogenoemde vermogensrendementsheffing van hoofdstuk 5 Wet IB 2001 (box 3) waarop ik ook in onderdeel 6 al ben ingegaan. Op deze meer principiële vragen ga ik eerst in alvorens de klachten te behandelen.

7.4 Een lot in een loterij zoals de Oudejaarsloterij geeft de eigenaar recht op deelname aan de trekking en zomede een kans op een prijs (artikel 3 Deelnemersreglement Staatsloterij, zie 2.11).

7.5 Zodra de trekking heeft plaats gevonden belichaamt een lot niet meer een dergelijk recht. Dat recht is uitgewerkt. Voor wat betreft de prijswinnende loten is daarvoor in de plaats getreden het recht om de prijs op te vorderen (artikel 17.7 Deelnemersreglement Staatsloterij, zie 2.11).

7.6 Voor en na de trekking bezit de eigenaar van het lot dus niet hetzelfde recht, alhoewel beide rechten in hetzelfde waardepapier zijn belichaamd.

7.7 De vermogensrendementsheffing vertoont, gezien de wijze waarop zij in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 is vormgegeven, trekken van een vermogensbelasting (vgl. ook 6.7). Dat neemt niet weg dat zij blijkens haar tekst en de daarop gegeven toelichting beoogt het "inkomen uit [cursivering van mij, A-G] sparen en beleggen" te heffen; zie 4.37.

7.8 De Hoge Raad heeft dan ook beslist dat de heffing van box 3 voor de toepassing van het belastingverdrag Nederland-Frankrijk moet worden aangemerkt als een belasting naar het inkomen (zie 4.24).

7.9 In overeenstemming met het voorgaande rekent de wetgever tot de heffingsgrondslag "in beginsel alle bezittingen (...) die in economische zin rendement kunnen opleveren" (zie 4.4, alsmede 4.14 en 4.20). Dat wil niet zeggen dat die zaken "bron" in de van oudsher bekende betekenis van dat begrip vormen; anders dan bij een vermogensbron behoren immers ook waardemutaties tot de vrucht in economische zin (zie 4.8). Bovendien is de literatuur eenstemmig van oordeel dat de bekende eisen "voordeel beogen, voordeel verwachten" hier niet gelden.

7.10 De vraag rijst nu of de zojuist geciteerde zinsnede uit de MvT impliceert dat vermogensbestanddelen die geen "economisch rendement" kunnen opleveren, niet een bezitting kunnen zijn in de zin van art. 5.3 Wet IB 2001.

7.11 Bevestigende beantwoording van die vraag lijkt voor de hand te liggen: een vermogensbestanddeel dat geen rent kán geven, kan bezwaarlijk worden aangemerkt als inkomsten genererend deel van een heffingsgrondslag.

7.12 Toch blijkt uit de tekst van de toelichting dat deze niet zo moet worden verstaan. Immers: alleen 'in beginsel' worden slechts rent-genererende zaken als bezitting aangemerkt. Klaarblijkelijk verwijst de toelichting hiermede naar de omstandigheid dat zaken die niet opbrengstgevend zijn, zoals persoonlijke bezittingen, niet worden meegeteld. Voor alle overige in art. 5.3 vermelde zaken geldt dat het aan de belastingplichtige wordt overgelaten hoe hij deze al dan niet rendabel maakt. Daarbij geldt als uitgangspunt dat "alle bezittingen worden geacht in economische zin rendement op te leveren" (L.G.M. Stevens, zie 4.32).

De zogenoemde "voordeel verwachten"-toets is dan in de vermogensrendementsheffing verschoven van het niveau van het individuele vermogensbestanddeel naar het totale box 3-vermogen. Dat omvat alle objecten die worden verondersteld op zodanige wijze te kunnen worden belegd dat van hun waarde 4% rendement kan worden getrokken; de genoemde toets is dus vervangen door een fictie (zie ook 6.10). Dat blijkt mede hieruit dat in de tekst en de parlementaire behandeling van de wet is vastgelegd dat ook chartaal geld als bezitting in box 3 wordt aangemerkt, ondanks dat louter het bezit daarvan geen opbrengst verschaft.

In de eerste klacht voert belanghebbende aan dat ultimo 2004 de waarde van het lot niet dient te worden bepaald met inachtneming van de daarop gevallen prijzen, omdat de prijzen nog niet zijn opgevraagd en ter beschikking gesteld. Deze klacht faalt, aangezien de mogelijkheid tot het vorderen van die prijzen bepalend is voor de waarde in het economische verkeer en niet de directe beschikbaarheid.

Eveneens faalt de klacht dat de onderhavige bezitting in 2004 geen rendement kan geven. De wetgever heeft onderkend dat vermogensbestanddelen onder omstandigheden in een bepaald belastingjaar geen rendement opleveren; het door hem gekozen forfaitaire systeem gaat uit van een gemiddeld rendement over een groot aantal jaren (zie 4.5).

In de derde klacht voert belanghebbende aan dat de onderwerpelijke bezitting geen rendement kan opleveren en dat deze gezien de ratio van de heffing derhalve geen deel kan uitmaken van de heffingsgrondslag.

Deze klacht faalt op de in 7.9 tot en met 7.13 uiteengezette gronden.

De vierde klacht faalt, aangezien deze berust op een onjuiste lezing van de wet.

Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal