HR (Parket), 29-01-2015, nr. 13/04993

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/04993 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 10 september 2013, nrs. 12/00350 en 12/00359, ECLI:NL:GHARL:2013:6629, FutD 2013-2287.

In deze conclusie gaat het om twee verschillende kwesties. De eerste ziet erop dat de Inspecteur1.beoogt bij belanghebbende als werkgever in de loonbelasting te betrekken het privégebruik door werknemers van auto’s ‘van de zaak’. Hier is de maatstafproblematiek wat dient te worden verstaan onder ‘ter beschikking stellen’ van een auto aan een werknemer en in dat kader hoe de bewijslevering met betrekking tot privégebruik wettelijk geregeld is.

De tweede kwestie is of (grofschuldige) fouten gemaakt door een tot haar personeel behorende medewerkster van belanghebbende bij het opstellen van aangiften loonheffingen, in het kader van de oplegging van een bij naheffing opgelegde vergrijpboete aan belanghebbende, een B.V.2., kunnen worden toegerekend.

In de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 bestonden de activiteiten van [X] B.V., belanghebbende, een vennootschap deel uitmakend van een concern, onder meer uit het binnen concernverband ter beschikking stellen van werknemers aan andere groepsbedrijven.

Eén van de groepsbedrijven waaraan belanghebbende werknemers ter beschikking had gesteld, een hotelbedrijf op [Q] (hierna: de inlener), bezat twee auto’s die gebruikt werden voor het vervoer van hotelgasten van en naar de veerpont, het verzorgen van tochten met hotelgasten, verhuur aan hotelgasten en incidenteel voor het vervoer van medewerkers die vergaderingen en dergelijke op het vasteland bezochten.

Drie aan de inlener ter beschikking gestelde medewerkers van belanghebbende, waarvan er slechts twee in het bezit waren van een rijbewijs, hadden gedurende de periode dat zij ter beschikking waren gesteld toegang tot het sleutelkastje waarin de autosleutels van beide voertuigen werden bewaard. Zij maakten zakelijk gebruik van de auto’s. Met betrekking tot geen van de auto’s is door de Belastingdienst aan een werknemer een verklaring ‘geen privégebruik auto’ afgegeven. Er is geen (volledige) kilometeradministratie en er is geen administratie van het meenemen van de autosleutels door de werknemers bijgehouden.

Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de loonheffingen over 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 geen voordeel wegens het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van een auto opgenomen.3.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen, premie werknemersverzekeringen en premie Zorgverzekeringswet opgelegd. De naheffingsaanslag ziet ten eerste op vermeend voordeel uit privégebruik van de auto’s door de aan de inlener ter beschikking gestelde werknemers van belanghebbende en ten tweede op te lage afdracht van premies werknemersverzekeringen. De Inspecteur heeft gelijktijdig met de naheffingsaanslag een 25% vergrijpboete opgelegd.

De Inspecteur heeft zich in deze procedure op het standpunt gesteld dat eventueel feitelijk privégebruik van de auto’s niet van belang is voor de (eerste) vraag of de auto’s ter beschikking zijn gesteld aan de werknemers in de zin van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). De Inspecteur stelt dat in casu de auto’s ter beschikking zijn gesteld, omdat de werknemers konden beschikken over de autosleutels en met de auto’s hebben gereden.4.Het privégebruik is volgens de Inspecteur vervolgens alleen relevant voor de (tweede) vraag of belanghebbende het wettelijke vermoeden heeft weerlegd dat de auto’s voor meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.

Belanghebbende is daarentegen van mening dat de auto’s niet ter beschikking zijn gesteld, aangezien het aan te leggen criterium voor ter beschikking stelling volgens belanghebbende is of werknemers feitelijk beschikkingsmacht over auto’s kunnen uitoefenen, terwijl van een dergelijke beschikkingsmacht in dit geval geen sprake zou zijn geweest.

Naar het oordeel van het Hof dient ‘gelet op doel en strekking van artikel 13bis van de Wet, te weten de waardering van niet in geld genoten loon dat bestaat uit het voor privé-doeleinden ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer, en in aanmerking nemend dat naar verkeersopvatting de terbeschikkingstelling van een auto minst genomen inhoudt dat de werknemer niet alleen de mogelijkheid heeft om de auto te besturen, maar tevens, (…) kan bepalen voor welke doeleinden hij de terbeschikkinggestelde auto gebruikt’, onder terbeschikkingstelling van een auto te worden verstaan dat een werknemer ‘voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over een auto uitoefent’.5.

Het Hof heeft geoordeeld dat de werknemers in dit geval geen feitelijke macht over de auto’s hebben uitgeoefend, zodat geen sprake is geweest van een looncomponent bestaande uit het aan een werknemer ter beschikking stellen van een auto.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de grofschuldig gemaakte fouten van een medewerkster van belanghebbende die haar aangiften voor de loonheffingen verzorgde, niet aan belanghebbende kunnen worden toegerekend in het kader van de boeteoplegging aan belanghebbende.

Dat baseert het Hof er op dat bij belanghebbende zelf geen opzet of grove schuld aanwezig was, aangezien belanghebbende, als wettelijk vertegenwoordigd door haar enige bestuurder, bij het opdragen van werkzaamheden aan de medewerkster de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd en belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke taakvervulling van haar medewerkster behoefde te twijfelen. Daarom heeft het Hof de boetebeschikking vernietigd.

Tegen beide oordelen van het Hof komt de Staatssecretaris thans op in cassatie.

Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.6.Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de middelen; met conclusie in onderdeel 6.

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Enig aandeelhouder van belanghebbende was in de jaren 2006 tot en met 2009 (hierna: het naheffingstijdvak) [A] b.v. (hierna: [A]b.v.). De aandelen van [A] b.v. waren gecertificeerd. Houder van de aandelen van [A] b.v. was Stichting Administratiekantoor [B]. [C] (hierna: [C]) bezat de certificaten van de aandelen [A] b.v.

Belanghebbende maakte deel uit van een concern (hierna: het concern). De moedermaatschappij van het concern was [A] b.v. Tot het concern behoorden, naast [A] b.v. en belanghebbende, nog 8 100%-deelnemingen van [A] b.v., waaronder [D] b.v (hierna: [D] b.v.), [E] b.v. (hierna: [E] b.v.) en [F] b.v (hierna: [F] b.v.)

In het naheffingstijdvak was [C] enig directeur van het concern. [D] b.v. exploiteerde [G] in het centrum van [Z], [E] b.v. exploiteerde [H] te [Z] en [F] b.v. exploiteerde het hotel [I] te [Q].

Volgens het door belanghebbende overgelegde uittreksel uit het register van de Kamer van Koophandel van Noord-Nederland bestonden de activiteiten van belanghebbende uit facilitaire en zakelijke dienstverlening alsmede de werving en selectie van personeel.

Belanghebbende stelde werknemers ter beschikking aan onder andere [D] b.v., [E] b.v. en [F] b.v..

Bij [F] b.v. waren in het naheffingstijdvak drie werknemers van belanghebbende werkzaam, te weten [J] (hierna: [J]) en zijn partner [K] (hierna: [K]) alsmede [L] (hierna: [L]). [J] en [K] beschikten over een rijbewijs, B niet.

[F] b.v. bezat in het naheffingstijdvak twee auto's, te weten een (8-persoons) Landrover Defender en een (2-persoons) Smart. S b.v. gebruikte de Landrover Defender voor het vervoer van hotelgasten van de veerpont naar het hotel en omgekeerd alsmede voor het verzorgen van zogeheten Safaritochten, waarbij de hotelgasten met de Landrover over het eiland werden rondgereden. De Smart gebruikte [F] b.v. voor de verhuur aan hotelgasten en incidenteel voor het vervoer van medewerkers die vergaderingen en dergelijke op het vasteland bezochten.

De sleutels van de auto's werden bewaard in een afsluitbaar kastje dat zich achter de ontvangstbalie van het hotel bevond. De onder 2.5 genoemde werknemers hadden toegang tot het sleutelkastje. Van het meenemen van de sleutels door de werknemers werd geen administratie bijgehouden. Voor de auto's werd evenmin een afzonderlijke rittenadministratie bijgehouden.

[J] en [K] beschikten in het naheffingstijdvak (samen) over een eigen auto. Zij woonden, evenals [L], op loopafstand van het hotel.

De belastingdienst heeft bij [A] b.v. een boekenonderzoek ingesteld. Wat betreft de loonheffingen strekte dit onderzoek zich uit tot de aangiften van [A] b.v. en van belanghebbende voor de jaren 2004 tot en met 2009, waarbij het onderzoek voor het jaar 2009 was beperkt tot de afdracht premies werknemersverzekeringen. In het controlerapport van 1 november 2011 wordt onder het kopje "Auto van de zaak" onder meer het volgende opgemerkt:

“De werknemers van (...) [I] staat twee auto's ter beschikking. Er vindt geen bijtelling plaats. Er is geen verklaring geen privé-gebruik auto afgegeven en er is geen overtuigend bewijs geleverd zoals omschreven is in het handboek.

Het bedrijf heeft achteraf geprobeerd een kilometeradministratie op te maken

(...)

Dit voldoet niet aan de eisen van een sluitende kilometeradministratie: het per rit bijhouden van onder meer de datum, begin- en eindkilometerstand en het adres van vertrek en van aankomst

(...)"

De aangiften van belanghebbende voor de loonheffingen werden verzorgd door [M] (hiema:[M]) die in dienst was bij belanghebbende. [M] was daarnaast al geruime tijd in dienst bij [N]. [M] heeft een HBO-opleiding gevolgd. Verder heeft zij cursussen over het voeren van een loonadministratie gevolgd. [N] controleerde de door [M] gevoerde loonadministratie. De controle beperkte zich tot het twee maal per jaar nemen van een steekproef. Naleving van specifieke wet- en regelgeving behoorden volgens de controleopdracht tot de verantwoordelijkheden van het bestuur en het toezichthoudend orgaan van het concern.

In de aangiften voor de loonheffingen voor het naheffingstijdvak is geen voordeel wegens het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van een auto verantwoord.

(…)

Op grond van de bevindingen in het boekenonderzoek heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag tot een bedrag van €44.941 opgelegd. Dit bedrag bestaat uit €11.291 aan premies werknemersverzekeringen, €31.266 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen en €2.384 aan premies Zorgverzekeringswet.

In het rapport dat is opgemaakt van het onder 2.9 genoemde boekenonderzoek wordt onder het kopje "Vergrijpboete" onder meer het volgende opgemerkt:

“ (…)

Over de volgende correcties zullen vergrijpboeten van 25% worden opgelegd ingevolge artikel 67f van de AWR en § 25 lid 2 en § 28 lid 1 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. (...)

[X] BV

Afdrachten werknemersverzekeringen

Het bedrijf is erg slordig omgesprongen met een aantal basiselementen van de aangifte loonheffingen. (...)

Voor alle overige jaren van de controle zijn op het gebied van de werknemersverzekeringen fouten geconstateerd. Het betreffen basiselementen van de aangiften loonheffingen waarvan verwacht mag worden dat het bedrijf hier nauwgezet mee omgaat. Inhoudingsplichtige heeft zich door deze handelswijze willens en wetens (bewust) blootgesteld aan de (reële) kans dat deze onbelaste verstrekking bovenmatig is. Er is sprake van ernstige verwijtbaarheid, gelijk te stellen aan grove schuld."

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de bovenstaande naheffingsaanslag, de boeteschikking en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

Rechtbank

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

De Rechtbank7.heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

a. Heeft verweerder ten aanzien van de aan de werknemers voor zakelijke doeleinden ter beschikking gestelde auto's terecht een bedrag van € 31.266 aan LB/PVV en een bedrag van € 2.384 aan PZVW nageheven wegens het voordeel inzake het privé-gebruik van die auto's door de werknemers?

b. Heeft verweerder ten aanzien van de nageheven LB/PVV en PZVW wegens het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's terecht een boete van 25% opgelegd?

c Heeft verweerder ten aanzien van de nageheven PWV terecht een boete van 25% opgelegd?

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt ingevolge artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet LB) het voordeel op jaarbasis gesteld op (voor zover hier van belang) ten minste 22% voor de jaren 2006 en 2007 en 25% voor het jaar 2008 van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat, indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, het voordeel op nihil wordt gesteld.

Bij de toepassing van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB moet eerst de vraag worden beantwoord of de auto's aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld (vergelijk HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, LJN: BN3831). Naar het oordeel van de rechtbank luidt het antwoord op deze vraag bevestigend. Tussen partijen staat immers vast (zie punt 1.4) dat [F] B.V. de auto's voor zakelijke doeleinden ter beschikking heeft gesteld aan de werknemers. De rechtbank wijst eiseres er hierbij op dat bij de beantwoording van deze eerste vraag niet van belang is of dan wel in welke mate, sprake is van privégebruik. Evenmin is hierbij relevant of de werknemers permanent over de auto's konden beschikken. Het bevestigende antwoord op de eerste vraag brengt mee dat wettelijk gezien wordt vermoed dat de auto's ook voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld aan de werknemers. De Wet LB gaat dus uit van de fictie dat sprake is geweest van privé-gebruik.

Eiseres heeft wel de mogelijkheid om deze fictie te ontkrachten door tegenbewijs te leveren.

Indien zij doet blijken (overtuigend aantoont) dat de auto's op jaarbasis ieder voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden zijn gebruikt, wordt het voordeel inzake het privégebruik op nihil gesteld. Aldus moet nu de vraag worden beantwoord of eiseres aan deze bewijslast heeft voldaan.

De rechtbank overweegt dat deze vraag alleen nog behoeft te worden beantwoord ten aanzien van het gebruik van de auto's door de werknemers [J] en [K]. Ter zitting is namelijk komen vast te staan dat werknemer [L] niet beschikte over een rijbewijs en dat zij de aan haar ter beschikking gestelde auto's daarom in het geheel niet kan hebben gebruikt. Gelet hierop zijn partijen ter zitting eenparig tot de conclusie gekomen dat ten aanzien van werknemer [L] het wettelijk vermoeden dat zij de auto’s voor privé-doeleinden heeft gebruikt, geen stand kan houden. De rechtbank onderschrijft deze conclusie.

Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres er niet geslaagd om overtuigend aan te tonen dat de werknemers [J] en [K] de auto's voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden hebben aangewend. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat eiseres weliswaar heeft gesteld dat het de werknemers niet was toegestaan om de auto's voor privédoeleinden te gebruiken, maar dat dit verbod niet schriftelijk is vastgelegd. Van toezicht op naleving van dit gestelde mondelinge verbod, dan wel van sancties op overtreding daarvan, is niets gebleken. De door eiseres gereconstrueerde kilometeroverzichten hebben naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende bewijskracht, aangezien deze achteraf zijn opgemaakt en enkel berusten op (grove) schattingen. De omstandigheid dat de werknemers geen enkele reden hadden om de auto's voor privédoeleinden te gebruiken en zij hebben verklaard dat zij dit ook niet hebben gedaan, overtuigt de rechtbank er ook niet van dat van privé-gebruik van de auto's geen sprake was, althans dat dit gebruik was beperkt tot 500 kilometer per jaar.

Eiseres heeft het wettelijke vermoeden dat de auto's ook voor privé-doeleinden ter beschikking gesteld, dus niet weten de ontzenuwen. Daarom geldt naar het oordeel van de rechtbank de wettelijke fictie dat sprake is geweest van privé-gebruik door de werknemers.

De rechtbank wijst eiseres er hierbij op dat dit oordeel niet inhoudt dat de werknemers de auto's in werkelijkheid voor privé-doeleinden hebben aangewend.

Ook al zijn de auto's niet door eiseres zelf, maar door [F] B.V. ter beschikking gesteld aan de werknemers [J] en [K], had eiseres naar het oordeel van de rechtbank het voordeel inzake het (fictieve) privé-gebruik van de auto's naar het oordeel van de rechtbank moeten betrekken bij het loon van deze werknemers en hierover LB/PVV/PZVW moeten inhouden en afdragen. Hierbij overweegt de rechtbank dat loon uit dienstbetrekking op grond van het ruime loonbegrip van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB, ook kan worden verkregen van een derde. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de niet afgedragen LB/PVV/PZW dan ook terecht nageheven van eiseres.

De rechtbank verwerpt eiseres' beroep op het gelijkheidsbeginsel. Nog daargelaten dat niet duidelijk is geworden op welk onderdeel van het gelijkheidsbeginsel eiseres' beroep is gestoeld, overweegt de rechtbank dat de situatie bij [H] zodanig verschilt van de situatie bij hotel [I] dat geen sprake is van gelijke gevallen die een gelijke behandeling behoeven. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder ter zitting niet, althans onvoldoende bestreden, heeft gesteld dat bij het [H] voldoende maatregelen, zoals een duidelijke functiescheiding bij de sleutelafgifte, zijn getroffen om het privé-gebruik van de Renault Kangoo door de werknemers uit te sluiten. Van dergelijke maatregelen is in dit geval niet gebleken (zie hiervoor onder punt 1.4). De rechtbank gaat verder voorbij aan eiseres' stelling dat verweerder willekeurig heeft gehandeld door bij de bij [I] werkzame "payrollers" het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's wel buiten beschouwing te laten. De rechtbank overweegt dat eiseres onvoldoende heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de auto's eveneens aan de "payrollers" ter beschikking zijn gesteld.

(…)

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder terecht een naheffingsaanslag heeft opgelegd ten aanzien van het door eiseres buiten de loonheffing gelaten voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's. De door verweerder nageheven LB/PVV van € 31.266 acht te rechtbank niet te hoog (zie punt 3.9). De PZVW heeft verweerder echter wel tot een te hoog bedrag nageheven (zie punt 3.8). De nageheven PZVW moet worden verminderd tot een bedrag van € 1.952. Nu de door verweerder tot een bedrag van € 11.291 nageheven PWV niet in geschil is, betekent dit dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een bedrag van € 44.509. Hierbij wijst de rechtbank erop dat bij de gecombineerde heffing van LB/PVV, PWV en PZVW geen interne compensatie mogelijk is tussen deze afzonderlijke heffingen (vergelijk HR 2 december 2011, nr 10/03645 LJNBU6490).

Boete inzake de naheffing privé-gebruik auto

Indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, dan wel gedeeltelijk niet, is betaald, vormt dit, ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de belasting dat niet is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige niet is betaald.

Ingevolge paragraaf 25 van het Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 legt de inspecteur ingeval van grove schuld een vergrijpboete op van 25 procent.

De rechtbank kan eiseres volgen in haar opvatting dat bij het opleggen van een boete de bewijslast op verweerder rust. Zoals de rechtbank echter onder de punten 3.1 tot en met 3.5 heeft overwogen is in dit geval sprake van een wettelijk vermoeden dat eiseres LB/PVV en PZVW had moeten betalen over het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's. Gelet op dit wettelijke vermoeden ligt het, ook bij het opleggen van een boete, niet op de weg van verweerder om het daadwerkelijke privé-gebruik aannemelijk te maken, maar is het aan eiser om tegenbewijs te leveren om dit vermoeden te ontzenuwen. Hierin is eiseres niet geslaagd. De vraag moet dan worden beantwoord of het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat ten onrechte geen LB/PVV en PZVW is betaald. De rechtbank overweegt dat eiseres, zijnde een besloten vennootschap, niet zelf deze veronderstelde mate van schuld kan hebben. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat deze schuld aanwezig moet zijn bij het bestuur van de vennootschap. De rechtbank volgt verweerder hierin, in die zin dat de rechtbank zal beoordelen of het aan de grove schuld van [C] als directeur van eiseres is te wijten dat het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's niet in de loonheffing is betrokken.

Verweerder heeft gesteld dat [C] op de hoogte was van de stringente regels met betrekking tot het privé-gebruik van de auto's. De rechtbank acht deze stelling aannemelijk. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat in de door de Belastingdienst verstrekte handboeken Loonheffingen duidelijk staat vermeld staat op welke wijze de auto van de zaak in de loonheffing betrokken moet worden. Bovendien volgt uit hetgeen eiseres ter onderbouwing van haar standpunt dat geen sprake is geweest van privé-gebruik van de auto’s heeft aangevoerd (zie hiervoor onder punt 2.2a), dat [C] er wel degelijk van op de hoogte was dat het gebruik van de auto's door de werknemers zonder treffende maatregelen in de loonheffing zou kunnen worden betrokken. Het door eiseres te berde gebrachte (mondelinge) verbod om de auto's voor privé-doeleinden te gebruiken ziet immers kennelijk op het voorkomen van loonheffing wegens het privé-gebruik van de auto's. Nu [C] wist dat het ter beschikking stellen van de auto's aan de werknemers gevolgen zou kunnen meebrengen voor de loonheffing, had hij zich er naar het oordeel van de rechtbank van moeten vergewissen dat hij voldoende maatregelen had getroffen om de inhouding en afdracht van loonheffing over het voordeel inzake het privé-gebruik achterwege te laten.

Door dit kennelijk na te laten heeft [C] naar het oordeel van de rechtbank dermate lichtvaardig gehandeld dat sprake is van hem, en daarmee eiseres, te verwijten grove schuld.

Hieraan doet niet af dat [M] de aangiften loonheffing verzorgde, omdat [C] kennelijk zelf het standpunt heeft ingenomen om ter zake geen loonheffing in te houden en af te dragen zonder zich ervan de vergewissen of de door hem getroffen maatregelen afdoende waren voor de juistheid van dit standpunt. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat verweerder eiseres terecht heeft beboet voor het niet betalen van de LB/PVV en PZVW over het voordeel inzake het privé-gebruik van de auto's. Van een – door eiseres gesteld - pleitbaar standpunt is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake, aangezien de situatie bij [H] verschilt van eiseres' situatie (zie punt 3.7). Gelet op de ernst van het vergrijp en de omstandigheden van het geval, acht de rechtbank de door verweerder opgelegde vergrijpboete van 25% over het bedrag van de naheffing wegens de verschuldigde LB/PVV en PZVW passend en geboden. Verweerder heeft bij het opleggen van deze boete niet gehandeld in strijd met de hem gegeven voorschriften of anderszins met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Nu de naheffingsaanslag voor wat betreft de LB/PVV en PZVW moet worden verminderd tot een bedrag van in totaal € 33.218, zal de boete evenwel dienovereenkomstig moeten worden verminderd. Aldus stelt de rechtbank de boete inzake het privé-gebruik auto vast op een bedrag van € 8.304.

Boete inzake de naheffing PZVW

Gelet op hetgeen onder punt 1.10 is vastgesteld, heeft eiseres de door haar verschuldigde PWV niet, althans gedeeltelijk niet, betaald. Aldus is sprake van een beboetbaar feit als bedoeld in artikel 67f van de AWR en moet de vraag worden beoordeeld of het aan de grove schuld van [C] als directeur van eiseres is te wijten dat dit beboetbare feit zich heeft voorgedaan (vergelijk hetgeen hiervoor onder punt 3.14 is overwogen). Vaststaat dat [C] [M] heeft ingeschakeld om de loonaangiften te verzorgen. Gelet op de achtergrond van [M] (HBO-opleiding gevolgd en lange tijd in dienst bij [N]) is de rechtbank van oordeel dat [C] haar voor voldoende deskundig mocht houden en aan haar zorgvuldige taakvervulling inzake de loonadministratie niet behoefde te twijfelen (vergelijk HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, LJN: BH2586). Aldus was [C] naar het oordeel van de rechtbank niet gehouden om te controleren of [M] de af te dragen PWV tot de juiste bedragen had berekend. Dit geldt temeer nu [M] ten aanzien van haar werkzaamheden voor eiseres, zij het beperkt, werd gecontroleerd door [N]. De rechtbank acht dan ook niet aannemelijk dat het aan de grove schuld van [C] is te wijten dat eiseres de door haar verschuldigde PWV niet, althans gedeeltelijk niet, heeft betaald. Aldus bestaat er ter zake geen grond voor het opleggen van een vergrijpboete.

(…)

Slotsom

Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat de beroepen gericht tegen de naheffingsaanslag, boete en beschikking heffingsrente gegrond zullen worden verklaard. De rechtbank zal de naheffingsaanslag verminderen tot een bedrag van € 44.509 en de boete tot een bedrag van € 8.304.

Hof

Zowel de Inspecteur als belanghebbende is in hoger beroep gekomen tegen uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

In hoger beroep is in geschil of:

1e. de werknemers [J] en [K] in het naheffingstijdvak een voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto hebben genoten;

2e. de Inspecteur terecht een vergrijpboete van 25% van de van belanghebbende nageheven premies werknemersverzekeringen heeft opgelegd.

Niet in geschil is dat, indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, de bedragen van de over het voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto nageheven inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie Zorgverzekeringwet juist zijn berekend.

Niet langer in geschil is dat werknemer [L] geen voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto heeft genoten.

Voorts is niet langer in geschil dat de vergrijpboete dient te vervallen voor zover deze is berekend over de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de premie Zorgverzekeringvvet die zijn nageheven over het voordeel uit de terbeschikkingstelling voor privé-doeleinden van een auto.

Het Hof heeft met betrekking tot het geschil overwogen:

Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag

In de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Belastingherziening 2001, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 185, wordt over de inhoud van het begrip terbeschikkingstelling van een auto het volgende opgemerkt:

"Onder het ter beschikking gesteld hebben gekregen, wordt verstaan het mogen gebruiken van een auto voor zakelijke (inclusief woon-werkverkeer) en privédoeleinden, waarbij normaliter alle kosten, lasten en afschrijvingen voor rekening komen van degene die de auto ter beschikking stelt. Ook wordt onder ter beschikking staan begrepen het bestemd zijn als bedoeld in het arrest van 26 april 1995, nr. 30293, BNB 1995/192, en de situatie dat de belastingplichtige alle autokosten, eventueel verminderd met een bedrag voor privé-gebruik, vergoed krijgt.

Voortbordurend op de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gegroeide praktijk die de belastingplichtige de mogelijkheid gaf te laten blijken dat de ter beschikking gestelde auto in het geheel niet voor privé-ritten werd gebruikt, is in de wet opgenomen dat de belastingplichtige kan laten blijken dat de auto niet of nauwelijks voor privé-doeleinden wordt gebruikt. In dat geval heeft geen bijtelling plaats. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als de belastingplichtige de auto wel voor privé-doeleinden mag gebruiken, maar laat blijken dat hij na de zuiver zakelijke ritten (voor het verrichten van de werkzaamheden) de auto bij de werkgever achterlaat en dat hij het woon-werkverkeer en de privé-ritten bijvoorbeeld per openbaar vervoer, per fiets of per eigen auto aflegt. Een ander voorbeeld is de situatie dat contractueel en met reële sancties is vastgelegd dat buiten zakelijk en woon-werkverkeer de auto niet voor privé-doeleinden mag worden gebruikt. Wel ligt de bewijslast duidelijk bij de belastingplichtige: de auto wordt geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij de belastingplichtige laat blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor die doeleinden wordt gebruikt."

De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 13 augustus 2010, nr. 08/03782, LJN:BN3831:

"De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt ingevolge artikel 3.145, lid 1, Wet IB [in dit geval: artikel 13bis, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna: de Wet, Hof] het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend."

Gelet op dit arrest, alsmede op het feiten dat belanghebbende in hoger beroep heeft betwist dat sprake is van terbeschikkingstelling van de auto's aan de werknemers en dat zij heeft gesteld dat de Inspecteur de terbeschikkingstelling van de auto's dient te bewijzen, zal het Hof eerst ingaan op de vraag of de Inspecteur, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk heeft gemaakt dat de onder 2.6 genoemde auto's (hierna: de auto's) aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld.

De Wet geeft geen omschrijving van wat onder terbeschikkingstelling van een auto aan een werknemer moet worden verstaan. Naar het oordeel van het Hof kan een terbeschikkingstelling van een auto aan een werknemer zowel in een ruime als in een beperkte zin worden opgevat. In ruime zin opgevat is van terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer sprake indien, naar de feiten beoordeeld, de terbeschikkingsteller het mogelijk maakt dat de werknemer voor kortere of langere tijd bestuurder van de auto is. In beperkte zin opgevat houdt terbeschikkingstelling van de auto aan een werknemer in dat de werknemer voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over de auto uitoefent. Gelet op doel en strekking van artikel 13bis van de Wet, te weten de waardering van niet in geld genoten loon dat bestaat uit het voor privé-doeleinden ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer, en in aanmerking nemend dat naar verkeersopvatting de terbeschikkingstelling van een auto minst genomen inhoudt dat de werknemer niet alleen de mogelijkheid heeft om de auto te besturen, maar tevens, naar de feiten beoordeeld, kan bepalen voor welke doeleinden hij de terbeschikkinggestelde auto gebruikt, dient het ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer naar het oordeel van het Hof in de eerdergenoemde beperkte zin te worden opgevat.

Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de werknemers [J] en [K] (hierna: de werknemers) de feitelijke macht over de Landrover en de Smart uitoefenden. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. Naar de feiten beoordeeld werd de Landrover Defender uitsluitend en werd de Smart hoofdzakelijk gebruikt op [Q] om diensten aan de gasten van hotel [I] te verlenen. Deze diensten bestonden, naar belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur niet, althans onvoldoende, heeft weersproken, uit de verhuur van de Smart aan hotelgasten en wat betreft de Landrover Defender, uit het vervoer van hotelgasten van de veerpont naar het hotel en omgekeerd en het verzorgen van zogeheten Safaritochten, waarbij de hotelgasten met de Landrover over het eiland werden rondgereden. Verder gebruikten de in Hotel [I] werkzame personeelsleden de Smart om in opdracht van hun werkgever te reizen naar vergaderingen e.d. op het vasteland. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat er andere doeleinden waren waarvoor de werknemers de auto's gebruikten of konden gebruiken. Daarbij neemt het Hof onder meer in aanmerking dat de specifieke geografische omstandigheden op het eiland dusdanig zijn dat voor privé-gebruik van de auto's nauwelijks sprake kon zijn en dat de desbetreffende personeelsleden ook zelf over een auto beschikten. Bovendien was het de personeelsleden verboden de auto's anders dan voor zakelijke doeleinden te gebruiken, terwijl op de naleving van dat verbod, naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, op het eiland voldoende controle bestond. Voorts kan, naar het oordeel van het Hof, de enkele omstandigheid dat door belanghebbende geen of onvoldoende waarborgen ter voorkoming van privé-gebruik zouden zijn ingebouwd, niet ertoe leiden dat reeds daardoor sprake is van terbeschikkingstelling van de auto's in de zin van het onder 4.2. aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Nu de werknemers uitsluitend als onderdeel van de dienstverlening aan de hotelgasten of in opdracht van hun werkgever als bestuurder van de auto's fungeerden, was er naar het oordeel van het Hof geen sprake een terbeschikkingstelling van de auto's aan de werknemers.

Aan het onder 4.4. gegeven oordeel kan niet afdoen dat belanghebbende geen of een onvolledige rittenadministratie heeft bijgehouden en er geen of ontoereikend toezicht op het gebruik van de sleutels van de auto's was doordat sleutelprocedures en een administratieve vastlegging van het sleutelgebruik ontbraken. Deze omstandigheden, wat daarvan ook zij, zijn naar het oordeel van het Hof niet van belang voor het antwoord op de vraag of de auto's aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld. Zij kunnen wel een rol spelen bij de weerspreking door de Inspecteur van het door belanghebbende te leveren bewijs - in de strenge vorm van overtuigend aantonen - dat ter beschikking gestelde auto's zo weinig voor privé-doeleinden zijn gebruikt dat de bijtelling privégebruik buiten toepassing kan blijven.

Aan de beoordeling hiervan komt het Hof, nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto's aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld, evenwel niet toe.

Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.5. is overwogen, beantwoordt het Hof de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend.

Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag

(…)

Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de oplegging van een fiscale bestuurlijke boete moet worden aangemerkt als "a criminal charge" in de zin van art. 6, eerste lid, van het Europees Verdrag van de Mensenrechten en de politieke vrijheden, niet meebrengt dat op zodanige oplegging de regels en/of beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn (vgl. HR 7 september 1988, nr. 25150, LJN: BH7334). Dat neemt naar het oordeel van het Hof niet weg dat, gelet op het strafkarakter van de (fiscale) bestuurlijke boete, bepaalde regels uit het strafrecht zich wel voor toepassing met betrekking tot (fiscale) bestuurlijke boeten lenen. Een voorbeeld daarvan geeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 augustus 1998, nr. 31947, LJN: AA2283, waarin hij voor de uitleg van de begrippen 'opzet' en 'schuld' in het fiscale boeterecht aansluiting zoekt bij overeenkomstige begrippen in het strafrecht. Naar het oordeel van het Hof leent ook het bepaalde in artikel 51 Sr zich voor overeenkomstige toepassing met betrekking tot (fiscale) bestuurlijke boeten. In zoverre acht het Hof het bepaalde in artikel 5:1, lid 3, van de Awb slechts een codificatie van hetgeen daarvoor reeds gold, zodat de omstandigheid dat artikel 5:1, lid 3, van de Awb op 1 juli 2009 in werking is getreden niet in de weg staat aan toepassing van artikel 51 Sr met betrekking tot de in geschil zijnde vergrijpboete die (mede) is opgelegd ter zake van beboetbare feiten die voor 1 juli 2009 zijn begaan.

Naar het oordeel van het Hof kunnen de gedragingen van [M] aan belanghebbende worden toegerekend. Doorslaggevend daarvoor acht het Hof dat [C], die als enig bestuurder belanghebbende vertegenwoordigde (zie artikel 2:130 van het Burgerlijk Wetboek), erover vermocht te beschikken of de gedragingen van [M] al dan niet zouden plaatsvinden en de gedragingen van [M] blijkens de feitelijke gang van zaken, aanvaardde of placht te aanvaarden. Daarbij komt dat [M] uit hoofde van een dienstbetrekking werkzaam was ten behoeve van belanghebbende, dat de gedragingen van [M] pasten in de normale bedrijfsvoering van belanghebbende en dat gedragingen van [M] dienstig zijn geweest aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf.

Vervolgens dient te worden beoordeeld of aan [M] grove schuld kan worden verweten en, zo ja, of deze grove schuld aan belanghebbende kan worden toegerekend. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

De onder 2.12 genoemde, door belanghebbende niet weersproken fouten die [M] bij het verzorgen van de loonaangiften ten behoeve van de afdrachten van premies werknemersverzekeringen heeft gemaakt zijn dermate ernstig dat haar naar het oordeel van het Hof, mede gelet op hetgeen is komen vast te staan over haar opleiding en ervaring, ter zake grove schuld, dat is een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid, kan worden verweten.

Naar volgt uit het onder 4.10 genoemde arrest [toevoeging A-G: HR 1 december 2006, zie onderdeel 4.21 van deze conclusie] geldt (ook) voor (fiscale) bestuurlijke boeten dat toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belanghebbende aan de belanghebbende is uitgesloten. Die ander kan, zoals in het onder 4.10 genoemde arrest, een door de belanghebbende ingeschakelde adviseur zijn, maar kan ook, zoals in het onderhavige geval, een werknemer van de belanghebbende zijn. De omstandigheid dat aan een werknemer van de belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten, kan overigens, zoals eveneens uit het onder 4.10 genoemde arrest volgt, samengaan met de mogelijkheid dat bij de belanghebbende zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband is naar het oordeel van het Hof van belang of de belanghebbende bij het opdragen van werkzaamheden aan de werknemer de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd en de belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, die in deze de bewijslast heeft, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en meer in het bijzonder [C], die als enig bestuurder belanghebbende als orgaan vertegenwoordigde, bij het opdragen van werkzaamheden aan [M] niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd noch dat [C] reden had om aan een behoorlijke plichtsvervulling van [M] te twijfelen. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat [C] geen deskundige op het terrein van de afdracht van premies werknemersverzekeringen was en dat hij in redelijkheid die deskundigheid, gelet op de opleiding en de ervaring van [M], wel van [M] mocht verwachten. Voorts mocht [C] als niet-deskundige verwachten dat eventuele tekortkomingen in de taakvervulling van [M] tijdig aan het licht zouden komen bij de door [N] periodiek uitgevoerde controles van de loonadministratie van belanghebbende.

Gelet op hetgeen onder 4.7 tot en met 4.16. is overwogen, beantwoordt het Hof de tweede in geschil zijnde vraag eveneens ontkennend.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld.

Het eerste cassatiemiddel luidt als volgt:

I. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de twee auto's van [F] BV niet aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking zijn gesteld, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris het volgende aan:

Aan het arrest van 23 maart 1983, nr. 21 599, BNB 1983/154, valt het volgende te ontlenen.

"dat in het middel, bezien in samenhang met de daarop gegeven toelichting, met juistheid wordt betoogd dat de omstandigheid dat belanghebbende gedurende het onderhavige jaar de helft van de tijd praktisch niet de mogelijkheid heeft gehad zelf de auto te gebruiken of de auto door huisgenoten of andere persoonlijke relaties te doen gebruiken omdat tijdens zijn werkzaamheden in het buitenland de auto bij een vliegveld werd gestald, niet eraan in de weg staat dat de auto gedurende het gehele jaar ter beschikking van belanghebbende was gesteld in de zin van artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat derhalve, anders dan het Hof heeft geoordeeld, dit artikellid te dezen onverkort toepassing dient te vinden;

dat 's Hofs uitspraak mitsdien niet in stand kan blijven;"

In het arrest van 13 augustus 2010, nr. 08/03782, BNB 2010/312*, is het volgende beslist.

‘'-3.2. Middel 1, dat dit oordeel bestrijdt, slaagt 's Hofs oordeel dat op de Inspecteur de bewijslast rust van de terbeschikkingstelling aan belanghebbende van de Mercedes-Benz voor privédoeleinden, geeft blijk van een onjuiste opvatting omtrent de uit artikel 3.145, lid 1, Wet IB voortvloeiende bewijslastverdeling. De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt ingevolge artikel 3.145, lid 1, Wet IB het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend."

Het oordeel dat de auto's niet ter beschikking zijn gesteld aan de werknemers motiveert het Hof met name door te wijzen op de onwaarschijnlijkheid van privé gebruik van de auto's. Vaststaat dat de werknemers de auto's gebruiken, in ieder geval voor zakelijke doeleinden. De auto's zijn derhalve aan de werknemers ter beschikking gesteld voor de doeleinden die het Hof noemt. Belanghebbende heeft geen of een onvolledige rittenadministratie bijgehouden en er was geen of ontoereikend toezicht op het gebruik van de sleutels van de auto's. De werknemers zijn in staat om de auto's voor privé doeleinden aan te wenden. Dat, naar belanghebbende stelt, de auto's niet voor privé doeleinden worden gebruikt, betekent niet dat de auto's niet ter beschikking zijn gesteld.

Naar mijn mening zijn de auto's wel ter beschikking gesteld. Het is mogelijk dat belanghebbende overtuigend kan aantonen dat de auto's voor niet meer dan 500 kilometer voor privé doeleinden zijn gebruikt door te wijzen op de omstandigheid dat de Landrover uitsluitend en de Smart hoofdzakelijk werd gebruikt op het eiland om diensten aan de gasten van het hotel te verlenen. De verhuur van de Smart aan hotelgasten kan een rol spelen en het zakelijk gebruik van de Landrover kan van belang zijn. Ook de specifieke geografische omstandigheden op het eiland kunnen een rol spelen. Deze aspecten zien niet op de terbeschikkingstelling van de auto's, maar op de mogelijkheden van het gebruik.

's Hofs oordeel dat de auto's niet aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking zijn gesteld acht ik onjuist.

Het tweede cassatiemiddel luidt als volgt:

II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het Hof is van oordeel dat (ook) voor (fiscale) bestuurlijke boeten geldt dat toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belanghebbende aan de belanghebbende is uitgesloten. Die ander kan ook een werknemer van de belanghebbende zijn. De omstandigheid dat aan een werknemer van de belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belanghebbende zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband is naar het oordeel van het Hof van belang of de belanghebbende bij het opdragen van werkzaamheden aan de werknemer de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd en de belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke plichtsvervulling van zijn werknemer behoefde te twijfelen. 's Hofs oordeel acht ik in de gegeven omstandigheden onjuist.

Ter toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris het volgende aan:

De aangiften van belanghebbende voor de loonheffingen werden verzorgd door [M] (hierna: [M]) die in dienst was bij belanghebbende. De door belanghebbende niet weersproken fouten die [M] bij het verzorgen van de loonaangiften ten behoeve van de afdrachten van premies werknemersverzekeringen heeft gemaakt, zijn dermate ernstig dat haar naar het oordeel van het Hof, mede gelet op hetgeen is komen vast te staan over haar opleiding en ervaring, ter zake grove schuld kan worden verweten. Naar het oordeel van het Hof kunnen de gedragingen van [M] aan belanghebbende worden toegerekend. Doorslaggevend daarvoor acht het Hof dat [C], die als enig bestuurder belanghebbende vertegenwoordigde (zie artikel 2:130 van het Burgerlijk Wetboek), erover vermocht te beschikken of de gedragingen van [M] al dan niet zouden plaatsvinden en de gedragingen van [M] blijkens de feitelijke gang van zaken, aanvaardde of placht te aanvaarden. Daarbij komt dat [M] uit hoofde van een dienstbetrekking werkzaam was ten behoeve van belanghebbende, dat de gedragingen van [M] pasten in de normale bedrijfsvoering van belanghebbende en dat gedragingen van [M] dienstig zijn geweest aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf. Belanghebbende heeft derhalve het strafbare feit begaan. De vraag is vervolgens of belanghebbende ook grove schuld kan worden verweten.

In het arrest van 21 oktober 2003, nr. 02229/02E, NJ 2006, 328, is beslist:

"3.3 Blijkens de wetsgeschiedenis kan een rechtspersoon (in de zin van art. 51 Sr) worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend. Ook in de rechtspraak is die toerekening erkend als grondslag voor het daderschap van de rechtspersoon (vgl. onder meer HR 23 februari 1993, NJ 1993, 605 en HR 13 november 2001, NJ 2002, 219).

Vervolgens rijst de vraag wanneer een (verboden) gedraging in redelijkheid aan een rechtspersoon kan worden toegerekend. Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:

- het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon,

- de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,

- de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf,

- de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. Daarbij verdient opmerking dat laatstbedoelde criteria - die zijn ontwikkeld in HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378 en die naar het geval dat in die zaak aan de orde was, plegen te worden aangeduid als 'ijzerdraadcriteria' - weliswaar zijn ontwikkeld met het oog op het functionele daderschap van een natuurlijke persoon (dus met het oog op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van een natuurlijk persoon voor een gedraging van een andere natuurlijke persoon), maar dat zij in voorkomende gevallen tevens kunnen fungeren als maatstaven voor de toerekening van een gedraging van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon (vgl. HR 14 januari 1992, NJ 1992, 413).

Opmerking verdient dat het in 3.4 overwogene slechts betrekking heeft op de vraag of de rechtspersoon kan worden aangemerkt als dader van de hem tenlastegelegde gedraging, dus ongeacht of het een overtreding dan wel een misdrijf betreft. Los daarvan staat de beoordeling van de aanwezigheid van bestanddelen als opzet of schuld indien het een misdrijf betreft."

Mevis merkt in zijn noot onder dit arrest op:

"Naast het daderschap staat immers ook nog de vraag naar opzet of culpa en verwijtbaarheid; ook dat zegt de Hoge Raad in bovenstaand arrest nog maar eens uitdrukkelijk (3.5.). Het zou bepaald geen kwaad kunnen als de Hoge Raad ook voor die vaststelling van opzet of culpa en verwijtbaarheid bij de rechtspersoon eens een alomvattend inzicht van zijn benadering zou geven."

Y. Buruma merkt naar aanleiding van het arrest van 29 april 2008; nr. 02452/06, NJ 2009, 130, op:

"Dankzij het Drijfmestarrest kunnen we nu zeggen dat het in het geval van de corruptie van de burgemeester niet redelijk is om diens corruptie aan de gemeente als geheel toe te rekenen. Die redelijkheid wordt gepreciseerd door voor de vervolging van misdrijven waarvoor opzet is vereist, ook serieus bewijs te eisen van dat opzet bij de rechtspersoon in wiens sfeer is gehandeld. Een dergelijke precisering is in het strafrecht op zijn plaats. Tegen die achtergrond spreekt mij het nogal civielrechtelijke criterium niet zo aan of naar de regels van het maatschappelijk verkeer te spreken is van opzet van de rechtspersoon. Voor je het weet voelen we ons niet meer genoopt in gevallen van corporatief daderschap opzet separaat te bewijzen - en dat zou onvoldoende recht doen aan het bijzondere karakter van het strafrecht. Nu wil ik er geen misverstand over laten bestaan dat het Hof dat separate bewijs ook wel degelijk heeft geleverd. Met de door het Hof bewezen verklaarde kennis-, risico- en wilselementen en de aangetoonde rol van de ambtenaren wordt eigenlijk impliciet de interne beslissingsstructuur gebruikt om het opzet van de rechtspersoon aannemelijk te maken. Het feit dat de burgemeester en de wethouder op de hoogte waren, is niet eens doorslaggevend (al wordt het wel vermeld), wat bij een meer organieke benadering had gepast. Dat is met het oog op eventuele andere zaken waarbij de top een vervolgde rechtspersoon van niets wist van belang. Op zich is dat ook niet nieuw: in het strafrecht wordt door de formele structuren van bedrijven heengekeken en dat kan dus ook waar het gaat om het bewijs van opzet."

Aan TK 1975/76, 13 655, Bijl. Hand. Nr. 1-3, blz. 19, is te ontlenen:

"Het antwoord op de vraag of het bij een natuurlijk persoon aanwezige opzet kan worden toegerekend aan de corporatie waarbij hij in dienst is, zal mede afhangen van de interne organisatie van de betreffende corporatie en van de taak en verantwoordelijkheid die aan die natuurlijke persoon is toegedeeld. Het is denkbaar dat, afhankelijk van de wijze waarop de verantwoordelijkheid en de macht binnen de corporatie is verdeeld, het bij een lagere functionaris aanwezige opzet in het ene geval wel beslissend kan worden geacht en in het andere geval niet."

De interne beslissingsstructuur kan worden gebruikt om grove schuld van de rechtspersoon aannemelijk te maken. Het is in casu aan [M] overgelaten om aangiften loonheffingen te doen. Daarmee is de schuld van belanghebbende vastgesteld.

Aan de Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 233, blz. 25, valt het volgende te ontlenen:

"Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat de vaststelling van de opzet of grove schuld van een rechtspersoon trekken heeft van redelijke toerekening, evenals dat het geval is bij de bepaling van het daderschap. Daardoor vormen het bewijs en de beoordeling van opzet of grove schuld van een rechtspersoon een hoogst casuïstisch procédé. De strafrechtelijke jurisprudentie op dit terrein bevestigt dit casuïstische beeld. Naarmate de natuurlijke persoon met opzet hoger in de organisatie zit, blijkt opzet van de rechtspersoon eerder te worden aangenomen. Des te lager de persoon binnen de rechtspersoon acteert, des te hoger zijn de motiveringseisen die aan de feitenrechter worden gesteld voor het toerekenen van diens opzet aan de rechtspersoon."

De MvT, Kamerstukken II 1975-1976, 13 655, nr. 3, blz. 8, vermeldt:

'Door de rechtspersoon strafbaar te stellen knoopt het strafrecht aan bij een civielrechtelijk begrip. Een voor een bepaald doel juridisch georganiseerde entiteit wordt voor het recht gelijkgesteld met een natuurlijk persoon. Aan die organisatie worden, voor zover dit zinvol is, door het recht dezelfde rechten en verplichtingen toegekend en opgelegd als aan een natuurlijk persoon. Die rechten en verplichtingen kunnen uiteraard alleen ontstaan door handelingen van natuurlijke personen die voor de organisatie optreden. Door in het strafrecht rechtspersonen evenals natuurlijke personen strafbaar te stellen wordt gelijk dit in het civiele recht het geval is uitgedrukt, dat handelingen van natuurlijke personen, die daarbij in het verband van de rechtspersoon optreden en te zamen de inhoud van een delict vervullen, aan de rechtspersoon worden toegerekend. In die gelijkstelling ligt een zekere fictie opgesloten. Dat is echter op zichzelf geen bezwaar. Door gebruik te maken van een fictie kan in de wetgeving soms op beknopte, beeldende, wijze worden uitgedrukt wat anders alleen op een wijdlopige, gecompliceerde, wijze kan worden gezegd.'

De wetgever hanteert het toerekenen van schuld van een natuurlijke persoon aan de rechtspersoon als uitgangspunt bij het aannemen van schuld van de rechtspersoon. Of daadwerkelijk tot toerekening van dergelijke schuld moet worden overgegaan, is volgens de wetgever afhankelijk van de organisatiestructuur en de taak en de verantwoordelijkheid van de natuurlijke persoon. Zoals eerder vermeld is het in casu aan [M] opgedragen en overgelaten om aangiften loonheffingen te doen. Daarmee is de schuld van belanghebbende vastgesteld. J.B.J. van der Leij, Plegen en deelnemen, Kluwer, Deventer 2007, blz. 66, merkt op:

"Gaat het om een opzettelijk gedane onjuiste belastingaangifte, dan zou het opzet - afhankelijk van het geval - gevonden kunnen worden bij een boekhouder; gaat het om een opzettelijke verontreiniging van het oppervlaktewater, dat kan - onder omstandigheden - het willen en weten van een werknemer zonder leidinggevende taken beslissend zijn."

In het arrest van 20 november 1990, nr. 87458, NJ 1991, 238, is beslist:

"Het middel gaat er daarbij van uit dat de bekendheid met de valsheid bij o.m. de verdachte in het licht van art. 51 Sr als bekendheid bij de vereniging moet worden aangemerkt tenzij het tegendeel blijkt.

Dit uitgangspunt is onjuist: de omstandigheid dat strafbare handelingen van bepaalde medewerkers van een rechtspersoon strafrechtelijk aan deze rechtspersoon kunnen worden toegerekend en in verband daarmee bekendheid van zekere feitelijkheden bij die medewerkers moet worden gelijkgesteld met bekendheid daarvan bij de rechtspersoon brengt niet mee dat, wanneer het - zoals te dezen - niet gaat om toepassing van art. 51 Sr, er plaats is voor zodanige gelijkstelling."

Bekendheid van zekere feiten bij bepaalde medewerkers kan gelijkgesteld worden met bekendheid daarvan bij de rechtspersoon. In het arrest van 15 oktober 1996, nr. 103117, NJ 1997, 109, was sprake van een eenvoudige rechtspersoon, waarbij twee personen in dienst zijn, een directeur en een administratief medewerker.

Beslist werd:

"7.2 In 's Hofs verwerping van het verweer ligt besloten dat nu van opzet bij verdachtes werknemer S. sprake was, ten aanzien van de verdachte bewezen is dat zij de telastegelegde feiten met het vereiste opzet heeft begaan. Dat oordeel geeft geen blijk van een verkeerde rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat, naar het Hof blijkens de gebezigde bewijsmiddelen heeft vastgesteld,

a) de verdachte aan S. de zorg voor de exportbegeleiding -waaronder de zorg voor verlading, verscheping en de 'gehele documentenstroom'- had opgedragen,

b) S. volledige procuratie had voor documenten en handelstransacties,

c) de bewezenverklaarde handelingen in het kader van die opgedragen werkzaamheden en met gebruikmaking van die bevoegdheden door S. ten behoeve van de verdachte zijn begaan en

d) de directeur van de verdachte op de hoogte was van de door S. op de originele additionele verklaringen aangebrachte toevoegingen. Aan het voorgaande doet niet af dat de directeur van de verdachte geen toestemming tot het verrichten van die handelingen heeft gegeven."

J.B.J. van der Leij, Plegen en deelnemen, Kluwer, Deventer 2007, blz. 74, merkt op:

"Ondanks de uit de jurisprudentie blijkende onduidelijkheid kan wel worden vastgesteld dat er in wezen, voor wat betreft de methodiek, geen verschil bestaat tussen het vaststellen van opzet of schuld van de rechtspersoon, en het vaststellen van zijn daderschap. De diverse omstandigheden die kunnen leiden tot opzet of schuld zijn namelijk eveneens te herleiden tot enerzijds factoren die direct samenhangen met natuurlijke personen, en anderzijds tot factoren die als meer 'rechtspersoon-eigen' kunnen worden gekwalificeerd. Ook bij het vaststellen van opzet of schuld kunnen de factoren van diverse aard zich 'gemengd' aandienen. Het belangrijkste verschil tussen het vaststellen van opzet en daderschap is evenwel dat voor het vaststellen van opzet of schuld vooralsnog een algemeen jurisprudentieel kader ontbreekt."

Met betrekking tot het vaststellen van opzet of schuld kan de redelijke toerekening als grondslag worden aangeduid. Is het redelijk om de schuld aan de rechtspersoon toe te rekenen? In Rb. Assen 2 november 2005, ECLI:NL:RBASS:2005:AU5334, is beslist:

"Een rechtspersoon tegen wie een strafbaar feit bewezen wordt verklaard, kan slechts in zeer uitzonderlijke gevallen niet verantwoordelijk worden gehouden voor gedragingen van zijn werknemers die tot dit feit hebben geleid. Vast is komen te staan dat verscheidene werknemers in meer of mindere mate fouten hebben gemaakt bij het verrichten van handelingen en controles die behoorden tot hun reguliere werkzaamheden en die pasten binnen de normale bedrijfsvoering. Van een zeer uitzonderlijk geval is daarom geen sprake. Ten overvloede overweegt de rechtbank nog dat is gebleken dat het Waterschap uiteindelijk geen disciplinaire maatregelen heeft genomen tegen de betrokkenen, maar wel aanleiding heeft gezien om een aantal wijzigingen in de bedrijfsvoering en werkinstructies door te voeren. "

Het is de taak van [M] om de aangiften loonheffingen te verzorgen. Zij heeft daarvoor de specifieke expertise. Zij is in die zin als vertegenwoordiger van belanghebbende te beschouwen. Bij belanghebbende zijn 24 werknemers in dienst.

Aan [M] is de verantwoordelijkheid voor de aangiften loonheffingen (en de juistheid ervan) toebedeeld. Het handelen van [M] kan aan belanghebbende worden toegerekend aangezien dit handelen in het maatschappelijk verkeer heeft te gelden als het handelen van belanghebbende.

Zoals Mevis in zijn noot onder het arrest van 21 oktober 2003, nr. 02229/02E, NJ 2006, 328, opmerkt zou het geen kwaad kunnen als de Hoge Raad ook voor die vaststelling van opzet of culpa en verwijtbaarheid bij de rechtspersoon eens een alomvattend inzicht van zijn benadering zou geven.

In de praktijk is het veelal moeilijk om te bepalen of de schuld van een werknemer aan de rechtspersoon kan worden toebedeeld. Met name bij de meer omvangrijke vennootschappen zal het bestuur veelal geen weet hebben van het (schuldig) handelen van een van de werknemers. De afstand tussen werknemer en bestuurder kan groot zijn. De aandeelhouders hebben doorgaans helemaal geen zicht op het handelen van werknemers, niet zijnde bestuurders.

Het doen van aangiften loonheffingen, omzetbelasting en andere heffingen is normaliter aan een boekhouder, accountant of administratief medewerker in dienst van de rechtspersoon toevertrouwd. Indien deze persoon verwijtbare fouten maakt, zou in de visie van het Hof geen boete meer kunnen worden opgelegd omdat de bestuurder en/of aandeelhouder daarvan geen weet heeft. Naar ik meen zijn de maatschappelijke opvattingen zodanig dat schuld van genoemde personen aan de rechtspersoon kan worden toegerekend.

In dit licht moge ik ook wijzen op een actuele kwestie, de manipulatie van de Liborrente door werknemers van de Rabobank. In die zaak waren 30 medewerkers betrokken bij ontoelaatbaar gedrag of waren daarvan op de hoogte of hadden daarvan op de hoogte moeten zijn. De Rabobank heeft meer dan 60.000 medewerkers in 42 landen. Geen van de leden van de Raad van Bestuur en het hoogste senior management was destijds betrokken bij het ontoelaatbare gedrag en was er - naar eigen zeggen - ook niet van op de hoogte. Evenmin was de Rabobank betrokken bij 'lowballing' (het kunstmatig drukken van Liborinzendingen teneinde een gunstiger financieel beeld van de bank te schetsen). Ook de leden van de Rabobank zullen niet op de hoogte geweest zijn van de manipulatie van de Liborrente.

Als de redenering van het Hof hier zou worden gevolgd, zou de Rabobank geen boete kunnen worden opgelegd. Aangenomen mag immers worden dat de werknemers deskundig waren. Aangenomen mag ook worden dat bij het opdragen van werkzaamheden aan de werknemers de zorg is betracht die redelijkerwijs van de Rabobank kon worden gevergd. De Rabobank had geen reden om aan een behoorlijke plichtsvervulling van de werknemers te twijfelen. Voorts zal het bestuur van de Rabobank niet deskundig zijn op het terrein waar de werknemers werkzaam waren. Het bestuur behoefde in redelijkheid niet te twijfelen aan die deskundigheid van de werknemers. Tekortkomingen zouden aan het licht moeten komen bij interne controle of bij de accountantscontrole. Het Hof zou in het geval van de Rabobank geconcludeerd hebben dat deze bank bij de aanstelling van de werknemers de nodige zorg heeft betracht en niet behoefde te twijfelen aan een behoorlijke plichtsvervulling. De schuld van de werknemers zou niet kunnen worden toegerekend aan de Rabobank. De praktijk is evenwel anders. Er is een forse boete opgelegd en/of schikking tot stand gekomen. Kennelijk kan het handelen en zo ook de verwijtbaarheid van de werknemers aan de Rabobank worden toegerekend. In het onderhavige geval gaat het uiteraard niet om een onderneming als de Rabobank. De loonadministrateur vervult binnen de onderhavige vennootschap een belangrijke functie. De loonadministrateur zal bij een controle de loonadministratie, waaronder de inhoudingen en afdrachten, moeten toelichten. Naar mij voorkomt kan het handelen van de desbetreffende werknemer aan belanghebbende worden toegerekend en geldt hetzelfde voor de grove schuld van deze werknemer. Het Hof geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting door geen aandacht te schenken aan maatschappelijke opvattingen, de interne beslissingsstructuur en de redelijke toerekening. De opvatting van het Hof dat geen schuld aanwezig is als de bestuurder voldoende zorgvuldig heeft gehandeld geeft blijk van het hanteren van een onjuiste of te beperkte maatstaf.

Wetgeving

Het eerste middel

Naar het oordeel van het Hof dient ‘gelet op doel en strekking van artikel 13bis van de Wet [LB 1964], te weten de waardering van niet in geld genoten loon dat bestaat uit het voor privé-doeleinden ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer, en in aanmerking nemend dat naar verkeersopvatting de terbeschikkingstelling van een auto minst genomen inhoudt dat de werknemer niet alleen de mogelijkheid heeft om de auto te besturen, maar tevens, (…) kan bepalen voor welke doeleinden hij de terbeschikkinggestelde auto gebruikt’, onder terbeschikkingstelling van een auto te worden verstaan dat een werknemer ‘voor kortere of langere tijd de feitelijke macht over een auto uitoefent’.48.

Het Hof heeft geoordeeld dat de werknemers in dit geval geen feitelijke macht over de auto’s hebben uitgeoefend. De Inspecteur heeft namelijk ‘tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat er andere doeleinden waren waarvoor de werknemers de auto’s gebruikten of konden gebruiken’.49.Ik begrijp dat het Hof met die ‘andere doeleinden’ bedoelt privé-doeleinden. Volgens het Hof is er om deze reden geen sprake geweest van een looncomponent bestaande uit het aan een werknemer ter beschikking stellen van een auto. Kennelijk is volgens het Hof pas sprake van feitelijke macht over een auto als een werknemer ook in staat is die voor privé te gebruiken. Dit zou dan, naar ik begrijp, moeten worden bewezen door de Inspecteur.

Op zichzelf is niet in geschil dat in casu de auto’s voor bepaalde zakelijke doeleinden ter beschikking van de desbetreffende medewerkers zijn gesteld.

Dat roept de vraag op of de medewerkers de auto’s ook privé hebben gebruikt, voor doeleinden die niet samenhangen met de uitoefening van de dienstbetrekking, zodat er in zoverre sprake is geweest van forfaitair in aanmerking te nemen loon in natura.

Het Hof heeft die vraag kennelijk, als gezegd, beantwoord in het licht van doel en strekking van artikel 13bis Wet LB. Ik meen echter dat bij de beantwoording meer moet worden aangesloten bij de (volledige) wettekst en bij hetgeen de wetgever bedoeld heeft met de gekozen wettelijke verdeling van de bewijslast.

De wettekst lijkt op het eerste gezicht enige steun te bieden voor de opvatting dat onder terbeschikkingstelling van een auto aan een medewerker dient te worden verstaan dat deze medewerker de feitelijke macht over dit voertuig heeft om deze ook voor privé-doeleinden te gebruiken.

De eerste volzin van het eerste lid van artikel 13bis Wet LB 1964 luidt namelijk: ‘Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 22% van de waarde van de auto.’50.

Ook zijn in de parlementaire geschiedenis indicaties te vinden dat het begrip terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 13bis Wet LB 1964 op de bovengenoemde wijze zou moeten worden geïnterpreteerd. Zo staat in de memorie van toelichting bij de Wet van 20 december 2007: ‘In artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 gaat het om de autokostenfictie voor werknemers aan wie door de werkgever ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld.’51.Uitgangspunt van de bijtellingsregeling is bovendien het belasten van het ‘voordeel (…) dat de berijder van de desbetreffende (bestel)auto geniet; het gaat hierbij om de kosten die de berijder niet hoeft te maken als gevolg van de omstandigheid dat hij privé gebruik kan maken van de auto van de zaak’.52.

In zoverre lijkt de benadering van het Hof juist, echter bij verdere bestudering van de wettekst niet.53.

In de tweede volzin van het eerste lid van artikel 13bis Wet LB 1964 is namelijk bij wege van wettelijke fictie het volgende bewijsvermoeden opgenomen: ‘De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.’54.

Deze wettelijke fictie veronderstelt naar mijn mening dat eerst moet worden vastgesteld dat er sprake is van zakelijke terbeschikkingstelling. Als dat het geval is treedt meteen de wettelijke fictie van (ook) gebruik voor privé-doeleinden in werking, die vervolgens vatbaar is voor tegenbewijs van de kant van de belastingplichtige.55.

De Hoge Raad heeft dienaangaande overwogen: ‘De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de auto aan de betrokken belastingplichtige ter beschikking was gesteld. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt ingevolge artikel 3.145, lid 1, Wet IB het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend’.56.

Het komt mij voor dat indien, zoals het Hof kennelijk heeft geoordeeld, het wettelijke uitgangspunt van de terbeschikkingstelling reeds zou inhouden dat een auto ook voor privé-doeleinden ter beschikking moet zijn gesteld, de daarop volgende wettelijke regeling van fictie en tegenbewijs zinledig worden. Een dergelijk oordeel acht ik in dit licht niet juist.

Het lijkt mij dat ‘voor de vraag of een auto ter beschikking is gesteld, (…) het feitelijke gebruik ervan niet bepalend [is]’57.en dat ‘van terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer [reeds] sprake [is] indien, naar de feiten beoordeeld, de terbeschikkingsteller het mogelijk maakt dat de werknemer voor kortere of langere tijd bestuurder van de auto is’.58.In casu staat vast dat de werknemers toestemming hadden om de auto’s te gebruiken voor bepaalde zakelijke doeleinden. Zij konden de autosleutels pakken uit een sleutelkastje. Van het meenemen van de sleutels werd geen administratie bijgehouden.59.Daarmee is in casu naar mijn mening sprake van terbeschikkingstelling als bedoeld in de eerste volzin van artikel 13bis, eerste lid, Wet LB.

Aldus slaagt het eerste middel van de Staatssecretaris.

Daarvan uitgaande dient mijns inziens verwijzing plaats te vinden opdat het verwijzingshof kan beoordelen of belanghebbende kan voldoen aan de tegenbewijsregeling. Daartoe zijn in de Hofuitspraak al bepaalde aanwijzingen te vinden,60.maar of belanghebbende kan slagen in het door hem te leveren tegenbewijs zal nog moeten blijken.

Het tweede middel

Het Hof heeft geoordeeld dat de grofschuldig gemaakte fouten van een medewerkster van belanghebbende die haar aangiften voor de loonheffingen verzorgde, niet aan belanghebbende kunnen worden toegerekend in het kader van de boeteoplegging aan belanghebbende bij naheffing.61.

Dat oordeel is erop gebaseerd dat bij belanghebbende zelf geen opzet of grove schuld aanwezig was, aangezien belanghebbende, als wettelijk vertegenwoordigd door haar enige bestuurder, bij het opdragen van werkzaamheden aan de medewerkster de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd en belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke taakvervulling van haar medewerkster behoefde te twijfelen.62.Daarom heeft het Hof de boetebeschikking vernietigd.63.

Het tweede middel van de Staatssecretaris is daartegen gericht.

Een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een B.V., zoals belanghebbende, wordt vertegenwoordigd door haar bestuur c.q. door een of meer van haar bestuurders.64.Echter, de civielrechtelijke en maatschappelijke realiteit is dat een grotere B.V. in de dagelijkse praktijk veelal wordt vertegenwoordigd door bepaalde werknemers uit hoofde van hun arbeidsovereenkomst, in vele, dagelijkse transacties met klanten, afnemers en andere partijen. Het bestuur van een grotere B.V. pleegt in die dagelijkse praktijk niet naar buiten te treden, behalve bij bijzondere transacties of omstandigheden.

Als het gaat om een grote onderneming die wordt gedreven in B.V.-vorm is er organisatorisch veelal sprake van divisies die worden geleid door afdelingshoofden, managers en dergelijke die geen deel uitmaken van het bestuur van de B.V.

Het komt mij voor dat die civielrechtelijke en maatschappelijke realiteit niet zonder gevolgen kan blijven voor de strafrechtelijke toerekening van vertegenwoordigingshandelingen van een werknemer, niet tevens zijnde bestuurder, van een B.V. aan die B.V.65.

De strafrechtelijke doctrine dient daarbij naar mijn mening tot uitgangspunt te worden genomen voor de toerekening van vertegenwoordigingshandelingen van een werknemer van een BV aan die BV binnen het fiscale strafrecht en het fiscale boeterecht. Immers, het fiscale eiland denken is ook hier, naar ik hoop en aanneem, verlaten.66.

In casu heeft het Hof in r.o. 4.14 grove schuld vastgesteld van de medewerkster van belanghebbende.67.Belanghebbende zelf zou echter geen opzet of grove schuld verweten kunnen worden. Daartoe heeft het Hof in r.o. 4.15 aansluiting gezocht bij het in r.o. 4.10 genoemde fiscale arrest van 1 december 2006. In dit arrest, dat betrekking heeft op het (niet) toerekenen van opzet of grove schuld van een ingeschakelde externe adviseur, is geoordeeld dat ook in het (bestuurlijke) fiscale boeterecht geen plaats is voor toerekening van bij een ander aanwezige opzet of grove schuld, onder verwijzing naar de strafrechtelijke toerekeningscriteria ingevolge het zogenoemde IJzerdraadarrest van 23 februari 1954.68.In verband daarmee heeft het Hof in casu in r.o. 4.15 overwogen dat een door een belanghebbende ingeschakelde ander niet alleen een ingeschakelde externe adviseur kan zijn maar ook, zoals in casu, een werknemer van de belanghebbende.69.

Na in zoverre de inschakeling van een externe adviseur en van een eigen werknemer gelijk te hebben gesteld, gaat het Hof in r.o. 4.16 na of belanghebbende, als vertegenwoordigd door haar, zelf niet fiscaal deskundige, enige bestuurder, een eigen verwijt treft.

Dat is volgens het Hof niet het geval om twee redenen. Ik zie als principiële overweging in r.o. 4.16 dat: ‘de Inspecteur (…) niet aannemelijk [heeft] gemaakt dat belanghebbende en meer in het bijzonder [C], die als enig bestuurder belanghebbende als orgaan vertegenwoordigde, bij het opdragen van werkzaamheden aan [M] niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd noch dat [C] reden had om aan een behoorlijke plichtsvervulling van [M] te twijfelen.’

In casu is tevens, of aanvullend, als dragende grond te zien de casuïstische overweging: ‘Voorts mocht [C] als niet-deskundige verwachten dat eventuele tekortkomingen in de taakvervulling van [M] tijdig aan het licht zouden komen bij de door [N] periodiek uitgevoerde controles van de loonadministratie van belanghebbende.’ Bij deze overweging gevoel ik enige twijfel die wordt gevoed door aangebrachte beperkingen in de controleopdracht,70.maar dat laat ik nu rusten om me hier verder te richten op de principiële overweging.71.

Ik ben van mening dat het onjuist is om, zoals het Hof heeft gedaan, terzake van toerekening aan belanghebbende van bij een ander aanwezige opzet of grove schuld, aan elkaar gelijk te stellen enerzijds een ingeschakelde externe adviseur en anderzijds de eigen medewerkster die de foutieve loonaangiften opstelde en grofschuldig indiende. Ik acht die gelijkstelling onjuist vanwege het verschil in positie.

Het komt mij voor dat de positie van deze medewerkster is te zien als die van een behoorlijk opgeleide, zelfstandig werkende werknemer die in de dagelijkse gang van zaken de B.V. naar buiten fiscaal vertegenwoordigde. Aldus heeft de B.V., belanghebbende, zich zelf de uitvoering van deze aangiftetaak aangetrokken. Nu, als gezegd, de civielrechtelijke en maatschappelijke realiteit is dat een grotere B.V. in de dagelijkse praktijk veelal wordt vertegenwoordigd door bepaalde werknemers, acht ik het in zoverre niet van belang dat de medewerkster geen bestuurder was.

Civielrechtelijk geldt in beginsel, behoudens beperkte uitzonderingen, dat een B.V. aansprakelijk en verantwoordelijk is voor al hetgeen werknemers in de uitoefening van hun functie namens de B.V. hebben gedaan. Dat geldt ook als werknemers in dat kader fouten hebben gemaakt jegens de B.V. of ten opzichte van derden. Dergelijke fouten komen in beginsel voor rekening van de B.V. zonder dat deze verhaal kan nemen op de werknemer die een bepaalde fout heeft gemaakt.72.

Een belanghebbende kan er alternatief toe overgaan het doen van loonaangiften uit te besteden aan een externe adviseur. Die treedt vervolgens namens belanghebbende, maar op eigen naam en met beperkte volmacht, naar buiten toe op. De adviseur is veelal gebonden aan eigen beroepsregels en heeft een zelfstandige beroepsaansprakelijkheid, met name ook ten opzichte van zijn opdrachtgever. Het kan zich voordoen dat een adviseur die door onzorgvuldig handelen een fiscale boeteoplegging aan zijn cliënt heeft veroorzaakt, deswege schadeplichtig wordt jegens de cliënt.

Bovendien kan een adviseur onder omstandigheden (ook) zelf worden getroffen door (fiscaal) strafrechtelijke sancties terzake van het opzettelijk of grofschuldig doen van onjuiste aangiften namens een belanghebbende.73.

Een en ander betekent mijns inziens dat er te grote verschillen zijn in de positie van een werknemer en een externe adviseur om beiden gelijk te kunnen stellen in het kader van de vraag of bij de één c.q. de ander aanwezige opzet of (grove) schuld, in het licht van de omstandigheden, kan worden toegerekend aan een belanghebbende.

Ter verheldering van het voorgaande ga ik thans, met als inleiding een, overigens fictieve, casus, na wat de strafrechtelijke doctrine voor toerekening aan een rechtspersoon van fouten veroorzaakt door handelen of nalaten van werknemers die niet behoren tot het bestuur van de rechtspersoon inhoudt.

Alfred De Bock is opgeleid als belastingconsulent en al jaren werkzaam binnen een accountantsbureau. Ofschoon het werk hem goed afgaat zou hij dit liever niet de rest van zijn leven blijven doen. Daarom treft het dat zijn oog is gevallen op een gat in de markt. Het is hem opgevallen dat bedrijven en overheidsinstellingen zich vaak nogal snel ontdoen van hun niet meer passende, maar technisch nog goed functionerende, kopieerapparaten en printers. Die worden veelal onderhands voor een zacht prijsje van de hand gedaan of verkocht op slecht bezochte veilingen. De Bock ziet zijn kans als tussenhandelaar.

Hij zegt zijn baan op en wordt enig bestuurder en aandeelhouder van B-2 B.V., een onderneming die een tweede kans wil bieden aan net gebruikte kopieerapparaten, printers en dergelijke. Omdat hij zelf weinig verstand heeft van de technische kant neemt hij ter vervulling van technische werkzaamheden de chemicus Ir. P. Bontebal in dienst die al enkele jaren tot tevredenheid vergelijkbare werkzaamheden heeft verricht bij een producent van printers. Binnen een paar jaar groeit B-2 B.V. uit tot een onderneming met ruim vijftig werknemers en voorspoedige verkoopresultaten. Dan komt er helaas een milieuprobleem boven water. Bij het onderhoud en schoonmaken van de ingekochte apparaten zijn inkt en chemicaliën vrijgekomen die zijn geloosd in open water zonder adequate filtering.

B-2 B.V. wordt geconfronteerd met het Openbaar Ministerie dat te kennen geeft aan haar een hoge boete te willen opleggen wegens ernstige milieuvervuiling. Enig bestuurder De Bock verdedigt de B.V. door te zeggen dat hij als ondernemer en voormalig belastingconsulent geen verstand heeft van de technische kant van het onderhouds- en reinigingsproces. Daartoe heeft hij juist Ir. Bontebal aangetrokken. Deze leek goed gekwalificeerd, zodat De Bock, en daarmee de B.V., mocht vertrouwen op het goede functioneren van die werknemer.

Zou dat verweer, dat enige gelijkenis vertoont met de redenering van het Hof in casu, kans van slagen hebben? Zo ja, dan zou de vervolging van dergelijke milieudelicten vaak lastig kunnen worden. Het lijkt mij echter dat de strafrechtelijke doctrine wel aanknopingspunten kan bieden voor vervolging van B-2 B.V.

In het strafrechtelijk Drijfmest- arrest van 21 oktober 200374.heeft de Hoge Raad verduidelijkt wanneer een rechtspersoon, zoals een B.V., kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit om reden dat de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan die rechtspersoon kan worden toegerekend.75.In dat arrest is geoordeeld dat van ‘een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon (…) sprake [zal] kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen:

- het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon,

- de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,

- de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf,

- de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard’.

Mevis annoteerde:76.‘Het lijkt me dat de Hoge Raad in bovenstaand arrest - en inderdaad in lijn met eerdere benaderingen - nu duidelijk, althans nadrukkelijker dan ooit, de benadering van de toerekening kiest (…), mede omdat de met de tweede benadering samenhangende eigen daderschapscriteria als bijvoorbeeld de interne organisatie van de rechtspersoon of wellicht ook het maatschappelijk verkeerscriterium, onder de opsomming van de omstandigheden of als alternatief oriëntatiepunt in bovenstaand arrest ontbreken’.77.

Mij treft in deze annotatie de passage dat afstand is genomen van ‘eigen daderschapscriteria als bijvoorbeeld de interne organisatie van de rechtspersoon’. Dat betekent mijns inziens ook dat het bestuur van een rechtspersoon strafrechtelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon voor handelen of nalaten van een werknemer of door haar ingeschakelde adviseur, niet kan afweren door te wijzen op het ontbreken van persoonlijk verwijt bij de bestuursleden van de rechtspersoon. Dat geldt naar mijn mening tevens ingeval het ontbreken van een dergelijk persoonlijk verwijt erop gebaseerd is dat het bestuur voldoende zorgvuldig is geweest bij de selectie van deskundig te achten personeel c.q. adviseurs. Als het bestuur daarin onzorgvuldig is geweest dan is strafrechtelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon voor handelen of nalaten van de desbetreffende medewerkers al gauw een feit, maar men mag de redenering niet omdraaien.

Ik ben dus van mening dat de toerekeningsvraag niet, zoals het Hof heeft gedaan, eenvoudig in lijn met het fiscale arrest van 1 december 200678.kan worden afgedaan door er op te wijzen dat het bestuur van een B.V. geen reden had te twijfelen bij de keuze van een deskundig geachte werknemer en de samenwerking met deze.79.

De in casu aan te leggen maatstaf is mijns inziens of de gedragingen van de persoonlijk grofschuldig te achten medewerkster van belanghebbende die de foutieve loonaangiften heeft opgesteld en ingediend, strafrechtelijk moeten worden toegerekend aan belanghebbende, een B.V., in het licht van de door de Hoge Raad in zijn arrest van 21 oktober 2003 genoemde omstandigheden.80.

In casu heeft het Hof die maatstaf ten onrechte niet aangelegd. Dat moet, naar ik meen, leiden tot vernietiging en verwijzing, opdat het verwijzingshof de feiten nader kan vaststellen en beoordelen aan de hand van de juist te achten maatstaf.

Het tweede middel slaagt waar het klachten bevat die op het voorgaande betrekking hebben.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal