HR, 08-02-2008, nr. 43514

Nr. 43514

Derde kamer (B)

Loonbelasting 2004

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 30 augustus 2007 inzake:

De Minister van Financiën

tegen

X1

en

X2

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Medewerkers van X2 ontvingen tot 1 oktober 2002 een tegemoetkoming in de premie van hun ziektekostenverzekering. De hoogte van deze tegemoetkoming was afhankelijk van hun persoonlijke situatie. De tegemoetkoming werd tot het loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) gerekend.

1.2 Vanaf 1 oktober 2002 is de tegemoetkoming vervallen en heeft X2 krachtens de CAO Academische Ziekenhuizen 2002-2004 een nieuwe ziektekostenregeling ingevoerd. Het betreft een publiekrechtelijke ziektekostenverzekering bij het Instituut Zorgverzekeringen Ambtenaren Nederland, de zogenoemde IZA/AZ-regeling. Iedere medewerker van X2 met een bepaalde minimum aanstelling is verplicht om aan de regeling deel te nemen. X2 draagt voor 50% in de premie bij. Tevens is in de CAO opgenomen dat medewerkers voor wie de verplichte deelname aan de IZA/AZ-regeling een inkomensachteruitgang (een kostenstijging) betekent, maandelijks een tijdelijke en in omvang aflopende netto toeslag (hierna: de toeslag(1)) ontvangen. De betreffende CAO-bepaling luidt, voor zover van belang:

1. De medewerker die op 30 september 2002 verzekerd is middels een particuliere ziektekostenverzekering of ziekenfondsverzekerd is, heeft voor zichzelf en voor zijn medebelanghebbende(n) tot 1 oktober 2007 aanspraak op een maandelijks netto uit te betalen compensatie, indien hij als gevolg van deelname aan de IZA/AZ-regeling met ingang van 1 oktober 2002 een inkomensachteruitgang ondergaat.

(...)

3. De grondslag voor de compensatie wordt eenmalig vastgesteld op het verschil tussen de nieuwe kosten en de oude kosten.

(...)

7. De compensatie wordt gedurende 5 jaar betaald en bedraagt:

a. Over de periode 1 oktober 2002 tot 1 oktober 2003:

100% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;

b. Over de periode 1 oktober 2003 tot 1 oktober 2004:

80% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;

c. Over de periode 1 oktober 2004 tot 1 oktober 2005:

60% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;

d. Over de periode 1 oktober 2005 tot 1 oktober 2006:

40% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;

e. Over de periode 1 oktober 2006 tot 1 oktober 2007:

20% van de krachtens het derde lid berekende grondslag;

1.3 X1 is medewerker van X2. Aan haar is over het tijdvak mei 2004 een toeslag ad € 144,36 uitbetaald, waarop € 75,06 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) is ingehouden en afgedragen. Tegen de inhouding heeft ze bezwaar gemaakt. De Inspecteur(2) heeft het bezwaar afgewezen, waarna X1 beroep heeft ingesteld bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

X2 heeft over het tijdvak oktober 2004 met betrekking tot uitbetaalde toeslagen een bedrag ad € 105.076,92 aan loonheffing afgedragen. Het heeft tegen deze afdracht met toepassing van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht rechtstreeks beroep ingesteld bij het Hof. De beide zaken zijn door het Hof gevoegd. Hierna worden X1 en X2 genoemd: belanghebbenden.

2. Het geschil

Voor het Hof(3)

2.1 Voor het Hof was ten aanzien van X2 primair in geschil of het ontvankelijk is in zijn beroep of (vanwege een gebrek aan belang) niet, zoals de Inspecteur stelde. In beide zaken was in geschil of de toeslag voor de loonheffing tot het belastbare loon behoort, meer in het bijzonder of sprake is van (i) loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), (ii) een vrije vergoeding als omschreven in artikel 11, eerste lid, letter a, juncto artikel 15, aanhef en onderdeel b, van de Wet en/of (iii) een uitkering of verstrekking als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet. Indien het Hof zou oordelen dat sprake is van belastbaar loon was nog in geschil of sprake was van naar het enkelvoudige tarief te belasten loon met een bestemmingskarakter als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onderdeel e, van de Wet juncto artikel 84 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (teksten 2004; hierna: de Uitvoeringsregeling).

2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat X2 ontvankelijk is in zijn beroep. Ten aanzien van de vraag of sprake is van belastbaar loon heeft het Hof overwogen:

7.2. Zoals uit de in 4.4 vermelde CAO-bepaling blijkt, strekt de betaling van de toeslag tot compensatie van de - normatief berekende - inkomensachteruitgang die medewerkers van belanghebbende II als gevolg van de verplichte deelname aan de IZA-verzekering met ingang van 1 oktober 2002 ondergaan. De toeslag betreft derhalve een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de CAO voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat de toeslag behoort tot al hetgeen uit de onderhavige dienstbetrekking wordt genoten in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet. De stelling van belanghebbenden dat tegenover de betaling van de toeslag geen tegenprestatie van de betrokken werknemers in de vorm van werkzaamheden staat, doet aan dit oordeel niet af, aangezien niet de arbeid, maar de dienstbetrekking de bron van het loon is.

7.3. In voormelde overweging ligt besloten dat, anders dan belanghebbenden subsidiair hebben gesteld, het Hof van oordeel is dat geen sprake is van een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, in verbinding met artikel 15, onderdeel b, van de Wet.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet en artikel 31, tweede lid, onderdeel e, van de Wet juncto artikel 84 van de Uitvoeringsregeling, niet van toepassing zijn. Het Hof heeft de beroepen ongegrond verklaard.

In cassatie

2.3 Belanghebbenden hebben op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens zijn een conclusie van repliek en een conclusie van dupliek ingediend.

2.4 Het cassatieberoep houdt één cassatiemiddel in, ertoe strekkende dat het Hof het recht heeft geschonden, althans vormen heeft verzuimd waarvan de niet-inachtneming nietigheid van de uitspraak met zich meebrengt. Het middel is gericht tegen de rechtsoverwegingen 7.2 en 7.3 van het Hof en bestaat uit twee onderdelen:

a. De toeslag vormt aldus belanghebbenden geen tegenprestatie ("beloning"(4)) voor in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, zodat geen sprake is van loon. Het Hof heeft deze stelling niet dan wel onjuist behandeld. De vaststellingen door het Hof dat de toeslag voortvloeit uit de CAO en de bron niet de arbeid maar de dienstbetrekking is, maakt de toeslag nog niet tot loon. De toeslag houdt onvoldoende verband met de werkzaamheden, omdat de toeslag slechts afhangt van de vraag of de verplichte verzekering een kostentoename betekent en niet elke werknemer, die dezelfde arbeid verricht en hetzelfde salaris ontvangt, de toeslag krijgt.

b. De toeslag is een vrije vergoeding als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter a, juncto artikel 15, aanhef en onderdeel b, van de Wet, omdat deze naar maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. De toeslag heeft als doel de schade c.q. achteruitgang van het besteedbaar netto inkomen ten gevolge van de verplichte ziektekostenregeling, waaraan de medewerkers zich niet kunnen onttrekken, te mitigeren.

2.5 De Minister heeft het voorgaande in zijn verweerschrift en conclusie van dupliek weersproken.

3. Eerste cassatieonderdeel: de toeslag is geen loon.

3.1 Het eerste onderdeel van het cassatiemiddel houdt in dat loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet betekent: beloning voor werkzaamheden, en dat daarvan hier geen sprake is. Belanghebbenden lijken daarmee aan te sluiten bij het civielrechtelijke loonbegrip. De civiele kamer van de Hoge Raad heeft uitgemaakt dat onder loon (in het arbeidsovereenkomstenrecht) wordt verstaan de vergoeding die de werkgever aan de werknemer verschuldigd is ter zake van de bedongen arbeid.(5) De parallel betreft niet de civielrechtelijke eis dat de werkgever de vergoeding verschuldigd is (het gevolg daarvan zou zijn dat vergoedingen van derden en onverschuldigde betalingen door de werkgever niet onder het fiscale loonbegrip vallen), doch betreft de civielrechtelijke gelijkstelling van loon met de tegenprestatie voor de bedongen arbeid.

3.2 Belanghebbenden verwijzen bij de verdediging van de stelling dat de toeslag geen beloning voor arbeid en dus fiscaal geen loon vormt, naar de schrijvers Van Dijck en Van Schendel. Volgens Van Dijck is loon "hetgeen door de werknemer van de werkgever ter beloning van verrichte en te verrichten arbeid in dienstbetrekking wordt genoten, daaronder begrepen hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfd en te derven loon", vermeerderd met - kort gezegd - hetgeen ter beloning van derden en uit werkgeversfondsen wordt genoten.(6) Van Schendel gebruikt een korte definitie: "loon is de beloning van de arbeid."(7) Belanghebbenden sluiten zich met het eerste cassatieonderdeel aan bij deze schrijvers.(8)

Vele betalingen en verstrekkingen van de werkgever aan de werknemer kunnen volgens deze schrijvers niet tot het loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet worden gerekend. Van Dijck noemt een aantal voorbeelden:(9)

* Een door een werkgever aan zijn werknemer betaalde dwangsom.

* Door een werkgever aan zijn werknemer betaalde moratoire interest.

* Alle door een werkgever aan zijn werknemer betaalde schadevergoedingen, dus ook die ter zake van aantasting van eer en goede naam en smartengeld bij ontslag.

* Een door een werkgever terzake van de gijzeling van zijn werknemer betaald losgeld.

* Verstrekkingen in het kader van de Arbeidsomstandighedenwet.(10)

* Personeelsfeesten, onder voorbehoud van de kosten van eten en drinken.

* Uitkeringen en verstrekkingen voor vergoeding van schade aan persoonlijke goederen en terzake van ambtsjubilea en feestdagen, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel k, o en p, van de Wet.

* Betaling door een werkgever aan een ex-werknemer in verband met het concurrentiebeding.

* Reële kostenvergoedingen.

Van Schendel noemt, naast de voornoemde voorbeelden nog een aantal betalingen en verstrekkingen die geen loon vormen vanwege het door hem voorgestane loonbegrip:(11)

* Geschenken terzake van de persoonlijke situatie van de werknemer, zoals een kado voor zijn pasgeboren kind.

* De in artikel 15a, eerste lid, van de Wet, opgenomen consumpties tijdens werktijd, vakliteratuur, zakelijke representatiekosten, - congressen en - gereedschappen.

* Goederen en diensten in de promotionele sfeer, zoals kaartjes voor een voetbalwedstrijd die derden aan werknemers van een ander verstrekken.

3.3 Dit loonbegrip (loon = beloning voor arbeid) gold naar de opvatting van beide schrijvers zo niet reeds vóór 1 januari 2001, dan toch na de wijziging van de Wet per die datum naar aanleiding van de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ik citeer Van Dijck driemaal:

Dient naar mijn oordeel onder de huidige Wet LB aangenomen te worden dat loon alleen datgene is wat ter beloning (in ruime zin) wordt verschaft, voor de Wet IB 2001 wordt dit de uitdrukkelijk geformuleerde wettelijke regel.

Ik zou willen stellen dat artikel 10 en 11 tezamen het loonbegrip bepalen. Dan ontstaat helderheid doordat het loonbegrip alleen maar de beloningen omvat. Ik neem dit, zoals gezegd, reeds aan voor de bestaande wetgeving, maar nu wordt dit ook in de tekst neergelegd.

Men moet naar mijn mening aannemen dat de wetgever van 2000 het loonconcept van de wetgever van 1964 verlaten heeft.(12)

Na 2000 zal gevraagd moeten worden of de werkgever zijn werknemer wilde belonen voor de verrichte arbeid. (13)

In BNB 1988/336 nam de Hoge Raad aan dat het voordeel zo nauw samenhangt met de dienstbetrekking dat het als genoten loon moet worden aangemerkt. (...) Omdat in de Wet LB 1964 sedert 2001 de beloningsbedoeling uitdrukkelijk als element aan het loonbegrip is toegevoegd, moet men aannemen dat niet meer met een magere (...) "zo-nauw-motivering" kan worden volstaan. De beloningsbedoeling dient nu duidelijk als zelfstandig criterium te worden gebruikt. (14)

Per 1 januari 2001 is artikel 10, eerste lid, van de Wet ongewijzigd gebleven. Op grond van deze bepaling is loon gebleven "al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten". Dat is een sterke aanwijzing dat dit begrip loon met ingang van 1 januari 2001 niet is gewijzigd door de wetgever. Daar komt bij dat nergens in de parlementaire stukken met zoveel woorden is aangegeven dat dat loon is gewijzigd, integendeel: het loon als zodanig is niet ter discussie gesteld.(15) Belangrijk is echter dat per die datum het begrip vrije vergoedingen in de Wet is geïntroduceerd, te weten in artikel 11, eerste lid en onderdeel a, van de Wet:

1. Tot het loon behoren niet:

a. vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen);

In deze tekst ziet het woord vergoedingen uiteraard niet op het vergoeden door de werkgever van de bedongen arbeid (anders wordt de zin innerlijk tegenstrijdig), maar op het vergoeden van kosten. Doordat de wetgever het begrip kostenvergoeding opnieuw heeft gedefinieerd, is het saldo van het belastbare en het vrijgesteld loon, het saldo van de artikelen 10 en 11, veranderd. Dat saldo wordt in de literatuur, zoals door Van Dijck, ook wel het loonbegrip genoemd.

3.4 Bij de parlementaire behandeling van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 is een groot aantal keren ingegaan op de vraag of het de bedoeling was om het loonbegrip, in de zin van het saldo van belastbaar loon en vrijgesteld loon, te beperken of uit te breiden:

[T]hans wordt in de wet ruimte geschapen voor het niet tot het loon rekenen van vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen erkende maatschappelijke opvattingen niet als loon worden ervaren, bijvoorbeeld omdat zij uitgaven van de werknemer compenseren die hij, gelet op de aard van de dienstbetrekking, in redelijkheid voor die dienstbetrekking heeft gedaan.

(...)

Deze opzet geeft een conceptueel duidelijk vertrekpunt voor een loonbegrip dat aansluit bij de bestaande systematiek en open staat voor maatschappelijke ontwikkelingen. (...) Met de aangepaste opzet wordt een systeem geïntroduceerd dat zoveel mogelijk aansluit bij de op een ontwikkeling van vele decennia gebaseerde heffing van loonbelasting zoals deze thans plaatsvindt. Dat betekent dat de bestaande jurisprudentie en het bestaande beleid uitgangspunt blijven na de voorliggende wijzigingen. Naar onze mening zijn er echter ruimere mogelijkheden om in de toekomst vanuit dat vertrekpunt adequater en gerichter maatschappelijke trends en wenselijkheden te kunnen volgen.(16)

13. (...) Met de introductie van deze terminologie is immers zeker niet beoogd om de bestaande praktijk van de loonbelastingheffing ingrijpend te wijzigen. Anders dan het geval is bij het fiscale jaarwinstbegrip (...) wordt de terminologie "het naar algemene maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel" in de Wet op de loonbelasting 1964 geïntroduceerd op een tijdstip waarop met het onderscheid tussen loon en onbelaste vergoedingen dan wel verstrekkingen in de praktijk bij alle betrokkenen - contribuabelen, fiscus en rechterlijke macht - al ruime ervaring bestaat. De introductie van de terminologie beoogt dan ook in de eerste plaats recht te doen aan de omstandigheid dat onder invloed van maatschappelijke ontwikkelingen telkens weer de beperkingen van het huidige loonbegrip zichtbaar worden en door contribuabelen ter discussie worden gesteld. Wij zijn van oordeel, en hebben dit ook in de memorie van toelichting al aangegeven (...), dat het nieuwe vergoedingensysteem bij de overgang per 2001 in het algemeen zal leiden tot eenzelfde resultaat als het huidige stelsel zoals dat is neergelegd in wet, lagere regelgeving, beleidsbesluiten en de jurisprudentie.(17)

De leden van de fractie van D66 vragen om een reactie op de opmerking van de Orde dat introductie van een nieuw criterium (het begrip "naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren") niet noodzakelijk is. De Orde stelt voor in de plaats daarvan als bepaling op te nemen "andere vergoedingen voorzover geen sprake is van loon in de zin van artikel 10 van deze wet". Wij kunnen dit voorstel van de Orde niet onderschrijven. De door de Orde voorgestelde tekst zou of niets toevoegen aan het bepaalde in het voorgestelde artikel 15a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 of een voedingsbron zijn voor nieuwe discussies omtrent de vraag wat onder loon moet worden verstaan. Aan de eerste uitleg is het bezwaar verbonden dat minder rekening kan worden gehouden met maatschappelijke ontwikkelingen dan bij de door ons voorgestelde wettekst. Aan de tweede uitleg is het bezwaar verbonden dat het loonbegrip als zodanig ter discussie wordt gesteld. Een daaraan verbonden onzekerheid is voor de dagelijkse praktijk ongewenst en zou een budgettair risico kunnen betekenen.(18)

Zoals in de memorie van toelichting is uiteengezet, gaan wij ervan uit dat het nieuwe zelfdragende vergoedingenregime voor de praktijk tot een vergelijkbaar resultaat zal leiden als het te verlaten stelsel. Wel is denkbaar dat een inhoudingsplichtige met een beroep op gewijzigde algemene maatschappelijke opvattingen wil overgaan tot het verstrekken van zijns inziens vrije vergoedingen of verstrekkingen die onder het oude stelsel zouden worden belast. In dergelijke gevallen zou het enige tijd kunnen vergen voordat duidelijkheid is ontstaan, maar dat zien wij niet als een overwegend bezwaar. Het alternatief is dat een aanpassing aan eventuele maatschappelijke ontwikkelingen alleen door de wetgever kan plaatsvinden.(19)

Voorgesteld wordt de mogelijkheid om bij de heffing van loonbelasting vrij vergoedingen te verstrekken voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Wat schiet de werknemer en werkgever hiermee uiteindelijk op, aangezien het qua eindresultaat niet de bedoeling is ten principale wijziging te brengen in het vergoedingenregime zoals dat nu geldt?

Antwoord:

Wij verwijzen naar de uiteenzetting onder punt 13 van het Nader rapport. Zoals daar is aangegeven, maakt het nieuwe regime voor de toekomst een ontwikkeling mogelijk waarbij de discussie over de grenzen van het loonbegrip op het punt van vergoedingen en verstrekkingen op een meer adequate wijze dan thans het geval is met behulp van de loonbelastingwetgeving zal kunnen worden begeleid.(20)

Uit deze passages blijkt dat de wetgever met de wijzigingen van de Wet per 1 januari 2001 geen materiële wijziging van het loon van artikel 10, eerste lid, van de Wet heeft beoogd. Het is zijn bedoeling dat de jurisprudentie van vóór 1 januari 2001 zijn gelding behoudt. Wel is er meer ruimte ontstaan voor vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen. Indien (gewijzigde) maatschappelijke opvattingen daartoe aanleiding geven, worden namelijk bepaalde vergoedingen of verstrekkingen niet (langer) tot het loon gerekend. Het loon, opgevat als de artikelen 10 en 11 van de Wet samen, derhalve het saldo van het loon en het vrijgesteld loon, is gewijzigd.

3.5 Er is echter één passage in de Memorie van Toelichting bij de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 die de indruk wekt het loon van artikel 10, eerste lid, van de Wet te omschrijven. Deze bron van misverstand staat onder het kopje 'Behandeling van vergoedingen' en luidt :

Het uitgangspunt van de huidige wetgeving dat hetgeen als beloning of vergoeding voor de verrichte arbeid wordt toegekend, als beloning wordt belast, blijft overeind. Fiscaal-technisch wordt dit vormgegeven door ieder voordeel dat in verband kan worden gebracht met de dienstbetrekking te beschouwen als loon in de zin van de loonbelasting; dit blijft de basis van het systeem van de loonbelasting. Daarbij wordt echter thans in de wet ruimte geschapen voor het niet tot het loon rekenen van vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen erkende maatschappelijke opvattingen niet als loon worden ervaren, bijvoorbeeld omdat zij uitgaven van de werknemer compenseren die hij, gelet op de aard van zijn dienstbetrekking, in redelijkheid voor die dienstbetrekking heeft gedaan. (21)

Naar aanleiding van de eerste zin van deze passage kan worden gesteld dat de 'wetgever 2001', zoals belanghebbenden menen, bedoelt als loon aan te merken "beloning voor de verichte arbeid". De zin erna lijkt dit tegen te spreken, omdat daar de nadruk op het verband met de dienstbetrekking (en niet: arbeid) wordt gelegd en het begrip beloning voor arbeid wordt losgelaten. Het is ook mogelijk om geen tegenspraak in deze twee zinnen te lezen. Dan moet de eerste volzin niet als een aanzet tot definiëren worden opgevat, maar als een omschrijving van een element in veruit de meeste loonbetalingen: bijna altijd is loon een bewust bedoelde vergoeding voor de arbeidsprestatie en omgekeerd geldt: telkens wanneer de arbeid van de werknemer beloond wordt, wordt loon verstrekt in de zin van artikel 10, eerste lid. In veel minder vaak voorkomende situaties is loon geen beloning voor arbeid. De aangehaalde passage, aldus uitgelegd, vormt dan ook geen bevestiging van het standpunt dat de 'wetgever 2001' heeft bepaald (of bevestigd) dat loon in de zin van artikel 10, eerste lid, beperkt is tot hetgeen als beloning voor arbeid wordt verstrekt. Omdat het loon van artikel 10, eerste lid, per 1 januari 2001 ongewijzigd is gebleven, zal, indien loon naar geldend recht is te definiëren als 'hetgeen als beloning voor arbeid wordt verstrekt (alsmede de vervanging daarvan)', dit ook reeds vóór die datum het geval moeten zijn geweest.

3.6 Is loon van artikel 10, eerste lid, van de Wet beperkt tot beloning voor de bedongen arbeid (plus hetgeen ter vervanging daarvan wordt genoten), zoals bedoeld is door belanghebbenden en de voornoemde auteurs? In de wetsgeschiedenis heeft de wetgever geen aanknopingspunt geboden voor deze opvatting, zelfs niet de in 3.5 aangehaalde passage. Leert de wetsttekst iets? Artikel 10, eerste lid, van de Wet, omschrijft het loon, zoals dat sinds 1 januari 1953 luidt:

Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

De tekst suggereert een ruim begrip loon. In de wetshistorie heeft de wetgever het woord 'ruim' één keer verbonden met dit loonbegrip:

...de definitie van het loonbegrip (is) zo ruim mogelijk gehouden. Al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, onverschillig in welke vorm, behoort in beginsel tot het loon.(22)

De Hoge Raad heeft het loonbegrip expliciet ruim genoemd. Eerst in het arrest BNB 1959/27:

O. dat het stelsel der Coördinatiewet in aansluiting aan dat van het Besluit op de Loonbelasting 1940, gelijk ook uit de Memorie van Toelichting tot artikel 4 van bedoelde wet blijkt, hierop neerkomt, dat de definitie van het loonbegrip in artikel 4 zo ruim mogelijk is gehouden, zodat al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten in beginsel tot het loon behoort, terwijl de uitzonderingen op den algemenen regel zijn aangegeven in het eerste en tweede lid van artikel 6;(23)

Later in het arrest BNB 2002/175 heeft de Hoge Raad dit herhaald:

In beginsel behoren, in afwijking van artikel 10 van de Wet, dat een ruim loonbegrip behelst, op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, van de Wet, vergoedingen van kosten tot verwerving van het loon niet tot het loon.(24)

Het loonbegrip wordt door vele auteurs als ruim of als zeer ruim omschreven(25). Van Dijck heeft echter bestreden dat een ruim loonbegrip bestaat:

Juist bij de bron dienstbetrekking wordt steeds vrij kritiekloos aangenomen dat een ruim loonbegrip bestaat. Waarom dit het geval is wordt nimmer gemotiveerd. De tekst van art. 10, lid 1, Wet LB levert m.i. niet een aanknopingspunt op. "Al hetgeen'' is niet minder dan "hetgeen''. Waar het op aankomt is of iets "uit een dienstbetrekking'' genoten is. Op zich zelf duiden deze woorden niet op een nadere of andere relatie dan "uit'' enig andere inkomensbron. (26)

Ook Van Schendel heeft dit ruime loonbegrip bekritiseert:

Het fiscale loonbegrip wordt te pas en te onpas omschreven als "ó zo ruim". Alsof er geen te concretiseren grenzen zijn. Hier ligt het probleem. Wij hanteren in feite geen fiscaal loon begrip. Alles is altijd belast, tenzij de loonbelastingwet uitdrukkelijk anders bepaalt of het Ministerie van Financiën met een vermeend decreet anders beslist. Kennelijk heeft de mening post gevat, dat alleen datgene geen loon is, wat het Ministerie van Financiën als zodanig aanwijst.(27)

De vraag of het loonbegrip ruim is, ontaardt gemakkelijk in een semantisch dispuut. Wat is ruim of zeer ruim? Zelfs de stelling dat het loonbegrip van artikel 10, eerste lid, ruim is, laat de mogelijkheid open dat loon synoniem is aan een beloning voor de bedongen arbeid. Ook met deze definitie is het loonbegrip nog ruim te noemen. Met Van Dijck en Van Schendel ben ik van mening dat de stelling dat het loonbegrip ruim is, ons niet verder brengt bij het vinden van een definitie ervan.

3.7 De term beloning leert iets over de intentie van de werkgever: er is een beloning indien de werkgever een vergoeding voor de arbeid aan de werknemer verstrekt. De werkgever is zich dan bewust van de verstrekking van een voordeel aan zijn werknemer; hij heeft zelfs een "beloningsbedoeling". Van Schendel gaat nader in op die bedoeling en gebruikt in dit verband ook het woord beloningsvoordeel:

Loon is al hetgeen als beloningsvoordeel uit de dienstbetrekking of de vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Niet de (niet te toetsen) subjectieve bevoordelingsbedoeling van de werkgever bepaalt de belastbaarheid - of het ontbreken ervan -, maar de objectieve vaststelling of het voordeel naar maatschappelijke opvattingen al dan niet als beloningsvoordeel kan worden aangemerkt. (...)

Aan art. 10 Wet LB 1964 moet pregnanter de betekenis worden toegekend die het naar mijn mening nu ook al heeft, namelijk die van het belasten van objectieve beloningsvoordelen.(28)

Het woord 'beloningsvoordeel' wordt door de wetgever sinds 1 januari 2001 gehanteerd in artikel 11, eerste lid, onderdeel a van de Wet bij de omschrijving van de vrije vergoeding, maar dat houdt uiteraard niet in dat het loon als bedoeld in artikel 10, eerste lid, een beloningsvoordeel moet vormen. Het criterium is in artikel 11 van belang voor de vraag of een vergoeding loon vormt. Deze vraag wordt systematisch pas gesteld nadat is vastgesteld dat sprake is van loon als bedoeld in artikel 10, eerste lid.

Het begrip belonen wordt in de jurisprudentie gebruikt om de causaliteitskwestie op te lossen. Zo heeft de Hoge Raad meer dan eens overwogen dat loon is genoten, omdat het voordeel voor de werknemer een beloning voor verrichte werkzaamheden is, bijvoorbeeld in het eerste buschauffeursarrest BNB 1995/311:

3.5. Het in 3.4 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door de werknemers met de verkoop van consumpties behaalde voordelige verschil tussen inkoop- en verkoopprijs (na aftrek van eventuele voor rekening van de werknemers gebleven kosten) door de werkgever is verstrekt als beloning voor door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en mitsdien moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.(29)

Een dergelijk criterium is herhaald in de andere buschauffeursarresten. Mijns inziens kan uit de rechtspraak slechts worden afgeleid dat, indien sprake is van een rechtstreeks verband met de in dienstbetrekking verrichte of te verrichten arbeid, het voor loon vereiste verband met de dienstbetrekking aanwezig moet worden geacht. Ook Van Dijck erkent dat uit de arresten van de Hoge Raad niet blijkt dat loon altijd een beloning inhoudt:

1.6. Beloningscriterium in de rechtspraak

De Hoge Raad heeft ook al vele malen in recente arresten gesteld dat iets loon is, omdat het tot beloning wordt gegeven (zo bijvoorbeeld BNB 1993/19). Maar dat betekent niet dat de Hoge Raad - zoals het Duitse Bundesfinanzhof - duidelijk zegt dat loon synoniem is met beloning. De uitspraken van de Hoge Raad kunnen nog betekenen dat in ieder geval alles wat ter beloning gegeven wordt loon is, maar dat open blijft dat daarnaast ook andere oorzaken denkbaar zijn.(30)

3.8 In de rechtspraak van de Hoge Raad zijn duidelijke voorbeelden te vinden van loon in de zin van artikel 10, eerste lid, waaraan de bedoeling tot belonen bij de verstrekker ontbrak. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien een werkgever door de civiele rechter verplicht wordt een dwangsom te betalen aan zijn werknemer, de dwangsombetalingen loon vormen.(31) Indien een werkgever door de rechter wordt veroordeeld tot het betalen van een schadevergoeding vanwege ontslag kan sprake zijn van loon.(32) In dergelijke situaties kan niet worden volgehouden dat de werkgever de intentie had om de werknemer te belonen. Ook is er geen beloningsintentie doch wel loon wanneer een werkgever reële kosten tot verwerving van loon vergoedt die niet belastingvrij kunnen worden betaald. De intentie van werkgever is het vergoeden van bijvoorbeeld zakelijke autokosten, en dus betaalt hij geen arbeidsloning, maar er wordt wel loon in fiscale zin verstrekt. Ook bij doorbetaling van loon bij ziekte en bij het verstrekken van geschenken aan de werknemer bij feestelijke gelegenheden ontbreekt naar mijn inschatting de bedoeling van de werkgever tot het belonen van arbeid, terwijl naar stellig recht loon als bedoeld in artikel 10, eerste lid, wordt verstekt.(33)

3.9 De intentie van de werkgever om te belonen is dus niet geaccepteerd in de rechtspraak als element van loon. Wel is in het arrest BNB 1993/19 uitgemaakt dat een voordeel dat een werknemer ontvangt alleen loon vormt indien de werkgever zich daarvan bewust is.(34) In die zaak ging het om een werknemer die tijdens zijn werk gelden had verduisterd van zijn werkgever. Op de vraag of sprake was van loon in de zin van artikel 10, eerste lid, oordeelde de Hoge Raad ontkennend:

In het licht van het stelsel van laatstvermelde wet (CvB: de Wet LB 1964) moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - loon uit dienstbetrekking zijn de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt, zulks (...) ongeacht of de werknemer daarop recht kon doen gelden. Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.

Auteurs leiden uit het arrest af dat het loon van artikel 10, eerste lid, een objectief begrip is(35). Zo schrijft Kavelaars:

Bij een objectief loonbegrip wordt vanuit de dienstbetrekking, c.q. de inhoudingsplichtige bezien of er sprake is van belastbaar loon. Heel algemeen kan gezegd worden dat in een objectieve benadering van loon het een voorwaarde is, dat er sprake is van een bewuste prestatie van de werkgever of een derde aan de werknemer. (....) Een dergelijke objectieve invalshoek beperkt uiteraard het loonbegrip. (...) Daar de loonheffing een voorheffing is op de inkomstenbelasting en deze laatste waar het de bron van inkomsten uit arbeid betreft objectief van karakter is, kan het mijns inziens niet anders dan dat ook in de inhoudingsfeer het loon een objectief begrip is. Bovendien is de premieheffing volstrekt verstoken van subjectieve elementen, zodat ook daar het objectieve karakter het (enige) uitgangspunt vormt, mede ook omdat de HR het loonbegrip coördineert(36)

Het inhouden van loonbelasting door de inhoudingsplichtige vereist dat hij op de hoogte is (liever: kan zijn) van het voordeel dat zijn werknemer uit dienstbetrekking geniet. De bewustheidvoorwaarde die aan het loonbegrip wordt gesteld vloeit dus voort uit het systeem van inhouding en afdracht. Het op de hoogte zijn van het voordeel van de werknemer is iets anders dan de intentie van de werkgever om hem te belonen. Een parallel is te zien met de dividendbelasting, waar een vergelijkbaar heffingssysteem geldt. Ook daar wordt gesproken over een objectieve bron. (37) En daar is dividend niet alleen een beloning voor het ter beschikking stellen van kapitaal, maar ruimer, te weten:

een vermogensverschuiving van de vennootschap naar den aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldsbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van den aandeelhouder wordt onttrokken;(38)

3.10 Wie stelt dat loon synoniem is met beloning voor arbeid in dienstbetrekking hanteert als bron van loon de arbeid en niet de verbintenis tussen werkgever en werknemer. De Hoge Raad heeft echter in meerdere arresten geoordeeld dat de bron van loon de dienstbetrekking is. Het eerste arrest is gewezen in oorlogstijd. De Raad van Beroep had geoordeeld dat een door de werkgever verstrekte vergoeding wegens het behalen van een diploma niet een 'belooning [was] voor den in dienst van den werkgever verrichten arbeid' en daarmee geen loon (in de zin van artikel 4 van het Besluit op de Loonbelasting 1940) vormde. De Hooge Raad casseerde, overwegende dat:

als loon worden beschouwd alle inkomsten, welke uit een dienstbetrekking worden genoten, terwijl de door den raad van beroep (...) gestelde eisch, dat die inkomsten ook de belooning moeten vormen voor den in dienst van den werkgever verrichten arbeid, niet in dat artikel valt te lezen. (39)

Leerstellig is het oordeel van de Hoge Raad in B 9236:

Als bron van de opbrengst van arbeid, voor zover in dienstbetrekking verricht, geldt niet het verrichten of verricht hebben van den arbeid, niet het vervullen of het vervuld hebben van een dienstbetrekking, doch het verband, de rechtsverhouding, waarin de arbeid wordt verricht of werd verricht, te weten de dienstbetrekking zelf.(40)

De Hoge Raad heeft dit oordeel nadien bevestigd in de arresten BNB 1956/98 en BNB 1956/238.(41) Ook in recente jurisprudentie volgt de Hoge Raad dezelfde lijn. Het arrest BNB 1982/18 betrof vergoedingen van een werkgever aan de leden van de ondernemingsraad, dus vergoedingen voor arbeid die niet in dienstbetrekking is verricht (de werkzaamheden worden verricht buiten de gezagsverhouding).(42) De Hoge Raad oordeelde dat sprake is van loon, omdat de functie van gekozen lid van de ondernemingsraad zeer nauw samenhangt met de dienstbetrekking, en daarvan afhankelijk is. Het arrest BNB 1979/209 betrof een militair die op grond van de Pensioenwet voor de landmacht vergoedingen ontvangt vanwege een ongeval tijdens militaire dienst.(43) De vergoedingen vonden zozeer hun grond in de dienstbetrekking dat het voordeel loon uit dienstbetrekking vormde.

De meeste schrijvers menen dat voor loon verband met de dienstbetrekking vereist is en niet met de arbeid.(44) Ik volsta met twee citaten. Zo schrijft Kavelaars:

In HR (...) B.7886 is beslist dat dan de dienstbetrekking de bron vormt en niet de verichte arbeid; een andere conclusie laat zich ook niet goed denken, omdat het alsdan noodzakelijk is dat elk potentiële beloningselement getoetst zou moeten worden aan de verrichte arbeid, zowel in kwantitatieve als in kwalitatieve zin. Binnen een objectieve bron pas een dergelijke benadering niet.(45)

Van Soest e.a. schrijven:

Elke bate waarvan mag worden aangenomen dat de verstrekking ervan met een dienstbetrekking verband houdt, is in beginsel loon. Het is dus daarbij niet van betekenis of de dienstbetrekking bestaat (salaris); tijdelijk in haar uitoefening geschorst (wachtgeld) of beëindigd (pensioen) is; of de betaling in relatie staat tot de omvang van de arbeid (salaris), dan wel zodanige relatie ontbreekt (schenking aan een werknemer om hem uit moeilijke persoonlijke omstandigheden te helpen); (46)

3.11 Voorstanders van de stelling dat loon gelijk staat aan beloning voor arbeid plegen te wijzen op loon van (niet-inhoudingsplichtige) derden.(47) Er zijn inderdaad vele arresten gewezen waarin een causaal verband is gelegd tussen loon van derden en de in dienstbetrekking verrichte arbeid. Het gaat hier over fooien en dergelijke prestaties van derden, waarop geen loonbelasting behoeft te worden ingehouden (artikel 12 van de Wet) en die wel met de inkomstenbelasting worden getroffen (artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001). Een bijvoorbeeld is het arrest B 8782 inzake een betaling aan een gepensioneerde werknemer uit dank voor jarenlange, aangename samenwerking. Daar oordeelde de Hoge Raad over fooien en dergelijke prestaties van derden:

(...) dat onder [art. 28, eerste lid, onder 2] slechts die praestaties van derden vallen, welke kunnen worden beschouwd als vergelding - in ruimen zin genomen - voor hetgeen de werknemer als zodanig heeft verricht of verwacht wordt te zullen verrichten;(48)

In de arresten BNB 1959/238 en BNB 1964/61 herhaalde de Hoge Raad dit criterium.(49) Een ander voorbeeld van een onbelast voordeel van een werknemer, afkomstig van een derde, is te vinden in het arrest BNB 2001/354.(50) Het ging om een wetenschappelijke prijs die aan een werknemer door een derde werd toegekend voor de ontwikkeling bij zijn werkgever met een team van een uniek procédé van "mondiale relevantie". De Hoge Raad overwoog:

3.4. (...) De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat aan de prijs elk element van een tegenprestatie voor werkzaamheden jegens belanghebbendes werkgever of jegens de insteller van de prijs ontbrak. Hieruit volgt dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de prijs niet het karakter heeft van een vergoeding voor werkzaamheden die belanghebbende als werknemer heeft verricht.

In dezelfde lijn ligt het arrest BNB 2005/243, dat gaat over een docent die van een derde (een uitgever) kosteloos boeken en tijdschriften ontving.(51) Volgens het Gerechtshof 's-Gravenhage was het voordeel een gevolg van het docentschap en dus loon, maar de Hoge Raad casseerde, omdat er geen sprake was van een vergoeding voor werkzaamheden.

Loon van derden is gelet op de voorgaande arresten synoniem aan beloning (in ruime zin) door anderen dan de werkgever voor de arbeidsprestaties van de werknemer. Anders gezegd: een voordeel dat de werknemer van een ander dan zijn werkgever ontvangt is slechts loon als het voordeel een beloning voor zijn arbeid is. Niet geheel duidelijk is (ook niet uit de literatuur) waarom de Hoge Raad bij loon van derden heeft gekozen voor een afwijkende bron, de arbeid, en slechts de vergoeding voor arbeid door een derde als loon heeft aangemerkt. Noch de wettekst, noch de wetshistorie ondersteunt volgens mij deze afwijking. Het is ook Kavelaars (schrijvend in 1996) onduidelijk:

Met betrekking tot vergoedingen ontvangen van derden wordt overigens wel het standpunt verdedigd dat voor belastbaarheid meer nodig is dan het blote verband met de dienstbetrekking: er zou voor belastbaarheid in dergelijke gevallen tevens sprake moeten zijn van (enige) samenhang tussen de vergoeding en de verrichte arbeid. Ik meen dat die additionele eis niet gesteld mag worden en ben van oordeel dat ook de jurisprudentie van de HR daarvoor geen of althans onvoldoende aanknopingspunten bevat.(52)

Mijns inziens heeft de Hoge Raad in de arresten het verband met de arbeid benadrukt omdat het daar ging om de vraag of sprake was van loon voor de inkomstenbelasting en niet voor de loonbelasting. Voor wat betreft loon van derden is voor de loon- en de inkomstenbelasting sprake van een afwijkend loonbegrip, zo blijkt uit artikel 3:81, tweede laatste zinsdeel, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Onder de inkomstenbelasting worden op grond van die bepaling de prestaties van derden als loon in aanmerking genomen, ook indien ze niet als loon voor de loonbelasting kunnen worden aangemerkt. Meerdere schrijvers hebben dit verschil benoemd.(53) De Hoge Raad leerde in zijn arrest BNB 1990/318 dat slechts in uitzonderingsgevallen sprake is van met loonbelasting belastbaar loon van derden, te weten indien het Fooienbesluit van toepassing is of de werkgever bij de bepaling van het rechtens toekomende loon rekening heeft gehouden met het loon van derden.(54)

De Hoge Raad heeft ondertussen het begrip "derde" meermalen restrictief uitgelegd. In de eerste plaats bleek dat uit de buschauffeursarresten: het voordeel dat de buschauffeurs behaalden met de verkoop van consumpties aan reizigers is, aldus de Hoge Raad, verstrekt door de werkgever zelf (als beloning voor hun werkzaamheden) en dus geen loon van derden (BNB 1995/311, BNB 1995/312, 1998/19 en 2007/164).(55) In de tweede plaats bleek de restrictieve uitleg bij de optieverlening aan een werknemer door een andere concernmaatschappij (arrest BNB 2001/82).(56) De Hoge Raad leerde dat als de optie wordt verstrekt aan de werknemer in opdracht van en voor rekening van dan wel met medeweten van de werkgever, loon wordt verstrekt, waarop loonbelasting moet worden ingehouden. Het begrip loon van derden werd zo opnieuw beperkt. De opvatting van de Hoge Raad dat loon van derden beperkt is tot beloning voor arbeid gaf grond voor de stelling dat sociale fondsuitkeringen, die blijkens de wet en de wetshistorie tot het loon behoren, ook al beoogt het fondsbestuur arbeid niet te belonen, voortaan zonder belastingheffing konden worden uitgekeerd. Uit het arrest BNB 2007/168 volgt echter dat fondsen onder omstandigheden geen derden zijn. Opnieuw is het begrip loon van derden beperkt. Vanwege de restrictieve uitleg door de Hoge Raad van het begrip "derde" is het aantal voorbeelden van voordelen die een werknemer van derden geniet en die niet als beloning voor arbeid (fooien en dergelijke prestaties) gelden, naar mijn inschatting zeer beperkt. Het is in het maatschappelijke verkeer een uitzonderlijk verschijnsel. Dit maakt dat de verwijzing van de voorstanders van de stelling dat het loon (van de werkgever) gelijk is aan beloning voor arbeid, naar het begrip loon van derden, niet erg relevant is. Van Dijck zet de zaak volgens mij dan ook op zijn kop als hij schrijft:

Het behoort tot het gevestigde geloof dat [onder fooien en dergelijke prestaties] alleen maar kan worden verstaan hetgeen tot beloning wordt gegeven (constante rechtspraak sedert HR B.8782).

Het komt mij voor dat men consequent moet zijn. Als hetgeen van een derde komt alleen maar loon in de zin van artikel 10 Wet LB is als het ter beloning wordt gegeven, moet hetgeen van de werkgever komt ook op dezelfde wijze beoordeeld worden. Het lijkt immers niet waarschijnlijk dat het woord 'loon' in artikel 10 met betrekking tot tegenwoordige arbeid meerdere inhouden kan hebben.(57)

3.12 Zou de Hoge Raad moeten omgaan en loon voortaan moeten definiëren als arbeidsbeloning (plus de vervanging van te derven of gederfde arbeidsbeloning)? Daartegen pleit niet alleen de rechtsonzekerheid die elke (fundamentele) wijziging in de jurisprudentie nu eenmaal veroorzaakt. Het zal jaren duren voordat de Hoge Raad dit nieuwe loonbegrip inhoud heeft kunnen geven. Toevoeging van het element "beloning" aan het loonbegrip gaat bovendien, naar mijn opvatting, ten koste van de uitvoerbaarheid van de loonheffingen. Eindeloos worden de discussies tussen adviseur en inspecteur als onderzocht moet worden of een individuele werkgever bedoeld heeft (of in redelijkheid heeft kunnen bedoelen) de arbeid te belonen. De inspecteur, op wie de bewijslast rust, zal vaak in een bijna onmogelijke bewijspositie geraken. Zelfs als we uitgaan van de geobjectiveerde bedoeling van de werkgever (aan de hand van vage noties als maatschappelijke opvattingen of gebruik), dan nog zullen vele geschillen rijzen. Deze casus illustreert dit. Een toeslag van een werkgever voor de betaling van een ziektekostenverzekering die de vakbonden namens de werknemers bedongen hebben in de CAO, zou geen arbeidsbeloning zijn! En dat is, zo begrijp ik het beroepschrift in cassatie, omdat niet alle werknemers die dezelfde arbeid verrichten en hetzelfde salaris ontvangen, de toeslag ontvangen. Zo zouden controles in de loonheffing ook functiewaarderingen en beloningsbeoordelingen gaan inhouden! Het personeelsbeleid van de werkgever bepaalt dan kennelijk of het voordeel voor de werknemer bedoeld is als beloning en dus belast wordt. Naar mijn overtuiging leidt deze causaliteitsleer (loon is beloning voor arbeid) tot zeer vele conflicten.

3.13 Terug naar de uitspraak van het Hof. Voor de vraag of de toeslag, die belanghebbende X1 genoot en die X2 ook aan andere werknemers betaald heeft, tot het loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet behoort, acht het Hof de omstandigheid dat de toeslag als arbeidsvoorwaarde is opgenomen in de CAO beslissend. Volgens belanghebbenden echter is deze omstandigheid onvoldoende om aan te nemen dat sprake is van loon uit dienstbetrekking.

In de arresten BNB 1956/232 en 1969/221 zijn voordelen die de werknemer genoot tot zijn loon gerekend omdat ze werden verstrekt ingevolge de arbeidsovereenkomst. In het arrest BNB 1984/2 heeft de Hoge Raad in r.o. 3.2.4 geoordeeld dat afspraken in een arbeidsovereenkomst omtrent betaling aan de werknemer van een vergoeding van immateriële schade of verlies van arbeidskracht erop wijzen dat een dergelijke vergoeding loon vormt.(58) Recent heeft de Hoge Raad het oordeel van het Gerechtshof dat tekengelden als loon in de zin van de Wet zijn aan te merken omdat ze voortvloeien uit het sluiten van een spelerscontract (de arbeidsovereenkomst van een beroepsvoetballer), bevestigd.(59)

A-G van Soest is duidelijk in zijn conclusie voor de zaak BNB 1982/18:

Voor wat betreft voordelen die de werkgever de werknemer doet toekomen, eist de wet, zoals uitgewerkt in de jurisprudentie, een causaal verband tussen de dienstbetrekking en het voordeel. Betreft het een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, dan is reeds uit dien hoofde het bedoelde causale verband aanwezig.

Naar mijn mening is het niet uitgesloten dat voordelen in geld en natura die aan een werknemer toekomen op grond van een CAO of andere arbeidsovereenkomst niet als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet kunnen worden aangemerkt. Er moet bijvoorbeeld rekening worden gehouden met bepalingen in arbeidsovereenkomsten betreffende met name het verhuren van woningen (niet-dienstwoningen) door de werkgever of het verstrekken van kredieten aan werknemers onder gunstige voorwaarden die ook voor derden gelden; deze bepalingen doen een voordeel aan de huurder of kredietnemer toekomen buiten de loonsfeer. Het gaat om uitzonderlijke situaties, waarin de werkgever niet slechts als werkgever (in de zin van het belasting- en sociaalverzekeringsrecht) optreedt, maar bijvoorbeeld tevens als verhuurder of kredietverlener.

Belanghebbenden hebben voorts gesteld dat geen sprake is van een beloning voor in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, omdat de toeslag niet afhangt van de (hoeveelheid) werkzaamheden en geen sprake is van een beloningsbedoeling bij de werkgever. Daarmee miskennen zij dat, gelet op onderdelen 3.3 en volgende, voor loon in de zin van de Wet niet vereist wordt dat sprake is van een beloning voor arbeid, ook niet sinds 1 januari 2001. Doorslaggevend is of de toeslag voldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Doordat de toeslagen aan de werknemers zijn verstrekt ingevolge de CAO is het aannemelijk dat het voordeel kwalificeert als loon. De uitzonderingssituatie doet zich niet voor. Het is althans niet gesteld of gebleken dat ook derden, niet-werknemers, een dergelijke toeslag ontvangen. Het gemengde oordeel van het Hof dat de toeslag loon vormt, acht ik dan ook rechtens juist en voldoende gemotiveerd. Het eerste cassatiemiddel treft geen doel.

4. Tweede cassatieonderdeel: de toeslag is een vrije vergoeding.

4.1 Als een vergoeding door de werkgever (van uitgaven) op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet als loon moet worden aangemerkt, doch naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als een beloningsvoordeel wordt ervaren, is zij sinds 1 januari 2001 een onbelaste ('vrije') vergoeding. Artikel 15 van de Wet omschrijft de vrije vergoedingen:

Vrije vergoedingen zijn:

a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;

b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.

De omschrijving van vergoeding in onderdeel a is afgeleid uit het toen vervallen artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet. Onderdeel b bevat een omschrijving die nagenoeg geheel overeenstemt met hetgeen in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet is bepaald (geciteerd in onderdeel 3.3). Volgens de Memorie van Toelichting omvatten de in onderdeel b genoemde vergoedingen die van onderdeel a:

Het nieuwe artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 definieert vrije vergoedingen in de eerste plaats als vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. (...) In aanvulling daarop definieert onderdeel b vrije vergoedingen als vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Vanzelfsprekend worden ook de in onderdeel a genoemde vergoedingen volgens algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel ervaren; in die zin is onderdeel a ten overvloede opgenomen.(60)

Aan het begrip vrije vergoedingen is invulling gegeven in de artikelen 15a tot en met 16c van de Wet en in de ministeriële regelingen, die gebaseerd zijn op de in die artikelen opgenomen delegatiebepalingen. Maar deze invulling is niet uitputtend. Inhoudings- en belastingplichtigen hebben de mogelijkheid het standpunt te verdedigen dat een vergoeding kwalificeert als een vrije vergoeding.(61) In het cassatieberoepschrift beroepen belanghebbenden zich op onderdeel b van artikel 15. Belanghebbenden betogen dat de toeslag naar algemene maatschappelijke opvattingen geen beloningsvoordeel is.

4.2 De term 'algemene maatschappelijke opvattingen' impliceert dat objectief, dus niet vanuit een subject (de werkgever of werknemer), wordt beoordeeld of sprake is van een beloningsvoordeel. Zelfs het oordeel van de individuele werkgever en werknemer samen is niet genoeg; het gaat om het gevoelen van de maatschappij als geheel. Dit is tijdens de parlementaire behandeling van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 behandeld:

Uit het hanteren van de term algemene maatschappelijke opvattingen in onderdeel b blijkt dat het niet zozeer van belang is of werkgever en werknemer een bepaalde vergoeding niet als beloningsvoordeel ervaren, maar of een dergelijk gevoelen in het algemeen wordt gedeeld door de maatschappij als geheel. Het karakteriseren van een vergoeding ander dan als beloningsvoordeel wordt niet overgelaten aan het individuele oordeel; noodzakelijk is dat de maatschappij als collectief de vergoeding in het algemeen niet als beloningsvoordeel ervaart. Het criterium is geen subjectief maar een te objectiveren criterium, op dezelfde wijze als in de sfeer van de winst uit een onderneming het begrip goed koopmansgebruik een te objectiveren criterium is. Om deze benadering te accentueren is gekozen voor de nieuwe term beloningsvoordeel. Dit woord geeft aan dat het weliswaar gaat om een voordeel anders zou immers de vraag of er sprake is van een loonbestanddeel in het geheel niet opkomen maar dat dit voordeel alleen dan (niet) tot het loon behoort indien het objectief (niet) als beloning is bedoeld. (...) De uitleg van de term "het naar algemene maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel", ligt niet bij één enkele partij. Zowel de contribuabele als de inspecteur kan, wanneer zij met elkaar van mening verschillen, in laatste instantie bij de rechter in het gelijk worden gesteld.(62)

De wetgever heeft met de introductie van dit begrip vrije vergoeding van artikel 15, onderdeel b, van de Wet aan de inhoudingsplichtige, zijn adviseur, de inspecteur en de rechter naar mijn opvatting een (bijna?) onmogelijke taak gegeven. Hoe kunnen zij de algemene maatschappelijke opvattingen over de vraag of een vergoeding door een werkgever als een beloningsvoordeel wordt ervaren, vaststellen? Ik weet niet waar die opvattingen te vinden zijn. Uiteraard is niet maatgevend de gezamenlijke opvatting van de werkgevers- en werknemersorganisaties over belonen en vergoeden, zoals die blijkt uit de door hen gesloten CAO. Maar zelfs de eenparige opvattingen van de werkgever- en werknemerscentrales in de Stichting van de Arbeid of de SER ziin geen weerslag van de algemene maatschappelijke opvattingen. De verwijzing door de wetgever naar de algemene maatschappelijke opvattingen zegt mij niets.

4.3 Een vrije vergoeding in de zin van artikel 15, onderdeel b, van de Wet wordt niet als een beloningsvoordeel ervaren, aldus leert de wettekst. Dat is op zich geen nieuws, dat geldt al decennia: een werkgever beoogt met een kostenvergoeding kosten te vergoeden en niet de werknemer te belonen. In een kostenvergoeding kan echter een privébesparing voor de werknemer schuil gaan; hij geniet een (al of niet belastbaar) voordeel, al heeft de werkgever niet bedoeld hem te belonen. In hoeverre is dan sprake van loon? Die vraag heeft de wetgever 2001 onder ogen gezien en hij heeft daarbij het woord beloningsvoordeel geintroduceerd. Wat bedoelt de wetgever met dat woord? De parlementaire behandeling biedt een aantal handvatten voor het antwoord op die vraag:

Een aanzienlijk privévoordeel voor de werknemer, al dan niet in de vorm van een besparing op privé-uitgaven, indiceert een beloningsvoordeel. (63)

De omschrijving "niet als beloningsvoordeel" ziet op die vergoedingen en verstrekkingen waarvan gelet op de omvang van het voordeel voor de werknemer enerzijds en het specifieke belang van de werkgever bij dergelijke vergoedingen of verstrekkingen anderzijds, mag worden aangenomen dat zij niet als loon worden ervaren. Het betreft hier min of meer toevallige voordelen die opkomen in het bredere kader van het belang van de werkgever (hierna: in het zakelijke belang) en die dus niet primair ter beloning worden gegeven. Hiervan is niet sprake als een dergelijke vergoeding of verstrekking gepaard gaat met een aanmerkelijk privé-belang of privé-voordeel van de werknemer.

(...)

Of sprake is van een aanmerkelijk privé-belang respectievelijk privévoordeel kan niet altijd aan de hand van absolute kwantitatieve criteria worden vastgesteld. Zo kan een privé-voordeel dat ten opzichte van het zakelijke belang van volstrekt ondergeschikte betekenis is buiten aanmerking blijven, terwijl een privé-voordeel van gelijke omvang bij een geringer of ontbrekend zakelijk belang wel tot het loon behoort. Voorts kan een aspect als het min of meer frequent genieten van bepaalde privé-voordelen eveneens betekenen dat sprake is van loon. Voor min of meer gelijke categorieën uitgaven kan in de praktijk evenwel als richtsnoer worden genomen, dat van een aanmerkelijk privé-voordeel in absolute zin in ieder geval sprake is, indien aannemelijk is dat, als gevolg van de bekostiging door de werkgever, de privé-uitgaven van de werknemer, op jaarbasis bezien, € 454 (f 1000) minder zullen bedragen dan de privéuitgaven van met hem vergelijkbare werknemers. (64)

De leden van de fractie van GroenLinks vragen of vergoedingen voor een zakelijk internetabonnement onbelast zijn. Naar aanleiding daarvan merken wij op dat een dergelijke vergoeding onder de voorgestelde wettekst als een vrije vergoeding kan worden behandeld. Het gaat om een vergoeding die in het specifieke belang van de werkgever wordt betaald en waarbij geen sprake is van een aanmerkelijk privé-voordeel van de werknemer. (65)

Waar bedrijfsfitness en de beschikbaarheid van een bedrijfsarts naar algemeen gevoelen buiten het loon moeten blijven, ligt dat duidelijk anders met volledige lichamelijke verzorging, eventueel inclusief die van familieleden. De behoefte aan lichamelijke verzorging is een zo fundamentele basisbehoefte van de mens, dat waar daarin wordt voorzien door de werkgever, een zo onmiskenbare bevoordeling optreedt, dat de waarde van die verzorging niet buiten beschouwing kan blijven. Iets dergelijks speelt bijvoorbeeld bij het verschaffen van kost en inwoning door de werkgever. Krijgt een werknemer van zijn werkgever kost en/of inwoning, dan kan de waarde daarvan niet buiten beschouwing blijven. (66)

Uit deze citaten blijkt dat voor de beoordeling of sprake is van een beloningsvoordeel een afweging moet worden gemaakt tussen de omvang van het privévoordeel van de werknemer en het zakelijke belang van de werkgever. Indien het privévoordeel in relatieve of absolute zin "aanmerkelijk" is, is sprake van een beloningsvoordeel.(67) Het privévoordeel is in absolute zin aanmerkelijk indien het privévoordeel op jaarbasis € 454 of meer bedraagt ten opzichte van de privé-uitgaven van vergelijkbare werknemers. Er is dan sprake van een belast beloningsvoordeel, tenzij het privévoordeel ten opzichte van het zakelijke belang (derhalve in relatieve zin) van ondergeschikte betekenis is. Ook kan, indien het privévoordeel minder dan het voornoemde bedrag bedraagt en het zakelijke belang van ondergeschikte betekenis is, toch sprake zijn van een belast beloningsvoordeel.

4.4 Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 7.3 dat de toeslag geen vergoeding is die naar maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. Dit oordeel motiveert het Hof door te verwijzen naar zijn r.o. 7.2. Daarin heeft het overwogen dat (1) de toeslag dient ter compensatie van een inkomensachteruitgang van sommige medewerkers van X2 als gevolg van de verplichte collectieve ziektekostenverzekering, (2) de toeslag een voordeel is dat wordt verschaft ingevolge de CAO en (3) de stelling dat tegenover de toeslag geen tegenprestatie staat, fiscaal niet relevant is. Is het oordeel van het Hof in r.o. 7.3 voldoende onderbouwd met deze 3 (of liever gezegd: de eerste 2) overwegingen? Brengt de omstandigheid dat een voordeel door een werkgever wordt verschaft ingevolge een CAO (overweging 2) reeds met zich dat het voordeel naar algemene maatschappelijke opvattingen wordt ervaren als een beloningsvoordeel? Mijns inziens is dat niet het geval, omdat in de CAO ook reële (maar fiscaal belaste) kostenvergoedingen kunnen zijn opgenomen die niet als een beloningsvoordeel worden ervaren. Trouwens ook scholingsfaciliteiten, arbo-voorzieningen en een goede werkomgeving worden werknemers in voorkomende gevallen in de CAO toegezegd en brengen hen (mogelijk) een voordeel, maar die arbeidsvoorwaarden worden naar mijn indruk evenmin als een beloningsvoordeel ervaren; ze zijn althans niet bedoeld om arbeid te belonen. Derhalve resteert als dragende motivering voor het oordeel van het Hof de omstandigheid dat de toeslag dient ter compensatie van een inkomensachteruitgang ingevolge een verplichte ziektekostenverzekering. Belanghebbenden stellen dat deze omstandigheid het oordeel niet draagt.

4.5 Belanghebbenden stellen in de eerste plaats dat de toeslag geen beloningsvoordeel is omdat hij geen voordeel is. In dat verband komt de prealabele vraag op of de situatie van een werknemer die de toeslag ontvangt, vergeleken moet worden met zijn financiële positie van vóór de invoering van de verplichte ziektekostenverzekering door de werkgever of met de positie van vergelijkbare werknemers die geen toeslag genieten na de invoering daarvan? Vergeleken met werknemers die geen toeslag genieten, betekent de ontvangst van de toeslag een voordeel, doch bij vergelijking met de voormalige 'eigen' situatie is de conclusie onvermijdelijk dat geen voordeel wordt genoten. Dit laatste zou overigens anders zijn indien het verzekeringspakket is verbeterd, doch dat is niet gesteld, zodat ervan moet worden uitgegaan dat dat niet het geval is. Indien ervan wordt uitgegaan dat moet worden vergeleken met de voormalige 'eigen' situatie, brengt de conclusie dat de toeslag geen voordeel is, echter mijns inziens niet mee dat de toeslag onbelast kan worden uitgekeerd, zoals belanghebbenden stellen. Het feit dat een werknemer zich vanwege zijn werk niet aan bepaalde kosten in de privésfeer kan onttrekken, leidt er niet vanzelf toe dat de vergoeding geen voordeel omvat en dat sprake is van vrij te vergoeden kosten in de zin van artikel 15, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Ik trek een parallel met de werknemer die om strikt zakelijke reden naar een woning dichter bij zijn werk verhuist en zijn hogere woonlasten vergoed krijgt.(68) Hem komt uiteraard geen vrije vergoeding toe: immers het zijn louter privéuitgaven die worden vergoed. Ook de uitgaven voor een ziektekostenverzekering strekken tot bevrediging van persoonlijke behoeften en behoren daarmee tot de sfeer van de inkomensbesteding; vergoedingen door een werkgever van zulke uitgaven worden naar vaste jurisprudentie tot het loon gerekend. Voor wat betreft vrijgestelde kostenvergoedingen heeft de wetgever 2001 geen ingrijpende wijziging willen invoeren (zie onderdeel 3.4).

4.6 Belanghebbenden stellen in de tweede plaats dat de toeslagen naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als een beloningsvoordeel worden ervaren. De vraag of de toeslag naar algemene maatschappelijke opvattingen wordt ervaren als een beloningsvoordeel, is naar mijn opvatting onmogelijk te beantwoorden, omdat die opvattingen niet bekend zijn. Derhalve moet een ander criterium worden gehanteerd, zonder 'meting' aan de algemene maatschappelijke opvattingen. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de grootte van het voordeel een handvat kan bieden bij de beantwoording van de vraag of een voordeel als een beloningsvoordeel wordt ervaren (zie onderdeel 4.3).

De grootte van het voordeel in absolute zin bedraagt voor belanghebbende X1 op jaarbasis, uitgaande van een gelijkblijvende toeslag per maand (12 maal het niet-gebruteerde voordeel ad € 69,30 =) netto € 831,60. Dit is meer dan het in onderdeel 4.3 genoemde bedrag van € 454, dus in absolute zin geniet zij een aanmerkelijk privévoordeel. Zij geniet dan een beloningsvoordeel, tenzij het privévoordeel in relatieve zin van ondergeschikte betekenis is. Voor wat betreft de afdracht door belanghebbende X2 is onbekend hoe groot het voordeel is voor de andere werknemers die een toeslag hebben ontvangen. De grootte van het voordeel in relatieve zin is afhankelijk van de aard van de kosten. De kosten van een ziektekostenverzekering zijn mijns inziens, net als kosten van lichamelijke verzorging, kosten met een overheersend privaat karakter; het zakelijke element is ondergeschikt. Het privékarakter van het voordeel (het voordeel in relatieve zin) is derhalve overheersend. Daaruit volgt dat het privévoordeel in relatieve, als ook voor wat betreft belanghebbende X1 in absolute, zin aanmerkelijk is en dat geen sprake is van een vrije vergoeding. Daar komt nog een omstandigheid bij. Blijkens de Memorie van Toelichting(69) kan het min of meer frequent genieten van bepaalde privévoordelen eveneens beteken dat sprake is van een beloningsvoordeel. Die omstandigheid doet zich hier ook voor: de toeslag wordt 5 jaar lang verstrekt. Hieruit volgt dat moet worden aangenomen dat de toeslagen (kennelijk naar algemene maatschappelijke opvattingen) als een beloningsvoordeel worden ervaren, zodat ze geen vrije vergoeding vormen.

4.7 Belanghebbenden wijzen voorts op vraag en antwoord 3, c en d, van een Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004 en een Besluit van 20 maart 2006.(70) Het Besluit van 3 augustus 2004 heeft betrekking op vergoedingen bij aanvang of einde van een arbeidsovereenkomst. In zijn antwoord op vraag 3, onderdelen c en d, geeft de Staatssecretaris zijn mening te kennen dat het deel van een ontslaguitkering dat ziet op proceskosten en buitengerechtelijke kosten van rechtsbijstand een vrije vergoeding is. Het Besluit van 20 maart 2006 ziet op een goedkeuring van de Staatssecretaris. Vanwege financiële problemen had een bemiddelingsbureau voor kinderopvang door hem ontvangen werkgeversbijdragen niet afgedragen aan kinderopvanginstellingen. De vervangende (tweede) bijdrage die een werkgever betaalde vormde, zo keurde de Staatssecretaris goed, een vrije vergoeding, indien deze door de werknemer is genoten. Beide Besluiten zien op zeer specifieke situaties. Voor zover belanghebbenden bedoelen te betogen dat op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ook in de onderhavige situatie sprake is van een vrije vergoeding, miskennen zij dat de toeslag een geheel andere verstrekking door een werkgever is dan de vergoedingen waarop die Besluiten zien. Uit de Besluiten is ook geen algemene lijn te destilleren op grond waarvan zou kunnen worden verdedigd dat de toeslag een vrije vergoeding inhoudt. Dat de Besluiten zien op het vergoeden van kosten waaraan een werknemer zich mogelijk niet kan onttrekken, leidt er niet toe dat in algemene zin de vergoeding van dergelijke kosten als vrije vergoeding moet worden aangemerkt (zie ook onderdeel 4.5).

4.8 Gelet op de onderdelen 4.5 en volgende ben ik van mening dat de stelling van belanghebbenden dat de toeslag als een vrije vergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, juncto artikel 15, aanhef en onderdeel b, van de Wet kwalificeert, niet houdbaar is. Ik houd het gemengde oordeel van het Hof in r.o. 7.3 voor behoorlijk gemotiveerd en overigens juist. Ook het tweede cassatiemiddel treft geen doel.

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbenden.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal

1 In de CAO wordt, zoals uit het citaat blijkt, gesproken van 'compensatie'. Met de term toeslag sluit ik me aan bij de door het Gerechtshof 's-Gravenhage gebruikte terminologie en is geen inhoudelijk oordeel bedoeld.

2 De Belastingdienst P.

3 Gerechtshof 's-Gravenhage 18 juli 2006, nr. 04/04357, gepubliceerd in V-N 2006/58.4.

4 De term beloning hanteren belanghebbenden met name in de conclusie van repliek voor het Hof, waaruit zij in het cassatiegeschrift citeren.

5 Hoge Raad 18 december 1953, NJ 1954, 242 en Hoge Raad 12 oktober 2001, C99/331HR, NJ 2001/635.

6 J.E.A.M. van Dijck, Het fiscale loonbegrip na 2000, fiscale brochures FED LB, Deventer: 2001blz. 14.

7 Th.J.M. van Schendel, "Het onbegrepen loonbegrip", WFR 2006/16, par. 4.2 en 5.

8 Wattel en Rijkers lijken zich ook hierbij aan te sluiten; zie Wattel in zijn conclusie bij Hoge Raad 3 januari 2001, 35438, BNB 2001/89, punt 2.2 en 2.6 en Rijkers in punt 2. van zijn noot bij Hoge Raad 30 september 1998, 33707, BNB 1999/17.

9 Hoofdstuk 2 van zijn brochure, t.a.p.; punt j noemt hij in zijn artikel "Het profiteren van kostenvergoedingen" in WFR 1998/1615, paragraaf 2.1.

10 De verstrekkingen ingevolge deze wet vallen volgens Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Memorie van Toelichting (nr. 3), blz. 35, inderdaad niet onder het loonbegrip.

11 Th.J.M. van Schendel, "Het onbegrepen loonbegrip", WFR 2006/16 en "Het onbegrepen loonbegrip (2) Wat een Paarse Krokodil en de vermeende Bobotax hiermee te maken hebben", WFR 2006/744.

12 Van Dijck, t.a.p., blz. 21.

13 Van Dijck, t.a.p., blz. 26.

14 J.E.A.M. van Dijck, "Inhouding van loonbelasting", WFR 2003/1797.

15 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Nota nav het verslag (nr. 6), blz. 67.

16 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Memorie van Toelichting (nr. 3), blz. 5-6.

17 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Nader Rapport (A), blz. 18 en 19.

18 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Nota nav het verslag (nr. 6), blz. 67.

19 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Nota nav het verslag (nr. 6), blz. 61-62.

20 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Nota van wijziging (nr. 8), blz. 49.

21 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Memorie van Toelichting (nr. 3), blz. 5.

22Kamerstukken II, 1952-1953, 3034, Memorie van Toelichting bij de Coordinatiewet Sociale Verzekering, blz. 9.

23 Hoge Raad 3 december 1958, 8, BNB 1959/27.

24 Hoge Raad 29 maart 2002, 36785, BNB 2002/175.

25 A.J. van Soest, J.C.K.W. Bartel e.a., Belastingen: inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Nederlands Standaardverdrag, Deventer 2004, blz. 166; Van Soest in zijn conclusie, onderdeel F, bij Hoge Raad 16 december 1981, 20319, BNB 1982/18; P. Kavelaars, Loonheffingen, Deventer 1996, blz. 272; G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (3), Loonbelasting, paragraaf 2.2.0.h; J.C.A. van Ruijten, "Het gelag van het personeelsfeest", WFR 1998/232 en F.W. Werger, "Perikelen rond personeelsopties. Loon vroeger, loon nu en loon in de toekomst?", WFR 2001/800 en J. Bunt in zijn noot bij het arrest Hoge Raad 20 juli 1990, 26125, BNB 1990/319.

26 J.E.A.M. Van Dijck in zijn noot bij Hoge Raad 4 april 1979, 19253, BNB 1979/209.

27 WFR 2006/16, t.a.p., paragraaf 3.

28 Van Schendel, WFR 2006/16, par. 3 en 8.

29 BNB 1995/311, r.o. 3.5.

30 Van Dijck, t.a.p., blz. 19.

31 Hoge Raad 6 november 1991, 27498, BNB 1992/57.

32 Hoge Raad, 21 oktober 1992, 28360, BNB 1993/134.

33 Uitgaande van de visie dat loon tevens is hetgeen ter vervanging van een arbeidsbeloning wordt genoten, zal het doorbetaalde loon bij ziekte ondanks het ontbreken van de beloningsintentie als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet moeten worden aangemerkt.

34 Hoge Raad 24 juni 1992, 28156, BNB 1993/19.

35 Van Westen, t.a.p., paragraaf 2.2.0.d; Niessen en Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Amersfoort 2007, blz. 214; Van Ruiten in WFR 1998/232, paragraaf 3.2.

36 Kavelaars, t.a.p., blz. 282-283.

37 R.P.C.W.M. Brandsma, Capita selecta Dividendbelasting, Lelystad 1995, blz. 20; in gelijke zin in Cursus Belastingrecht Dividendbelasting, 2.0.1.b. O.C.R. Marres en P.J. Wattel, Dividendbelasting, fiscale studieserie nr. 26, Kluwer 2006, blz. 13.

38 Hoge Raad 18 februari 1959, 13736, BNB 1959/124.

39 Hooge Raad 28 juni 1944, B 7886.

40 Hoge Raad 11 juni 1952, B 9236.

41 Kritiek hierop had Van Dijck in "Opbrengst van dienstbetrekking uit welke bron?", WFR 4410/1958 en hebben Niessen en Pieterse, blz. 214.

42 Hoge Raad 16 december 1981, 20319, BNB 1982/18.

43 Hoge Raad 4 april 1979, 19253, BNB 1979/209.

44 Niessen en Pieterse, t.a.p., blz. 214-215 en Van Westen, t.a.p., paragraaf 2.2.0.a en paragraaf 2.2.0.b.

45 Kavelaars, t.a.p., blz. 274-275.

46 Van Soest, Bartel e.a., t.a.p., blz. 166.

47 Met name Van Dijck in zijn brochture, blz. 15-16.

48 Hoge Raad 15 februari 1950, B 8782.

49 Hoge Raad 20 mei 1959, 13974, BNB 1959/238; Hoge Raad 15 januari 1964, 15051, BNB 1964/61.

50 Hoge Raad 10 augustus 2001, 36061, BNB 2001/354.

51 Hoge Raad 1 april 2005, 38841, BNB 2005/243.

52 Kavelaars, t.a.p., blz. 277.

53 Van Soest in zijn conclusie bij BNB 199/318, punt 3.31, laatste volzin; Wattel in zijn conclusie bij BNB 2001/354. punt 3.2 en 3.3; Zwemmer in punt 4 bij zijn noot bij BNB 1995/311.

54 Hoge Raad 20 juli 1990, 26125, BNB 1990/318.

55 Hoge Raad 24 juli 1995, 30804, BNB 1995/311; Hoge Raad 24 juli 1995, 30897, BNB 1995/312; Hoge Raad 24 september 1997, 32241, BNB 1998/18; Hoge Raad 9 februari 2007, 585, BNB 2007/164. Ook zo in Hoge Raad 26 mei 1999, 34658, BNB 1999/274.

56 Hoge Raad 1 november 2000, 361, BNB 2001/82.

57 Van Dijck, t.a.p., blz. 15-16.

58 Hoge Raad 29 juni 1983, 21435, BNB 1984/2.

59 Hoge Raad 30 maart 2007, 40633, VN 2007/22.12.

60 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Memorie van Toelichting (nr. 3), blz. 27-28.

61 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Nota nav het verslag (nr. 6), blz. 61-62; zie onderdeel 3.5.

62 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Memorie van Toelichting (nr. 3), blz. 28.

63 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Memorie van Toelichting (nr. 3), blz. 28.

64 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Memorie van Toelichting (nr. 3), blz. 34-35. Voorbeelden die worden genoemd zijn: software voor telewerken, maaltijden die primair het zakelijke belang van de werkgever dienen en vergoedingen die samenhangen met verplichtingen van de Arbeidsomstandighedenwet.

65 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Nota nav het verslag (nr. 7), blz. 14.

66 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, Memorie van Toelichting (nr. 3), blz. 5-6.

67 Ook zo: Van de Wereld in zijn commentaar op Gerechtshof 's-Hertogenbosch 15 december 2003, 03/01039, NTFR 2004/228.

68 Hoge Raad 23 juni 1965, 15433, BNB 1965/226; het arrest zag op de vraag of sprake was van aftrekbare kosten.

69 Blz. 34-35, zie het citaat in onderdeel 4.3.

70 Besluit van 3 augustus 2004, CPP2004/566M, BNB 2004/383 en Besluit van 20 maart 2006, CPP2006/347M, V-N 2006/18.23