HR, 12-07-2013, nr. 13/01159

Aan uw Raad wordt thans wederom een casus voorgelegd die zijn oorsprong vindt in een beschikking aansprakelijkstelling van 2 april 2003. Op 11 juli 2003 heeft de Ontvanger uitspraak op bezwaar gedaan. Het Gerechtshof Arnhem heeft bij uitspraak van 13 maart 2008 de uitspraak vernietigd en terugverwezen naar de Ontvanger.

Naar aanleiding van de terugverwijzing heeft de Ontvanger bij beschikking van 26 september 2008 uitspraak op bezwaar gedaan. Daartegen is door belanghebbende beroep ingesteld op 5 november 2008. De Rechtbank Arnhem heeft op dat beroep beslist bij uitspraak van 18 mei 2010 (AWB 08/5058).

Belanghebbende kon zich niet verenigen met die uitspraak en heeft hoger beroep ingesteld op 28 juni 2010. Het Gerechtshof Arnhem heeft uitspraak gedaan op 27 april 2011. Tegen die uitspraak is beroep in cassatie ingesteld bij uw Raad. Dat beroep heeft middels arrest van 8 juni 2012, nr. 11/02591, geleid tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing naar het Hof 's‑Hertogenbosch. Dat Hof heeft op 1 februari 2013 de thans bestreden uitspraak gedaan.

Belanghebbende is aansprakelijk gesteld op 2 april 2003 voor een bedrag, inclusief de verschuldigde invorderingsrente, de kosten, de heffingsrente en de bestuurlijke boete, van in totaal € 77.626,40. Aansprakelijkstelling vond plaats omdat er niet gemeld zou zijn en er overigens voldaan zou zijn aan de vereisten voor Kennelijk Onbehoorlijk Bestuur.

Het Hof Arnhem heeft op het beroep van 20 augustus 2003 uitspraak (nr. 03/01750) gedaan op 13 maart 2008, waarbij de bestreden uitspraak is vernietigd en de zaak is terugverwezen naar de Ontvanger voor het opnieuw doen van een uitspraak op bezwaar. Het Hof heeft aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend van € 1.449 en gelast dat de Staat aan belanghebbende het griffierecht van € 31,= vergoed.

Bij uitspraak op bezwaar van 26 september 2008 is de hoogte van de aansprakelijkstelling aangepast tot een bedrag van € 73.048,40. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard (nr. AWB 08/5058) en belanghebbende nog een vergoeding vanwege de bezwaarfase toegekend van € 161,=. Een proceskostenvergoeding voor het beroep is niet toegekend. Het Hof Arnhem heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd (nr. 10/00255). Een proceskostenvergoeding voor het beroep is niet toegekend.

Tegen dat oordeel is cassatie ingesteld. Uw Raad heeft bij arrest van 8 juni 2012 (nr. 11/02591) geoordeeld dat het cassatieberoep is gegrond, verwijst naar het Hof's‑Hertogenbosch en bepaalt dat aan belanghebbende een vergoeding toekomt van rijkswege verstrekt van € 112,= en € 1.748,=.

In de thans bestreden uitspraak van het Hof 's‑Hertogenbosch (nr. 12/00309) wordt de uitspraak van de rechtbank Arnhem bevestigd, wordt het beroep ongegrond verklaard, wordt het onderzoek voor wat betreft het verzoek om een schadevergoeding wegens de overschrijding van de redelijke termijn heropent en wordt aan belanghebbende geen proceskostenvergoeding toegekend.

Kort beschreven kwamen de geschilpunten in hoger beroep neer op het volgende:

Ten aanzien van de bestreden uitspraak van het Gerechtshof van 1 februari 2013 heeft belanghebbende de volgende 2 grieven.

Het relevante lid twee van art. 32 Invorderingswet 1990 luidt:

Uit de beschikking aansprakelijkstelling van 2 april 2003 blijkt dat het gaat om de volgende bedragen:

Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 2.349,= (€ 460,= + € 1889,=) aan kosten, een nog nader op te maken bedrag aan invorderingsrente en de heffingsrente van € 3.602,11 (€ 1.683,98 + € 1.918,13). Zowel in eerste aanleg alsmede in hoger beroep heeft belanghebbende bestreden voor die bedrag (afzonderlijk dan wel in totaal) aansprakelijk te zijn.

Artikel 32 lid 2 Invorderingswet 1990 bepaalt dat de aansprakelijkheidsbepalingen van hoofdstuk VI (art. 33 t/m 48) zich mede uitstrekken tot ‘in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor aansprakelijkheid geldt’; voor die bedragen bestaat slechts aansprakelijkheid ‘voorzover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten’. Volgens de wetsgeschiedenis (Kamerstukken, 20 588, nr. 3, p. 85–86) leidt art. 32 lid 2 Invorderingswet 1990 ertoe dat ‘de aansprakelijkheid zich niet uitstrekt tot alle in de belastingaanslag begrepen verhogingen, de renten en de kosten, maar alleen tot die waarvan het belopen aan de aansprakelijke is te wijten’.

De bewijslast rust op de Ontvanger. In meerdere arresten van u alsmede in lagere rechtspraak is komen vast te staan dat de Ontvanger aannemelijk zal moeten maken dat de aansprakelijkgestelde een verwijt gemaakt kan worden voor de ‘bijkomende kosten’ van art. 32 lid 2 invorderingswet 1990.

De Leidraad Invordering 1990 ging ervan uit dat heffingsrente niet onder de ‘bijkomende kosten’ van art. 32 lid 2 Invorderingswet 1990 valt, maar bepaalde eveneens dat om beleidsmatige redenen de verwijtbaarheidseis ook voor de heffingsrente gold (art. 32, par. 6, lid 1 (oud), Leidraad Invordering 1990). Na de wijziging van die bepaling in de Leidraad Invordering 1990 (met ingang van 1 januari 1999) geldt de verwijtbaarheidseis overigens nog steeds. Dat heffingsrente in beginsel niet onder art. 32, lid 2 Invorderingswet 1990 zou vallen is moeilijk te verenigen met de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis, waaruit blijkt dat de verwijtbaarheidseis geldt voor in de aanslag begrepen renten; aangezien heffingsrente (ook bij invoering van de IW 1990) op het aanslagbiljet wordt vermeld en invorderingsrente per definitie niet in de aanslag kan zijn begrepen, kan de opmerking in de memorie van toelichting moeilijk anders dan op heffingsrente betrekking hebben gehad.

Ten aanzien van de heffingsrente lijkt zich een probleem voor te doen. Bij het Hof Arnhem heeft belanghebbende bepleit dat de heffingsrente onder art. 32 lid 2 Invorderingswet valt. In overweging 4.7 oordeelt het Hof dat: Zulks neemt echter niet weg dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof terecht ook — met toepassing van artikel 32, tweede lid, van de IW 1990 — voor de invorderingsrente en -kosten aansprakelijk is gesteld. Het Hof wijdt geen passages aan de aansprakelijkheid voor de heffingsrente. Gezien de expliciete vermelding van invorderingsrente en -kosten moet het er voor gehouden worden dat het Hof belanghebbende niet aansprakelijk acht voor de heffingsrente. Daar spreekt tegen dat het Hof vervolgens in het dictum de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, waarin aansprakelijkheid voor de heffingsrente wel wordt aangenomen.

Uw Raad heeft middel III van het eerdere cassatieschriftuur beoordeeld en redengevend gezien om de uitspraak van het Hof te casseren. In dat middel is expliciet opgenomen dat het tevens ziet op de heffingsrente. Uw Raad heeft aan het verwijzingshof de opdracht gegeven om met inachtneming van uw arrest de zaak verder te behandelen. U had vastgesteld dat het Hof Arnhem de verdeling van de stelplicht en bewijslast ingevolge art. 32 lid 2 had miskent. Daarmee werd aan het Hof 's‑Hertogenbosch opgedragen om over de aansprakelijkstelling ex art. 32 lid2 Invorderingswet nogmaals te oordelen.

Het Hof 's‑Hertogenbosch overweegt (in 5.6) dat belanghebbendes handelwijze meebrengt dat het belopen van de invorderingskosten en de invorderingsrente aan hem is te wijten. Met geen woord wordt door het Hof gerept over de aansprakelijkheid voor de heffingsrente van belanghebbende. Als het Hof heeft bedoeld dat met invorderingsrente ook heffingsrente moet worden verstaan, is de uitspraak van het Hof onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende acht dat niet waarschijnlijk. Het zal zou zijn dat het Hof uw opdracht te eng heeft uitgelegd.

Het Hof Arnhem oordeelde over de invorderingsrente en -kosten maar uw opdracht was het opnieuw beslissen over de aansprakelijkheid ex art. 32 lid 2 Invorderingswet 1990. Door niet te oordelen over de aansprakelijkheid over de heffingsrente dan wel te beslissen op het verweer dienaangaande van belanghebbende, miskende het Hof uw opdracht.

De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing zal moeten volgen om te onderzoeken of belanghebbende aansprakelijk is voor de heffingsrente.

Ingevolge artikel 32 lid 2 Invorderingswet 1990 rust op de Ontvanger de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de invorderingsrente en de invorderingskosten aan de aansprakelijke is te wijten. Het Hof Leeuwarden, 6 april 2007, nr.04/00876, NTFR2007-776, oordeelde ten aanzien van de stelplicht en bewijslast van de Ontvanger:

In de beschikking aansprakelijkstelling stelt de Ontvanger ten aanzien van de aansprakelijkheid voor de kosten en rente het volgende; ‘Gelet op het volgende is dat in deze kwestie het geval. Het is aan uw kennelijk onbehoorlijk bestuur te wijten dat aanvankelijk ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven en dat [A] BV niet aan haar verplichtingen heeft voldaan’.

In de Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht merkt mr Van der Voort Maarschalk bij art. 32 Invorderingswet 1990 op:

Op zichzelf is het niet onlogisch dat degene die terecht aansprakelijk is gesteld voor de onbetaalde belasting ook de rente moet betalen die is belopen omdat de belasting niet — op tijd — is betaald (door de belastingschuldige). Art. 32, lid 2 koppelt de aansprakelijkheid voor de rente echter niet aan de aansprakelijkheid voor de belasting; aansprakelijkheid voor de belasting brengt dus, anders gezegd, niet automatisch aansprakelijkheid voor de rente mee. Vereist is immers dat hem ten aanzien van het belopen van de rente een verwijt te maken valt, terwijl verwijtbaarheid niet (altijd) voorwaarde is voor aansprakelijkheid voor de belasting.

Dus vanuit kennelijk onbehoorlijk bestuur kan niet één op één de aansprakelijkheid voor rente en kosten worden geconstrueerd. De Ontvanger zal (ten eerste) moeten stellen dat belanghebbende een verwijt gemaakt kan en (ten tweede) daarvoor bewijs moeten aanleveren, als belanghebbende dat gemotiveerd betwist.

Het bewijsrecht brengt verder met zich mee dat als de Ontvanger aan zijn stelplicht en bewijslast heeft voldaan en belanghebbende aannemelijk maakt dat een andere oorzaak, dan door de Ontvanger gesteld en aannemelijk gemaakt, reden is voor het belopen van de ‘bijkomende bedragen’ van art. 32 lid 2 Invorderingswet, de Ontvanger tegenbewijs moet leveren van die andere oorzaak.

Ten aanzien van de stelplicht is de Ontvanger vanaf april 2003 zeer duidelijk: belanghebbende is aansprakelijk voor de bijkomende bedragen aan rente en kosten. Ten aanzien van de bewijslast is dat minder consistent. In de beschikking aansprakelijkstelling wordt verwezen naar kennelijk onbehoorlijk bestuur. In het verweerschrift van 17 augustus 2010 (Hof Arnhem, BK-10/00255) refereert de Ontvanger zich aan het oordeel van de Rechtbank (belanghebbende had het in zijn macht om te betalen) en in cassatie (11/02591) onderschrijft de Ontvanger het oordeel van het Hof Arnhem. Het Hof heeft geoordeeld:

Als die overweging van het Hof Arnhem naast de conclusie na verwijzing van 13 juli 2012 van de Ontvanger voor het Hof 's‑Hertogenbosch wordt gelegd, ziet belanghebbende niet in waar de Ontvanger andere argumenten aanhaalt ten bewijze van zijn stelling dat belanghebbende aansprakelijk is voor rente en kosten. Uitgaande van het eerste oordeel van uw Raad is dan de conclusie gerechtvaardigd dat de Ontvanger niet is geslaagd in zijn bewijslast.

Naar de mening van belanghebbende vervalt de Ontvanger in zijn conclusie na verwijzing wederom in dezelfde valkuil. De Ontvanger stelt dat ‘het niet meer (kunnen) betalen van deze naheffingsaanslagen door [A] BV is het gevolg van het eerdere handelen’ van belanghebbende. Het blijft bij die stelling en bewijs wordt daarvoor niet geleverd. Dat terwijl tussen partijen al in eerste aanleg is komen vast te staan dat de financiële toestand van de BV betaling van de aanslagen onmogelijk maakte.

Uit het proces-verbaal van de zitting van 1 april 2010 van de Rechtbank (pagina 4 en 5) blijkt dat belanghebbende het liquiditeitsprobleem van de BV aanstipt en constateert dat de liquiditeitsproblemen tussen partijen vaststaat (mede op basis van de uitlatingen van de Ontvanger) en dat de Ontvanger de slechte liquiditeitspositie erkent en daarvoor een oorzaak geeft.

Het is natuurlijk ook volstrekt logisch dat de situatie van de BV na het opleggen van de naheffingsaanslagen in ogenschouw moet worden genomen om de aansprakelijkheid van rente en kosten, belopen na het opleggen van de aanslagen, te kunnen beargumenteren. Het handelen van belanghebbende in 1998 en 1999 is dan niet relevant voor het belopen van rente en kosten meer dan driekwart jaar later.

Uit de beschikking aansprakelijkstelling van 2 april 2003 blijkt dat het gaat om de volgende aanslagen:

Uit de gedingstukken wordt niet duidelijk wanneer de kosten van € 460,= en € 1.889,= precies zijn ontstaan. Maar in ieder geval zal dat op of na 12 of 26 oktober 2000 gelegen moeten zijn. De exacte periode van de heffingsrente is niet geheel duidelijk op te maken uit de gedingstukken maar zal wel lopen over de periode na het tijdvak tot oplegging van de aanslag.

Uit de literatuur wordt duidelijk dat de praktijk zit te wachten op nadere duiding van het verwijt van art. 32 lid 2 Invorderingswet en welke feiten en omstandigheden meegenomen kunnen worden bij de beoordeling van de verwijtbaarheid. Immers de ‘bijkomende bedragen’ (behoudens de heffingsrente) worden pas belopen nadat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd en zeker pas na de feiten en omstandigheden die hebben geleid tot kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Belanghebbende is van oordeel dat voor het verwijt van art. 32 lid 2 Invorderingswet de feiten en omstandigheden op het moment van belopen de ‘bijkomende bedragen’ en die daar direct aan voorafgaand, tot verwijtbaarheid kunnen leiden. In dit geval oordeelde het Hof — ten onrechte — dat feiten en omstandigheden van meer dan een jaar voorafgaand aan het belopen van de ‘bijkomende bedragen’ en zelfs langer geleden, ten grondslag kunnen liggen aan het verwijt van art. 32 lid 2 Invorderingswet. Dat is volstrekt onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd door het Hof.

Het Hof stelt in overweging 5.6 van de bestreden uitspraak dat belanghebbende het geheel in eigen hand heeft gehad dat de vennootschap de naheffingsaanslagen verschuldigd is geworden en vervolgens niet heeft betaald. Het feit dat zwarte lonen, omzet is verzwegen en onvolledige aangifte is gedaan is daarvoor redengevend. Het Hof concludeert dat vaststaat dat belanghebbende verantwoordelijk is voor het onbetaald gebleven zijn van de naheffingsaanslagen. Dat onbetaald gebleven zijn, heeft de kosten en rente opgeroepen.

Het belopen van de kosten en rente is uitsluitend aan belanghebbendes handelwijze, met name het verzwijgen van omzet in 1998 en 1999, toe te schrijven. De liquiditeitspositie van de vennootschap ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen kan daarin geen rol gespeeld hebben, aldus het Hof.

Met hetgeen in overweging 24 staat vermeld legt het Hof een onjuiste maatstaf aan om te komen tot aansprakelijkheid voor art. 32 Invorderingswet. De vaststaande negatieve liquiditeitspositie (ten tijde van het moeten betalen van de naheffingsaanslagen) speelt weldegelijk een rol voor een aansprakelijkheid ex art. 32 Invorderingswet. Door die positie niet mee te nemen in de overwegingen (zo blijkt uit overweging 5.6 van de bestreden uitspraak) heeft het Hof op onjuiste gronden belanghebbende aansprakelijk geacht.

Het verwijt waarop art. 32 Invorderingswet ziet, heeft betrekking op kosten en rente (heffing en invordering) belopen na het materieel verschuldigd worden van de naheffingsaanslagen. Ten tijde van het verschuldigd worden van de naheffingsaanslagen was de vennootschap niet in staat om die aanslagen te voldoen. Tussen partijen staat vast dat de liquiditeitspositie van de vennootschap betaling van de aanslagen niet toeliet. Zonder nadere toelichting is het onbegrijpelijk dat het Hof overweegt dat het onbetaald gebleven zijn van de aanslagen, waardoor de rente en kosten zijn opgeroepen, toe te schrijven is aan het verzwegen van omzet in 1998 en 1999 door belanghebbende. Dat nog los van het feit dat de vereiste verwijtbaarheid in art. 32 Invorderingswet niet vertaald kan worden naar ‘toe te schrijven’.

Daarenboven is het onbegrijpelijk dat het Hof concludeert dat er sprake is geweest van het verzwijgen van omzet in 1998 en 1999. Het Hof heeft de feiten zoals weergegeven door het Hof Arnhem overgenomen en als vaststaand aangenomen. Volgens die feiten (overweging 2.12) staat tussen partijen vast dat op pagina 51 van het proces-verbaal van de FIOD een opsomming voor de omzetbelasting wordt weergegeven waaruit blijkt dat:

Als het Hof vaststelt dat uit de administratie de omzet valt af te leiden (zie onderstreepte passages bij overweging 27), is het onverklaarbaar dat het Hof vaststelt dat omzet is verzwegen in 1998 en 1999. Daarvan is geen sprake geweest. Derhalve is de beslissing van het Hof ontoereikend gemotiveerd.

Het Hof acht het verzwegen van omzet tezamen met het onvolledig doen van aangiften en het uitbetalen van zwarte lonen, redegevend voor de aansprakelijkheid van belanghebbende. De formulering in overweging 5.6, tweede volzin, laatste deel vanaf heeft betaald is zodanig geformuleerd dat het Hof op grond van drie argumenten komt tot aansprakelijkheid. Als één van die argumenten wegvalt is daarmee gegeven dat de uitspraak niet in stand kan blijven.

Ten aanzien van het onvolledig doen van aangiften vermag belanghebbende nog steeds niet in zien dat daaruit een verwijt gehaald kan worden voor de aansprakelijkheid van de rente en kosten. Datzelfde geldt voor de constatering over zwart loon. Voor dat argument geldt verder dat onder zwart loon in het proces-verbaal van de Fiod (pagina 18) wordt verstaan: de betaalde beloning voor verrichte arbeid zonder inhouding en afdracht daarover verschuldigde wettelijke heffingen aan loonheffing, premies volksverzekeringen en premies sociale verzekeringen. Verderop in het proces-verbaal (pagina 23) staat vermeldt dat: Door de afdeling Looninspectie van Gak Nederland BV werd naar aanleiding van het kennelijk uitbetaalde premieplichtige loon, zoals dit werd aangetroffen op de betaallijst 1998 en de loonstroken en de loonstroken betreffende het jaar 1999 een berekening gemaakt… . Eigenlijk zegt het proces-verbaal dat — net als bij de omzetbelasting — uit de administratie van de vennootschap de lonen zijn op te maken. Er is dus geen sprake van zwart (verhuld) loon maar van het niet volledig aangeven van verschuldigde belastingen.

Dat constaterend komt de argumentatie van het Hof om te concluderen tot aansprakelijkheid voor rente en kosten drie keer neer op het onvolledig doen van aangifte. Dat is onvoldoende om te komen tot die aansprakelijkheid.

Als laatste onderdeel van deze grief betoogt belanghebbende dat het Hof de bewijslast verkeerd heeft toegepast. Het Hof kon komen tot de conclusie (weliswaar op onjuiste gronden) dat de Ontvanger voldaan heeft op de hem rustende bewijslast. Het is dan aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat de stelplicht en bewijslast van de Ontvanger weersproken kan worden. Dat heeft belanghebbende gedaan door daartegen over te stellen dat de reden waarom de rente en kosten niet zijn betaald gelegen was in de liquiditeitspositie van de onderneming ten tijde van het verschuldigd worden van de naheffingsaanslagen. Een positie die tussen partijen vaststond (zie verbaal van de zitting van 1 april 2010 van de Rechtbank (pagina 4 en 5)). Dan is het aan de Ontvanger om aan te tonen dat die liquiditeitspositie niet de oorzaak voor het niet betalen en dus het belopen van de ‘bijkomende bedragen’was. Die bewijslast heeft het Hof niet aan de Ontvanger opgelegd dan wel heeft de Ontvanger daaraan niet voldaan.

Voor de toelichting op dit middel verwijst belanghebbende naar de overwegingen 15 tot en met 19 van dit beroepschrift.

Op basis van de grieven heeft belanghebbende bepleit dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Een gegrond verklaring van het cassatieberoep betekent, volgens belanghebbende, een verwijzing naar een ander Hof voor een nieuwe behandeling van de zaak dan wel doet uw Raad de zaak zelf afdoen door te oordelen dat de aansprakelijkheid van belanghebbende verminderd moet worden met de bedragen behorende bij de aansprakelijkstelling ex art. 32 lid 2 Invorderingswet (heffingsrente, invorderingsrent en — kosten).

Belanghebbende maakt aanspraak op vergoeding van proceskosten voor de behandeling van dit cassatieberoep en in het geval uw Raad de zaak zelf afdoet (na gegrond verklaring van het cassatieberoep) ook voor de behandeling van de zaak bij de Rechtbank Arnhem, Gerechtshof Arnhem en Gerechtshof 's‑Hertogenbosch.