HR, 03-10-2014, nr. 13/05364

In r.o. 4.8 heeft het Hof het een en ander opgesomd met betrekking tot hetgeen door [X] is doen aanvoeren inzake de disculpatiemogelijkheid van artikel 33, lid 4, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). In de opsomming die daar wordt gegeven, ontbreekt echter een belangrijk element, namelijk dat [G] op 19 januari 2009 een betaling heeft gedaan ten gunste van een groepsvennootschap die tot zijn groep behoorde, op een moment derhalve dat voor [G] duidelijk moet zijn geweest dat [N] haar verplichtingen uit hoofde van de aannemingsovereenkomst jegens commanditaire vennootschap niet zou kunnen nakomen en derhalve schadeplichtig zou. Op dat moment heeft hij — zowel in hoedanigheid als van bestuurder van de commanditaire vennootschap (via [K]) als als bestuurder van [N] en de overige [G] vennootschappen een keuze gemaakt ten nadele van commanditaire vennootschap en ten gunste van de andere vennootschappen. [G] heeft derhalve misbruik gemaakt van de bijzondere positie waarin hij verkeerde.

Het Hof overweegt dan vervolgens in 4.10:

Aldus geeft het Hof er blijk van geen betekenis toe te kennen aan de omstandigheid dat de mede-bestuurder [G] simpelweg onrechtmatig heeft gehandeld jegens diens medebestuurder [X] zo min als overigens eerder de belastingdienst zelf. Het tijdsverloop tussen het einde van een kwartaal waarover de omzetbelasting verschuldigd was geworden en het moment waarop [G] zijn eigen groepsvennootschap bevoordeelde is op zichzelf niet zodanig lang dat [X] verweten zou kunnen worden dat hij niet binnen dat tijdvak aan de bel heeft getrokken met betrekking tot de betaling van de verschuldigde omzetbelasting. Op zichzelf behoorde die belasting immers per ultimo januari 2009 te worden afgedragen4..

In dit verband is van belang, dat het Hof — terecht — geen aanleiding heeft gezien om vanwege het dubbele belang van [G] van [X] een speciale oplettendheid te verlangen. Dat zou immers hebben geïmpliceerd, dat [X] wantrouwen jegens een medebestuurder aan de dag diende te leggen die niet past bij een normale collegiale samenwerking binnen een bestuur. Meer in het bijzonder zou een dergelijke gedachtegang hebben geïmpliceerd, dat [X] van meet af aan had moeten vermoeden dat [G] wel eens onrechtmatig zou kunnen handelen.

Het Hof heeft evenmin — terecht — vastgesteld dat [X] al aanwijzingen had dat er problemen waren en dat op grond van die aanwijzing er een bijzondere oplettendheid aan de dag gelegd had moeten worden eind 2008 en/of begin 2009.

Tegen de hiervoor geschetste achtergrond van feiten en gezichtspunten is (derhalve) niet relevant of een belanghebbende in een procedure als de onderhavige heeft aangegeven op welke wijze hij toezicht heeft gehouden op het financiële beheer door de C.V. en/of beherend vennoot, maar is van belang of bij een normale gang van zaken in een samenwerkingsverband als hier aan de orde was een prudent handelend bestuurder vóór 19 januari 2009 zich ervan zou hebben vergewist dat er vóór het einde van de maand januari 2009 af te dragen omzetbelasting betaald zou kunnen, resp. gaan worden. In de visie van [X] is dat niet wat van hem verlangd had kunnen worden en in ieder geval is dat ook niet de norm die het Hof klaarblijkelijk heeft aangelegd, zo in r.o. 4.10 al een norm kan worden gelezen.

Ook waar het Hof vervolgens opmerkt, dat de taakverdeling binnen het bestuur van [I] niet maakt dat de belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt ter zake van het financiële beheer, levert zulks evenmin een deugdelijk motivering op, resp. draagt zulks evenmin bij aan een deugdelijke motivering.

In zijn algemeenheid is de bestuurlijke verantwoordelijkheid gegeven op grond van de we en wel artikel 2:248 BW voor een besloten vennootschap. Op grond van het derde lid geldt echter, dat niet aansprakelijk is de bestuurder die bewijst dat de onbehoorlijke taakvervulling door het bestuur niet aan hem te wijten is, resp. dat hij niet nalatig is geweest in het treffen van maatregelen om de gevolgen daarvan af te wenden. Dit ziet met name op de taakverdeling binnen een bestuur zoals door het hof geadresseerd.

Ook in het kader van een toetsing conform artikel 2:248, derde lid BW zal echter niet aan een bestuurder kunnen worden voorgehouden, dat hij — gegeven de taakverdeling — desondanks zich voor 19 januari 2009 ervan had moeten vergewissen dat de afdracht van de omzetbelasting zou gaan plaatsvinden. En ook in het kader van toetsing aan artikel 2:248, derde lid BW geldt, dat [X] geen aanwijzing had dat er door zijn medebestuurder een onrechtmatige daad zou worden gepleegd als gevolg waarvan de fiscus nadeel zou lijden.

Het oordeel van het Hof zoals geformuleerd en beargumenteerd in r.o. 4.10 is derhalve in strijd met de wet, resp. onbegrijpelijk, danwel niet naar de eisen des rechts gemotiveerd.

In r.o. 4.13 gaat het Hof in op het beroep op het vertrouwensbeginsel waarbij het antwoord van de staatssecretaris van Financiën in de memorie van antwoord bij het Belastingen 2010 wordt geciteerd. Het Hof overweegt in r.o. 4.14 vervolgens dat [X] daaruit afleidt dat de B.V. eerst als onmiddellijk bestuurder aansprakelijk had moeten worden gesteld en overweegt vervolgens in r.o. 4.15, dat zulks niet in de geciteerde passage valt te lezen. Daarnaast twijfelt het Hof kennelijk aan de hoedanigheid waarin de staatssecretaris van Financiën de uitlating heeft gedaan: die van vertegenwoordiger van de regering als medewetgever, dan wel als hoofd van de Belastingdienst en verantwoordelijk voor de uitvoering van de wetgeving door diezelfde Belastingdienst.

[X] wijst erop, dat de wijze van behandeling van het Belastingplan in de Eerste Kamer per definitie zowel het karakter heeft van wetgeving als overleg tussen de staatssecretaris als verantwoordelijk voor de uitvoering van de belastingwetgeving in relatie tot de Eerste Kamer als parlementair lichaam. In bijzonder de omstandigheid dat de Eerste Kamer niet tot amendering bevoegd is, leidt er veelal toe, dat de staatssecretaris toezeggingen doet over de wijze van interpretatie die hij zal hanteren bij de uitvoering van wetgeving. Dergelijke toezeggingen doet hij per definitie niet in hoedanigheid van vertegenwoordiger van de regering als medewetgever ten aanzien van het wetsvoorstel Belastingplan, doch doet hij in zijn hoedanigheid van verantwoordelijk bewindspersoon voor de uitvoeringsdienst. Aldus verkrijgt hij politiek gesproken extra steun voor zijn voorstellen en dat kan uiteraard ook dienstig zijn voor verkrijging van de benodigde steun voor het wetgevingsvoorstel zelf. Zulks doet zich in het algemeen al voor in het verkeer tussen regering en Staten-Generaal, maar bij het Belastingplan meer in bijzonder.

De uitleg die het Hof vervolgens heeft gegeven aan de geciteerde passage uit de memorie van antwoord ziet er aan voorbij, dat het antwoord van de staatssecretaris is gegeven op een specifieke vraag en derhalve de uitleg die aan het antwoord moet worden gegeven dient te worden bezien in het licht van de vraag. De tekst van de vraag zoals blijkt uit het voorlopig verslag (32128 D, pagina 5 en 6) luidt:

Tegen de achtergrond van de tekst van de vraagstelling — die immers uitdrukkelijk gericht was op de redelijkheid van een voor de belanghebbende bezwarende keuze van de Belastingdienst — dient het antwoord van de staatssecretaris wel degelijk te worden gezien als een richtlijn voor de volgorde die de Belastingdienst dient te hanteren, wanneer ook de meer rechtsbescherming biedende weg van artikel 36 IW 1990 gekozen kan worden. De staatssecretaris spreekt immers niet voor niets erover, dat artikel 33 IW 1990 ‘echter ook de mogelijkheid (biedt) eerst de B.V. aansprakelijk te stellen voor de omzetbelastingschuld van de CV voordat de bestuurder van die B.V. aansprakelijk wordt gesteld’.

Aldus bezien heeft het Hof ten onrechte niet aangenomen, dat de staatssecretaris te kennen heeft gegeven, dat de Belastingdienst in beginsel aan de belanghebbende ook de mogelijkheid had moeten bieden van een melding door eerst de beherend vennoot aan te spreken. Derhalve heeft het hof ten onrechte het beroep op vertrouwensbeginsel afgewezen, althans zijn oordeel niet naar de eisen van het recht met redenen omkleed.

In r.o. 4.17 overweegt het Hof, dat het gelijkheidsbeginsel slechts toepassing kan vinden in het kader van de meerderheidsregel en dat dan sprake moet zijn van deelnemerschap aan de groep waarbij de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld en dat — zelfs al zou in het onderhavige geval sprake zijn van gelijke gevallen — het beroep op de meerderheidsregel ondersteund dient te worden met de stelling dat minstens twee gelijke gevallen anders zijn behandeld en zo'n beroep niet gedaan is omdat slechts één geval is genoemd, zodat het beroep op het gelijkheidsbeginsel vanwege de meerderheidsregel niet kan slagen.

De toepassing van artikel 1 van Grondwet en van het ook als algemeen rechtsbeginsel geldende ’egalité pour les charges publiques’ krijgt in de praktijk een willekeurig karakter, wanneer in de situatie dat er slechts twee bestuurders zijn die door de belastingdienst op ongelijke wijze worden behandeld een beroep op dat grondwettelijk gewaarborgde beginsel niet kan worden gedaan. Het is in het bijzonder uitermate willekeurig, dat — in het concrete geval waarin twee burgers die als bestuurder zijn opgetreden van een belastingplichtig lichaam — een van hen geen aanspraak zou kunnen maken op gelijke behandeling door de overheid louter op grond van de omstandigheid dat zij bij toeval slechts getweeën zijn. Dat tast het gelijkheidsbeginsel in de kern aan en wel met een slechts ogenschijnlijke mathematische objectiviteit en nauwkeurigheid in de vorm van een beroep op de meerderheidsregel.

Aldus is het oordeel van het Hof, dat het gelijkheidsbeginsel door de Belastingdienst niet is geschonden in strijd met het recht, resp. onbegrijpelijk, danwel niet naar de eisen van het recht met redenen omkleed.

In r.o. 4.12 oordeelt het Hof, dat de Leidraad Invordering 2008 noch de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders beleidsregels bevat die meebrengen dat de ontvanger moet motiveren waarom hij belanghebbende en niet de B.V. aansprakelijk heeft gesteld. Aldus neemt het Hof tot uitgangspunt, dat de belastingdienst in beginsel naar willekeur mag handelen. Immers: de belastingdienst hoeft tegenover de justitiabelen niet te motiveren waarom de een of de andere weg wordt bewandeld. Aldus sanctioneert het Hof een op willekeur gebaseerd of een op willekeur uitdraaiend invorderingsbeleid.

In een — minstens: ogenschijnlijk — passage ten overvloede gaat het Hof vervolgens in op de vraag of aannemelijk gemaakt is dat de ontvanger het motiveringsbeginsel heeft geschonden. De passage die dan volgt, strekt ertoe ook het oordeel dat het betoog van de belanghebbende faalt te onderbouwen.

In die passage lijkt dragend te zijn de passus dat het zorgvuldigheidsbeginsel er niet toe strekt, dat de ontvanger in zijn keuze voor de weg van artikel 36b, lid 2 IW1990 of artikel 33 1W1990 zich zou moeten laten leiden door de vraag of op het moment van die keuze al dan niet tijdig is gemeld in de zin van artikel 36b, lid 2. Die passus vormt echter niet een redengeving, doch een oordeel en vervolgens ook nog een oordeel dat niet, resp. niet nader is gemotiveerd. Onduidelijk is immers, waarom het zorgvuldigheidsbeginsel niet ertoe zou kunnen of mogen leiden dat de Ontvanger na een melding de weg van artikel 3b IW 1990 zou moeten volgen. Het gaat immers om een keuze waarbij de belastingdienst ook dient af te wegen het rechtsbeschermingsbelang van een belastingplichtige, resp. van een belanghebbende die aansprakelijk gesteld zou kunnen worden voor een belastingschuld van — in casu — een commanditaire vennootschap.

Daar komt bij, dat naar de eigen stellingen van de belastingdienst zij wel degelijk ook zelf een afweging heeft gemaakt die zij als zorgvuldig aanmerkt, namelijk door te verwijzen naar de door [G] aangevoerde stelling dat [X] de commanditaire vennootschap heeft voortgezet. Dit laatste impliceert, dat het juist de stelling van [G] is geweest die de Ontvanger ertoe heeft aangezet om in de keuze tussen de ene en de andere aansprakelijkheidstelling naar [X] in privé te gaan in plaats van naar de beherend vennootschap. Met andere woorden: de belastingdienst heeft zelf te kennen gegeven dat ze zich heeft laten leiden door [G]. Van belang is dan in dit verband, dat de Belastingdienst zich dus heeft laten leiden door de man die onrechtmatig heeft gehandeld tegen [X]. Het Hof heeft er geen blijk van dit te hebben doorzien, resp. te hebben betrokken in de eigen oordeelsvorming. Dit is overigens ook een relevante omstandigheid in het geval de belastingdienst zelfstandig de vermeende voortzetting van de CV door [X] als grondslag koos, zonder dit kenbaar af te wegen tegen de benadelende handeling van [G], een aspect waaraan ook het Hof geen aandacht besteed.

Evenmin heeft het Hof in zijn oordeelsvorming betrokken, dat de ontvanger niet heeft gesteld nader onderzoek te hebben gedaan naar de stelling van [G]. Blijkens de gedingstukken heeft de belastingdienst verwezen naar de overeenkomst die met de curatoren is gesloten door [F]. Uit die overeenkomst blijkt nou juist niet van een voortzetting van de commanditaire vennootschap, zelfs niet van de overname van de onderneming die door de commanditaire vennootschap werd gedreven. Zulks is ook niet gesteld door de belastingdienst en heeft het Hof niet bij de vaststaande feiten vastgesteld. Zo bezien is het dus ook onbegrijpelijk, dat het Hof hieromtrent niets heeft overwogen.

Het Hof heeft in de betrokken passage in r.o. 4.12 ook nog overwogen:

Deze redengeving voor het in de eerste volzin van r.o. 4.12 geconstateerde falen van het betoog van de belanghebbende, is in strijd met het recht, resp. onbegrijpelijk danwel niet naar behoren met redenen omkleed. Vaststaat immers, dat de ontvanger [X] niet in de gelegenheid heeft gesteld om te reageren op de stelling van [G], terwijl de belastingdienst wel op de hoogte was van het onrechtmatig handelen van [G] door de betalingen te verrichten zoals hij deze op 19 januari 2009 heeft verricht. Vaststaat evenzeer, dat de gang van zaken rond de aansprakelijkstelling van [G] door de belastingdienst ook pas is geopenbaard bij gelegenheid van de mondelinge behandeling van het hoger beroep. Deze handelwijze van de Belastingdienst is echter evident onzorgvuldig jegens [X] en er spreekt ook een houding uit, waarbij de evenredigheid tussen de belangen van [X] en die van [G], resp. de belangen van de belastingdienst in relatie tot de beide aansprakelijk gestelde personen volledig uit het oog verloren is. Aspecten waaraan het Hof geen aandacht besteed.

Van belang is voorts, dat noch in de Leidraad Invordering, noch in de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders de samenloop van artikel 33 en artikel 36b IW 1990 wordt beschreven. Bij gebreke van concrete richtlijnen dient dan op grond van het zorgvuldigheids- en het evenredigheidsgebod de belastingdienst de eventueel aan te spreken bestuurder geen onnodige inperking van zijn rechtsbescherming aan te doen. Het zorgvuldigheidsbeginsel eist voorts dat de ontvanger de natuurlijk persoon/bestuurder en de besturende besloten vennootschap de kans had moeten bieden om aannemelijk te maken dat tijdig was aangemeld. Dat impliceert, dat de ontvanger eerst de B.V. en pas daarna de belanghebbende had moeten aanspreken. Door alleen de weg te kiezen van artikel 33 IW 1990 en [X] rechtstreeks aan te spreken heeft de ontvanger een belangrijke disculpatiemogelijkheid aan belanghebbende en zijn B.V. onthouden. Dat is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, temeer in het licht van de redengeving (beweerdelijke voortzetting C.V.) en in het licht van het buiten schot laten van de bestuurder die feitelijk de non-afdracht van de omzetbelasting bewerkstelligde, nota bene ten gunste van een groepsvennootschap van zijn groep..

De keuze die de Ontvanger in het onderhavige geval heeft gemaakt, zou alleen te rechtvaardigen zijn geweest indien bij het uitbrengen van die keuze al vaststond dat niet was voldaan aan de meldingsplicht en de weg van artikel 36b IW 1990 geen zin had. Dat is echter niet gesteld door de belastingdienst en evenmin vastgesteld door het hof.

In dit verband is van belang, dat uit de brief van de Belastingdienst van 27 mei 2009 hieromtrent geen enkele afweging blijkt. In die brief schrijft de belastingdienst immers:

Op die lijn is de Belastingdienst blijkens de aansprakelijkheidstelling van 18 december 2009 voortgegaan, aangezien ook daaruit niet blijkt van enige afweging. In de beslissing op het bezwaar wordt geen enkele motivering gegeven voor de keuze die de belastingdienst heeft gemaakt om [X] aansprakelijk te stellen op grond van artikel 33 lid 1 IW 1990. Uit de beslissing op het bezwaar blijkt voorts, dat de Belastingdienst — al dan niet op het voetspoor van het verweer van [G] — als redengevend voor de keuze om (alleen) [X] aansprakelijk te stellen aanvoert:

Voor zover het Hof in r.o. 4.12 deze motivering tot de zijne heeft gemaakt, is dat dus evenmin begrijpelijk in het licht van het ontbreken van de vaststelling, dat er sprake is van enige voortzetting van de c.v.

De conclusie uit het voorgaande moet dan ook zijn, dat het oordeel van het Hof dat de door de ontvanger gemaakte keuze de toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan doorstaan, in strijd is met het recht, resp. onbegrijpelijk is, danwel niet naar behoren met redenen omkleed.