HR, 06-07-2018, nr. 17/03101

Artikel 33 van de Inv. 1990 luidde (tekst 2013) als volgt:

1 In afwijking in zoverre van andere wettelijke regelingen is hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen, verschuldigd door:

a. een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is: ieder van de bestuurders;

b. een niet in Nederland gevestigd lichaam: de leider van zijn vaste inrichting in Nederland dan wel zijn in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger;

c. een lichaam dat is ontbonden: ieder van de met de vereffening belaste personen - met uitzondering van de door de rechter benoemde vereffenaar - voor zover het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, met dien verstande dat geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden indien na de ontbinding drie jaren zijn verstreken.

2 Voor de toepassing van dit artikel wordt onder lichamen verstaan lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en wordt als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap.

3 Voor de toepassing van dit artikel wordt ingeval een bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, onder bestuurder mede verstaan ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam.

4 Degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.

Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR wordt onder ‘lichaam’ verstaan:

Verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.

Artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, AWR luidt:

Waar in de belastingwet wordt gesproken met betrekking tot een lichaam van bestuurder, zijn daaronder begrepen de beherende vennoot van een maat- of vennootschap en de binnenlandse vertegenwoordiger van een niet in Nederland gevestigd lichaam, alsmede in geval van ontbinding hij die met de vereffening is belast.

In het NDFR-commentaar6.bij artikel 2 van de AWR is, voor zover in cassatie van belang, het volgende vermeld:

Indien in een belastingwet met betrekking tot een lichaam wordt gesproken van een bestuurder, dan heeft het begrip 'bestuurder' een ruime betekenis. In beginsel wordt voor het begrip bestuurder aangesloten bij het civiele recht. Het gaat dan om de statutair bestuurders als bedoeld in Boek 2 BW. Blijkens art. 2, lid 2, onderdeel b, AWR ziet het begrip bestuurder ook op de beherend vennoot van de maat- of vennootschap en de binnenlandse vertegenwoordiger van een niet binnen het Rijk gevestigd lichaam, alsmede op degene die in geval van ontbinding met de vereffening is belast.

De omschrijving van het begrip bestuurder geldt niet alleen voor de toepassing van de AWR maar ook voor de toepassing van alle andere belastingwetten in de zin van art. 2, lid 1, onderdeel a, AWR.

Ingevolge artikel 2, eerste lid, onderdeel a, AWR juncto artikel 1, tweede lid, AWR blijkt dat onder de ‘belastingwet’ wordt verstaan de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de belastingen welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven.

Paragraaf 4 van artikel 33 van de Leidraad Invordering 19907.luidde voor zover hier van belang als volgt:

1. Bestuurder

Voor de toepassing van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt als bestuurder niet alleen degene aangemerkt die als zodanig in het Handelsregister staat ingeschreven, maar tevens wordt als bestuurder aangemerkt degene die zich feitelijk als bestuurder heeft gedragen.

Als gedragingen die een betrokkene tot bestuurder in de zin van dit artikel bestempelen kunnen worden aangemerkt die gedragsuitingen die normaliter kenmerkend zijn voor de persoon die als bestuurder moet worden aangemerkt. Als bestuurder in de zin van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt tevens aangemerkt de beherend vennoot van een maat- of vennootschap.

2. Gewezen bestuurder

(…)

3. Lichaam als bestuurder

Wanneer de bestuurder van een lichaam als bedoeld artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet zelf een lichaam is, kunnen ook de bestuurders van laatstbedoeld lichaam aansprakelijk worden gesteld. Dit doet zich bijvoorbeeld voor ingeval een besloten vennootschap als bestuurder van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid optreedt. In dat geval kunnen ook de bestuurders van de besloten vennootschap op grond van artikel 33, derde lid, van de wet worden aangesproken. Maar ook als deze bestuurders op hun beurt lichamen zouden zijn, kunnen de bestuurders van die lichamen op grond van het derde lid worden aangesproken. Voor de toepassing van dit artikel is het eerste lid van deze paragraaf van overeenkomstige toepassing.

Paragraaf 5 van artikel 33 van de Leidraad Invordering 1990 luidde als volgt:

Artikel 33, vierde lid, van de wet bevat voor degene die op grond van het eerste lid, onderdelen a en b, van de wet hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voorzover met betrekking tot een belastingschuld van een lichaam door de aansprakelijkgestelde wordt bewezen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid.

Bij besluit van 12 juni 20088.is de Leidraad Invordering 1990 ingetrokken per 1 juli 2008. Gelijktijdig is bij hetzelfde besluit hiervoor de Leidraad Invordering 2008 in de plaats gekomen. In dit besluit is het volgende opgenomen:

De Leidraad Invordering 2008, opgenomen als bijlage bij dit besluit, komt in de plaats van de Leidraad Invordering 1990. De Leidraad Invordering 2008 is een gemoderniseerde versie van de Leidraad Invordering 1990 met een betere toegankelijkheid. Inhoudelijk gezien is er geen sprake van een verandering. De Leidraad Invordering 2008 bevat dezelfde voorschriften voor de ontvanger zoals die ook in de Leidraad Invordering 1990 waren opgenomen. Teksten met een niet-beleidsmatig karakter, waaronder voorschriften van intern-organisatorische aard, komen echter niet meer voor in de Leidraad Invordering 2008. Dergelijke teksten - die eerder wel deel uitmaakten van de Leidraad Invordering 1990 - zijn opgenomen in het handboek “Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders” voor de invorderingsmedewerkers van de Belastingdienst. Dit handboek zal binnenkort raadpleegbaar zijn op de website van de Belastingdienst.

In de Leidraad Invordering 2008 is ten aanzien van het begrip ‘bestuurder’ in artikel 33.5 het volgende opgenomen9.:

Voor de toepassing van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet wordt als bestuurder niet alleen degene aangemerkt die als zodanig in het Handelsregister staat ingeschreven. Ook wordt als bestuurder aangemerkt degene die zich feitelijk als bestuurder heeft gedragen.

Bij besluit van 21 december 201210.is besloten dat de Leidraad Invordering 2008 per 1 januari 2013 wordt gewijzigd in die zin dat er, voor zover in cassatie van belang, een artikel 33.7 aan wordt toegevoegd. Dit artikel luidt als volgt:

Bestuurders van lichamen zonder rechtspersoonlijkheid of van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is alsmede leiders van een vaste inrichting van een niet in Nederland gevestigd lichaam dan wel de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger van dat lichaam, zijn niet aansprakelijk voor zover zij bewijzen dat de niet-betaling niet aan hen is te wijten.

Niet-verwijtbaarheid wordt naar redelijkheid en billijkheid beoordeeld, waarbij veel afhankelijk is van de feitelijke omstandigheden. Zo kan van niet-verwijtbaarheid sprake zijn als een ondernemer, hoewel hij de nodige voorzieningen heeft getroffen om eventuele tegenslagen in zijn bedrijf het hoofd te bieden, toch wordt geconfronteerd met niet te voorziene calamiteiten. Daaronder is begrepen een sterk verslechterde economische situatie van zodanige omvang dat hij ondanks zijn voorzorgen niet meer in staat is zijn betalingsverplichtingen na te komen.

Ook kan plotseling betalingsonmacht ontstaan door een bijzondere gebeurtenis, bijvoorbeeld een niet voorzienbare, omvangrijke miscalculatie of door het faillissement van een belangrijke debiteur. Bij dit laatste geldt echter dat een ondernemer die zijn bedrijf uitoefent op een te zwakke financiële basis zich niet gemakkelijk op niet-verwijtbaarheid zal kunnen beroepen.

Wetsgeschiedenis

In de memorie van toelichting11.is over artikel 33 (toen: artikel 3412.) bij de Invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Invorderingswet 1989) het volgende opgenomen:

Artikel 34 bevat de hoofdelijke-aansprakelijkheidsregels die gelden voor de invordering van alle rijksbelastingen. De bepalingen van het eerste lid zijn ontleend aan bepalingen in de sfeer van met name de vennootschapsbelasting en de loonbelasting (zie bij voorbeeld artikel 27 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 32, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de teksten zoals die gelden voor 1987). Zij strekken ertoe om indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de genoemde gevallen van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (waaronder zijn begrepen maat- en vennootschappen), een buiten Nederland gevestigd lichaam en een ontbonden lichaam, die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.

Deze personen - in onderdeel a de bestuurder (waaronder ingevolge het tweede lid wordt begrepen de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap), in onderdeel b de leider van de vaste inrichting of de vaste vertegenwoordiger en in onderdeel c de vereffenaar - zullen veelal natuurlijke personen zijn en als zodanig worden aangesproken. Wanneer echter lichamen of rechtspersonen bestuurders van het ingebreke zijnde lichaam zouden zijn, kunnen die lichamen of rechtspersonen worden aangesproken, waarbij zo nodig - bij voorbeeld ingeval een vennootschap als bestuurder of een maatschap als vaste vertegenwoordiger optreedt - de personen achter die lichamen, in casu de bestuurders van de vennootschap en de vennoten van de maatschap, worden aangesproken op grond van het derde lid van artikel 34. Dat de bepalingen inzake hoofdelijke aansprakelijkheid in deze specifieke situaties niet meer zien op bepaalde, maar op alle rijksbelastingen die een lichaam als bedoeld in artikel 34 verschuldigd kan worden, vindt zijn oorzaak in het feit dat er naar onze mening, gegeven de invloed die de betrokken personen op de betaling van de belastingschulden (hadden) kunnen uitoefenen, geen goede gronden zijn aan te voeren om de hoofdelijke aansprakelijkheid in deze gevallen tot enkele rijksbelastingen te beperken. Overigens zal de uitbreiding in de praktijk geen grote gevolgen hebben daar de bepalingen voor twee belangrijke belastingen - de loon- en de vennootschapsbelasting - thans reeds gelden. Voor alle duidelijkheid zij hierbij nog opgemerkt dat het hier uitsluitend gaat om rijksbelastingen verschuldigd door het lichaam. Indien het bij voorbeeld in een geval als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, zou gaan om een maat- of vennootschap, zijn de volledig aansprakelijke vennoten wel aansprakelijk voor door die maat- of vennootschap verschuldigde rijksbelastingen, maar uiteraard niet voor elkaars persoonlijke belastingschulden, zoals bij voorbeeld de door een vennoot verschuldigde inkomstenbelasting. Opgemerkt zij nog dat aan de aansprakelijkheid van de vereffenaar in onderdeel c van het eerste lid nog enkele beperkingen worden aangebracht: in de eerste plaats moet de ontvanger aannemelijk maken dat het niet betalen van de belastingschuld is te wijten aan onbehoorlijk bestuur van de vereffenaar en in de tweede plaats kan de aansprakelijkstelling slechts plaatsvinden in de periode van drie jaren na de ontbinding van het bewuste lichaam. (…) Het vierde lid bevat voor degene die op de voet van het eerste lid onderdelen a en b hoofdelijk aansprakelijk is gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voor zover met betrekking tot een belastingschuld van een lichaam wordt bewezen dat de aansprakelijk gestelde persoon geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van die schuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid. Wij zijn van oordeel dat de redelijkheid meebrengt dat deze disculpatiemogelijkheid - die in de thans bestaande bepalingen niet altijd is opgenomen - in de hier bedoelde situaties moet bestaan.

Jurisprudentie / Hoge Raad

De Hoge Raad heeft in het arrest van 27 juni 200813.betreffende de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 IW het volgende overwogen14.:

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende ingevolge artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk is voor de door H BV verschuldigde omzetbelasting over de maand maart van het jaar 2000. Het Hof heeft belanghebbende dienaangaande aansprakelijk geoordeeld. Het Hof heeft daarbij als uitgangspunt genomen dat belanghebbende bestuurder van D BV is geweest van 30 november 1998 tot 11 december 2000 - de dag waarop belanghebbende uit het handelsregister is uitgeschreven als bestuurder -, welke vennootschap vanaf 24 december 1999 bestuurder was van H BV, zodat belanghebbende van 24 december 1999 tot 11 december 2000 middellijk bestuurder was van H B.V. Het Hof heeft belanghebbende aangemerkt als gewezen bestuurder als bedoeld in artikel 36, lid 5, letter a, van de Wet omdat tijdens zijn bestuur de belastingschuld is ontstaan. Middel I richt zich tegen dit oordeel met onder meer het betoog dat belanghebbende in maart 2000 niet meer als bestuurder functioneerde.

Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat de ontvanger in een geval als het onderhavige niet behoort tot de door artikel 18 van de Handelsregisterwet 1996 beschermde derden. Zijn vordering berust immers op de wet en vloeit niet voort uit een rechtsbetrekking waarop genoemd artikel 18 ziet, te weten een rechtsbetrekking op het aangaan waarvan het ontbreken van een juiste en volledige inschrijving in het handelsregister van hetgeen daarin wettelijk ingeschreven moet worden, in het algemeen van invloed kan zijn (vgl. HR 18 juni 1952, NJ 1953, 530 en HR 23 november 2001, NJ 2002, 95). Voor het antwoord op de vraag of iemand bestuurder is als bedoeld in artikel 36, lid 1, van de Wet is niet beslissend of betrokkene in het handelsregister staat ingeschreven als bestuurder van de desbetreffende vennootschap.

Indien het Hof belanghebbende als bestuurder heeft aangemerkt op grond van het feit dat belanghebbende tot 11 december 2000 in het handelsregister stond ingeschreven als bestuurder van D BV ongeacht of belanghebbende werkelijk bestuurder van genoemde vennootschap was, geeft dit oordeel - gelet op het hiervoor in 3.2 overwogene - blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, behoefde 's Hofs vaststelling in onderdeel 2.6 van zijn uitspraak dat belanghebbende tot 11 december 2000 statutair bestuurder is geweest van D BV meer motivering, zulks in het licht van de in onderdeel 2.8 van 's Hofs uitspraak geciteerde brief gedagtekend 29 februari 2000 van belanghebbende aan B, waarin belanghebbende meedeelt dat hij per heden niet meer als directeur van D BV in het handelsregister geregistreerd wil staan. Aldus heeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang gegeven. In zoverre slaagt het middel.

In de noot bij dit arrest15.heeft Zwemmer het volgende vermeld:

Het onderhavige arrest illustreert nog eens hoe gevaarlijk het is om als vriendendienst een bestuursfunctie te aanvaarden. Voor de bestuurdersaansprakelijkheid maakt het geen verschil of een bestuurder adequaat beloond wordt dan wel de bestuurstaak als vrijwilligerswerk doet. Voor het aansprakelijk stellen van een bestuurder voor een belasting/premieschuld van een lichaam geldt uiteraard als eerste eis dat de bestuurder op het moment waarop schuld is ontstaan, ook in juridische zin bestuurder was. Terecht oordeelt de Hoge Raad dat de inschrijving in het Handelsregister daarbij geen rol speelt. Het gaat hier immers niet om derdenbescherming maar om een verwijt aan de bestuurder. Het verwijzingshof moet nu nog beoordelen of de brief van 29 februari 2000 waarin belanghebbende meedeelt dat hij niet langer als directeur in het Handelsregister geregistreerd wil staan, kan gelden als een - ongelukkig geformuleerde - opzegging van zijn functie.

In het arrest van 3 oktober 201416.heeft de Hoge Raad het volgende bepaald:

Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden door in dit geval belanghebbende aansprakelijk te stellen op grond van artikel 33 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW 1990) in plaats van eerst [I] Beheer B.V. aansprakelijk te stellen en vervolgens belanghebbende op de voet van artikel 36b van de IW 1990.

De klachten richten zich onder meer tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof. Zij steunen op het betoog dat de keuze van de Ontvanger om belanghebbende op grond van artikel 33 van de IW 1990 aansprakelijk te stellen tot gevolg heeft dat belanghebbende een belangrijke disculpatiemogelijkheid is onthouden omdat laatstgenoemd artikel geen meldingsregeling bevat.

Bij de beoordeling van deze klachten wordt vooropgesteld dat de in artikel 33 en artikel 36b van de IW 1990 neergelegde – verschillende - aansprakelijkheidsregelingen in het stelsel van de IW 1990 een zelfstandige betekenis hebben en in beginsel los staan van elkaar. De in voornoemde artikelen voorziene aansprakelijkheden treden in zodra de belastingschuldige met de betaling van de belasting in gebreke is. Het gaat dan ook in beide gevallen om aansprakelijkheid van rechtswege. Hieraan doet niet af dat de ontvanger pas invorderingsmaatregelen jegens de aansprakelijke kan nemen nadat een aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden. Voorts is van belang dat het hier gaat om hoofdelijke aansprakelijkheden en dat de wettelijke regeling niet voorschrijft dat de ontvanger een bepaalde volgorde in acht neemt, indien hij een hoofdelijk aansprakelijke wil aanspreken (vgl. HR 18 oktober 2002, nr. C01/075HR, ECLI:NL:HR:2002:AE5152, NJ 2002,612).

Het betoog van belanghebbende komt erop neer dat beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, de ontvanger ertoe nopen van de in de artikelen 33 en 36b van de IW 1990 voorziene mogelijkheden tot aansprakelijkstelling bij uitsluiting die te kiezen welke de aansprakelijk gestelde de gunstigste uitgangspositie biedt om zijn aansprakelijkheid met vrucht te betwisten. Mede in aanmerking genomen dat de Leidraad Invordering 2008 geen beleidsregel van deze strekking bevat, vindt dit betoog van belanghebbende geen steun in het recht. De klachten falen in zoverre.

Jurisprudentie / Feitenrechters – het bestuurdersbegrip van artikel 33 Inv. 199017.

Rechtbank ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 7 mei 200318.geoordeeld:

In dit geding gaat het om de vraag of B aansprakelijk is voor de onderhavige schuld op de grond dat B in de periode in geding als feitelijke bestuurder van Van Heertum had te gelden.

De rechtbank bespreekt allereerst het verweer van B inhoudende dat een feitelijke bestuurder van een vennootschap onder firma (hierna: vof) niet aansprakelijk gehouden kan worden voor belastingschulden van de vof, omdat artikel 33 Iw slechts ziet op de formele bestuurder van de vof en niet op de feitelijke bestuurder als de (mede) beleidsbepaler. Dit betekent volgens B dat hij, ook indien hij als (mede) beleidsbepaler binnen Van Heertum kan worden aangemerkt, niet aansprakelijk is, nu hij geen formele bestuurder van Van Heertum was en evenmin een (beherend) vennoot.

De Ontvanger stelt dat de in artikel 33 Iw geregelde aansprakelijkheid van bestuurders (ook) ziet op de feitelijke bestuurders. Een feitelijke bestuurder is volgens de Ontvanger iemand van wie aannemelijk is dat hij het beleid van een onderneming heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder. De Ontvanger verwijst daartoe naar artikel 36 lid 5 onder b Iw.

De rechtbank stelt voorop dat artikel 33 Iw in lid 1 sub a voor onder meer de vennootschap wel bepaalt dat ieder van de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk is voor de rijksbelastingen van de vof, maar, anders dan artikel 36 Iw lid 5 onder b Iw, niet bepaalt dat onder bestuurder mede wordt verstaan de feitelijke bestuurder/beleidsbepaler. Op grond van de tekst van artikel 33 Iw kan dus niet worden geconcludeerd dat een (mede) beleidsbepaler binnen een vof aansprakelijk is voor de belastingschulden van de vof.

Daarmee komt de rechtbank toe aan de stelling van de Ontvanger dat voor het begrip bestuurder in artikel 33 Iw aansluiting dient te worden gezocht bij de definitie van bestuurder in artikel 36 Iw. De rechtbank volgt de Ontvanger hierin niet. Artikel 33 Iw geeft een eigen, van de in artikel 36 Iw geregelde bestuurdersaansprakelijkheid afwijkende, aansprakelijkheidsregeling voor een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is. De wettelijke regeling van artikel 33 Iw vloeit voort uit bepalingen van diverse heffingswetten. De aansprakelijkheidsregeling krachtens artikel 36 Iw geldt voor bestuurders van lichamen met volledige rechtspersoonlijkheid en vloeit voort uit de 2e Misbruikwet, dus de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenmin dat voor de uitleg van artikel 33 Iw aansluiting dient te worden gezocht bij artikel 36 Iw voor wat betreft het bereik van het begrip bestuurder. Voor een andersluidend standpunt bestaat ook op grond van het volgende geen reden. Vennoten van een vof die feitelijk het beleid bepalen, kunnen zich niet aan aansprakelijkheid onttrekken door een ander - een zogeheten katvanger - als formeel bestuurder te benoemen. De aandeelhouder tevens feitelijke bestuurder van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van artikel 36 Iw, zou dit wel kunnen doen indien dit artikel geen uitbreiding zou kennen tot degene die het beleid heeft bepaald als ware hij bestuurder.

De Ontvanger stelt nog dat uit de omstandigheid dat een niet rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam kan bestaan zonder formele bestuurders, "reeds" volgt dat de aansprakelijkheid van artikel 33 Iw mede ziet op de beleidsbepaler als ware hij (formeel) bestuurder. De rechtbank volgt de Ontvanger ook hierin niet. De Ontvanger stelt weliswaar terecht dat een vof kan bestaan zonder formele bestuurders in de zin van een benoemd bestuur, maar daarmee gaat de Ontvanger eraan voorbij dat het bestuur in beginsel bij alle beherende vennoten gezamenlijk berust. Dit betekent dat het begrip bestuurder in de zin van artikel 33 Iw niet zodanig ruim moet zijn dat daaronder ook de feitelijke bestuurder/beleidsbepaler dient te vallen, alleen omdat een vof kan bestaan zonder formeel bestuur.

De Ontvanger wijst tenslotte op een resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 16 januari 1991 in het kader van een wijziging van de Leidraad Invordering. De Leidraad bevatte vóór de wijziging per 15 januari 1991 de volgende bepaling: "Onder bestuurders in artikel 33, eerste lid, worden uitsluitend verstaan bestuurders in formele zin en niet feitelijke beleidsbepalers (...)" De Ontvanger ziet kennelijk in de wijziging van de Leidraad op dit punt, slechts een uitbreiding van de reikwijdte van deze bepaling. De Ontvanger deelt dus niet het standpunt van B dat erop neerkomt dat uit de gewijzigde bepaling van de Leidraad a contrario kan worden afgeleid dat de feitelijke bestuurder van een vof niet aansprakelijk kan worden gehouden. De rechtbank kan in het midden laten of met de wijziging van de Leidraad Invordering alleen is beoogd tevens de beherende maten of vennoten die zich niet met het feitelijke bestuur bezig houden, onder het bereik van artikel 33 Iw te brengen. Immers, noch de bepaling in de Leidraad zoals deze luidde vóór 15 januari 1991, noch zoals deze luidde na 15 januari 1991, op zich kan tot de conclusie leiden dat de wetgever onder "de bestuurders" van artikel 33 lid 1 sub a Iw mede heeft verstaan de feitelijke bestuurder/beleidsbepaler.

Het vorenstaande betekent dat de in rechtsoverweging 3.1 gestelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Dit brengt met zich dat de vraag of B (mede) het beleid van Van Heertum heeft bepaald, geen verdere bespreking behoeft.

De vordering van de Ontvanger zal derhalve worden afgewezen.

De Ontvanger zal, als de in het ongelijk gestelde partij, worden veroordeeld in de kosten van het geding. (Volgt afwijzing van de vordering van de ontvanger.)

Rechtbank Leeuwarden heeft bij uitspraak van 8 december 201119.geoordeeld:

Omtrent het eigenlijke geschil

Artikel 33 IW 1990 (tekst 2010) bepaalt, voor zover hier van belang:

"1. In afwijking in zoverre van andere wettelijke regelingen is hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen, verschuldigd door:

a. een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (…): ieder van de bestuurders;

(…)

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder lichamen verstaan lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en wordt als bestuurder aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap."

De CV is aan te merken als een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid als bedoeld in artikel 33, eerste lid, aanhef en onderdeel a, IW 1990. Niet in geschil is dat de Limited als beherend vennoot van de CV een volledig aansprakelijke vennoot is als bedoeld in artikel 33, tweede lid, IW 1990, en dat zowel de Limited als de CV lichamen zijn in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, AWR. De rechtbank is op grond hiervan van oordeel dat de Limited moet worden aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33 IW 1990.

In het derde lid van artikel 33 IW 1990 is bepaald dat indien een bestuurder van een lichaam (in dit geval de CV) zelf een lichaam is (in dit geval de Limited), voor de toepassing van dit artikel onder bestuurder mede wordt verstaan ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam. Op grond van deze bepaling kan de bestuurder van de Limited in beginsel hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschulden van de CV.

Eiser is als directeur van de Limited aansprakelijk gesteld voor de belastingschulden van de CV. Eiser bestrijdt de aansprakelijkstelling en betoogt dat hij niet kan worden aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33 IW 1990. Hij voert daartoe aan dat uit het bepaalde in artikel 33, tweede lid, IW 1990 blijkt dat met de term bestuurder in dit artikel uitsluitend wordt bedoeld de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap en dat hij - zo begrijpt de rechtbank eiser - op grond daarvan ook geen bestuurder is van de Limited als bedoeld in artikel 33, derde lid, IW 1990. De rechtbank is van oordeel dat, nu vaststaat dat eiser in de betreffende periode de directeur was van de Limited, hij bestuurder is van de Limited in de zin van artikel 33, derde lid, IW 1990. Gelet op hetgeen hiervoor onder 3.6 is overwogen, wordt eiser alsdan aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, IW 1990. De rechtbank volgt eiser derhalve niet in zijn uitleg van het begrip bestuurder. Het laatste gedeelte van artikel 33, tweede lid, IW 1990 strekt er naar het oordeel van de rechtbank toe om duidelijk te maken dat onder het bestuurdersbegrip van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, IW 1990, ook - voor zover hier van belang - de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap dient te worden begrepen.

Rechtbank Gelderland heeft bij uitspraak van 24 juli 201720.geoordeeld:

Toepasselijkheid artikel 33 van de IW

6. De rechtbank stelt voorop dat een commanditaire vennootschap geen rechtspersoonlijkheid bezit. Dit volgt uit de civielrechtelijke jurisprudentie van de Hoge Raad (zie HR 21 februari 1950, NJ 1950/603). Eiser heeft aangevoerd dat de Hoge Raad op dit oordeel zou zijn teruggekomen in het arrest van 6 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:251, omdat daarin is overwogen - anders dan voorheen - dat het faillissement van een vof niet automatisch het faillissement van de vennoten meebrengt. In rechtsoverweging 3.4.1. begint de Hoge Raad zijn oordeel echter met de zin “Een vof heeft geen rechtspersoonlijkheid”. Op dat oordeel is dus niet teruggekomen. De nuancering die vervolgens is aangebracht ter zake van faillissementssituaties heeft geen betrekking op de hier voorliggende vraag.

7. Het voorgaande betekent dat artikel 33 van de IW in dit geval van toepassing is. Dit wordt naar het oordeel van de rechtbank niet anders doordat het lichaam dat de bestuurder van [D] vormt in het buitenland is gevestigd en naar buitenlands recht is opgericht. Op de in Nederland verschuldigde belasting is het Nederlandse belastingrecht van toepassing. Op de aansprakelijkheid voor de Nederlandse belastingschuld van een naar Nederlands recht opgerichte cv is evenzeer Nederlands recht van toepassing. De rechtbank ziet geen aanleiding in dat opzicht af te wijken van de regels voor civiele aansprakelijkheid die zijn opgenomen in de artikelen 10:117 e.v. van het Burgerlijk Wetboek. Van belang is dat het hier niet gaat om aansprakelijkheid voor een schuld van [C] Limited maar om aansprakelijkheid voor een schuld van [D] . Het Nederlandse recht beheerst de vraag wie aansprakelijk is uit hoofde van de hoedanigheid van bestuurder. Dat de bestuurder een naar buitenlands recht opgericht lichaam is, heeft daarop geen invloed (vergelijk Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 8 september 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6649).

8. Eiser heeft aangevoerd dat de toepassing van artikel 33 IW er niet toe mag leiden dat hij als bestuurder van een vennootschap naar Engels recht benadeeld zou zijn ten opzichte van een bestuurder van een vennootschap naar Nederlands recht. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan geen sprake. Ook wanneer een Nederlandse vennootschap bestuurder was geweest van [D] , en eiser bestuurder was geweest van die Nederlandse vennootschap, was artikel 33 van de IW van toepassing geweest op de onbetaald gebleven belastingschulden van de cv. De bestuurder van een limited wordt dus in deze situatie niet anders behandeld dan de bestuurder van bijvoorbeeld een naamloze vennootschap. Daarom is geen sprake van een schending van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.

In de noot in de FutD21.is ten aanzien van deze uitspraak, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

Volgens Rechtbank Gelderland is een indirect bestuurder van een CV op grond van artikel 33 IW aansprakelijk, ook al is de directe bestuurder van de CV een Ltd. Dat de besturende Ltd in het buitenland is gevestigd en naar buitenlands recht is opgericht, doet daar volgens de Rechtbank niet aan af. Met betrekking tot de in Nederland verschuldigde belasting is het Nederlandse belastingrecht van toepassing en dat geldt volgens de Rechtbank dan ook met betrekking tot de aansprakelijkheid voor de Nederlandse belastingschuld van een naar Nederlands recht opgerichte CV. Een andersluidende beslissing van de Rechtbank zou de weg openen naar het ontgaan van aansprakelijkheid door het tussenschuiven van buitenlandse rechtspersonen. Een buitenlands rechtspersoon als bestuurder is net zo aansprakelijk als een Nederlandse rechtspersoon. De huidige aansprakelijkheidsbepalingen van artikel 33 IW voldoen; voor het aanpakken van structuren als deze zijn de in het conceptvoorstel Wet aanpak belastingontduiking (zie FutD 2017-1828 met ons commentaar) opgenomen maatregelen om invorderingsconstructies tegen te gaan niet nodig.

Rechtbank Noord-Holland heeft bij uitspraak van 22 maart 201822., voor zover hier van belang, het volgende geoordeeld:

16. Eiser is als bestuurder van de Limited aansprakelijk gesteld voor de belastingschulden van de CV. Eiser bestrijdt de aansprakelijkstelling en betoogt dat hij niet kan worden aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33 van de IW 1990. Hij voert daartoe aan dat uit het bepaalde in artikel 33, tweede lid, van de IW 1990 blijkt dat met de term bestuurder in dit artikel uitsluitend wordt bedoeld de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap en dat hij - zo begrijpt de rechtbank eiser - op grond daarvan ook geen bestuurder is van de Limited als bedoeld in artikel 33, derde lid, van de IW 1990.

17. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met de door hem overgelegde gegevens is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat eiser bestuurder is van de Limited in de zin van artikel 33, derde lid, van de IW 1990. Daartoe acht de rechtbank van belang dat uit het overgelegde handelsregister waarin de Limited is ingeschreven blijkt dat eiser in de betreffende periode ‘company director 2’ was, terwijl onder ‘occupation’ staat opgenomen: ‘manager’. Verder blijkt er uit dat hij bevoegd was (“consented to act”). Gelet op de in het handelsregister opgenomen bevoegdheid, moet eiser geacht worden wezenlijke invloed te hebben kunnen uitoefenen op de gedragingen van de Limited.

18. De door eiser opgevoerde omstandigheid dat de in het register opgenomen informatie feitelijk onjuist was, kan niet slagen, al omdat deze stelling door hem niet op enigerlei wijze is onderbouwd. De omstandigheid dat de aandelen van de Limited niet in zijn handen waren, maar in die van een besloten vennootschap (namelijk [B BEDRIJF] B.V.), zoals door eiser is aangevoerd, maakt een en ander niet anders omdat het niet af doet aan de in het handelsregister neergelegde bevoegdheden van eiser.

19. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder eiser daarom als directeur van de Limited terecht aangemerkt als bestuurder in de zin van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de IW 1990. De rechtbank volgt eiser derhalve niet in zijn uitleg van het begrip bestuurder. Het laatste gedeelte van artikel 33, tweede lid, van de IW 1990 strekt er naar het oordeel van de rechtbank toe om duidelijk te maken dat onder het bestuurdersbegrip van artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de IW 1990, ook - voor zover hier van belang - de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap dient te worden begrepen.

Literatuur – het bestuurdersbegrip van artikel 33 IW

Kerckhoffs en Wattel23.hebben, voor zover in hier van belang, het volgende geschreven:

Het begrip 'bestuurder' in dit artikel [33 Inv. 1990, A-G] wijkt af van het begrip zoals dat geldt voor de bestuurdersaansprakelijkheid (art. 36). Bij dit artikel gaat het om 'die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.' (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 86). Het tweede lid van het artikel breidt het begrip bestuurder vervolgens uit tot de maat en de vennoot, terwijl het derde lid aangeeft dat de natuurlijke persoon, die bestuurder is van het lichaam dat het belastingschuldige lichaam bestuurt, ook ten opzichte van het belastingschuldige lichaam als bestuurder in de zin van het eerste lid, onderdeel a, wordt aangemerkt.

Booij24.heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven:

Aansprakelijkheid voor alle rijksbelastingen (artikel 33 IW en 37 IW)

Algemeen

(…) De aansprakelijkheid geldt voor de beherende vennoot als ook voor de commanditaire vennoot die daden van beheer heeft verricht en daarmee het verbod van art. 21 WvK overtreedt.

(…)

In het tweede lid van art. 33 IW wordt vastgelegd dat onder lichamen wordt verstaan lichamen in de zin van de Algemene Wet Rijksbelastingen (art. 2). De volledig aansprakelijke maat- of vennoot wordt voor de toepassing van dit artikel als bestuurder gezien. Deze laatste uitbreiding heeft alleen betekenis voor letter a van het eerste lid.

(…)

Bestuurders en maten of vennoten van personenassociaties

3.4.2.1 Bestuurder in de zin van artikel 33 IW 1990

De vraag doet zich voor wie er als bestuurder in de zin van art. 33, eerste lid, letter a, IW kunnen worden aangemerkt. Volgens het tweede lid van art. 33 IW wordt de volledig aansprakelijke maat- of vennoot (…) voor de toepassing van dit artikel als bestuurder gezien. Het derde lid van art. 33 IW bepaalt dat indien een bestuurder een lichaam is, voor de toepassing van dit artikel de bestuurders van dat lichaam als bestuurders worden gezien. In deze sub-paragraaf wordt nader ingegaan op de vraag welke personen als bestuurder in de zin van art. 33, eerste lid, letter a, IW kunnen worden aangemerkt.

In ieder geval geldt de aansprakelijkheid van art. 33, eerste lid, letter a, IW voor de statutaire bestuurders. De wet bepaalt dat ook als bestuurder wordt gezien de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap (art. 33, tweede lid, IW). Tevens wordt als bestuurder gezien de bestuurder van een vennootschap die als bestuurder van het lichaam dat de belastingschulden heeft fungeert (art. 33 derde lid, IW). Bijvoorbeeld: De heer A is directeur van A BV en A BV is vennoot van de Vof B. In dat geval wordt zowel A BV als de heer A als bestuurder gezien en kunnen zij beiden aansprakelijk worden gesteld voor door de Vof verschuldigde maar niet betaalde belasting. Niet aansprakelijk is bijvoorbeeld de aandeelhouder van een vennootschap (niet zijnde bestuurder van die vennootschap) die als vennoot in een Vof fungeert. Ook niet aansprakelijk is een zogenaamde medebeleidsbepaler. Aansprakelijkheid van de medebeleidsbepaler is alleen mogelijk op grond van art. 36 IW. (zie 3.5).

(…)

3.4.2.2 De commanditaire vennootschap/ fondsen voor gemene rekening

Een commanditaire vennootschap (CV) is een vennootschap bij wijze van geldschieting. De CV is geen rechtspersoon. De commanditaire vennoten mogen geen daden van beheer verrichten, zelfs niet op grond van een volmacht. Zij zijn niet aansprakelijk voor schulden of verliezen van de vennootschap behoudens het bedrag van hun inbreng.

Volgens art. 33 IW, tweede lid, kan alleen de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap voor belastingschulden van dit lichaam aansprakelijk worden gesteld. Een commanditaire vennoot is doorgaans alleen aansprakelijk voor het bedrag van zijn inbreng, en kan daarom niet als volledig aansprakelijke vennoot worden aangemerkt. Als de commanditaire vennoot echter daden van beheer verricht, dan wordt hij wel weer als volledig aansprakelijke vennoot gezien, en kan aansprakelijkheid zowel op grond van art. 33 IW als op grond van art. 18 WvK intreden. (…)

Niessen-Cobben en Perdaems25.hebben, voor zover hier van belang, het volgende geschreven:

Wie kan aansprakelijk worden gesteld?

Ten aanzien van de persoon die ingevolge art. 33 IW 1990 aansprakelijk kan worden gesteld, moet een driedeling worden gemaakt. Allereerst is ieder van de bestuurders van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is, hoofdelijk aansprakelijk. Tot de bestuurders worden de formele bestuurders gerekend. Verder behoort daartoe de volledig aansprakelijke vennoot van een vennootschap. In de wettekst is in lid 3 nog een uitbreiding aan het begrip bestuurder gegeven. Indien namelijk de bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, kunnen de bestuurders van laatstgenoemd lichaam als bestuurder van het eerstgenoemde aansprakelijk worden gesteld. Ten slotte kan een gewezen bestuurder aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld waarvoor hij ten tijde van zijn bestuursperiode hoofdelijk aansprakelijk was. Daarbij is het voldoende dat de belastingschuld in die periode materieel is ontstaan. (…)

Raaijmakers26.heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven:

De formulering van het tweede lid [van artikel 33, Inv. 1990, A-G] is niet geheel zuiver. Is de opzet om discussies rond het begrip bestuurder te vermijden door tevens als bestuurder aan te wijzen de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap, een zuiver grammaticale benadering levert een begrenzing op. De Leidraad Invordering 1990, art. 33, § 4 gaf echter aan dat tevens als bestuurder werd aangemerkt de beherend vennoot van een maat- of vennootschap. De memorie van toelichting: ‘(waaronder ingevolge lid 2 etc.)’ duidt op een aanvulling door het gebruik van ‘waaronder’. Er is dus geen sprake van een limitatieve opsomming, anders zou art. 33, lid 1, onderdeel a, IW 1990 ten aanzien van de meeste lichamen een dode letter zijn. Ook in de rechtspraak komt naar voren dat een beherend vennoot van een CV als bestuurder in de zin van art. 33 IW 1990 moet worden aangemerkt.

(…) Rechtbank Leeuwarden heeft geoordeeld dat voor de aansprakelijkheid als bestuurder in formele zin het in beginsel niet van belang is of de bestuurder zich feitelijk met de gang van zaken binnen de vennootschap onder firma heeft beziggehouden. Tevens heeft de rechtbank overwogen dat de aansprakelijkheid zich beperkt tot de formele bestuurders en dat de feitelijke bestuurders niet onder de reikwijdte van art. 33 IW 1990 vallen. Het feit dat de feitelijke bestuurders mogelijk op andere gronden aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de niet betaalde schulden van de vennootschap onder firma laat de aansprakelijkheid van de formele bestuurders onverlet.

(…)

Naar mijn mening is het, op basis van de letterlijke tekst van art. 33 IW 1990, niet mogelijk om gewezen bestuurders aansprakelijk te stellen. Echter, op basis van de wetsgeschiedenis kan worden verdedigd dat ook gewezen bestuurders eronder vallen. In dit verband wil ik graag een parallel trekken met de lang bestaande regeling in de bestuurdersaansprakelijkheid. In art. 36 IW 1990 was tot 1 januari 2008 bepaald dat een bestuurder alleen aansprakelijk was voor de door het lichaam verschuldigde belasting als inhoudingsplichtige of ondernemer. Dus voor de omzetbelastingschuld van een fiscale eenheid kan de bestuurder niet aansprakelijk worden gesteld. Die omissie is door de invoering van art. 36b IW 1990 hersteld. (…) Nu de wettekst in beginsel eenduidig is, kan worden verdedigd dat er geen reden is om naar de parlementaire geschiedenis van die bepaling te kijken. Voor de toepassing van art. 33, IW 1990 wordt ingeval een bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, onder bestuurder mede verstaan ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam. Hiermee is afgerekend met de mogelijkheid om aansprakelijkheid te ontlopen door een lichaam als bestuurder op te laten treden. In een aantal andere aansprakelijkheidsbepalingen komt een gelijkluidende regeling voor. Let wel, dit houdt in, dat er een keten van aansprakelijk te stellen personen/lichamen ontstaat. Immers de lichamen die als bestuurder van andere lichamen optreden zijn ook aansprakelijk.

Jurisprudentie – disculpatie ingevolge artikel 33 Inv. 1990

De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 3 november 200027.het volgende overwogen:

Het Hof heeft in zijn rov. 4.3 - 4.5 geoordeeld dat het beroep van [verweerster] op art. 33 lid 4 Iw 1990, te weten dat het niet aan haar is te wijten dat de kansspelbelasting over de in 3.2 bedoelde periode niet is voldaan, gegrond is.

s Hofs in zijn rov. 4.3 - 4.5 vervatte oordelen moeten als volgt worden begrepen.

(a) In de voor de onderhavige procedure van belang zijnde periode was de verschuldigdheid van kansspelbelasting door Rekrea onzeker.

(b) De fiscus is in voormelde periode akkoord gegaan met aangifte en afdracht van omzetbelasting door Rekrea.

(c) De fiscus heeft daarbij zelfs nog volhard na augustus 1988, niettegenstaande dat in de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 1986, nr. 286-5379, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws van 27 september 1986, is medegedeeld dat er "vooralsnog" van dient te worden uitgegaan dat het Golden Ten-spel een kansspel is en dus is vrijgesteld van omzetbelasting, en dat op 17 april 1986 in antwoord op kamervragen van de zijde van de bewindslieden van het ministerie van financiën reeds was medegedeeld dat het Golden Ten-spel aan kansspelbelasting was onderworpen.

(d) Nog in augustus 1988 is tussen de voorzitter van Rekrea, [betrokkene A], en de Ontvanger de afspraak gemaakt dat een uitspraak van de Hoge Raad zou worden afgewacht voor een antwoord op de vraag of Rekrea al dan niet kansspelbelasting verschuldigd zou zijn.

(e) In het licht van de onder (a) - (d) vermelde feiten en omstandigheden behoefde [verweerster] in de periode dat zij bestuurslid was van Rekrea niet erop bedacht te zijn dat Rekrea in plaats van omzetbelasting kansspelbelasting verschuldigd zou zijn. Daaruit volgt tevens dat [verweerster] ook geen verwijt ervan gemaakt kan worden dat in de desbetreffende periode geen reserveringen voor een eventueel verschuldigde kansspelbelasting zijn gemaakt.

In 's Hofs hiervóór in 3.4 onder (e) weergegeven oordeel ligt besloten het oordeel dat het niet aan [verweerster] is te wijten dat de bedoelde kansspelbelasting niet is voldaan. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is voorts zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Hierop stuiten alle klachten van het middel af. Daarbij verdient nog opmerking dat het Hof bij de hiervóór in 3.4 onder (c) en (d) vermelde omstandigheden kennelijk en niet onbegrijpelijk voor ogen heeft gehad dat het feit dat de fiscus nog in augustus 1988 de onder (d) bedoelde afspraak maakte en dat de fiscus na augustus 1988 nog akkoord is gegaan met aangifte en afdracht van omzetbelasting niettegenstaande hetgeen vermeld is onder (c), steun biedt voor het oordeel dat [verweerster] in de daaraan voorafgaande periode dat zij bestuurslid was van Rekrea, niet erop bedacht behoefde te zijn dat kansspelbelasting verschuldigd zou zijn.

Literatuur – disculpatie

Booij28.heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven:

Art. 33, vierde lid, IW bevat voor degene die op grond van het eerste lid onderdelen a. of b. hoofdelijk aansprakelijk zijn gesteld een disculpatiemogelijkheid. Voorzover de aansprakelijkgestelde kan bewijzen dat hem geen verwijt kan worden gemaakt voor het niet voldoen van de belastingschuld, vervalt voor die persoon de aansprakelijkheid. Er wordt hierbij niet de eis gesteld dat het niet betalen aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de aansprakelijk gestelde te wijten dient te zijn (zoals bij art. 36 IW). Hierdoor lijkt disculpatie moeilijker dan in de gevallen van art. 36 IW. Het lijkt immers eenvoudiger aannemelijk te maken dat de niet betaling niet aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van betrokkene is te wijten, dan dat men dient te bewijzen dat de niet betaling niet aan betrokkene is te wijten. (...) Om deze redenen lijkt het mij aannemelijk dat de term ‘bewijzen’ feitelijk moet worden ingevuld als ‘aantonen’ of ‘aannemelijk maken’.

Raaijmakers29.heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven:

Art. 33, lid 4

In lid 4 is met betrekking tot de aansprakelijken van art. 33, lid 1, onderdelen a en b, IW 1990 een disculpatie (vrijwaringsmogelijkheid) opgenomen. Indien de aansprakelijkgestelde bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan, is hij niet aansprakelijk. Noch over verwijten noch over bewijzen wordt iets in de wet geregeld. In de Leidraad Invordering 2008 is bepaald dat de disculpatie beoordeeld moet worden naar redelijkheid en billijkheid. Rechtbank Breda is van mening dat, nu de niet-verwijtbaarheid niet in de wetsgeschiedenis nader is uitgewerkt, aansluiting voor dat begrip dient te worden gezocht bij de ketenaansprakelijkheid. Daarenboven geeft de rechtbank aan dat in Leidraad Invordering 1990 was opgenomen dat een melding van betalingsonmacht leidde tot niet-verwijtbaarheid.

(…)

De disculpatie als bedoeld in art. 33, lid 4, IW 1990 werkt niet indien de aansprakelijkgestelden wisten of behoorden te weten dat de belasting verschuldigd zou worden en zich vervolgens beroepen op de niet-verwachte verliesgevendheid. Daarboven leidt het betalen van concurrente schuldeisers en niet de fiscus en het meewerken aan een bodemverhuurcontructie ertoe dat het beroep op disculpatie niet slaagt. Ook het beroep op disculpatie in verband met het feit dat een aansprakelijkgestelde of het lichaam waarvan hij bestuurder is nimmer een btwnummer hebben ontvangen en daardoor niet in staat is geweest de belasting te betalen, faalt. Voor de betaling van omzetbelasting is immers geen btw-nummer noodzakelijk. Een beroep op disculpatie slaagt eveneens niet indien na de ontbinding van de vennootschap onder firma geen rekening is gehouden met de latente belastingschuld. Het niet treffen van de benodigde maatregelen om zeker te stellen dat de VOF aan haar betalingsverplichtingen zou doen door zijn voorlopige hechtenis belet een beroep op de disculpatieregeling. Het overlaten van de boekhouding aan een andere vennoot en eerst na de beëindiging van de VOF inzage vorderen in de administratie staat een geslaagd beroep op disculpatie in de weg.

Link met art. 18 WvK

In art. 18 WvK is bepaald dat de vennoten van vennootschappen onder firma ieder afzonderlijk hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de verbintenissen van de vennootschap. Interne afspraken met vrijwaring hebben jegens derden geen werking. In art. 21 WvK is bepaald dat de commanditaire vennoten onder de aldaar omschreven omstandigheden aansprakelijk zijn voor schulden en verbintenissen van de commanditaire vennootschap. Ingeval een vennoot wordt aangesproken, kan de vennoot zowel verweren voeren die de VOF zou kunnen voeren als verweren die hem persoonlijk betreffen.

De aansprakelijkstelling van vennoten van een VOF voor een buitenlandse belastingschuld dient niet plaats te vinden door middel van een beschikking ex art. 49 IW 1990, maar door een dwangbevelprocedure. In beginsel kan de ontvanger een firmant dus zowel op grond van art. 33 IW 1990 als op grond van art. 18 WvK aansprakelijk stellen. Echter in art. 32.1, Leidraad Invordering 2008 is bepaald dat bij de belangenafweging welke aansprakelijkheidsbepaling zal worden toegepast, in beginsel doorslaggevende betekenis wordt toegekend aan die bepaling die een disculpatiemogelijkheid heeft. Dit houdt in dat vennoten van een vennootschap onder firma op grond van art. 33 IW 1990 dienen te worden aangesproken en niet op grond van art. 18 WvK. Art. 33 IW 1990 kent namelijk een disculpatiemogelijkheid, art. 18 WvK niet.

De wijziging van de Leidraad Invordering is het gevolg van een rapport van de Nationale ombudsman. De Nationale ombudsman heeft geoordeeld over een klacht, waarbij de klager als vennoot van een vennootschap onder firma hoofdelijk aansprakelijk was gesteld op grond van art. 18 WvK, terwijl de klager de mening was toegedaan dat art. 33, lid 4, IW 1990 (de disculpatiemogelijkheid) van toepassing was. De No oordeelde dat de Belastingdienst een keuze moet maken tussen de verschillende wettelijke bepalingen waarop de aansprakelijkheid kan worden gebaseerd. Die keuze dient gemotiveerd te zijn. De No is van mening dat indien de fiscus kiest voor civielrechtelijke bepaling, ook argumenten moeten worden aangegeven waarom voor die bepaling wordt gekozen. Daarnaast merkt de No op dat niet valt in te zien welke argumenten in dit geval pleiten voor die keus boven het gebruik van de specifieke, fiscale regeling van art. 33, lid 1, letter a, IW 1990. Door te kiezen voor de civielrechtelijke bepaling om op die manier de aansprakelijkgestelde ervan te weerhouden een beroep te kunnen doen op de uitdrukkelijke disculpatiemogelijkheid wordt gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Raaijmakers30.heeft, voor zover hier van belang, het volgende geschreven:

Disculpatie

(…) Geen disculpatie is er indien de vennoot ten tijde van het doen van de suppletieaangifte waar vervolgens geen afdracht op plaatsvond was gedetineerd. Eveneens geen disculpatie voor de bestuurder die stelde dat de dagelijkse leiding bij een andere bestuurder berustte. Een bestuurder die op non-actief is gesteld en daardoor in een positie is gebracht dat hij niet meer als bestuurder kan functioneren en zich dus geen rekenschap kan geven van de fiscale verplichtingen is weliswaar nog immer formeel bestuurder, maar kan zich disculperen.

Literatuur – ‘lichaam’

Volgens Den Boer, Koopman en Wattel geldt het volgende31.:

De definitie van 'lichamen' is zeer ruim. Zij is echter alleen van toepassing voor de awr zelf en heeft dus geen uitstraling naar de heffingswetten. (…)

Verenigingen en andere rechtspersonen

Het verzamelbegrip 'verenigingen en andere rechtspersonen' omvat alle lichamen met rechtspersoonlijkheid, dus zowel Nederlandse als vreemd-rechtelijke. Voor een limitatieve opsomming van rechtspersonen naar Nederlands recht zij verwezen naar art. 2:1-2:3 bw. Of een lichaam een rechtspersoon is, wordt naar Nederlands recht in de regel bepaald volgens het recht waarnaar het lichaam is opgericht. Dit volgt uit het zogenoemde incorporatiestelsel; zie in dit verband art. 2 Wet conflictenrecht corporaties (Stb. 1997, 699).