HR, 15-02-2019, nr. 18/01914

Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook hoort bij de zaken met nummers 18/01915 en 18/01920 waarin ik heden eveneens concludeer. In die bijlage behandel ik de voor alle drie de zaken beslissende vraag of een dwangsom wegens niet tijdig beslissen op aanvraag of bezwaar in verband met een overheidsdienstbetrekking loon is uit die dienstbetrekking in de zin van art. 10(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB).

Ik meen dat de litigieuze dwangsom geen loon uit dienstbetrekking is. Zij voldoet mijns inziens aan geen van de in de relevante rechtspraak ontwikkelde causaliteitscriteria zoals besproken in de bijlage. De hoedanigheid van bestuursorgaan van de debiteur overheerst die van werkgever, en het karakter van verbintenis uit de wet van de dwangsom staat er mijns inziens aan in de weg om een werkgeversverplichting aan te nemen of een onverbrekelijk daarmee samenhangende verplichting zoals – in civiele-dwangsomzaken – de verplichting tot het ongedaan maken van de niet-nakoming van een werkgeversverplichting.

De feiten

De belanghebbende is politiebeambte. Hij heeft zijn korpschef (zie art. 27 Politiewet 2012) verzocht om herwaardering van zijn functie. De korpschef heeft dat verzoek afgewezen. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt waarop de korpschef niet tijdig heeft beslist. De korpschef heeft daardoor ex art. 4:17 Algemene wet bestuursrecht (Awb) jegens de belanghebbende een dwangsom ad € 490 verbeurd, die in oktober 2014 aan de belanghebbende is uitbetaald onder inhouding van € 295,75 aan loonheffing.

In geschil is of de dwangsom moet worden aangemerkt als loon in de zin van art. 10(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB).

De Rechtbank Noord-Holland1.

De Rechtbank constateerde dat de belanghebbende politiebeambte is op basis van een ambtelijke aanstelling en dat hij in publiekrechtelijke dienstbetrekking tot de politie staat. Volgens de Rechtbank is de aanspraak op de dwangsom ex art. 4:17 Awb geen vergoeding voor geleden (immateriële) schade en vloeit zij voort uit belanghebbendes rechtspositie als politiebeambte ten opzichte van de korpschef. De dwangsom is de belanghebbende daarom volgens de Rechtbank toegekomen in zijn hoedanigheid van werknemer, waarbij niet van belang is dat belanghebbendes rechtspositie ten opzichte van de korpschef voortvloeit uit de Awb, noch dat de dwangsomregeling niet beperkt is tot het ambtenarenrecht. Die omstandigheden leiden er volgens de Rechtbank niet toe dat de dwangsom niet zozeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt. De Rechtbank zag niet dat daardoor een ongeoorloofd onderscheid zou ontstaan met niet-werknemers die een dwangsom ex art. 4:17 Awb ontvangen omdat het voordeel in belanghebbendes geval uit de dienstbetrekking voortvloeit waardoor de gevallen niet vergelijkbaar zijn.

Het Hof Amsterdam2.

Op belanghebbendes hogere beroep heeft het Hof overwogen dat het loonbegrip niet zo ruim is dat de enkele omstandigheid dat de dienstbetrekking een voorwaarde is voor het verkrijgen van een voordeel (condicio sine qua non), al voldoende grond is om dat voordeel tot het loon te rekenen. Het Hof acht art. 4:17 Awb een algemene regeling die geldt voor alle belanghebbenden die bij een bevoegd bestuursorgaan een aanvraag tot het nemen van een beschikking hebben gedaan. De rechtsverhouding van een ambtenaar die in die hoedanigheid een aanvraag tot een beschikking heeft gedaan en wordt geconfronteerd met overschrijding van de beslistermijn, is met betrekking tot die overschrijding en het recht op een dwangsom bij het in gebreke blijven van het bestuursorgaan naar ’s Hofs oordeel niet anders dan die van willekeurig welke andere belanghebbende. Anders dan de Rechtbank, meent het Hof daarom dat de dwangsom niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten loon moet worden aangemerkt, maar in de omstandigheid dat een bestuursorgaan in gebreke is gebleven tijdig op bezwaar te beslissen. De belanghebbende heeft recht op de dwangsom in zijn hoedanigheid van maker van bezwaar, aldus het Hof. De omstandigheid dat belanghebbendes rechtspositie als ambtenaar meebrengt dat afhandeling van zijn bezwaar volgens de Awb-regels verloopt, rechtvaardigt volgens het Hof geen ander oordeel.

Arets (NTFR 2018/2238) begrijpt niet waarom het Hof niet is ingegaan op de rechtspraak over civielrechtelijke dwangsommen opgelegd aan werkgevers. (Ook) El Ouardi (NLF 2018/1581) denkt dat het kwalificatievraagstuk gelijk is aan het kwalificatievraagstuk in gevallen waarin een civielrechtelijke dwangsom wordt opgelegd aan een werkgever, en hoopt dat u meer helderheid zult verschaffen.

De staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Beide partijen hebben hun zaak mondeling doen bepleiten op uw zitting van 3 oktober 2018.

De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor. Hij meent dat ’s Hofs oordeel dat de dwangsom niet zozeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt, art. 10(1) van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) schendt en dat het Hof zijn motiveringsplicht ex art. 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft verzaakt.

Uit uw jurisprudentie leidt de Staatssecretaris af dat de ondergrens van het loonbegrip ligt in de causaliteit tussen bron en voordeel. Is eenmaal causaliteit vastgesteld, dan zijn de uitzonderingen op het loonbegrip beperkt, zo leidt hij uit het Smeerputarrest af (zie onderdeel 3.3 van de bijlage). U formuleert de uitzonderingen op het loonbegrip volgens hem daarom dan ook negatief: “niet zozeer.” De Staatssecretaris bestrijdt de twee volgens hem dragende argumenten van het Hof: (1) de ‘bestuursrechtelijke oorzakelijkheid’ van de bate; en (2) de hoedanigheid van maker van bezwaar van de genieter. Argument (1) leidt volgens de Staatssecretaris niet tot de conclusie dat de dienstbetrekking niet de bron is van de bate:

“Belanghebbendes arbeidsverhouding wordt beheerst door het publieke in plaats van het civiele recht, zodat ook de nakoming van arbeidsrechtelijke verplichtingen onderworpen is aan het bestuursrecht. Publieke werkgevers zijn voor het handelen van hun (bestuurs)organen immers altijd onderworpen aan het bestuursrecht. Ook indien en voor zover zij handelen als werkgever jegens een werknemer (ambtenaar). Dit is bij de invoering van de Awb expliciet onder ogen gezien en door de wetgever aanvaard (MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 31-32) [zie onderdeel 5.3 van de bijlage; PJW]. Zelfs publiekrechtelijke organen die expliciet als bestuursorgaan zijn uitgezonderd in de Awb, worden voor hun handelen als werkgever wel als bestuursorgaan beschouwd (artikel 1:1, lid 3, van de Awb). Dat een bestuursorgaan jegens belanghebbende in gebreke is gebleven, zoals het Hof heeft geoordeeld, kan daarom niet bijdragen aan het oordeel dat geen sprake is van een verband tussen bate en dienstbetrekking en de bate. In tegendeel. De bestuursrechtelijke oorzakelijkheid kan als zodanig dus niet leiden tot de conclusie dat de dienstbetrekking niet de bron vormt van de bate. De gegeven motivering van het Hof kan zijn oordeel dus niet dragen.”

Het Hof miskent met argument (2) volgens de Staatssecretaris dat de belanghebbende zijn verzoek indiende bij het bestuursorgaan als werkgever en dat het daaruit voortvloeiende handelen of nalaten van het bestuursorgaan daarom eveneens in de hoedanigheid van werkgever jegens de werknemer geschiedt. De Staatssecretaris noemt als voorbeeld een verzoek om een hoger salaris of een hogere toelage. Het Hof vat volgens de Staatssecretaris het begrip ‘loon’ te beperkt op, gezien HR 6 november 1991, BNB 1992/57 (zie onderdeel 3.5 van de bijlage) en HR 24 juni 2011, BNB 2011/276 (zie onderdeel 3.11 van de bijlage), over civiele dwangsommen die door u tot het loon werden gerekend. De Staatssecretaris meent dat civiele dwangsommen dezelfde aard en doelstelling hebben als bestuursrechtelijke dwangsommen. Een dwangsom is geen vergoeding van (immateriële) schade. De litigieuze dwangsom is overigens ook tegelijk met het reguliere salaris betaald.

Bij verweer benadrukt de belanghebbende dat de drie bij u aanhangige zaken proefprocedures zijn waarachter duizenden andere schuil gaan. Hij meent dat de enkele dubbele hoedanigheid van werkgever en bestuursorgaan onvoldoende is om de dwangsom als loon te beschouwen. Hij wijst op een uitspraak van de CRvB over een werkgever die optrad als (verliesmakende) bank bij een roulette tijdens een personeelsavond, welk voordeel voor het personeel niet als loon werd beschouwd (zie onderdeel 3.4 van de bijlage). Hoewel de belanghebbende de Awb-dwangsomregeling niet gelijk wil stellen aan een casinoavondje bij de werkgever, kan volgens hem enig kansspelelement niet worden ontkend: na de ingebrekestelling is er zowel een kans dat alsnog tijdig wordt beslist als een kans dat niet-tijdig wordt beslist en een dwangsom wordt verbeurd.

Volgens de belanghebbende volgt uit het Smeerputarrest (zie onderdeel 3.3 van de bijlage) dat het enkele gegeven van een oorzakelijk verband tussen een voordeel en de dienstbetrekking niet reeds meebrengt dat het voordeel geacht moet worden uit de dienstbetrekking te zijn genoten. De dwangsom kan immers niet geacht worden zozeer haar grond te vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden beschouwd. De vraag of de dwangsom ‘zozeer’ haar grond vindt in de dienstbetrekking is volgens de belanghebbende overigens van feitelijke aard en staat daarom in cassatie niet ter beoordeling. Hij acht’s Hofs oordeel voldoende gemotiveerd en begrijpelijk. Mocht u daar anders over denken, dan merkt hij op dat zowel hij als de werkgever andere hoedanigheden hebben aangenomen. Het voordeel vindt volgens hem enkel zijn grondslag in art. 4:17 Awb en hij ziet geen reden om te veronderstellen dat de Awb-gever met die bepaling mede beoogde invulling te geven aan de arbeidsrechtelijke relatie tussen werkgever en werknemer. Dergelijke voordelen vinden zijns inziens per definitie geen grondslag in de dienstbetrekking.

Verwijzende naar het [A] -arrest HR BNB 2001/354 (zie onderdeel 3.8 van de bijlage) wijst de belanghebbende er verder op dat de dwangsom geen tegenprestatie voor werkzaamheden is. Het feit dat hij naar hetzelfde loket moest voor uitbetaling van zowel loon als dwangsom, betekent niet dat de uitbetaling van beide in dezelfde hoedanigheid geschiedde. De civiele dwangsom waarop de Staatssecretaris wijst, wordt verbeurd als niet aan de hoofdverplichting uit de dienstbetrekking wordt voldaan. Tijdig beslissen door een bestuursorgaan is volgens hem slechts een ‘procedurele nevenverplichting’. De bestuursrechtelijke tegenvoeter van de civiele dwangsom is te vinden in art. 8:72(6) Awb; niet in art. 4:17 Awb. De parlementaire toelichting vermeldt expliciet dat het bij deze regeling om een heel andere dwangsom gaat dan de last onder dwangsom van afdeling 5.4 Awb.

Bij pleidooi heeft de Staatssecretaris doen benadrukken dat de ondergrens van de vereiste causaliteit is bepaald in het Smeerputarrest. Uit het Verduisteringsarrest HR BNB 1993/19 (zie onderdeel 3.6 van de bijlage) volgt dat moet worden gekeken naar de hoedanigheid waarin het voordeel wordt ontvangen. Volgens de Staatssecretaris volgt daaruit dat het Hof van een te beperkt loonbegrip is uitgegaan. Ook de Awb maakt zijns inziens deel uit van de ambtelijke rechtspositie, nu de ambtenaar bij de overheid is aangesteld. Zo bepaalt art. 8:2(1)(a) Awb (zie onderdeel 2.1 van de bijlage) dat ambtenaren niet alleen bezwaar kunnen maken tegen besluiten, maar ook tegen gelijkgestelde handelingen. Anders dan een werknemer met een arbeidsovereenkomst, moet een ambtenaar voor al zijn arbeidsrechtelijke aangelegenheden de bestuursrechtelijke weg bewandelen. De Staatssecretaris herhaalt dat een dwangsom ex art. 4:17 Awb geen (immateriële) schadevergoeding is, maar een financiële prikkel voor bestuursorganen. Dat niet de inhoudingsplichtige (de Nationale Politie), maar het betrokken bestuursorgaan van de werkgever (de korpschef) de dwangsom verbeurt, doet daar volgens hem niet aan af. Hij acht de civiele dwangsom-arresten wel degelijk van belang. Ook van civiele dwangsommen gaat een financiële prikkel uit en zij zijn evenmin bedoeld als vergoeding van (immateriële) schade.

Bij pleidooi heeft de belanghebbende doen betogen dat de toekenning van een dwangsom aan een ambtenaar niet voordeliger voor de overheid mag zijn dan toekenning aan een niet-ambtelijke rechtzoekende. Condicio sine qua non als causaliteitscriterium acht hij onjuist omdat het tot een te ruim loonbegrip leidt. De leer van finaliteit eist dat de werkgever de uitdrukkelijke bedoeling heeft (de arbeid van) de werknemer te belonen. Dat leidt tot de conclusie dat de litigieuze dwangsom geen loon is, maar die leer leidt volgens hem tot een te eng loonbegrip. Dan resteert de leer van de redelijke toerekening, waarvan de wetgever uitgaat dat u die aanhangt. Met zijn beroep op de civiele dwangsom-arresten maakt de Staatssecretaris volgens de belanghebbende een fundamentele denkfout omdat met een civiele dwangsom een recht wordt afgedwongen dat rechtstreeks voortvloeit uit de onderliggende dienstbetrekking, waardoor zij verwordt tot compensatie voor of vervanging van de betalingsverlichting op grond van de dienstbetrekking. Bij de dwangsom ex art. 4:17 Awb is geen sprake van compensatie of vervanging. De belanghebbende betwijfelt of de korpschef wel als werkgever kan worden aangemerkt. De beloningsstructuur en de arbeidsvoorwaarden vallen volgens hem geheel buiten de verantwoordelijkheid van de korpschef. De Inspecteur heeft niet toegelicht dat het anders zou zijn. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de belanghebbende de dwangsom genoot in zijn hoedanigheid van bezwaarde.

Tijdens de pleidooizitting heeft u de landsadvocaat gevraagd of vergoeding van griffierecht of proceskosten in een geschil over een arbeidsverhouding dan volgens haar ook loon zou zijn. Zij antwoordde daarop bevestigend voor zover het geschil de arbeidsverhouding betreft. Later tijdens de zitting verklaarde zij dat er wel een verschil is omdat tegenover de vergoeding van het griffierecht kosten staan van de werknemer die voorafgaand aan de procedure zijn betaald.3.In reactie op belanghebbendes standpunt dat de korpschef niet de inhoudingsplichtige is, verklaarde de landsadvocaat dat de korpschef de politie op grond van art. 27 Politiewet in en buiten rechte vertegenwoordigt.

De advocaat van de belanghebbende betoogde tijdens de zitting dat een belanghebbende met een publiekrechtelijke dienstbetrekking niet slechter af mag zijn dan een belanghebbende zonder publiekrechtelijke dienstbetrekking. Op uw vraag hoe een belanghebbende zonder publiekrechtelijke dienstbetrekking aan een dwangsom ex art. 4:17 Awb komt, gebruikte de advocaat zichzelf als voorbeeld: een advocaat die niet tevens ambtenaar is dient bij een korpschef een vergelijkbaar verzoek in als de belanghebbende. Hoewel dat verzoek ongetwijfeld niet-ontvankelijk verklaard zal moeten worden, zal dat wel tijdig moeten gebeuren, wil de korpschef na ingebrekestelling geen dwangsom verbeuren, aldus de advocaat van de belanghebbende.

Op de gronden uiteengezet in de onderdelen 4.7 en 5 van de bijlage meen ik dat de litigieuze dwangsom geen loon uit dienstbetrekking is. Zij voldoet mijns inziens aan geen van de in de relevante rechtspraak ontwikkelde causaliteitscriteria zoals besproken in de bijlage. De hoedanigheid van bestuursorgaan van de debiteur overheerst die van werkgever, en het karakter van verbintenis uit de wet van de dwangsom staat er mijns inziens aan in de weg om een werkgeversverplichting aan te nemen of een onverbrekelijk daarmee samenhangende verplichting zoals – in civiele-dwangsomzaken – de verplichting tot het ongedaan maken van de niet-nakoming van een werkgeversverplichting.

Het betoog van de Staatssecretaris ter zake van ‘bestuursrechtelijke oorzakelijkheid’ (zie 3.3) lijkt mij een misverstand. Uit het gegeven dat niet als bestuursorgaan aangewezen Staatsinstellingen tóch als zodanig worden aangewezen voor zover zij in de sfeer van het ambtenarenrecht handelen (zie onderdeel 5.3 van de bijlage), volgt zijns inziens dat de ‘bestuursrechtelijke oorzakelijkheid’ van de dwangsom niet ter zake doet. Alle overheidswerkgevers worden immers naar de Awb verwezen, of zij nu bestuursorgaan zijn of niet. Deze redenering lijkt mij een misverstand omdat het beginpunt ervan is dat de overheid als werkgever handelt. Maar dat moest nu juist onderzocht worden. Ik zou zelfs menen dat uit die Awb-verwijzing voor niet-bestuursorganen de onjuistheid van het standpunt van de Staatssecretaris volgt. De causa van de dwangsom van art. 4:17 Awb zit kennelijk in de wettelijke aanwijzing als bestuurorgaan; niet in het handelen in de sfeer van het ambtenarenrecht, want de Staatsinstellingen waar het hier om gaat, zouden als werkgever een dwangsom zoals de litigieuze niet kunnen verbeuren als zij niet waren aangewezen als bestuurorgaan.

Dat de dwangsom tegelijk met het salaris is betaald, is niet relevant. Dat een reis- en verblijfkostenvergoeding tegelijk met een ambtelijk salaris wordt betaald, betekent geenszins dat die vergoeding salaris is.

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie van Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

De drie zaken waarbij deze bijlage een bijlage is, gaan over overheidswerkgevers die ex art. 4:17 Algemene wet bestuursrecht (Awb) een dwangsom verbeuren omdat zij niet tijdig beslissen op een bezwaar tegen een door hen genomen besluit op verzoek van een werknemer in het kader van de dienstbetrekking. De vraag is of die dwangsom belast loon uit dienstbetrekking is of een fiscaal irrelevante betaling.

De zaken staan niet op zichzelf. Het Algemeen Dagblad1.berichtte op 22 april 2016 dat het ministerie van Defensie aan 171 medewerkers dwangsommen moest betalen wegens niet tijdig beslissen op hun bezwaren. In totaal zou in 2015 meer dan € 313.000 aan schadevergoedingen (ik neem aan: dwangsommen) zijn betaald. Naar aanleiding van dat bericht stelde PVV-Kamerlid De Roon vragen waarop de minister van Defensie antwoordde dat het door het AD genoemde bedrag het totale dwangsommenbedrag is, dus zowel voor het niet tijdig nemen van besluiten als voor het niet tijdig beslissen op bezwaar.2.De minister verstrekte de volgende cijfers:

- dwangsommen uitgekeerd voor te laat beslissen op zowel aanvragen als bezwaren:

- dwangsommen uitgekeerd alleen voor niet tijdig beslissen op bezwaar:

Blijkens de zaak met rolnr. 18/01914 gaat het ook bij de politie niet steeds goed met de tijdige besluitvorming c.q. bezwaarafdoening.

De Awb luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Hoofdstuk 1. Inleidende bepalingen

(…)

Artikel 1:3

1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.

2 Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan.

(…).

Artikel 1:5

Onder het maken van bezwaar wordt verstaan: het gebruik maken van de ingevolge een wettelijk voorschrift bestaande bevoegdheid, voorziening tegen een besluit te vragen bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen.

2 Onder het instellen van administratief beroep wordt verstaan: het gebruik maken van de ingevolge een wettelijk voorschrift bestaande bevoegdheid, voorziening tegen een besluit te vragen bij een ander bestuursorgaan dan hetwelk het besluit heeft genomen.

3 Onder het instellen van beroep wordt verstaan: het instellen van administratief beroep, dan wel van beroep bij een bestuursrechter.

(…).

Hoofdstuk 3. Algemene bepalingen over besluiten

(…).

Artikel 3:18

1. Indien het een besluit op aanvraag betreft, neemt het bestuursorgaan het besluit zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk zes maanden na ontvangst van de aanvraag.

2 Indien de aanvraag een zeer ingewikkeld of omstreden onderwerp betreft, kan het bestuursorgaan, alvorens een ontwerp ter inzage te leggen, binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag de in het eerste lid bedoelde termijn met een redelijke termijn verlengen. Voordat het bestuursorgaan een besluit tot verlenging neemt, stelt het de aanvrager in de gelegenheid zijn zienswijze daarover naar voren te brengen.

(…).

Hoofdstuk 4. Bijzondere bepalingen over besluiten

Titel 4.1. Beschikkingen

(…).

Artikel 4:13

1. Een beschikking dient te worden gegeven binnen de bij wettelijk voorschrift bepaalde termijn of, bij het ontbreken van zulk een termijn, binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag.

2 De in het eerste lid bedoelde redelijke termijn is in ieder geval verstreken wanneer het bestuursorgaan binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag geen beschikking heeft gegeven, noch een mededeling als bedoeld in artikel 4:14, derde lid, heeft gedaan.

(…).

Hoofdstuk 6. Algemene bepalingen over bezwaar en beroep

(…).

Artikel 6:2

Voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep worden met een besluit gelijkgesteld:

a. de schriftelijke weigering een besluit te nemen, en

b. het niet tijdig nemen van een besluit.

(…).

Hoofdstuk 7. Bijzondere bepalingen over bezwaar en administratief beroep

Artikel 7:1

1. Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een bestuursrechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken, tenzij:

(…).

Artikel 7:10

1. Het bestuursorgaan beslist binnen zes weken of – indien een commissie als bedoeld in artikel 7:13 is ingesteld – binnen twaalf weken, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken.

2 De termijn wordt opgeschort gerekend vanaf de dag na die waarop de indiener is verzocht een verzuim als bedoeld in artikel 6:6 te herstellen, tot de dag waarop het verzuim is hersteld of de daarvoor gestelde termijn ongebruikt is verstreken.

3 Het bestuursorgaan kan de beslissing voor ten hoogste zes weken verdagen.

4 Verder uitstel is mogelijk voor zover:

a. alle belanghebbenden daarmee instemmen,

b. de indiener van het bezwaarschrift daarmee instemt en andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad, of

c. dit nodig is in verband met de naleving van wettelijke procedurevoorschriften.

5 Indien toepassing is gegeven aan het tweede, derde of vierde lid, doet het bestuursorgaan hiervan schriftelijk mededeling aan belanghebbenden.

(…).

Hoofdstuk 8. Bijzondere bepalingen over de wijze van procederen bij de bestuursrechter

(…).

Artikel 8:2

Met een besluit wordt gelijkgesteld:

a. een andere handeling van een bestuursorgaan waarbij de volgende personen, hun nagelaten betrekkingen of hun rechtverkrijgenden belanghebbende zijn:

1°. een ambtenaar als bedoeld in artikel 1 van de Ambtenarenwet als zodanig,

2°. een militair ambtenaar als bedoeld in artikel 1 van de Militaire Ambtenarenwet 1931 als zodanig,

(…).”

Art. 4:17 Awb bepaalt dat het bestuursorgaan een dwangsom verbeurt als een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven:

“1 Indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen. De Algemene termijnenwet is op laatstgenoemde termijn niet van toepassing.

2 De dwangsom bedraagt de eerste veertien dagen € 20 per dag, de daaropvolgende veertien dagen € 30 per dag en de overige dagen € 40 per dag.

3 De eerste dag waarover de dwangsom verschuldigd is, is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen.

4 (…).

5 (…).

6 Geen dwangsom is verschuldigd indien:

a. het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld,

b. de aanvrager geen belanghebbende is, of

c. de aanvraag kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond is.

7 Indien er meer dan één aanvrager is, is de dwangsom aan ieder van de aanvragers voor een gelijk deel verschuldigd.”

De MvT licht het doel van de regeling en het verschil met de last onder dwangsom ex art. 5:4 Awb en de rechterlijke dwangsom ex art. 8:72 Awb als volgt toe:3.

“Dit voorstel wil burgers een effectiever rechtsmiddel geven tegen te trage besluitvorming door het bestuur. Dit voorstel beoogt het bestuur te sanctioneren met het opleggen van een dwangsom bij het niet naleven van de wettelijke voorgeschreven beslistermijnen.

(…).

Ter vermijding van misverstanden zij benadrukt dat het bij deze regeling om een heel andere dwangsom gaat dan de last onder dwangsom van afdeling 5.4 Awb, en dat de bepalingen van die afdeling derhalve hier niet van toepassing zijn, evenmin als dat het geval is bij de dwangsom die door de bestuursrechter wordt opgelegd uit hoofde van artikel 8:72, zevende lid, Awb.

(…).

De dwangsomregeling beoogt een financiële prikkel in de Awb op te nemen voor bestuursorganen om te besluiten binnen de geldende beslistermijnen. Een aanvrager van een beschikking krijgt de mogelijkheid om een bestuursorgaan dat verzuimt tijdig te beslissen, aan te sporen dit binnen een periode van twee weken alsnog te doen. Doet het bestuursorgaan dat niet, dan verbeurt het een dwangsom voor elke dag dat een beslissing nog langer uitblijft (…).”

VVD-Kamerlid en mede-initiatiefnemer tot het voorstel Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen Luchtenveld nam tijdens de behandeling in de Eerste Kamer het standpunt in dat een dwangsom wegens niet-tijdig beslissen geen inkomen is, althans niet voor de bepaling van bijstandsuitkeringen, woontoeslagen en huursubsidie:4.

“De heer Luchtenveld:

Voorzitter. Verschillende leden hebben gevraagd naar de reactie op de brief van de VNG aan de Kamer waarin een aantal punten aan de orde werden gesteld. Sommigen hebben hier een aantal punten expliciet uitgelicht, anderen vroegen om een algemene reactie op alle punten. Het eerste wat aan de orde kwam was de samenloop van dwangsom en uitkering, bijvoorbeeld een bijstandsuitkering. Ik moest mijn licht laten schijnen op de situatie dat iemand die een uitkering geniet, een dwangsom krijgt toegewezen; wordt er dan gekort op de uitkering? Eén ding is duidelijk: een dwangsom is geen inkomen. Er kan dus niet worden gekort op de uitkering, er kan bijvoorbeeld ook niet worden gekort op woontoeslag of huursubsidie.”

Wetgeving en parlementaire geschiedenis

In deze rechtspraak zijn de volgende causaliteitscriteria te onderkennen:

(i) Het werkgeversverplichtingscriterium

Een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, moet behoudens uitzonderlijke situaties steeds worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking (cao-ziektekostenarrest HR BNB 2008/83; zie 3.10). Ik neem aan dat hetzelfde geldt bij ambtenaren als de werkgeversverplichting voortvloeit uit het ambtelijke rechtspositiereglement of de aanstellingsbrief. Ik merk op dat naar verwachting op 1 januari 2020 de Wet normalisering rechtspositie ambtenaren (Wnra) in werking zal treden, waardoor (i) de ambtelijke aanstelling vervangen zal worden door een arbeidscontract en cao’s in de plaats zullen komen van rechtspositieregelingen, en (ii) ook voor ambtenaren het civiele arbeids- en ontslagrecht gaat gelden, waardoor niet meer de bestuursrechter maar de kantonrechter bevoegd zal zijn en er dus ook geen bezwaarprocedure bij de eigen overheidswerkgever meer zal zijn. De Wnra zal echter niet gelden voor politie-ambtenaren en militairen, rechterlijke macht en openbaar ministerie en politieke ambtsdragers. Ik kan mij slecht voorstellen dat de toepassing van dit criterium afhangt van de – blijkens de Wnra – tamelijk toevallige omstandigheid of de relevante werkgeversverplichtingen privaatrechtelijk, publiekrechtelijk of hybride zijn geregeld.

(ii) Het ‘niet-zozeer’-criterium

Het voordeel vindt al dan niet zózeer zijn grond in de dienstbetrekking dat het al dan niet als daaruit genoten moet worden aangemerkt. Dit criterium was beslissend in het Smeerputarrest (3.3), de Personeelsroulette-uitspraak van de CRvB (3.4), het Monteursarrest HR BNB 2001/150 (3.7) en de politiebeambtenarresten HR BNB 2017/135 (3.13) en HR BNB 2017/136 (3.14). Behoudens bijzondere omstandigheden vinden vergoedingen door de werkgever voor immateriële schade (smartengeld) en verlies aan arbeidskracht niet zozeer hun grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Bijzondere omstandigheden zijn met name voorafgaande afspraken in de arbeidsovereenkomst of rechtspositionele regelingen waaraan de werknemer een recht op dergelijke vergoedingen kan ontlenen (zie het Monteursarrest HR BNB 2001/150 in 3.7). In dat geval gaat het niet meer zozeer om risico-aansprakelijkheid van de werkgever voor ongeluk, maar om een werkgeversverplichting uit arbeidsovereenkomst of rechtspositie-reglement en valt het geval dus onder criterium (i). Maar in ‘uitzonderlijke omstandigheden’ (aldus het cao-ziektekostenarrest HR BNB 2008/82 in 3.10) kan ook een wel degelijk uit een rechtspositieregeling voortvloeiende en dus verplichte verstrekking door de werkgever buiten het loon vallen, bijvoorbeeld als een overheidswerkgever met de desbetreffende arbeidsvoorwaarde ‘vooral’ beoogde de aan hem opgedragen publieke dienstverlening te dienen (zie het Smartengeldcessie-arrest HR BNB 2015/110 in 3.12). Al uw boven besproken ‘zozeer’-zaken betroffen vergoedingen voor immateriële schade of verlies van fysiek vermogen na ongevallen. Alleen de Personeelsroulette-uitspraak van de CRvB betrof een (heel) andere situatie.

Ik meen dat het ‘zozeer’-criterium in wezen een tautologie is omdat het twee keer hetzelfde zegt: het voordeel is niet zozeer uit de dienstbetrekking genoten dat het als daaruit genoten kan worden aangemerkt, c.q. het voordeel vindt niet zozeer zijn grond in de dienstbetrekking dat het als daarin gegrond kan worden aangemerkt. Het criterium geeft daarmee slechts aan dan dat u vindt dat het voordeel zijn grond overwegend in iets anders vindt dan de dienstbetrekking, maar onuitgesproken blijft vaak waarin. In het Smartengeldcessie-arrest (HR BNB 2015/110; zie 3.12) wordt die andere grond wel duidelijk, nl. het oogmerk van de werkgever om ‘vooral’ zijn eigen publiekrechtelijke taak te dienen. Het lijkt mij overigens lastig om die voordeelcausa te onderscheiden van de dienstbetrekking van politie-ambtenaren, want van alle dienstbetrekkingen van alle politie-ambtenaren (en militairen en rechters) kan gezegd worden dat daarmee in de eerste plaats het algemene belang wordt beoogd. In de andere niet-zozeer-arresten lijkt u de causa van het smartengeld of de vergoeding voor verloren arbeidskracht (meer) in (risico)aansprakelijkheid van de werkgever voor ongevallen en gevaar-realisatie te zien dan in de diensbetrekking. In HR BNB 2017/136 (zie 3.14) plaatste u het risico op letsel van politie-ambtenaren voor wat betreft de fiscale causaliteit ook min of meer buiten de dienstbetrekking.

(iii) Het ‘onverbrekelijk verbonden’-criterium

Het voordeel is al dan niet onverbrekelijk verbonden met vaststaande verplichtingen van de werkgever als zodanig en (dus) met de uit hoofde van de dienstbetrekking aan de werknemer toekomende rechten jegens zijn werkgever. Dit criterium leidde ertoe dat u door de burgerlijke rechter opgelegde dwangsommen tot nakoming van de arbeidsovereenkomst door de werkgever als loon beschouwde (HR BNB 1992/57 in 3.5 en HR BNB 2011/276 in 3.11), ook al voldeden deze civiele dwangsommen niet aan het werkgeversversplichtingen-criterium omdat de betaling ervan niet voortvloeit uit de arbeidsovereenkomst of rechtspositieregeling, maar uit een rechterlijk vonnis. Dit criterium kan enerzijds gezien worden als een bijwagen van het werkgeversverplichtingencriterium omdat het weliswaar niet gaat om een rechtstreeks uit de arbeidsverhouding voortvloeiende verplichting, maar wel om een daaruit indirect voortvloeiende (en daarmee ‘onverbrekelijk’ samenhangende) verplichting (tot herstel van niet-nakoming van de rechtstreekse verplichting), en anderzijds ook als het spiegelbeeld van het ‘niet zozeer’-criterium, namelijk niet negatief geformuleerd (niet zozeer), maar positief geformuleerd: het voordeel is (wel) zózeer verbonden met rechten en verplichtingen uit de dienstbetrekking dat de dienstbetrekking als causa van het voordeel eventuele andere causae (zoals onrechtmatige daad, want wanprestatie is ook onrechtmatig) wegdrukt. Als men de term ‘zijn grond vinden in’ in het zozeer-criterium vervangt door de term ‘verbonden zijn met’, of de term ‘onverbrekelijk’ in het gelijknamige criterium vervangt door ‘zozeer’, luiden zij (vrijwel) gelijk. Het enige verschil dat ik zie, is dat het onverbrekelijk-verbonden-criterium geen voordelen kan omvatten die niet door de werkgever worden verstrekt (omdat het om de samenhang met werkgeversverplichtingen gaat), en het zozeer-zijn-grond-vinden-criterium dat wél kan.

(iv) Werkgeversoogmerk (finaliteit)

De werkgever beoogt al dan niet de werknemer te belonen. Dit criterium gebruikte u in negatieve zin in het Verduisteringsarrest (3.6) en het Smartengeldcessie-arrest HR BNB 2015/110 (zie 3.12). Hoewel zich in dat laatste arrest wel degelijk de ‘bijzondere omstandigheid’ voordeed dat de werkgever ingevolge een rechtspositieregeling verplicht was om het voordeel te verstrekken, achtte u dat toch niet beslissend. Die bijzondere omstandigheid werd kennelijk in deze zaak op haar beurt overruled door weer een andere omstandigheid, nl. dat de werkgever ‘niet zozeer’ bedoelde de werknemers te belonen, maar ‘vooral’ om de aan hem opgedragen publieke taak te dienen. Ik merk overigens op dat het volgens het cao-ziektekostenarrest (3.10) niet van belang is of de werkgever betaalt met de bedoeling om te belonen, maar dat het erom gaat of het voordeel door de werkgever aan de werknemer wordt verschaft ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting (of een daarmee ‘onverbrekelijk’ samenhangende verplichting: zie 4.4).

(v) Opdracht en rekening; wetenschap

Is het voordeel verkregen van een derde, althans niet van de werkgever, dan gelden het opdracht- en rekening-criterium en het wetenschapscriterium: een van derden verkregen voordeel is (geen) loon als het (niet) is verstrekt in opdracht van en voor rekening van de werkgever of als de werkgever niet met het voordeel bekend is, aldus het Verduisteringsarrest (3.6), het Dow Chemical Energie-prijsarrest (3.8) en het Kerstpakkettenarrest (3.9)).

Synthese

Het bovenstaande komt erop neer dat het werkgeversverplichtingencriterium het uitgangspunt is. Wordt het voordeel door de werkgever verschaft op grond van een uit arbeidsovereenkomst of ambtelijke rechtspositie voortvloeiende verplichting, dan is het loon, behoudens ‘uitzonderlijke’ omstandigheden zoals die in het Smartengeldcessie-arrest (zie 3.12). Die uitzonderlijke omstandigheden komen kennelijk neer op het bestaan van een andere hoedanigheid van de werkgever (in die zaak: hoeder van het algemene belang). Wordt het voordeel niet door de werkgever verstrekt of vloeit het niet rechtstreeks uit de dienstbetrekking/aanstelling voort, dan is beslissend of het ‘onverbrekelijk verbonden’ is aan werkgeversverplichtingen (zoals civiele dwangsommen tot nakoming van reeds bestaande verplichtingen ex de arbeidsovereenkomst) of althans ‘onverbrekelijk verbonden’ is aan de dienstbetrekking (zoals fooien). Vindt het voordeel niet aldus ‘zozeer’ zijn grond (zijn verklaring) in de dienstbetrekking, dan is het geen loon. Dat is met name het geval als het gaat om smartengeld of vergoeding van verloren arbeidskracht wegens (risico)aansprakelijkheid van de werkgever voor ongevallen en gevaar-realisatie, tenzij dergelijke betalingen overeengekomen zijn in de arbeidsovereenkomst of in het ambtelijke rechtspositiereglement en daarmee overwegend werkgeversverplichtingen zijn geworden (tenzij de werkgever die verplichting in wezen in andere hoedanigheid – algemeen-belang-hoeder – op zich heeft genomen).

Men kan de drie thans te beslissen zaken simpel houden door de rechtsvraag terug te brengen tot een exclusieve keuze uit twee hoedanigheden: in welke hoedanigheid waren de betrokken overheidsorganisaties nalatig? Als (1) werkgever of (2) bestuursorgaan? Marten Toonder zou, ware hij nog onder ons, kunnen opmerken dat treuzelen niet zozeer eigen is aan werkgevers als wel aan bestuursorganen: men doet immers zijn best en zodoende gaat er veel fout.22.Meer juridisch: de dwangsom ex art. 4:17 Awb zit vast aan het (dis)functioneren van de overheid, die in casu toevallig ook werkgever is. Anders dan de civiele dwangsommen in de boven (3.5 en 3.11) geciteerde arresten, dienen de litigieuze art. 4:17 Awb-dwangsommen als (financiële) prikkel voor de betrokken bestuursorganen om tijdig een besluit te nemen; zij dienen niet om hen te prikkelen een reeds bestaande loonverplichting ex een arbeidsovereenkomst of een rechtspositiereglement na te komen en hangen daarmee evenmin onverbrekelijk samen: zij strekken niet tot afdwingen van verzuimde nakoming van enige bestaande loonverplichting. De gemachtigde in de zaken met nrs. 18/01915 en 18/01920 merkt terecht op dat het recht op een dwangsom bij niet tijdig beslissen ontstaat ongeacht of de verzoeker/bezwaarde terecht of onterecht zijn verzoek of bezwaar indiende. Vanuit het doel van art. 4:17 Awb bezien is er ook geen samenhang met enige dienstbetrekking: ook uw dienaar heeft een dergelijke dwangsom al eens mogen ontvangen van een bestuursorgaan dat niet zijn werkgever was en daarmee evenmin verbonden was.

Toepassing van de boven (4) gecategoriseerde toerekeningscriteria uit de rechtspraak leert het volgende. Een dwangsom wegens ambtelijk treuzelen vloeit niet voort uit een arbeidsovereenkomst of ambtelijke aanstelling. Zij is evenmin ‘onverbrekelijk verbonden’ aan bestaande rechten en verplichtingen uit een dienstbetrekking. De dwangsom is verbonden aan ambtelijk treuzelen in welke ambtelijke hoedanigheid dan ook (behalve in die van WOB-verzoekadressaat23.). Zij is compensatie voor spanning, getob en razernij die onze belanghebbenden niet overkomt als werknemer, maar als bestuurden, aanvragers of bezwaarden. De dwangsom is niet voorzien of verplicht in de arbeidsovereenkomst/ aanstelling, maar is – net als aansprakelijkheid bij onrechtmatige daad – voorzien in de wet. Zij is dus een verbintenis uit de wet, net zoals de belastingschuld; niet een verbintenis uit overeenkomst of rechtspositionele regeling. Zelfs als zij voorzien zou zijn in een rechtspositiereglement, zou zich mijns inziens de “uitzonderlijke omstandigheid” voordoen (zie het cao-ziektekostenarrest en de daaraan voorafgaande conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen waarnaar u in dat arrest verwees in 3.10) dat de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar ook in een andere hoedanigheid, nl. als treuzelend overheidsloket.

Ik merk ten overvloede op, zoals ook de Staatssecretaris doet, dat overheidslichamen die geen bestuursorgaan zijn, maar wel handelen in de sfeer van het ambtenarenrecht volgens de Awb-gever in zoverre toch bestuursorgaan zijn. Ook de uitdrukkelijk niet als bestuursorgaan aangemerkte Staatsorganen (zie art. 1:1(2) Awb) worden in zoverre wél als bestuursorgaan aangemerkt (zie art. 1:1(3) Awb). De regering merkte daarover op in de Eerste Kamer:24.

“Voor zover de in het eerste lid in de onderdelen a tot en met g [thans lid 2(a) t/m (h); PJW] bedoelde organen besluiten nemen waartegen beroep op een administratieve rechter openstaat, is er geen reden hen buiten het bereik van de voor bestuursorganen geldende bepalingen van de hier voorgestelde wettelijke regeling te houden. Dit is het geval bij het handelen van deze organen in de sfeer van het ambtenarenrecht. Aanvaard is immers reeds dat zij voor dat handelen naar bestuursrechtelijke maatstaven beoordeeld moeten worden. De toepasselijkheid van de voorschriften van deze wet inzake onderwerpen als motivering, kennisgeving en bezwaar kan dan bezwaarlijk worden gemist. Artikel 1.1, tweede lid, [thans lid 3; PJW] voorziet erin dat bedoelde organen in zoverre als bestuursorganen worden beschouwd.”

Anders dan de Staatssecretaris, leid ik hieruit af dat niet de hoedanigheid van werkgever, maar juist de wettelijke aanwijzing als bestuursorgaan leidt tot mogelijke verbeurbaarheid van dwangsommen ex art. 4:17 Awb.

Nu het ‘onverbrekelijk verbonden’-criterium en het niet-zozeer-criterium mijns inziens hetzelfde zeggen bij voordelen verstrekt door de werkgever (zie 4.4) betekent het in 5.1 en 5.2 opgemerkte mijns inziens dat de dwangsom evenmin zozeer haar grond vindt in de ambtelijke aanstelling dat zij aan die aanstelling moet worden toegerekend.

Aan het finaliteitscriterium wordt evenmin voldaan: het bestuursorgaan bedoelt immers helemaal niet zijn werknemers te belonen. Het probeert juist dwangsommen – jegens wie dan ook – te voorkomen door zijn publieke taak (wel) tijdig uit te voeren, maar zoals gezegd: doordat men zijn best doet, gaat er veel fout.

Voor zover al gezegd kan worden dat de dwangsom door een derde is verstrekt (in onze zaken is aangevoerd dat het bestuursorgaan dat de dwangsom verbeurde niet identiek is aan de inhoudingsplichtige), kan niet gezegd worden dat de dwangsom in opdracht en voor rekening van de inhoudingsplichtige betaald wordt. Maar relevant is dit niet, nu hoe dan ook onvoldoende causaal verband met de dienstbetrekking bestaat.

Ten overvloede merk ik op dat de (initiatief)wetgever zelf meende dat een dwangsom wegens niet-tijdig beslissen ‘duidelijk’ geen inkomen is, althans niet voor uitkerings- en toeslagdoeleinden (zie 2.4).

Ik meen dat op basis van het bovenstaande de te beslissen zaken beslist kunnen worden, maar geef volledigheidshalve nog (i) een bloemlezing uit de literatuur over het al dan niet toerekenen van voordelen aan een dienstbetrekking en (ii) een zeer korte aanduiding van de door uw eerste en tweede kamers gebruikte causaliteitsleer om strafrechtelijke en civielrechtelijke aansprakelijkheid te beoordelen (de redelijke toerekening). Dat overzicht biedt mijns inziens geen andere gezichtspunten dan boven reeds bezien. De civielrechtelijke en strafrechtelijke dogmatiek past mijns inziens overigens minder goed op de causaliteitsvragen die in het belastingrecht rijzen, nu het in het burgerlijke en het strafrecht veelal gaat de vraag of en in hoeverre iemand aansprakelijk is, terwijl het in het belastingrecht gaat over de vraag of een bepaald voordeel of nadeel (overwegend) toegerekend moet worden aan een bepaalde, door de wet aangewezen bron van inkomen, dus om de vraag of zich überhaupt een belastbaar feit voordoet. Overigens komt het mij voor dat de in het burgerlijke en het strafrecht gebruikelijke redelijke toerekening in onze zaken zou leiden tot toerekening van de dwangsom aan de termijnoverschrijding, aan de ingebrekestelling en/of aan de wet; geen van alle verschijnselen die voortvloeien uit de dienstbetrekking.

Van Ballegooijen25.zag in 1987, dus nog onder vigeur van de Wet IB 1964, in de rechtspraak vier causaliteitscriteria voor beantwoording van de vraag of een voordeel loon uit dienstbetrekking is: de condicio sine qua non, de adequate veroorzaking, finaliteit, en redelijke toerekening, alsmede diverse ‘hulpcriteria’, zoals bewustheid, contraprestatie voor arbeid, voorzienbaarheid, het milieucriterium, het zozeer-criterium en de overheersende oorzaak, welke laatste twee volgens hem identiek zijn:

“3 Causaliteit als conditio sine qua non (c.s.q.n.)

De dienstbetrekking stelt in staat het voordeel te genieten, dus is het voordeel loon, zo luidt de redenering van de leer van de c.s.q.n., ook wel de equivalentietheorie genoemd. Anders gezegd: wanneer de dienstbetrekking een van de voorwaarden van het genieten van een voordeel is geweest, is dat voordeel uit dienstbetrekking genoten en dus loon. (…). De Hoge Raad heeft de leer al met zoveel woorden afgewezen in zijn oude arrest van 25 mei 1932, PW 13 238. In de literatuur heb ik geen voorstanders van de leer gevonden. (…). De leer is te ruim, zo luidt allerwege de kritiek. A-G Van Soest zegt het fraai: de dienstbetrekking is wel vereist als conditio sine qua non, maar zij is niet voldoende voor de kwalificatie als loon (BNB 1986/18). (…). De recente jurisprudentie heeft de c.s.q.n.-theorie opnieuw verworpen. In het smartegeldarrest, BNB 1984/2, komt de Hoge Raad met het zo-zeer-criterium, dat aangeeft dat de dienstbetrekking weliswaar een c.s.q.n. kan zijn, maar dat een andere omstandigheid de grond van het voordeel is.

(….).

De Raad van Beroep te Amsterdam sprak in zijn uitspraak van 17 november 1947, B. nr. 8514 over 'al die inkomsten welker genot zijn adequate oorzaak vindt in een dienstbetrekking'. De Hoge Raad heeft zich over deze overweging niet uitgelaten. Het woord adequaat lijkt door de Raad ontleend te zijn aan een andere causaliteitsleer, die van de adequate veroorzaking. Zij rekent tot het inkomen de voordelen die naar de ervaring leert het gevolg zijn van de dienstbetrekking. Alleen de te verwachten en niet de toevallige baten behoren ertoe. De leer moet als te eng worden afgewezen. Wellicht kan gezegd worden dat een voordeel, dat naar de ervaring leert het gevolg is van de dienstbetrekking, opbrengst daaruit vormt.

4 Causaliteit en finaliteit

Loon is een vergoeding in ruime zin voor al hetgeen in dienstbetrekking is of zal worden verricht. Zo luidt de tweede theorie. Zij is de opvatting van J. E. A. M. van Dijck, zie zijn annotaties onder HR 4 april 1979, BNB 1979/209 en onder het bankdirecteurarrest, BNB 1986/86.26.Het is kennelijk het uitgangspunt van A-G Moltmaker in zijn conclusie voor dit arrest. De 'causaliteit' is beperkt tot een doelverband tussen arbeid en voordeel. De verstrekker bedoelt de arbeid te belonen, te vergelden. Twee eisen worden aan het begrip loon gesteld:

- een bewustheid, althans aan de kant van de werkgever, en

- een contraprestatie voor arbeid, een offer van de werkgever of derde.

Er bestaan vier bezwaren tegen deze benadering. Ten eerste is het moeilijk om onder dit loonbegrip te vatten kindertoelagen vanwege de werkgever, smartegeld, sociale fondsuitkeringen, en gelegenheidsgeschenken. Maar ook bovenmatige kostenvergoedingen, voor zover geen arbeidsbeloning, en de schadevergoeding ter zake van ontslag vallen niet onder de definitie. Het zal evenmin gelden voor vele vormen van loon uit een vroegere dienstbetrekking. (…). Mijn tweede bezwaar tegen de finaliteit is dat arbeid als de bron van loon wordt gebruikt. (…). Mijn derde bezwaar is dat het bewustheidsvereiste wordt geintroduceerd. In de jurisprudentie is het afgewezen in HR 31 mei 1961, BNB 1961/188, HR 27 mei 1964, BNB 1964/194, HR 1 november 1967, BNB 1968/4, en Hof Leeuwarden 15 mei 1968, V-N 18 juni 1968. Mijn vierde bezwaar betreft het offerelement. Een werkgever die goederen levert aan zijn werknemer tegen kostprijs, zou geen loon verstrekken. De heersende leer wil echter dat het verschil tussen de kostprijs en de winkelprijs van deze goederen tot het belastbare loon wordt gerekend. Beslissend is voor haar of voordeel is genoten door de werknemer. Ook de jurisprudentie wijst de offertheorie af. (…).

5 Causaliteit als redelijke toerekening

(…).

Naar mijn opvatting heeft de Hoge Raad deze benadering op het oog in het smartegeldarrest, BNB 1984/2, wanneer hij het zozeer-criterium hanteert. Het is een vaag criterium. Duidelijkheid is er bijvoorbeeld wanneer het voordeel expliciet in de arbeidsovereenkomst is genoemd, of wanneer het voordeel bedoeld is als beloning. Het bewustheidsvereiste en het prestatie-element zijn dan een aanwijzing dat voldaan is aan de causaliteitseis, maar ze zijn nu geen zelfstandige criteria van het loonbegrip.

Er zijn meer hulpcriteria dan deze twee. De voorzienbaarheid of beinvloedbaarheid van het voordeel door de werknemer als zodanig indiceren dat loon wordt genoten. Dit hulpcriterium ontleen ik aan het al genoemde notarisarrest, BNB 1955/338. (…)

Een ander hulpcriterium is dat van de overheersende oorzaak. Wanneer een bepaald voordeel behalve de dienstbetrekking nog een andere oorzaak heeft, welke overheersend is en dus meer bijdroeg tot de opkomst van het voordeel bij de genieter dan de dienstbetrekking, dan is het voordeel geen loon. Het zo-zeer-criterium van het smartegeldarrest, BNB 1984/2, is hetzelfde hulpmiddel.

(…).

Nog een hulpmiddel bij het alloceren van een voordeel is het milieucriterium. Behoort de werkgever tot de buren van de werknemer en komt hij op diens verjaardagsfeest tegelijk met de overige vrienden en familieleden van de jarige, dan wordt het geschenk in de privesfeer aangeboden en is geen voordeel uit dienstbetrekking genoten. Het is echter te simpel om te zeggen dat elk voordeel uit werkzaamheden in de prive-tijd buiten de loonsfeer valt. Zo bracht de Raad van Beroep Groningen 5 april 1951, B. nr. 9421, onder loon de beloning die werknemers in dienst van een verzekeringsmaatschappij ontvingen voor het in vrije tijd werven van te verzekeren posten; criterium was dat de werknemers niet vrij waren de posten elders dan bij hun werkgever onder te brengen (zie ook RvB Amsterdam 28 mei 1945, B. nr. 8187). De hulpcriteria zijn zoals de voorbeelden illustreren te onderscheiden, maar niet te scheiden.”

In de noot in FED 1992/583 onder het Verduisteringsarrest (zie 3.6 hierboven) concludeerde ik dat u een objectief loonbegrip gebruikte omdat loon voor de inkomstenbelasting gedefinieerd is als loon voor de loonbelasting, die een inhoudingsbelasting is, zodat er alleen onder kan vallen hetgeen de werkgever of een derde met wetenschap van de werkgever aan de werknemer verstrekt in verband met de uitoefening van de dienstbetrekking:

“Opgelost is thans de reeds lang sudderende rechtsvraag van de keuze tussen een subjectief loonbegrip (kort gezegd: wat loon is, moet vanuit de werknemer worden beoordeeld: loon is wat de werknemer op welke manier dan ook als voordeel uit zijn dienstbetrekking weet te halen) en een objectief loonbegrip (kort gezegd: wat loon is, moet vanuit de bron worden beoordeeld: loon is wat de werkgever - of een derde - in verband met de dienstbetrekking verstrekt). De objectieve benadering wordt met name door Van Dijck (J.E.A.M. van Dijck: Vernieuwingen in de inkomstenbelasting; WFR 1978/5354, blz. 275, en dezelfde: noot in BNB 1986/86.) verdedigd, de subjectieve door met name Van Ballegooijen. (C.W.M. van Ballegooijen: Het subjectieve en het objectieve loon; WFR 1984/5622, blz. 113 e.v., en dezelfde: Het fiscale loonbegrip; Kluwer Deventer 1989, blz. 35 e.v.)

De Hoge Raad kiest, in navolging van zijn A-G, voor de objectieve leer. Loon voor de inkomstenbelasting is op grond van de verwijzing in art. 22 Wet IB 1964 hetzelfde als loon voor de loonbelasting. En, aldus de Hoge Raad, op grond van het stelsel van de loonbelasting (nl. inhoudingsbelasting) behoort tot het loon uit dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 - afgezien van de in art. 12 Wet LB 1964 bedoelde fooien en dergelijke prestaties van derden - uitsluitend hetgeen de werkgever aan de werknemer als zodanig verstrekt. Alleen daarop immers kan de werkgever loonbelasting inhouden. Hij kan onmogelijk aan inhouding onderwerpen hetgeen hem niet bekend is, noch kan zijn. Van Ballegooien en andere subjectivisten zagen dat laatste natuurlijk ook wel, en voor wat betreft de inhouding van de loonbelasting gingen ook zij dan ook van een objectief loonbegrip uit. Van Ballegooijen meende echter dat de Wet LB 1964 twee loonbegrippen zou kennen: een min of meer formeel begrip voor inhoudingsdoeleinden in art. 27 Wet LB 1964 (het verstrekte loon) en een 'echt' loonbegrip in art. 10 Wet LB 1964 (het genoten loon: 'al hetgeen uit een dienstbetrekking (...) wordt genoten'). De Hoge Raad wil, met Van Dijck, van zo'n onderscheid binnen een wet niet weten.

Omdat de ten laste van de werkgever door de werknemer verduisterde gelden uiteraard niet door de werkgever verstrekt zijn, vormen zij dus geen loon, al is een conditio sine qua non-verband tussen dienstbetrekking en wederrechtelijk voordeel wel aanwezig. Daarmee is afgeschaft de in oudere jurisprudentie (….) wel terug te vinden conditio sine qua non-leer (de dienstbetrekking stelde de werknemer in staat tot de wederrechtelijke voordelen, dus is het loon). Aldus blijkt uit de voorlaatste volzin van r.o. 3.3.”

Mertens, die gemachtigde is in twee van de drie thans te beoordelen zaken, achtte in zijn noot bij het civiele-dwangsomarrest HR BNB 2011/276 (zie 3.11) onduidelijk welke causaliteitsleer schuilgaat achter uw ‘grond’-criterium (ik laat voetnoten weg):

“2. Het voordeel moet zijn grond in de dienstbetrekking vinden. Tot op de dag van vandaag tasten we nog voor een groot deel in het duister aan welke causaliteitsvariant we daarbij moeten denken. Met wat wel het ‘niet zozeer’-criterium wordt genoemd komen we niet veel verder. De Hoge Raad heeft in het bekende Smeerkuilarrest geoordeeld dat het desbetreffende voordeel niet zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten kan worden beschouwd. Daarmee is niet in positieve zin geformuleerd aan welke eisen de relatie tussen het voordeel en de dienstbetrekking dient te voldoen om van loon te kunnen spreken. Ongetwijfeld is sprake van een mix van causaliteits-, finaliteits- en milieucriteria, maar onduidelijk is wanneer het ene en wanneer het andere overheerst of de doorslag geeft.

3. De wetgever meent dat de Hoge Raad de leer van de ‘redelijke toerekening’ toepast. Hiermee lijkt hij op het oog te hebben de door Stevens geformuleerde toerekeningsleer: Tot het inkomen in fiscale zin behoren alle voordelen en nadelen die, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen dienaangaande, geacht kunnen worden zakelijk aan de inkomensverwervende activiteit te kunnen worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. In de context van de loonsfeer spreken Heithuis c.s. over de redelijke toerekening als ‘tussenweg’ tussen de causaliteit in de zin van de oorzaak als conditio sine qua non en de finaliteit waarbij het beloningsmotief doorslaggevend is. Daarbij wordt als voorbeeld aangevoerd dat op basis van de redelijke toerekening een van de werkgever ontvangen verjaardagscadeau doorgaans in de zakelijke sfeer wordt geplaatst en dus als loon kwalificeert, terwijl een van de collega’s ontvangen verjaardagscadeau meestal in de onbelaste privésfeer zal vallen. Dat in dit ene voorbeeld over ‘doorgaans’ en ‘meestal’ wordt gesproken, geeft, los van de te betwisten uitkomst, al aan hoe weinig goede aanknopingspunten deze leer biedt. Zeker, we weten sinds het Smeerkuilarrest dat een conditio-sine-qua-non-verband door de Hoge Raad als te ruim is verworpen. Daarnaast heeft de Hoge Raad het beloningsmotief als doorslaggevend criterium in HR 8 februari 2008, nr. 43 514, BNB 2008/82c* terzijde gesteld.

Maar ik meen niet dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat deze ‘dus’ in de loonsfeer de leer van de redelijke toerekening heeft omarmd, nog los van de vraag wat de Hoge Raad er precies mee zou bedoelen. Dat de advocaat-generaal in zijn conclusie deze leer niet expliciet aan de orde laat komen, sterkt mij in deze gedachte.

4. Is er niets meer te zeggen over de opvattingen van de Hoge Raad op dit punt? Toch wel. In het Verduisteringsarrest geeft de Hoge Raad een naar mijn mening bruikbare vingerwijzing als hij zegt dat loon uit dienstbetrekking wordt gevormd door alle voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt. Het gaat er dus om dat het voordeel aan de werknemer als zodanig wordt verstrekt. Dit, en het feit dat expliciet over de werkgever wordt gesproken, houdt naar mijn mening in dat het voordeel ook door de werkgever als zodanig moet zijn toegekend. Ik zie een hoedanigheidstoets als een goed hulpcriterium bij de vraag of het verband tussen een voordeel en de dienstbetrekking voldoende is om van loon te kunnen spreken.

(…)

12. Kortom, ik ben het met de rechtsregel zoals door de Hoge Raad hier is toegepast eens: als bepaalde voordelen onverbrekelijk verbonden zijn met rechten die iemand in zijn hoedanigheid van werknemer heeft, is sprake van loon. Ik meen echter dat in de onderhavige casus van een dergelijk onverbrekelijk verbonden voordeel geen sprake was. Een dwangsom strekt ertoe een schuldenaar tot nakoming te bewegen. Daarmee is een dwangsom in mijn optiek – zelfs onverbrekelijk – verbonden met de rechten die iemand in de hoedanigheid van schuldeiser heeft. Desalniettemin kan volgens de Hoge Raad het andersluidende oordeel van het Hof de (on)begrijpelijkheidstoets doorstaan.”

Mijn ambtgenoot Niessen27.schreef over causaliteit in verband met loon uit dienstbetrekking:

“Causaal verband

Niet voldoende is dat de dienstbetrekking voor het verkrijgen van een bepaalde bate voorwaarde was. ‘Die eis (conditio sine qua non) wordt weliswaar gesteld, maar het is niet voldoende dat daaraan wordt voldaan.’28.Om van toereikende causaliteit te kunnen spreken dient ook aan nadere eisen te worden voldaan.29.

Aangenomen wordt dat als beslissend criterium de leer van de redelijke toerekening geldt.30.Deze leer vat loon op als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort.31.”

El Ouardi bekritiseerde de leer van de redelijke toerekening in een noot in NLF 2017/2529 bij een uitspraak van het Hof Amsterdam:32.

“(…) Een dergelijk vaag criterium [redelijke toerekening; PJW] brengt naar mijn mening met zich dat onvoldoende duidelijk is wat precies een redelijke toerekening is. Als gevolg hiervan is een grote hoeveelheid aan rechtspraak nodig om een – als dat al kan – duidelijke(re) invulling van het begrip te geven. Het gevolg is ook dat de uitkomst van een procedure vaak zeer casuïstisch van aard kan zijn. En kennelijk is het dan ook nog mogelijk om in een nagenoeg identieke casus tot een andere conclusie te komen. Indien tussen werknemer en werkgever nog een tweede relatie bestaat, welke relatie prefereert dan? Of spelen bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van artikel 10-loon de (veranderende) maatschappelijke opvattingen dan toch een belangrijke rol? Anderzijds kan een zuivere toepassing van de causaliteitsmethode weer tot een te ruim loonbegrip leiden. Wellicht dat er aan het leerstuk een verdere invulling kan worden gegeven door te stellen dat ingeval zich een tweede relatie tussen werkgever en werknemer voordoet, het voordeel dient te worden geacht te zijn genoten in deze tweede hoedanigheid. Deze invulling lijkt in de praktijk al (…) te worden toegepast.”

De Hullu33.geeft vijf in het strafrecht relevante causaliteitsleren weer – de c.s.q.n.-leer, de causa proxima-leer, de relevantietheorie, de adequatietheorie (redelijke voorzienbaarheid) en de redelijke toerekening – en constateert dat uw Strafkamer in navolging van uw Civiele kamer sinds 1978 die laatste leer toepast (ik laat voetnoten weg):

“(…). Sinds 1978 hanteert de Hoge Raad – als kennelijke reactie op en in het voetspoor van de civiele rechtspraak – als criterium voor strafrechtelijke causaliteit ‘de redelijke toerekening’. Het ging in 1978 om een ernstig verkeersongeluk, waarbij het slachtoffer twaalf dagen later was overleden door ‘een massale longembolie welke als verwikkeling is voortgekomen uit de opgelopen letsels’. Zo’n medische complicatie werd in dit geval ‘niet van zodanige aard (gevonden) dat het overlijden van het slachtoffer redelijkerwijze niet meer als gevolg van de botsing aan de dader zou kunnen worden toegerekend’. Daarbij speelde de ernst van het letsel als direct gevolg van het ongeval vermoedelijk een belangrijke rol. In latere rechtspraak is dit criterium gehandhaafd, toegepast op doleuze, culpoze en door het gevolg gekwalificeerde delicten en zelfs expliciet tot algemene standaard verheven.”

Art. 6:98 Burgerlijk Wetboek bepaalt dat schade alleen voor vergoeding in aanmerking komt indien

“(…) die in zodanig verband staat met de gebeurtenis waarop de aansprakelijkheid van de schuldenaar berust, dat zij hem, mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als een gevolg van deze gebeurtenis kan worden toegerekend.”

Uw Civiele kamer gaat uit van een redelijke toerekening. Ik citeer het overzicht dat Hartlief geeft van de (vroegere) civiele causaliteitsleren (ik laat voetnoten weg):34.

“In het kader van de causaliteit dient men twee fasen te onderscheiden: a. de fase van de vestiging van aansprakelijkheid; en b. de fase van de omvang van de aansprakelijkheid. In de eerste fase gaat het om de vraag of er aansprakelijkheid is, terwijl het in de tweede fase gaat om de vraag hoever die aansprakelijkheid strekt.

Wat het eerste betreft: dat causaal verband dient te bestaan tussen de wanprestatie of de onrechtmatige daad volgt reeds uit de tekst van art. 6:74 en art. 6:162 (‘daardoor’ en ‘dientengevolge’). Ook bij andere aansprakelijkheidsgronden volgt uit de wettelijke formulering dat causaal verband vereist is. Daarbij wordt in beginsel uitgegaan van een condicio-sine-qua-non-verband, doch het betreft hier min of meer een minimumvoorwaarde. (…).

(…)

In de loop der tijden zijn verschillende theorieën verdedigd die antwoord moesten geven op deze vraag. Reeds lang verlaten is het standpunt dat alle schade die in condicio-sine-qua-non-verband staat tot de gedraging of gebeurtenis moet worden vergoed.

Zou de schade ook zijn ontstaan wanneer men de gebeurtenis wegdenkt? Zo ja, dan ontbreekt het condicio-sine-qua-non-verband.

De diverse leren zijn dan ook eigenlijk alle bedoeld om enige beperking of begrenzing aan te geven.

Volgens art. 6:98 komt slechts die schade voor vergoeding in aanmerking die in zodanig verband staat met de gebeurtenis waarop de aansprakelijkheid van de schuldenaar berust dat zij hem, mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als een gevolg van deze gebeurtenis kan worden toegerekend. Het gaat hier om de leer van de toerekening naar redelijkheid. Zij is de opvolger van de zogenaamde adequatieleer en wordt sinds het begin van de jaren zeventig in de rechtspraak van de Hoge Raad gehanteerd. Tot die tijd werd door de Hoge Raad de adequatieleer toegepast. In die leer wordt het causaal verband aangenomen wanneer de schade het redelijkerwijs te verwachten gevolg is van de gebeurtenis.”