HR, 31-03-2017, nr. 16/01727

Ingevolge artikel 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) behoort tot het loon (tekst vanaf 1 januari 2011):5.

(…) al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

Tot die datum luidde deze bepaling:

Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

Het begrip ‘loon’ zoals dat is vormgegeven voor de Wet LB 1964 is in artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van overeenkomstige toepassing verklaard voor die wet. Artikel 3.81 Wet IB 2001 luidt:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.

Toereikende causaliteit bij schadeloosstelling

In mijn conclusie van 28 juli 2015,6.behorende bij de zaak die heeft geleid tot het arrest HR BNB 2016/44,7.schreef ik reeds dat voor loon bepalend is het (causale) verband met de dienstbetrekking, en niet de vraag of de bate een beloning vormt voor de door de werknemer verrichte arbeid.8.In bedoeld arrest werd dit (wederom)9.door de Hoge Raad herhaald.

Anders dan de ruime omschrijving van het begrip loon in artikel 10 Wet LB 1964 lijkt te suggereren, behoren evenwel niet alle door de werkgever aan een werknemer verstrekte vergoedingen tot het loon. Het is dan ook niet voldoende dat de dienstbetrekking een voorwaarde (conditio sine qua non) is voor het verkrijgen van een bepaalde bate.

Om van toereikende causaliteit te kunnen spreken, wordt in het algemeen aangenomen dat als beslissend criterium de leer van de redelijke toerekening geldt. Deze leer vat loon op als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort.10.Dat heeft ook gevolgen voor de (on)belastbaarheid van schadeloosstellingen.

Ik merk hierbij op dat de belastingrechter altijd, onafhankelijk van de kwalificatie die de kantonrechter aan de vergoeding heeft verbonden, zelfstandig moet beoordelen of de vergoeding kan worden aangemerkt als loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964. Dat volgt uit HR BNB 1993/233.11.

Wat partijen hebben beoogd bij de totstandkoming van een overeenkomst, vergt bovendien een beoordeling van feitelijke aard waarvoor, afgezien van begrijpelijkheid, in cassatie geen plaats is. De waardering van bewijsmiddelen is immers voorbehouden aan het Hof.

Jurisprudentie ongevalsvergoedingen

In de reeds genoemde conclusie van 28 juli 2015 is uit de jurisprudentie een tweetal lijnen gedistilleerd waarlangs de Hoge Raad pleegt te beoordelen of een schadeloosstelling uit dienstbetrekking is genoten en als loon kan worden aangemerkt.12.

De onderscheiden benaderingen zien op schadeloosstellingen in verband met (i) het einde van de dienstbetrekking (ontslagvergoedingen) enerzijds en (ii) een aan een werknemer overkomen ongeval (ongevalsvergoedingen) anderzijds. Mij is niet gebleken dat de Hoge Raad op deze ‘tweesporige’ benadering zou zijn teruggekomen.13.

Ontslagvergoedingen zijn volgens vaste rechtspraak in beginsel belast, tenzij de vergoeding onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking om als daaruit genoten te worden aangemerkt.14.

Voor ongevalsvergoedingen geldt ander uitgangspunt. Uit het zogenoemde ‘Smeerkuilarrest’ volgt namelijk dat:15.

door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst (…) – niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt.16.

Volgens de hoofdregel in het fiscale bewijsrecht (‘wie stelt bewijst’) rust de last om te bewijzen dat de ongevalsvergoeding in een bepaald geval wél tot het loon behoort, op de inspecteur.

In casu is niet in geschil dat het gaat om een immateriële schadevergoeding voor het leed dat belanghebbende ten gevolge van twee werk-gerelateerde incidenten is overkomen. Daarmee volgt de onderhavige vergoeding het ‘regime’ voor ongevalsvergoedingen.

Bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Smeerkuilarrest werden aangenomen in het arrest HR BNB 1994/2217.inzake een militair aan wie op grond van een rechtspositionele regeling (de Algemene militaire pensioenwet) een schadevergoeding was toegekend voor gehoorschade opgelopen tijdens het werk. De Hoge Raad overwoog:

Partijen gaan ervan uit – bij welk uitgangspunt het Hof zich heeft aangesloten – dat het door belanghebbende ontvangen invaliditeitspensioen en de verhoging daarvan moeten worden aangemerkt als een vergoeding voor immateriële schade. Of dit uitgangspunt juist is kan in het midden blijven.

Ook indien het juist zou zijn, zou dit karakter van de uitkeringen niet wegnemen dat zij zozeer hun grond vinden in de door belanghebbende vervulde publiekrechtelijke dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Zij vloeien immers voort uit een rechtspositionele regeling waaraan invalide ex-militairen rechten ontlenen steeds indien verband bestaat tussen de invaliditeit en de uitoefening van de militaire dienst.

Een ongevalsuitkering die voortvloeit uit een rechtspositionele regeling, wordt dus genoten uit dienstbetrekking. Uit dit arrest maak ik bovendien op dat het voor de vraag of een ongevalsuitkering belast is als loon uit dienstbetrekking, niet van belang is of een vergoeding op basis van een rechtspositionele regeling is verstrekt voor materiële dan wel immateriële schade.

In het arrest HR BNB 2001/150 heeft de Hoge Raad verder verduidelijkt wanneer zich bijzondere omstandigheden in de zin van het Smeerkuilarrest voordoen. Dit arrest betrof een monteur die een ongeval was overkomen waarbij hij lichamelijk letsel had opgelopen. Daardoor was hij hogere inkomsten misgelopen die hij anders vanwege een te verwachten promotie zou hebben kunnen genieten. De verzekeraar van de werkgever en belanghebbende hadden een dading gesloten, ingevolge waarvan een bedrag werd uitbetaald wegens materiële en immateriële schade, verlies aan arbeidsvermogen en wettelijke rente werd uitbetaald. De Hoge Raad overwoog:

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op de aard van de werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het ongeval heeft plaatsgevonden, het ongeval en de daardoor veroorzaakte schade uitsluitend aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer heeft kunnen overkomen. Nu voorts de vergoeding in verband staat met de omstandigheid dat belanghebbende door het ongeval de hogere inkomsten die hij zeer waarschijnlijk als bedrijfsleider zou hebben kunnen genieten is misgelopen, is volgens het Hof geen andere gevolgtrekking mogelijk dan dat de vergoeding 'causaal is verbonden' met de dienstbetrekking. Het Hof heeft op grond daarvan geoordeeld dat het bedrag van de door belanghebbende ontvangen schadevergoeding is aan te merken als loon uit dienstbetrekking.

-3.3. Bij de beoordeling van het tegen dit oordeel gerichte middel is van belang dat vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaald, - behoudens bijzondere omstandigheden - niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt (HR 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2).

-3.4. 's Hofs uitspraak geeft geen inzicht in de gedachtegang van het Hof. Zo het Hof heeft bedoeld dat voormelde omstandigheden zijn aan te merken als bijzondere omstandigheden in de zin van het hiervóór in 3.3 vermelde arrest, geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het gaat daarbij immers om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies van arbeidskracht ontleent. (…).

Het arrest HR BNB 2008/82 betrof een in een cao opgenomen compensatieregeling in verband met de verplichte deelname aan een publiekrechtelijke ziektekostenverzekering.18.De Hoge Raad overwoog:

-3.3. Het onderdeel berust op de opvatting (…) dat met betrekking tot een betaling die een werknemer van zijn werkgever ontvangt, van loon eerst sprake is als de betaling een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Die opvatting is onjuist. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is beslissend of sprake is van een betaling die uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten. Met zijn verwijzing naar de collectieve arbeidsovereenkomst heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat - zoals door belanghebbenden ook niet wordt betwist - het te dezen gaat om een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Behoudens uitzonderlijke situaties zoals die, bedoeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 3.13, moet een zodanig voordeel worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking. Uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet van een uitzonderlijke situatie als hiervoor bedoeld. Het onderdeel faalt derhalve.

Genoemd onderdeel 3.13 van de conclusie van de advocaat-generaal luidt:

-3.13 (…). Naar mijn mening is het niet uitgesloten dat voordelen in geld en natura die aan een werknemer toekomen op grond van een CAO of andere arbeidsovereenkomst niet als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet kunnen worden aangemerkt. Er moet bijvoorbeeld rekening worden gehouden met bepalingen in arbeidsovereenkomsten betreffende met name het verhuren van woningen (nietdienstwoningen) door de werkgever of het verstrekken van kredieten aan werknemers onder gunstige voorwaarden die ook voor derden gelden; deze bepalingen doen een voordeel aan de huurder of kredietnemer toekomen buiten de loonsfeer. Het gaat om uitzonderlijke situaties, waarin de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar bijvoorbeeld tevens als verhuurder of kredietverlener.

Uit de bovenvermelde jurisprudentie volgt dat vergoedingen van immateriële schade c.q. verlies aan arbeidskracht die door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid zijn verschuldigd aan een werknemer wegens een aan deze werknemer overkomen ongeval, in beginsel niet behoren tot het loon. Zij vinden namelijk niet zozeer hun grondslag in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Dat is anders ingeval van bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst of de toepassing van een rechtspositionele regeling. In dat geval vloeit de vergoeding klaarblijkelijk voort uit de tussen de werknemer en de werkgever bestaande rechtsverhouding. Alleen in uitzonderlijke omstandigheden wordt een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, niet geacht te zijn genoten uit dienstbetrekking.

Uit de op dit gebied gewezen rechtspraak lijkt bovendien te volgen dat de vraag of een werknemer al dan niet recht zou hebben op eenzelfde vergoeding indien hij uit eigen hoofde een bedrag zou hebben gevorderd – bijvoorbeeld met een beroep op artikel 6:162 BW (onrechtmatige daad) – niet een onderscheidend criterium is voor toepassing van voornoemde uitzondering.

Literatuur

Van Waaijen becommentarieerde de uitspraak van het Hof:19.

(…). Er was derhalve in de visie van het hof geen sprake van loon uit dienstbetrekking.Dit was eveneens niet het geval voor een werknemer die van zijn werkgever een schadevergoeding ontving wegens het verlies aan verdiencapaciteit opgelopen door een bedrijfsongeval. Volgens de Hoge Raad was deze vergoeding niet zozeer aan de dienstbetrekking toe te rekenen dat deze als daaruit genoten moest worden beschouwd (HR 29 juni 1983, BNB 1984/2). Een dergelijke vergoeding staat dus los van de vraag of de werknemer, zoals in casu, nog wel verdiencapaciteit had. Belangrijk is te onderscheiden tussen loon dat staat tegenover de verrichte arbeid en een betaling van de werkgever wegens leed. Hof Arnhem 17 maart 2004, nr. 03/1515, NTFR 2004/652 oordeelde dat voor een bedrag van f 35.000 (€ 15.883) er sprake was van een vergoeding voor immateriële schade. Een vorkheftruck reed over de hiel van de werknemer tijdens diens werk. De aansprakelijkheid van de werkgever voor het ongeval vloeit niet voort uit de dienstbetrekking en de vergoeding is daarom onbelast. Hof Den Bosch 15 september 2003, nr. 00/3310, NTFR 2003/1117 oordeelde dat er sprake was van loon in geval van een schadevergoeding bij ontbinding van de dienstbetrekking omdat deze vergoeding is toegekend wegens schending van eer en goede naam van de werknemer. De vergoeding voor het leed dat een ontslag met zich brengt, achtte de Hoge Raad (HR 21 maart 2003, nr. 37.592, NTFR 2003/575) zozeer haar grond te vinden in de dienstbetrekking dat de vergoeding tot het loon behoort. Conclusie: loon is alles, tenzij er sprake is van een specifieke situatie die buiten de dienstbetrekking gelegen is.

De redactie van FutD schreef bij ’s Hofs uitspraak:20.

Het Hof zit met deze redenering volledig op de lijn uit die van een arrest van de Hoge Raad van 30 januari 2015 (zie FutD 2015-0237 met ons commentaar) maar noemt dat arrest opvallend genoeg niet. In dat arrest ging het om de cessie door een politieagent aan zijn werkgever van een vordering die de politieagent op een derde had. Deze vordering was het gevolg van een veroordeling daartoe van de derde door de strafrechter. De cessie berustte op een rechtspositionele regeling. Na de cessie betaalde de werkgever het volledige bedrag van de vordering aan de politieagent uit. Zonder die cessie zou het maar zeer de vraag zijn of de politieagent zijn vordering (volledig) zou hebben kunnen incasseren. Omdat de praktijk uitwees dat slechts 28% van dergelijke vorderingen daadwerkelijk kon worden geïnd, belastte de inspecteur 72% van de door de werkgever aan de agent betaalde vergoeding als loon. De Hoge Raad haalde daar uiteindelijk een streep door. De Hoge Raad overwoog dat de rechtspositionele regeling ertoe strekte om politiemensen onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang (lees: de agent dient zijn werk te doen in plaats van achter een vordering aan te hollen). De Hoge Raad besliste dat het voordeel dat de agent genoot weliswaar loon was in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet LB (daarmee een beroep op het smeerkuilarrest (BNB 1984/2) impliciet verwerpend), maar naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel werd ervaren en daarmee (toch) buiten de heffing bleef op grond van het toenmalige artikel 11, lid 1, onderdeel a, in samenhang met artikel 15, onderdeel b, van de Wet LB.

Zoals gezegd, volgt het Hof nu exact dezelfde redenering. Dat deed hetzelfde Hof ook al in een uitspraak van 21 april 2015 (zie FutD 2015-1147) waar het ging om een vergoeding van smartengeld voor een politiebrigadier die tijdens de uitoefening van zijn functie blijvend invalide was geraakt. Dus hoogst vergelijkbaar met de situatie die hier aan de orde is, zij het dat in de uitspraak van 21 april 2015 de uitkering berustte op een rechtspositionele regeling en dat in deze uitspraak enigszins mistig blijft. Zoals wij eerder aangaven (in een commentaar bij een uitspraak van Rechtbank Gelderland van 21 juli 2015; zie FutD 2015-1836) hebben wij ernstige bedenkingen bij deze benadering van het Hof. Waar wij ons nog wel iets kunnen voorstellen bij het publieke belang dat is gediend met de cessie van de schadevergoeding uit het arrest van 30 januari 2015, ontbreekt dat publieke belang naar onze mening volledig bij de immateriële schadevergoeding (of smartengeld) in kwestie. De vergoeding is toegekend omdat door de ongevallen in diensttijd de loopbaanontwikkeling van de politieman ernstig is gestagneerd. Met andere woorden: zonder die voorvallen had de politieman een betere (financiële) carrière kunnen hebben. Daarmee is sprake van een vergoeding voor te derven inkomsten en die is belast. Dat de werkgever heeft verklaard dat dit niet het geval is, lijkt toch behoorlijk in strijd te zijn met de reden die ten grondslag is gelegd aan de uitkering, en dat de politieman heeft verklaard dat de voorvallen er niet toe hebben geleid dat hij een lager gewaardeerde functie moest gaan bekleden is evenmin relevant, hoewel het Hof grote, zo geen doorslaggevende, betekenis lijkt toe te kennen aan zowel de verklaring van de werkgever als die van de politieman. Wij menen daarom dat de uitspraak van het Hof onjuist is, althans met deze door het Hof gevolgde redenering. Bij een andere redenering hadden wij ons wel iets kunnen voorstellen. Het "gemak" waarmee het Hof het smeerkuilarrest buiten de deur zet is namelijk enigszins verbazingwekkend. Daarmee volgt het Hof het arrest van 30 januari 2015, waarin de Hoge Raad het smeerkuilarrest zelfs impliciet buiten spel plaatste. Maar in het arrest was duidelijk sprake van een rechtspositionele regeling, net als in de zaak die speelde in de uitspraak van het Hof van 21 april 2015. Wanneer het zo zou zijn dat in de hier berechte kwestie inderdaad géén sprake is van een rechtspositionele regeling zouden wij ons zeer wel kunnen voorstellen dat de conclusie met betrekking tot het betaalde smartengeld dan zou moeten of kunnen zijn dat die vergoeding niet zozeer verband houdt met de dienstbetrekking dat die als daaruit genoten moet worden aangemerkt en daarmee (dus) niet tot het loon zou behoren.

Ondertussen doet zich het fenomeen voor (zoals ook in de uitspraak van 21 april 2015) dat de werkgever via brutering van de netto uitkering de belasting over die uitkering voor zijn rekening heeft genomen, welke belasting, nu het Hof de uitkering onbelast verklaart, wordt teruggegeven aan de politieman! Wij zijn benieuwd of dat muisje nog een staartje krijgt (en nu bedoelen wij tussen de politieman en zijn ex-werkgever).

Het begrip loon ex artikel 11 Wet LB 1964

Wetgeving

Voordelen die de “poort” van artikel 10 Wet LB 1964 passeren, worden aangemerkt als te zijn genoten uit dienstbetrekking. Zij behoren daarmee in principe tot het loon. Tot 1 januari 2011 maakte artikel 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964 op dit uitgangspunt een inbreuk door vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloning worden ervaren, (alsnog) van het loon uit te zonderen.21.Bedoelde bepaling luidde (tekst 2010):

1. Tot het loon behoren niet:

a. vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen);

Per 1 januari 2011 zijn genoemde bepalingen (in hun toenmalige vorm) vanwege de invoering van de werkkostenregeling komen te vervallen. Door het overgangsrecht in artikel 39c Wet LB 1964 mocht de inhoudingsplichtige evenwel nog tot 1 januari 2015 jaarlijks kiezen voor toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964, zoals dat luidde op 31 december 2010.22.Van die mogelijkheid heeft de werkgever van belanghebbende in het litigieuze jaar gebruikgemaakt.23.Artikel 39c Wet LB 1964 luidde in het onderhavige jaar:

Ingeval de inhoudingsplichtige daar bij de aanvang van het kalenderjaar, dan wel bij aanvang van de inhoudingsplicht, voor kiest, blijven artikel 10, eerste lid, artikel 11, eerste lid, onderdelen a, b, i, m, q, s en t, artikel 13, artikel 13a, hoofdstuk IIA, artikel 31, met uitzondering van het eerste lid, onderdeel f, het tweede lid, onderdeel c, onder 1°, het achtste lid en het tiende lid, artikel 32a en artikel 32d zoals deze op 31 december 2010 luidden, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen, voor al zijn werknemers van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar, en zijn artikel 31a en de daarop gebaseerde bepalingen niet van toepassing voor dat kalenderjaar onderscheidenlijk voor het vanaf de aanvang van de inhoudingsplicht resterende gedeelte van het kalenderjaar. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van de op deze wet gebaseerde uitvoeringsbepalingen.

In artikel 11, lid 1, onderdeel a (oud), Wet LB 1964, werd verwezen naar hoofdstuk IIA van dezelfde wet. Het in dit hoofdstuk opgenomen en eveneens per 1 januari 2011 vervallen artikel 15 Wet LB 1964 omschreef vrije vergoedingen (tekst 2010):

Vrije vergoedingen zijn:

a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;

b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.

Wetsgeschiedenis

De memorie van toelichting bij de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 200124.vermeldt over de achtergrond van de artikelen 11 en 15 Wet LB 1964:25.

Artikel 11, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geeft een opsomming van elementen die niet tot het loon behoren. Volgens het nieuwe onderdeel a behoren niet tot het loon vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Dergelijke vergoedingen krijgen de aanduiding «vrije vergoedingen». Deze formulering geeft de dragende gedachte achter het begrip vrije vergoeding, maar is daarmee te open om voor de praktijk rechtstreeks bruikbaar te zijn. Het begrip vrije vergoedingen is daarom uitgewerkt in het nieuwe hoofdstuk IIA (naar analogie met de uitwerking van het pensioenbegrip in hoofdstuk IIB (voorheen IIA)).

Het nieuwe artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 definieert vrije vergoedingen in de eerste plaats als vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De in deze definitie voorkomende elementen kwamen alle reeds voor in het oude artikel 14 van die wet en de – onder meer – daarop gebaseerde rechtspraak, en hebben dan ook dezelfde betekenis. In aanvulling daarop definieert onderdeel b vrije vergoedingen als vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Vanzelfsprekend worden ook de in onderdeel a genoemde vergoedingen volgens algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel ervaren; in die zin is onderdeel a ten overvloede opgenomen. Deze bepaling maakt duidelijk dat geen breuk met het verleden is beoogd op het punt van de afpaling van de belastingvrij te verstrekken vergoedingen. Onderdeel b is het wettelijke fundament voor die niet tot het loon behorende vergoedingen die eerder hun basis vonden in lagere regelgeving en beleidsbesluiten.

Maatschappelijke opvattingen zijn geen vast, maar een veranderlijk gegeven.26.Met aansluiting daarbij werd derhalve beoogd de vrije vergoedingen te laten meedeinen op de maatschappelijke dynamiek, om daarop voortvarend te kunnen inspelen. In het algemene deel van de memorie van toelichting is één en ander als volgt verwoord:27.

Het uitgangspunt van de huidige wetgeving dat hetgeen als beloning of vergoeding voor de verrichte arbeid wordt toegekend, als beloning wordt belast, blijft overeind. Fiscaal‑technisch wordt dit vormgegeven door ieder voordeel dat in verband kan worden gebracht met de dienstbetrekking te beschouwen als loon in de zin van de loonbelasting; dit blijft de basis van het systeem van de loonbelasting. Daarbij wordt echter thans in de wet ruimte geschapen voor het niet tot het loon rekenen van vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen erkende maatschappelijke opvattingen niet als loon worden ervaren, bijvoorbeeld omdat zij uitgaven van de werknemer compenseren die hij, gelet op de aard van zijn dienstbetrekking, in redelijkheid voor die dienstbetrekking heeft gedaan. Ter verduidelijking worden in de wet opsommingen opgenomen van vergoedingen die in elk geval wel en die in elk geval niet tot het loon behoren.28.In aanvulling hierop wordt een delegatiebevoegheid geïntroduceerd op basis waarvan de minister van Financiën kan bepalen dat door hem aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen wel of niet tot het loon behoren.29.Ook hier moet het gaan om loonbestanddelen die naar algemeen gevoelde maatschappelijke opvattingen wel of niet als arbeidsopbrengst worden gevoeld. Als voorbeeld van een loonbestanddeel dat naar algemeen gevoelde maatschappelijke opvattingen niet als arbeidsopbrengst wordt gevoeld kan worden gedacht aan bedrijfsfitness. In het verleden zou een dergelijke faciliteit als loon zijn aangemerkt. Onder invloed van de maatschappelijke ontwikkelingen, binnen welke ontwikkelingen werkgevers een dergelijke faciliteit zien als onderdeel van een personeelsbeleid dat er op is gericht werknemers in staat te stellen hun functie goed en in goede gezondheid te vervullen, wordt een dergelijke faciliteit thans niet meer als arbeidsopbrengst ervaren.

Voorts is in een verslag van een algemeen overleg de dato 8 december 1999 vermeld:30.

Vraag:

Voorgesteld wordt de mogelijkheid om bij de heffing van loonbelasting vrij vergoedingen te verstrekken voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Wat schiet de werknemer en werkgever hiermee uiteindelijk op, aangezien het qua eindresultaat niet de bedoeling is ten principale wijziging te brengen in het vergoedingenregime zoals dat nu geldt?

Antwoord:

Wij verwijzen naar de uiteenzetting onder punt 13 van het Nader rapport. Zoals daar is aangegeven, maakt het nieuwe regime voor de toekomst een ontwikkeling mogelijk waarbij de discussie over de grenzen van het loonbegrip op het punt van vergoedingen en verstrekkingen op een meer adequate wijze dan thans het geval is met behulp van de loonbelastingwetgeving zal kunnen worden begeleid. De in het voorgestelde artikel 15c van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen bevoegdheid voor de Minister van Financiën biedt de mogelijkheid om maatschappelijke opvattingen over hetgeen als loon wordt ervaren, in een vroeg stadium flexibel in de wetgeving in te passen. Met name indien in bredere kring onduidelijkheid over de aard van een potentieel beloningsvoordeel kan ontstaan, ligt het voor de hand dat deze bevoegdheid met voortvarendheid wordt aangewend.

De term ‘algemene maatschappelijke opvattingen’ strekte tot objectivering van het beloningsvoordeel. Niet de subjectieve intentie en perceptie van de werkgever en de werknemer waren hierbij bepalend, maar de vraag of de maatschappij als collectief de vergoeding als beloning zou ervaren.31.Een vergoeding is derhalve pas een beloningsvoordeel als zij objectief als beloning is bedoeld. De omvang van het privé‑voordeel voor de werknemer vormde hierbij een aanwijzing voor de aanwezigheid van een beloningsvoordeel. De memorie van toelichting vermeldt:32.

Uit het hanteren van de term algemene maatschappelijke opvattingen in onderdeel b blijkt dat het niet zozeer van belang is of werkgever en werknemer een bepaalde vergoeding niet als beloningsvoordeel ervaren, maar of een dergelijk gevoelen in het algemeen wordt gedeeld door de maatschappij als geheel. Het karakteriseren van een vergoeding anders dan als beloningsvoordeel wordt niet overgelaten aan het individuele oordeel; noodzakelijk is dat de maatschappij als collectief de vergoeding in het algemeen niet als beloningsvoordeel ervaart. Het criterium is geen subjectief maar een te objectiveren criterium, op dezelfde wijze als in de sfeer van de winst uit een onderneming het begrip goed koopmansgebruik een te objectiveren criterium is. Om deze benadering te accentueren is gekozen voor de nieuwe term beloningsvoordeel. Dit woord geeft aan dat het weliswaar gaat om een voordeel anders zou immers de vraag of er sprake is van een loonbestanddeel in het geheel niet opkomen maar dat dit voordeel alleen dan (niet) tot het loon behoort indien het objectief (niet) als beloning is bedoeld. Een aanzienlijk privé-voordeel voor de werknemer, al dan niet in de vorm van een besparing op privé-uitgaven, indiceert een beloningsvoordeel. De uitleg van de term «het naar algemene maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel», ligt niet bij één enkele partij. Zowel de contribuabele als de inspecteur kan, wanneer zij met elkaar van mening verschillen, in laatste instantie bij de rechter in het gelijk worden gesteld. Zo nodig kan vervolgens de wetgever op die jurisprudentie inspelen.

In de nota naar aanleiding van het verslag valt in vergelijkbare zin te lezen:33.

Naar aanleiding van de vragen van de leden van de fracties van het CDA en D66 over het begrip «naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren» merken wij op dat het gaat om een te objectiveren criterium, dat in de memorie van toelichting zowel in het algemeen als door middel van voorbeelden is besproken. Hiermee is het begrip omlijnd; tevens worden regelingen voorgesteld waarin wordt vastgelegd of bepaalde vergoedingen al dan niet als vrije vergoedingen worden aangemerkt. Wij hebben beoogd de bestaande theorie met betrekking tot kostenvergoedingen in te bouwen in een nieuw systeem dat eenvoudiger kan inspelen op maatschappelijke ontwikkelingen. Daarin is de stand van de huidige maatschappelijke ontwikkelingen voor zoveel nodig vertaald. Bij de uitvoering voordoende knelpunten kunnen worden besproken in de onlangs ingestelde werkgroep De Waard/Thunnissen. Eventuele geschillen kunnen aan de belastingrechter worden voorgelegd. Naar aanleiding van de ontwikkelingen in de praktijk kan ook later in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 of in de Wet op de loonbelasting 199434.worden vastgelegd of bepaalde vergoedingen al dan niet (en onder welke voorwaarden) als vrije vergoedingen worden aangemerkt.

Voordelen konden niet ongelimiteerd ‘vrij’ worden vergoed. Het ging bijvoorbeeld om uitgaven die de werknemer, gelet op de aard van zijn dienstbetrekking, ‘in redelijkheid voor die dienstbetrekking heeft gedaan’.35.Naar de bedoeling van de wetgever behoorden vergoedingen bovendien een begrenzing te kennen. De memorie van toelichting vermeldt:36.

De uitkomsten van de (…) benaderingswijze [zie 4.24; A-G] behoren begrenzingen te kennen waar de omvang en/of de continuïteit van het ter beschikking gestelde bepaalde grenzen te boven gaan. Waar bedrijfsfitness en de beschikbaarheid van een bedrijfsarts naar algemeen gevoelen buiten het loon moeten blijven, ligt dat duidelijk anders met volledige lichamelijke verzorging, eventueel inclusief die van familieleden. De behoefte aan lichamelijke verzorging is een zo fundamentele basisbehoefte van de mens, dat waar daarin wordt voorzien door de werkgever, een zo onmiskenbare bevoordeling optreedt, dat de waarde van die verzorging niet buiten beschouwing kan blijven. Iets dergelijks speelt bijvoorbeeld bij het verschaffen van kost en inwoning door de werkgever. Krijgt een werknemer van zijn werkgever kost en/of inwoning, dan kan de waarde daarvan niet buiten beschouwing blijven.

Deze opzet geeft een conceptueel duidelijk vertrekpunt voor een loonbegrip dat aansluit bij de bestaande systematiek en open staat voor maatschappelijke ontwikkelingen. Ook loon waarop eindheffing van toepassing is (lumpsum) past binnen dit concept. Op grond van de hoofdregel van artikel 10, eventueel in combinatie met een van de daarop volgende bepalingen, kan worden bepaald dat een bepaald element tot het loon behoort, waarna in een later artikel wordt geregeld hoe dat loonbestanddeel wordt belast. Dat kan zijn volgens de hoofdregel of volgens de systematiek van de eindheffing tegen een vast percentage bij de werkgever.

Wij menen dat deze aanpak een uitvoerbaar, goed communiceerbaar en praktisch concept oplevert dat ruimte geeft aan het volgen en begeleiden van maatschappelijke ontwikkelingen. Met de aangepaste opzet wordt een systeem geïntroduceerd dat zoveel mogelijk aansluit bij de op een ontwikkeling van vele decennia gebaseerde heffing van loonbelasting zoals deze thans plaatsvindt. Dat betekent dat de bestaande jurisprudentie en het bestaande beleid uitgangspunt blijven na de voorliggende wijzigingen. Naar onze mening zijn er echter ruimere mogelijkheden om in de toekomst vanuit dat vertrekpunt adequater en gerichter maatschappelijke trends en wenselijkheden te kunnen volgen.

Richtinggevend voor het aannemen van een beloningsvoordeel waren blijkens de wetsgeschiedenis (i) de omvang van het privévoordeel voor de werknemer enerzijds en (ii) het specifieke, zakelijke belang voor de werkgever anderzijds. Een beloningsvoordeel liet zich echter niet, als regel, vaststellen aan de hand van absolute kwantitatieve criteria. Veeleer behoorde het privévoordeel te worden afgezet tegen het zakelijke belang van de werkgever. Het in de memorie van toelichting genoemde bedrag aan besparing op privé-uitgaven ad € 454 (ƒ 1.000) vormde dan ook slechts een ‘richtsnoer’:37.

De omschrijving «niet als beloningsvoordeel» ziet op die vergoedingen en verstrekkingen waarvan gelet op de omvang van het voordeel voor de werknemer enerzijds en het specifieke belang van de werkgever bij dergelijke vergoedingen of verstrekkingen anderzijds, mag worden aangenomen dat zij niet als loon worden ervaren. Het betreft hier min of meer toevallige voordelen die opkomen in het bredere kader van het belang van de werkgever (hierna: in het zakelijke belang) en die dus niet primair ter beloning worden gegeven. Hiervan is niet sprake als een dergelijke vergoeding of verstrekking gepaard gaat met een aanmerkelijk privé-belang of privé-voordeel van de werknemer.

Van een aanmerkelijk privé-voordeel is bijvoorbeeld sprake bij kostbare verstrekkingen in eigendom met meerjarige gebruiksmogelijkheden, zoals de verstrekking van een scooter aan een pizzakoerier of de verstrekking van een zaagbank aan een timmerman, voorzover de resterende gebruiksperiode langer dan een jaar is, tenzij de werknemer bij verandering van omstandigheden verplicht is tot vergoeding van het gebruik anders dan voor de dienstbetrekking.

Of sprake is van een aanmerkelijk privé-belang respectievelijk privévoordeel kan niet altijd aan de hand van absolute kwantitatieve criteria worden vastgesteld. Zo kan een privé‑voordeel dat ten opzichte van het zakelijke belang van volstrekt ondergeschikte betekenis is buiten aanmerking blijven, terwijl een privé-voordeel van gelijke omvang bij een geringer of ontbrekend zakelijk belang wel tot het loon behoort. Voorts kan een aspect als het min of meer frequent genieten van bepaalde privé-voordelen eveneens betekenen dat sprake is van loon. Voor min of meer gelijke categorieën uitgaven kan in de praktijk evenwel als richtsnoer worden genomen, dat van een aanmerkelijk privé-voordeel in absolute zin in ieder geval sprake is, indien aannemelijk is dat, als gevolg van de bekostiging door de werkgever, de privé-uitgaven van de werknemer, op jaarbasis bezien, € 454 (f 1000) minder zullen bedragen dan de privéuitgaven van met hem vergelijkbare werknemers.

Als voorbeeld wordt in dit verband gewezen op de situatie waarin een werknemer om te telewerken thuis de beschikking krijgt over de daarvoor benodigde software. Als de werknemer de software in een dergelijk geval ook privé mag gebruiken, kan strikt genomen sprake zijn van een voordeel uit dienstbetrekking. In het algemeen is echter aannemelijk dat dergelijke «voordelen» een te verwaarlozen invloed op de persoonlijke uitgaven hebben, zodat deze niet als beloningsvoordeel in aanmerking behoeven te worden genomen.

Een ander voorbeeld betreft de maaltijden die werknemers verstrekt of vergoed krijgen in het kader van wekelijkse koopavonden. De maaltijdvoorziening dient in zo’n geval primair het zakelijke belang om de winkel buiten normale «kantooruren» open te houden. Indien in een dergelijk geval geen sprake is van een frequente verstrekking of vergoeding, kan een bijtelling voor de maaltijd achterwege blijven. Een en ander is uitgewerkt in het nieuwe artikel 15b, onderdeel d, en zal nog verder worden uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990.

In dit kader wordt opgemerkt dat van een maaltijdverstrekking of -vergoeding primair in het zakelijke belang bijvoorbeeld sprake kan zijn bij al dan niet verwacht overwerk of koopavonden, tijdens dienstreizen/reizen in het werk van mobiele/ambulante werknemers (vertegenwoordigers, accountants), tijdens een zakelijke bespreking met klanten buiten de vaste werkplek of tijdens werkzaamheden op niet permanente locaties (wegenbouwers, bouwvakkers, filmcrew) of aan boord van vliegtuigen, schepen, boorplatforms of kermiswagens.

Onder verstrekkingen of vergoedingen die niet als beloningsvoordeel worden ervaren vallen onder meer die welke samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbeidsomstandighedenwet zonder dat de werknemer hierdoor een aanmerkelijke privé-besparing geniet, zoals een veiligheidsbril met geslepen glazen voor een laborant of lasser, een zonnebril voor een chauffeur of piloot, een verplichte medische keuring of bijvoorbeeld speciale isolerende of beschermende kleding.

Jurisprudentie

Met het criterium ‘naar algemene maatschappelijke omstandigheden niet als beloningsvoordeel worden ervaren’ heeft de wetgever in feite een open norm geïntroduceerd. De invulling daarvan is in het uiterste geval overgelaten aan de belastingrechter.38.Het aantal voorbeelden daarvan in de jurisprudentie lijkt vooralsnog beperkt.

Een zaak bij het Gerechtshof Amsterdam39.betrof een inhoudingsplichtige die via sponsorovereenkomsten, bedrijfslidmaatschappen en een gesponsorde personeelsgolfvereniging bijdroeg in de kosten golfactiviteiten van commerciële medewerkers relatiemarketing. Het Hof overwoog:

Belanghebbende stelt voorts dat de onderhavige vergoedingen en verstrekkingen naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, zodat zij niet tot het loon behoren (artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b, artikel 15, aanhef en onderdeel b, en artikel 17, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001)). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende deze stelling niet aannemelijk gemaakt. De enkele stelling dat de werkgevers met de onderhavige vergoedingen en verstrekkingen niet hebben beoogd de werknemers te belonen, is daarvoor naar ’s Hofs oordeel onvoldoende.

In het eerder genoemde arrest HR BNB 2008/8240.had het Gerechtshof ‘s-Gravenhage41.geoordeeld dat een uit de cao voortvloeiende compensatie in verband met verplichte deelname aan een publiekrechtelijke ziektekosten geen vergoeding was die naar algemene maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel vormde. De Hoge Raad liet dit oordeel in stand:

-3.4. Het oordeel van het Hof dat de onderwerpelijke vergoeding niet kan worden aangemerkt als een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, in verbinding met artikel 15, letter b, van de Wet, is juist, zodat ook middelonderdeel 2 faalt.

In zijn conclusie voor dit arrest meende A-G Van Ballegooijen dat de frase ‘algemene maatschappelijke omstandigheden’ nietszeggend was:42.

De wetgever heeft met de introductie van dit begrip vrije vergoeding van artikel 15, onderdeel b, van de Wet aan de inhoudingsplichtige, zijn adviseur, de inspecteur en de rechter naar mijn opvatting een (bijna?) onmogelijke taak gegeven. Hoe kunnen zij de algemene maatschappelijke opvattingen over de vraag of een vergoeding door een werkgever als een beloningsvoordeel wordt ervaren, vaststellen? Ik weet niet waar die opvattingen te vinden zijn. Uiteraard is niet maatgevend de gezamenlijke opvatting van de werkgevers- en werknemersorganisaties over belonen en vergoeden, zoals die blijkt uit de door hen gesloten CAO. Maar zelfs de eenparige opvattingen van de werkgever- en werknemerscentrales in de Stichting van de Arbeid of de SER zijn geen weerslag van de algemene maatschappelijke opvattingen. De verwijzing door de wetgever naar de algemene maatschappelijke opvattingen zegt mij niets.

Algemene maatschappelijke omstandigheden waren ook aan de orde in het arrest HR BNB 2015/110,43.ter zake waarvan ik op 17 juli 2014 heb geconcludeerd.44.Deze zaak betrof een rechtspositionele regeling, op grond waarvan politieagenten het recht hadden om vorderingen in verband met immateriële schade te cederen aan hun werkgever, tegen uitkering van de nominale waarde daarvan. Uit ervaringsregels bleek dat de werkelijke waarde van dergelijke vorderingen slechts 28 procent van de nominale waarde beliep, zodat de politiebeambten een voordeel genoten ter grootte van 72 procent van de nominale waarde. In geschil was of dit voordeel loon vormde en, zo ja, of het was aan te merken als vrije vergoeding.

Belanghebbendes eerste klacht, die opkwam tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van loon als bedoeld in artikel 10 Wet LB 1964, werd door de Hoge Raad afgedaan onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO:

Het eerste middel richt zich tegen het (kennelijke) oordeel van het Hof dat het voordeel loon is in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet.

Het middel faalt. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Vervolgens ging de Hoge Raad in op de vraag of dit voordeel op grond van artikel 11, onderdeel b, Wet LB 1964 kan worden uitgezonderd van het loon. Hij overwoog:45.

Het tweede middel slaagt. Aangenomen moet worden dat de in 2.1.2 vermelde rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang door het verhaal van de vorderingen die aan hen bij rechterlijk vonnis zijn toegekend ter zake van door hen in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade over te nemen. Aldus beoogt de werkgever met het overnemen van die vorderingen niet zozeer deze werknemers te belonen, maar dient hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening. Tegen deze achtergrond moet het voordeel worden gerekend tot de vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, in verbinding met artikel 15, aanhef en letter b, van de Wet. Dit sluit ook aan bij de regeling in artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op grond waarvan geen belasting wordt geheven over uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken, waarmee de onderhavige vergoeding vergelijkbaar is.46.

Mertens schreef in zijn noot bij dit arrest:47.

(…) 2. (…) wat onderscheidt een ‘beloningsvoordeel’ van een ‘beloning’? Helaas werden dit soort principiële discussies in de praktijk in de kiem gesmoord door de bijna obsessieve neiging, die we in de sfeer van de loonheffingen wel vaker zien, om open normen te versimpelen met een woud van detailregels, beleidsbesluiten, handboeken, webinars en ‘V&A’s’. Het gevolg hiervan is dat in deze sfeer details en kokervisies regeren. De vraag of de regeltjes werkelijk nog hun basis vinden in wat naar maatschappelijke opvattingen onder loon wordt verstaan, raakt in dat klimaat volledig op de achtergrond. Zelfs gedurende de bijna 15 jaar dat deze opvattingen blijkens de wet tot uitgangspunt moesten worden genomen is er nauwelijks over het beloningsvoordeelcriterium ten principale gediscussieerd of geprocedeerd. In de praktijk ging de discussie over de detailregels die zo de kans kregen zich van de oorspronkelijke bedoelingen van het loonbegrip los te zingen.

(…) 4. (…) De eerste vraag is dan of hier a priori sprake is van loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964. Daarvoor moet de werknemer een voordeel zijn toegekomen dat in voldoende verband met de dienstbetrekking staat om van loon te kunnen spreken. Nu feitelijk is vastgesteld dat de waarde in het economische verkeer van de vorderingen lager is dan 100% kan over die vraag hier weinig discussie bestaan: de werknemer krijgt voor zijn vordering meer dan de marktwaarde en wordt derhalve bevoordeeld zodat aan de voordeelseis wordt voldaan. Nu dit berust op een arbeidsvoorwaardelijke regeling is het verband met de dienstbetrekking een gegeven. De politieagent ontvangt dit voordeel duidelijk in de hoedanigheid van werknemer en ik neem aan dat de Hoge Raad daarom dit onderdeel met toepassing van art. 81 Wet RO heeft afgedaan.

5. De volgende vraag was of dit voordeel naar algemene maatschappelijke opvattingen als een beloningsvoordeel wordt ervaren. (…)

6. De A-G heeft onderzoek gedaan naar de vraag hoe de maatschappij staat tegenover geweld tegen politieagenten. De conclusie laat zich raden en naar mijn mening had hij zich deze moeite niet hoeven te getroosten: uiteraard behoort het tot de maatschappelijke opvattingen dat geweld tegen de politie verwerpelijk is. Maar dat is niet waar het beloningscriterium over gaat. Wat hier had moeten worden vastgesteld is of het tegen 100% kopen van de vordering naar maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel vormt. De weging moet plaatsvinden in de context van de vraag of er beloond wordt, niet of de aanleiding tot de beloning maatschappelijke steun krijgt. Als wij militairen naar Mali uitzenden maken zij wat mij betreft aanspraak op gevarengeld, maar daarmee is dat gevarengeld, althans naar mijn mening, wel degelijk een beloningsvoordeel.

7. De Hoge Raad neemt aan dat de rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang door het verhaal van de vorderingen die aan hen bij rechterlijk vonnis zijn toegekend ter zake van door hen in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade, over te nemen. Zo bezien beoogt de werkgever met het overnemen van die vorderingen niet zozeer deze werknemers te belonen, maar dient hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening en kon het oordeel worden geveld dat de vergoeding niet tot het loon behoorde.

8. Met de welwillende aanname van de Hoge Raad dat de rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang werd rechtstreeks gekoerst op de conclusie dat geen sprake is van een beloningsvoordeel. Ik vind het wat mager dat de kern van de zaak moest worden gebaseerd op een aanname van de Hoge Raad, maar deze geeft de uitspraak wel een stevig fundament. De rechtspositionele regeling voorkomt inderdaad dat politieagenten hun vordering bij veelal minder frisse types moeten zien te innen, maar ik zie niet op voorhand welk ander doel hiermee wordt gediend dan dat van de desbetreffende werknemer. Hoezeer ik de agenten hun immateriëleschadevergoeding ook gun, de Hoge Raad motiveert helaas niet welk publiek belang ermee is gemoeid hun debiteurenrisico op dit punt over te nemen. Kijk ik naar de recente acties van de politieambtenaren voor een hoger loon dan denk ik dat het van grote maatschappelijke betekenis is dat zij goed worden beloond, maar daarin is nog geen enkel argument gelegen de beloning niet als loon aan te merken. Ik zat dan ook meer op de lijn van het Hof die inhield dat het hier gaat om het overnemen van een onvolwaardige vordering tegen een hogere waarde dan die in het economische verkeer daarvoor geldt. Dat de aanleiding voor het ontstaan van de vordering maatschappelijk ongewenst is zegt nog niet voldoende over de vraag of het overnemen daarvan (g)een beloningsvoordeel vormt. Maar met de inkleuring van de Hoge Raad kan goed worden verdedigd dat dit voordeel naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als een beloningsvoordeel wordt ervaren.

De redactie van de Vakstudie Nieuws tekende aan:48.

Loon

Door zijn vordering op de dader van de immateriële schadevergoeding over te dragen op de werkgever (de politieregio), geniet een agent in beginsel loon ex art. 10 lid 1 Wet LB 1964. De Hoge Raad licht dit onderdeel van zijn oordeel niet nader toe. Een passende verklaring vinden we wel in de uitspraken van de rechtbank en het hof. Zie bijvoorbeeld r.o. 4.1 van de hofuitspraak: “De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overname van de vordering door belanghebbende tegen betaling van de nominale waarde een op geld te waarderen voordeel voor de agent vertegenwoordigt, bestaande uit het liquiditeitsvoordeel, beperking van het verhaalsrisico en besparing van invorderingskosten. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat het voordeel dat de agent hiermee geniet door hem uit zijn dienstbetrekking tot belanghebbende wordt genoten.” Feitelijk stond immers vast dat de waarde van dit soort vorderingen slechts 28% van de nominale waarde bedraagt. Het voordelige verschil van 72% van de vordering en het uitsparen van invorderingskosten ontleent de agent aan een rechtspositionele regeling (art. 69 BARP).

Beloningsvoordeel

Anders dan het hof oordeelt de Hoge Raad evenwel dat de vergoeding ‘naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren’ en mitsdien niet tot het loon behoort (art. 11 lid 1 onderdeel a jo. art. 15 onderdeel b Wet LB 1964). Ter toelichting overweegt de Hoge Raad dat de werkgever met het overnemen van de vorderingen niet zozeer beoogt deze werknemers te belonen, maar dat hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening dient, waarvoor politiebeambten onbelemmerd moeten kunnen functioneren. De toets van het beloningsoogmerk kennen we in de rechtspraak alleen voor loon van derden, niet voor ‘werkgeversloon’. In casu speelt het criterium een rol bij de onderbouwing van het oordeel dat de vergoeding naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.

Van Mulbregt becommentarieerde het arrest in NTFR:49.

(…) Het arrest betreft het inmiddels vervallen systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Centraal daarbij was de beloningsvoordeelgedachte. De wetgever had die gedachte geïntroduceerd als correctie van het tamelijk grove loonbegrip voor de loonheffingen. Niet ideaal en nogal arbitrair, maar de wetgever gaf bij de introductie een hulpmiddel mee. Een belastbaar beloningsvoordeel was iets waarbij sprake was van een aanmerkelijk privévoordeel. En van een aanmerkelijk privévoordeel in absolute zin was in ieder geval sprake, als aannemelijk was dat, als gevolg van de bekostiging door de werkgever, de privé-uitgaven van de werknemer, op jaarbasis bezien, € 454 minder zouden bedragen dan de privé-uitgaven van met hem vergelijkbare werknemers (zie Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, p. 34).

De Hoge Raad gaat hier volledig aan voorbij. Zonder enig oog voor de omvang van het voordeel oordeelt de Hoge Raad dat het hier niet om beloningsvoordelen gaat. De Hoge Raad lijkt hierbij alleen te toetsen of de werkgever een beloningsbedoeling had met het overnemen van de vorderingen van de werknemers.

De redactie van de FutD schreef over het arrest:50.

(…) De enkele aanwezigheid van een dienstbetrekking is echter niet voldoende om tot loon te komen. Een voordeel is volgens het Smeerkuilarrest van de Hoge Raad van 29 juni 1983 (BNB 1984/2) niet als loon aan te merken als het niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten loon moet worden aangemerkt. De door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een ongeval aan zijn werknemer betaalde vergoeding voor immateriële schade vond volgens de Hoge Raad - met uitzondering van bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst - niet zozeer zijn grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt. Het Smeerkuilarrest gaat naar onze mening voor de agenten niet op, omdat hier wel sprake is van bijzondere omstandigheden. De agenten hadden op grond van het Besluit algemene rechtspositie politie de mogelijkheid om de vordering tegen de nominale waarde te cederen, een mogelijkheid die niet bestond voor andere geweldsslachtoffers. De Hoge Raad haalt het Smeerkuilarrest - helaas - niet aan, maar beslist naar onze mening impliciet dat de "niet zozeer"-rechtspraak niet van toepassing is. De Hoge Raad bevestigde namelijk zonder motivering, onder toepassing van artikel 81 van de Wet RO, dat de vergoeding voor de agenten loon was in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet LB. De vergoeding die bestaat uit het verschil tussen de nominale waarde van de vordering op de dader en de werkelijke, aanzienlijk lagere waarde ontleent de agent dus rechtstreeks aan zijn dienstbetrekking en de vergoeding vormt dus loon. Vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, worden uitgezonderd van het loon (art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB; tekst 2005) of vormen vrije vergoedingen (art. 15, onderdeel b, Wet LB). De Hoge Raad is van mening dat daarvan in deze zaak sprake is. Het overnemen van de vorderingen was volgens de Hoge Raad niet bedoeld om de agenten als werknemers te belonen, maar diende de publieke dienstverlening. Daaruit trekt de Hoge Raad dan de conclusie dat het voordeel naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. Op dit punt hadden wij graag een uitgebreidere motivering gezien. De vergoeding die de agenten hebben ontvangen, heeft hun werkgever niet betaald om hen te belonen voor hun arbeid, maar dat is volgens ons ook niet doorslaggevend voor het antwoord op de vraag of naar maatschappelijke opvattingen een beloningsvoordeel wordt ervaren. In ons commentaar bij de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (zie FutD 2013-1902 met ons commentaar) vermeldden wij hierover het volgende: als de agent van zijn werkgever méér ontvangt dan het "rechtstreeks" van de veroordeelde te ontvangen bedrag, ontleent de agent dat meerdere naar onze mening onmiskenbaar aan zijn dienstbetrekking. Wij zagen destijds niet in dat maatschappelijke opvattingen zouden meebrengen dat de vergoeding ook in zoverre niet als beloningsvoordeel zou kunnen worden aangemerkt. Ook nu zijn wij daarvan bij gebrek aan een verdere toelichting van de Hoge Raad niet overtuigd.