HR, 18-11-2016, nr. 15/04977

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusie van 28 april 2016 inzake:

1 Overzicht

1.1 Deze conclusie gaat over de vraag of een OESO-gemodelleerd belastingverdrag in de weg staat aan het belasten van fictief inkomen dat (dus) niet ‘verkregen’ is en geen ‘beloning’ is (in casu fictief loon) ten laste van een inwoner van de andere Staat als dat verdrag weliswaar stamt van ná de invoering van de internrechtelijke fictie, maar niet blijkt dat de verdragspartner wist van en instemde met toepassing van die fictie ook voor de verdragstoepassing of zelf een vergelijkbare fictie kende, terwijl die fictie wel de toewijzing kan wijzigen van naar hun aard volgens de gewone verdragscontext aan de andere Staat toegewezen inkomensbestanddelen.

1.2 De belanghebbende woonde in 1998-2001 in Portugal en hield toen een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde BV die IT-opdrachten verwierf en personeel in- en uitleende. Hem zijn voor 1998, 2000 en 2001 aanslagen IB/PVV opgelegd, waarin onder meer is begrepen fictief loon ex art. 12a Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB).

1.3 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant is niet ingegaan op de vraag of toepassing van de fictiefloon-regeling verenigbaar is met het belastingverdrag met Portugal. Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft in hoger beroep onder meer geoordeeld dat, gelet op het jaar van totstandkoming van het belastingverdrag met Portugal (1999), de voordien al bestaande fictiefloonregeling niet beschouwd kan worden als eenzijdige posterieure verdragstoewijzingsbeïnvloeding.

1.4 De belanghebbende stelt vier middelen voor, waarvan er één de vraag betreft of het belastingverdrag met Portugal de Inspecteur verhindert om over 1998, 2000 en 2001 fictief loon bij de belanghebbende in aanmerking te nemen. Ik ga alleen op dat middel in.

1.5 Ook in HR BNB 2003/379, over het oude belastingverdrag met België 1970, en HR BNB 2013/72, over het nieuwe verdrag met België 2001, was in geschil of op basis van art. 3(2) van het verdrag (verwijzing naar nationaal recht voor niet-omschreven verdragstermen), onder ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16 van die verdragen mede kon worden gevat fictief genoten fictief loon. Volgens HR BNB 2003/379 bestaat ook onder belastingverdragen ruimte voor toepassing van internrechtelijke forfaits of ficties zoals die van art. 12a Wet LB, maar niet als zij de toewijzing van heffingsbevoegdheid kunnen wijzigen zoals die voortvloeit uit het verdrag op basis van de aard van het vooralsnog fictieve en nog te realiseren inkomen. Alsdan vereist de ‘context’ ex art. 3(2) een andere uitleg dan volgens de eenzijdige nationale invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’. U achtte daarom heffing van fictief loon van een inwoner van België onder het 1970-verdrag in strijd met de goede verdragstrouw.

1.6 HR BNB 2013/72 daarentegen betrof het 2001-belastingverdrag met België, in werking getreden ná invoering van art. 12a Wet LB (1 januari 1997) en voorzien van een aan beide nationale parlementen verstrekte gezamenlijke artikelsgewijze toelichting die expliciet vermeldt dat Nederland de fictiefloonregeling onder dat verdrag kan toepassen. U kwam in die zaak tot een tegengesteld oordeel, onder meer overwegende dat ‘grote betekenis’ toekwam aan die gezamenlijke toelichting.

1.7 Belanghebbendes casus zit tussen beide gevallen in. Het belastingverdrag met Portugal (1999) is net als het 2001-verdrag met België van later datum dan de fictiefloonregeling (1997), maar anders dan in de zaak HR BNB 2013/72 is er in casu geen gezamenlijke toelichting van de verdragspartners en is er ook overigens niets waaruit enig gemeenschappelijk standpunt kan volgen met betrekking tot de Nederlandse heffing over een gefingeerd bestuurderssalaris.

1.8 De belanghebbende wijst op een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant over het belastingverdrag met Polen, dat eveneens stamt van na invoering van art. 12a Wet LB. Anders dan het Hof in belanghebbendes zaak, oordeelde die Rechtbank dat de context van het verdrag c.q. de goede verdragstrouw zich verzetten tegen doorwerking, via art. 3(2) van het Verdrag, van de fictie ex art 12a Wet LB naar de artt. 15 en 16 van het Verdrag, omdat zulks de normale verdeling van de heffingsbevoegdheid kan wijzigen en niet is gebleken dat Nederland bij de verdragsonderhandelingen Polen heeft geïnformeerd over de fictiefloonregeling.

1.9 Belanghebbendes zaak biedt u de mogelijkheid duidelijkheid te geven over de vraag wat in HR BNB 2013/72 beslissend was: dat het verdrag van ná invoering van de fictiefloonregeling stamde, of dat uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bleek dat België had ingestemd met de toewijzingsverschuivingen die die regeling onder het verdrag kan meebrengen. Het standpunt van de Staatssecretaris in belanghebbendes zaak impliceert dat art. 3(2) OESO-Model meebrengt dat verdragsonderhandelende Staten zich elk zelfstandig op de hoogte moeten stellen van ficties en antimisbruikbepalingen in de belastingwetgeving van de andere Staat die de verdragstoewijzing anders kunnen doen uitvallen dan op grond van de normale betekenis en context van de verdragstermen mag worden verwacht, alsmede dat instemming van de andere Staat verondersteld mag worden als hij de verdragseffecten van dergelijke bepalingen niet aan de orde stelt.

1.10 Als een belastingverdrag het OESO-Model volgt, komt volgens HR BNB 1992/379 ‘grote betekenis’ toe aan het tijdens de verdragsonderhandelingen bestaande officiële commentaar bij dat model. In casu is dus van grote betekenis het commentaar bij art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag dat in 1999 vigeerde. Paragraaf 13 van het OESO-commentaar bij art. 3 vermeldt dat (curs. PJW) “a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention”. In casu is geen sprake van ‘afterwards’, hetgeen de Staatssecretaris doorslaggevend acht. Paragraaf 12 daarentegen legt de nadruk op “the principle of reciprocity” waarop ook u de nadruk legt in r.o. 3.4.4 van HR BNB 2003/379: aan de permanency of commitments, die in art. 3(2) OESO-Model tot uitdrukking komt in het voorbehoud ‘unless the context otherwise requires’, wordt tekort gedaan als het beginsel van wederkerigheid waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren. U merkte daarbij op dat de fictiefloonregeling geen equivalent had in de Belgische belastingwetgeving. Ook in casu blijkt niet van een vergelijkbare fictiefloonregeling in de Portugese belastingwetgeving. Ook uit HR BNB 2013/72 volgt dat u “grote betekenis” toekent aan wederkerigheid, in die zaak blijkende uit een gezamenlijke toelichting bij het belastingverdrag.

1.11 Uit HR BNB 2011/160 blijkt dat zelfs als een belastingverdrag van kracht is geworden ná internrechtelijke invoering van een genietingsfictie en zelfs als de verdragspartner tijdens de onderhandelingen op de hoogte was van die aanstaande invoering, de fictie daardoor niet automatisch verenigbaar is met de goede verdragstrouw en de verdragscontext als zij kan leiden tot verdragstoewijzing die niet strookt met de toewijzing die voortvloeit uit de aard van het desbetreffende inkomensbestanddeel en de context van de verdragstermen, terwijl niet blijkt dat de verdragspartner daarmee heeft ingestemd.

1.12 Toepassing van deze rechtspraak levert het volgende op: (i) toepassing van art. 12a Wet LB kan de op basis van de aard van het inkomensbestanddeel bepaalde normale verdragstoewijzing wijzigen; (ii) het – uitgebreide – protocol bij het verdrag met Portugal bevat niets over de fictiefloonregeling of over een van de normale bewoording of context afwijkende uitleg van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16, (iii) er is geen gezamenlijke toelichting bij het verdrag; (iv) de Nederlandse eenzijdige toelichting zegt evenmin iets over de fictiefloonregeling of over de toepassing van internrechtelijke ficties; (v) niet gesteld of gebleken is dat de Portugese verdragsonderhandelaars op de hoogte waren van de potentiële eenzijdige Nederlandse verdragstoewijzingsbeïnvloeding c.q. van het gevaar van dubbele belasting, zodat (vi) te minder blijkt dat zij daar rechtens relevant mee hebben ingestemd; (vii) met name is niet gesteld of gebleken dat uit de Portugese eenzijdige toelichting blijkt dat Portugal de toewijzingseffecten van de fictiefloonregeling heeft aanvaard; noch (viii) dat de Portugese belastingwetgeving in 1999 of 2001 een vergelijkbare fictiefloonregeling kende. Ik meen dat onder deze omstandigheden uw rechtspraak tot de slotsom voert dat de goede verdragstrouw en de ‘context’ ex art. 3(2) van het verdrag in casu anders vereisen dan toepassing van de eenzijdige Nederlandse invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16 van het verdrag.

1.13 Ik merk van ambtswege op dat het belastingverdrag met Portugal pas van toepassing is vanaf 1 januari 2001, zodat het niet gold in de litigieuze jaren 1998 en 2000 en middel (ii) dus ongegrond is voor die jaren en het bovenstaande alleen het belastingjaar 2001 betreft.

1.14 Ik geef u in overweging het tweede middel gegrond te verklaren voor het jaar 2001 en ongegrond te verklaren voor de jaren 1998 en 2000.

De belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en beschikte in de jaren 1998-2001 over woonruimte in Portugal. Hij was in die jaren directeur en aandeelhouder van [A] BV ( [A] )1.. [A] verwierf IT-opdrachten in Nederland en liet die uitvoeren door ingeleend personeel (gedetacheerde specialisten met veelal de Nederlandse nationaliteit). De belanghebbende hield zich als directeur van [A] bezig met het voeren van sollicitatiegesprekken. Tussen 20 februari 1997 en augustus 2001 hield hij circa 10% van de aandelen [A] . De overige 90% was in handen van een Gibraltarese onderneming. Gelet op zijn werkzaamheden voor en belang in [A] , viel de belanghebbende volgens de Inspecteur onder de fictiefloonregeling (art. 12a Wet LB).

De Inspecteur vermoedde verkapte uitdelingen aan de belanghebbende, aan wie hij op 27 september 2001 een aanslag IB/PVV 1998 heeft opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad ƒ 500.000 (€ 226.890) alsmede een verzuimboete ad ƒ 1.750 (€ 794) en een beschikking heffingsrente ad ƒ 27.524 (€ 12.490). Op 5 december 2003 is hem een aanslag IB/PVV 2000 opgelegd naar een belastbaar inkomen ad ƒ 9.022.024 (€ 4.094.016), alsmede een verzuimboete ad ƒ 2.500 (€ 1.134) en beschikking heffingsrente ad ƒ 551.782 (€ 250.387). Over 2001 is hem op 31 december 2004 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 446.047, met een vergrijpboete ad € 233.245 en € 22.165 aan heffingsrente.

Op 31 december 2003 heeft de Inspecteur over 1998 voorts nagevorderd naar een bij nader inzien op ƒ 5.509.175 (€ 2.499.954) gesteld belastbaar inkomen; bij uitspraak op bezwaar is dat inkomen terugbracht naar ƒ 833.468 (€ 378.211). De opgelegde vergrijpboete over dat jaar ad ƒ 3.005.565 (€ 1.363.866) is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot ƒ 200.081 (€ 90.793) en de beschikking heffingsrente ad ƒ 511.113 (€ 231.933) naar ƒ 34.013 (€ 15.434).

Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag IB/PVV 2000 teruggebracht naar een belastbaar bedrag ad ƒ 1.126.169 (€ 511.033). Volgens de Inspecteur heeft de belanghebbende dit bedrag genoten als loon. De beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd; de boetebeschikking is gehandhaafd. Over 2001 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

De belanghebbende is strafrechtelijk veroordeeld voor – kort gezegd – feitelijke leiding aan loonheffingsontduiking.2.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant3.

De belanghebbende heeft ter zake van de aanslagen 1998, 1999, 2000 en 2001 beroep ingesteld bij de Rechtbank, die voor 1998 de verzuimboeten heeft vernietigd, evenals de navorderingsaanslag en de daarbij behorende vergrijpboete. Ook voor 2000 heeft de Rechtbank de verzuimboete vernietigd. Voor 2001 heeft zij de vergrijpboete verminderd. Voor 1999 is een compromis tot stand gekomen zonder uitstraling naar andere jaren.4.Voor de drie resterende jaren heeft de Rechtbank de beschikkingen heffingsrente verminderd. De Rechtbank volgde de Inspecteur in diens betoog dat de belanghebbende – mede gelet op de door hem gebruikte vliegtickets – in 1998, 2000 en 2001 binnenlands belastingplichtig was. Zij oordeelde dat voor 1998, 2000 en 2001 een fictief loon ex art. 12a Wet LB in aanmerking moest worden genomen ad ƒ 176.297 (€ 80.000). Zij overwoog (ik citeer de Rechtbank- en Hofuitspraken over 2001; tenzij anders aangegeven zijn de uitspraken voor 2000 en 2001 op de bedragen na identiek):

“4.5. De inspecteur stelt dat in het onderhavige jaar [2001; PJW] een fictief loon voor belanghebbende in aanmerking moet worden genomen. Hij verwijst naar het verweerschrift dat is ingediend in de zaak met procedurenummer 07/325, waarin ten aanzien van het jaar 1998 een fictief loon wordt genoemd van ƒ 693.431. Dit bedrag wordt door de inspecteur niet (…) onderbouwd. Bij genoemd verweerschrift is wel een brief gevoegd aan het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch waarin een becijfering van het fictief loon over 1999 is opgenomen.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende in het onderhavige jaar een fictief loon van ƒ 693.431 kan worden toegerekend. De berekening van het fictief loon over 1999, waarbij de over 1999 door [A] behaalde omzet een rol speelt, zegt onvoldoende over de situatie in 2001.

Tijdens de zitting van 27 maart 2008 heeft de rechtbank aan de inspecteur gevraagd inzicht te geven in de bedragen die daadwerkelijk aan personeel ten goede zijn gekomen in verband met de aandelenconstructie en de reiskosten en een cost-plus berekening op te stellen en is aan de gemachtigde van belanghebbende meegedeeld dat hij in de gelegenheid wordt gesteld op betreffende berekening te reageren. Bij brief van 3 april 2008 heeft de inspecteur de gevraagde berekening aan de rechtbank toegezonden. In de cost- plusberekening wordt alsnog rekening gehouden met een salaris voor belanghebbende van ƒ 176.297 (uit pragmatische overwegingen gaat de inspecteur uit van een fictief loon op basis van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 van € 80.000). In de reactie van de gemachtigde (…) van 27 mei 2008 staat dat de inspecteur niet aannemelijk maakt dat het gebruikelijk loon van belanghebbende meer bedraagt dan het wettelijke forfait van ƒ 78.000 (€ 36.000).

De rechtbank overweegt dat bij de beoordeling van de hoogte van een zakelijk salaris van belanghebbende de omvang van de door hem verrichtte werkzaamheden in acht moet worden genomen. Daarbij acht de rechtbank van belang dat belanghebbende directeur was van [A] en dat [A] in het onderhavige jaar een bruto omzet heeft behaald van ruim ƒ 10.000.000. Voorts voerde belanghebbende de sollicitatiegesprekken met personen die bij [H] [I], [J] en [K] in dienst kwamen en (uiteindelijk) aan [A] werden uitgeleend en nam hij personen aan namens [H] [I], [J] en [K] [middellijk gehouden Nederlandse deelnemingen van de Gibraltar-aandeelhouder van [A] ; PJW]. Gelet op het vorenoverwogene, acht de rechtbank aannemelijk dat het reëel is voor het onderhavige jaar een fictief loon voor belanghebbende in aanmerking te nemen van ƒ 176.297. Daaraan doet niet af dat [A] onweersproken heeft gesteld dat de salesactiviteiten voornamelijk werden verricht door de werknemers […], nu de rechtbank genoemd fictief loon aannemelijk acht voor de door belanghebbende zelf verrichtte werkzaamheden.

(…).

Gelet op het in 4.8 overwogene, heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een fictief loon genoten van ƒ 176.297. Teneinde een dubbeltelling te voorkomen stelt de rechtbank de uitdeling vast op ƒ 1.265.007 (ƒ 1.441.304 minus ƒ 176.297).

Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet aannemelijk maakt dat het genietingsmoment van de inkomsten in 2001 is gelegen. De rechtbank overweegt dat artikel 13a, derde lid van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt dat het fictief loon in 2001 is genoten. Ook de uitdelingen worden in 2001 geacht te zijn genoten, omdat de bedragen door overboeking op bankrekeningen door belanghebbende zijn ontvangen als bedoeld in artikel 3.146, eerste lid, onderdeel a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001.

(…).”

Het Hof ‘s-Hertogenbosch5.

De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld; de Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.6.Het Hof omschreef het geschil voor het jaar 2001 als volgt:

“3.1 Het geschil in hoger beroep van belanghebbende betreft het antwoord op de volgende vragen:

a. Is het recht tot invordering van de onderhavige belastingaanslagen verjaard?

b. Is belanghebbende binnenlands belastingplichtig in Nederland?

c. Zijn de onderhavige belastingaanslagen tot de juiste bedragen opgelegd?

d. Zijn de onderhavige beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?

d. Is de boete terecht opgelegd?

e. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de door hem geleden schade?”

Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof de belanghebbende in alle drie de jaren 1998, 2000 en 2001 buitenlands belastingplichtig:

“Ten aanzien van vraag b

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij niet woonachtig is in Nederland en derhalve niet binnenlands belastingplichtig is.

De AWR bepaalt in artikel 4, lid 1 dat waar iemand woont, naar de omstandigheden beoordeeld wordt. Tot de gedingstukken behoort een document van de gemeente [V] te België, waarmee een ambtenaar van die gemeente bevestigt dat belanghebbende op 21 november 1991 is afgevoerd van de registers van die gemeente; op het document staat belanghebbendes adres in Portugal vermeld. Tot de gedingstukken behoort voorts een document van de gemeente [U], waarop staat vermeld dat uit het persoonsregister van de gemeente blijkt dat belanghebbende is afgevoerd op 3 september 1990 naar Portugal. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat belanghebbende in Nederland woont.

De Inspecteur heeft daartoe gesteld dat belanghebbende een postbusadres in Portugal heeft opgegeven; “apartado” betekent volgens de Inspecteur postbus. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat uit de door belanghebbende gemaakte vliegreizen blijkt dat hij in Nederland woont; belanghebbende verbleef in het onderhavige jaar volgens de Inspecteur 255 dagen in Nederland. Verder heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende in Nederland actief is, namelijk als directeur van [B] B.V. (hierna: [B]). Ten slotte acht de Inspecteur aannemelijk dat belanghebbende op het vestigingsadres van [B] in Nederland verbleef.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur hiermee niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland woonde. Dat belanghebbende ten kantore van een vennootschap verblijft, acht het Hof niet aannemelijk. Belanghebbende heeft daarentegen gesteld dat hij, in geval van verblijf in Nederland, bij familie en kennissen en in hotels verbleef. Nu de Inspecteur voorts niets heeft gesteld omtrent een mogelijk woonadres van belanghebbende in Nederland en het feit dat belanghebbende in Portugal de beschikking had over een vakantiewoning ([…]), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet in Nederland woonde. Belanghebbende is dan buitenlands belastingplichtig in Nederland. De vraag onder b dient ontkennend te worden beantwoord.”

Dat de belanghebbende buitenlands belastingplichtig was, stond volgens het Hof echter niet in de weg aan toepassing van de fictiefloonregeling:

“Ten aanzien van vraag c

Partijen houdt verdeeld de vraag of de aanslag IB/PVV en de aanslag WAZ tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

In hoger beroep heeft de Inspecteur afstand gedaan van zijn standpunt dat belanghebbende uitdelingen heeft genoten. Derhalve twisten partijen uitsluitend over de hoogte van het gebruikelijk loon van belanghebbende. In dit verband merkt het Hof op dat belanghebbende weliswaar buitenlands belastingplichtig is voor de Nederlandse inkomstenbelasting (overweging 4.5), doch dat dit niet meebrengt dat bij belanghebbende over het onderhavige jaar, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, nr. 37 651, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, geen gebruikelijk loon in aanmerking genomen kan worden. Gelet op de datum van totstandkoming van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, te weten 20 september 1999, is de regeling inzake gebruikelijk loon niet te beschouwen als een eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving die geen equivalent heeft in de Portugese belastingwetgeving.”

Voor de hoogte van het fictieve heeft het Hof aangesloten bij de Rechtbank (r.o. 4.8 en 4.19); hij heeft het voor elk van de jaren 1998, 2000 en 2001 op € 80.000 gesteld.

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

De belanghebbende stelt vier middelen voor, waarvan ik alleen middel (ii) bespreek. De andere drie middelen betreffen (i) de klacht dat het Hof niet heeft gerespondeerd op de stelling dat een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen waaraan de Inspecteur gebonden is, (iii) de hoogte van het in aanmerking te nemen fictieve loon en (iv) ’s Hofs verwerping van belanghebbendes verzoek om immateriële schadevergoeding.

Het tweede middel houdt in dat het Hof de artt. 3, 15 en 16 van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal en/of art. 8:77 Awb heeft geschonden door te oordelen dat belanghebbendes buitenlandse belastingplicht niet in de weg staat aan toepassing van de fictiefloonregeling. De belanghebbende acht onjuist ’s Hofs oordeel dat die regeling geen eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving is zonder equivalent in de Portugese belastingwetgeving. Hij wijst op een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant7.(zie 5.7 hieronder) die op basis van HR BNB 2011/1608.(zie 5.8 hieronder) en vanwege het ontbreken van een gezamenlijke toelichting zoals die in HR BNB 2013/72 de toepassing van de fictiefloonregeling op een inwoner van Polen onverenigbaar achtte met de goede verdragstrouw en de verdragscontext, ook al bestond de fictiefloonregeling al bij de totstandkoming van het verdrag met Polen. Tussen Nederland en Portugal is evenmin een gezamenlijke toelichting opgesteld waaruit het gezamenlijke standpunt blijkt dat het verdrag niet in de weg staat aan toepassing van art. 12a Wet LB. Enige bedoeling van de verdragsluitende partijen op dat punt kan evenmin worden afgeleid uit het protocol bij het verdrag. De belanghebbende acht Nederland niet bevoegd om ten laste van inwoners van Portugal belasting of premies te heffen over fictief loon.

Bij verweer wijst de Staatssecretaris er op dat het belastingverdrag met Portugal tot stand is gekomen na inwerkingtreding van de fictiefloonregeling (1 januari 1997), zodat bij de verdragsonderhandelaars bekend mag worden verondersteld dat onder loon naar Nederlandse begrippen ook het fictieve loon ex art. 12a Wet LB viel. Bovendien geldt op grond van art. 3(2) van het belastingverdrag de Nederlandse betekenis van ‘genoten’ of ‘verkregen’ loon ook voor de toewijzing van heffingsbevoegdheid ter zake van gebruikelijk loon.

De door de belanghebbende genoemde uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant acht de Staatssecretaris niet maatgevend. Anders dan in het door die Rechtbank aangehaalde arrest HR BNB 2011/1609.is in casu geen sprake van voorgenomen wetgeving, maar van wetgeving die al geruime tijd voor het sluiten van het Verdrag in werking was.

Wet op de Loonbelasting 1964

Op 1 januari 1997 is art. 12a in de Wet LB 1964 opgenomen. Art. 12a Wet LB luidde in de litigieuze jaren als volgt:

“Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.”

Art. 13a(3) Wet LB – voor zover van belang – luidde in de litigieuze jaren:

“Voor zover ingevolge artikel 12a het loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.”

Het belastingverdrag 1999 tussen Nederland en Portugal10.

Het belastingverdrag met Portugal is gesloten op 20 september 1999, in werking getreden op 11 augustus 2000 en van toepassing vanaf 1 januari 2001 (zie art. 33(2)(b) van het verdrag). Het had geen voorganger. Er is ruim dertig jaar over onderhandeld als gevolg van de Portugese wens dezelfde ruime heffingsaanknopingspunten en bronheffingen toe te passen als ontwikkelingslanden.11.

De Nederlandse tekst van art. 3(2) van het verdrag luidt gelijk aan de officiële Nederlandse vertaling van art. 3(2) OESO-Modelverdrag zoals dat in 1998-1999 luidde:12.

“Voor de toepassing van het Verdrag door een Verdragsluitende Staat op enig moment heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan de uitdrukking wordt gegeven.”

Bij verschil tussen de Nederlandse en de Portugese tekst is de derde authentieke taal, het Engels, beslissend. De Engelse tekst van art. 3(2) van het verdrag luidt gelijk aan de Engelse tekst van art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag:

“As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.”

Art. 15 (niet-zelfstandige arbeid) luidt gelijk aan de officiële Nederlandse vertaling van het OESO-model:

“1 Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2 Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van 12 maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in de andere Staat heeft.

3 (…).”

De Engelse tekst is – op de verwijzing in het eerste lid naar de artt. 20 en 21 na – gelijk aan die van het OESO-Model.

Art. 16 (bestuurders- en commissarissenbeloningen) wijkt deels af van het OESO-Model:

“Directeursbeloningen en andere vergoedingen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of raad van toezicht (in Portugal, conselho de administração of conselho fiscal; in Nederland, bestuurder of commissaris) of een ander soortgelijk orgaan van een lichaam dat inwoner is van de andere Verdragsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast, mits beloningen betaald door dat lichaam aan een lid van die organen voor de uitoefening van een aaneengesloten werkzaamheid belastbaar zijn ingevolge de bepalingen van artikel 15.”

Het protocol bij het belastingverdrag bepaalt ad art. 16:

“Het is wel te verstaan dat conselho de administração of conselho fiscal van een Portugees lichaam en bestuurder of commissaris van een Nederlands lichaam betrekking heeft op personen die als zodanig zijn benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders of door enig ander bevoegd orgaan van dat lichaam, en die zijn belast met de algemene leiding van het lichaam, onderscheidenlijk met het toezicht daarop.”

De eenzijdige Nederlandse artikelsgewijze toelichtingen13.bij de artt. 3, 15 en 16 zeggen niets over de fictiefloonregeling en bieden ook overigens geen enkel gezichtspunt op de verhouding tussen die regeling en de verdragstoewijzingsregels.

Het Commentaar bij het OESO-modelverdrag

Uit HR BNB 1992/379 (zie 5.1 hieronder) volgt dat het officiële commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag van ‘grote betekenis’ is bij de uitleg van een bepaling in een belastingverdrag als die bepaling (in haar Engelse tekst) nagenoeg woordelijk overeenstemt met de overeenkomstige bepaling in het tijdens de verdragsonderhandelingen vigerende OESO-Model en in het verdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-Modelverdrag. Nu de Nederlandse en de Engelse tekst van art. 3(2) van het belastingverdrag met Portugal woordelijk gelijk luiden aan de officiële Nederlandse vertaling resp. de Engelse tekst van art. 3(2) van het OESO-modelverdrag zoals dat in 1998-1999 luidde en uit de verdragstekst en de Nederlandse toelichting14.op te maken valt dat aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag zoals dat toen luidde, komt bij de uitleg van art. 3(2) van het verdrag met Portugal grote betekenis toe aan het in (de jaren vóór) 1999 vigerende OESO-commentaar. Dat zijn de commentaren 1996 en 1998. De paragrafen 11, 12 en 13 van de 1996 en 1998 Commentaren bij art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag luiden:

“11. This paragraph provides a general rule of interpretation for terms used in the Convention but not defined therein. However, the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail, and in 1995 amended the Model to make this point explicitly.

12. However, paragraph 2 specifies that this applies only if the context does not require an alternative interpretation. The context is determined in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). The wording of the Article therefore allows the competent authorities some leeway.

13. Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure the permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).”

Onder dit hoofd recycle ik eerst een deel van de conclusie voor HR BNB 2003/379:

“C. Art. 3, lid 2: verwijzing naar nationaal recht; dynamische interpretatie; de “context” van het verdrag; verhouding tot art. 31 Weens Verdragenverdrag

Deze lex specialis [Art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag] zet de algemene verdragsinterpretatieregels van art. 31 e.v. van het Weense verdragenverdrag25.in beginsel opzij, tenzij de context anders vereist, maar moet zelf wel weer geïnterpreteerd worden volgens de regels van het Weense Verdragenverdrag, dus met name “in good faith” en binnen “context” en “object and purpose” van het Verdrag; niet met het oog op een eenzijdig nationaal-wenselijk resultaat. Art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag kan immers niet zinvol volgens zijn eigen interpretatievoorschrift geïnterpreteerd worden.

(….).

Ik meen dat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag niet de ruimte biedt om de benoemende toewijzingsbepalingen door middel van posterieur nationaal recht te activeren voor posterieure inkomensficties waarop die toewijzingsbepaling naar tekst en context niet zien. Weliswaar heeft een niet omschreven uitdrukking in het Verdrag (zoals “paid” of “derived”) de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de belastingwetgeving van de toepassingsstaat, maar dat lijdt uitzondering als “the context otherwise requires” (“le contexte exige une interprétation differente”). Naar mijn mening vereist de context als hoofdregel inderdaad anders, (…), tenzij (…):

(i) de nationaalrechtelijke fictie reeds bestond ten tijde van de verdragsonderhandeling, althans verdragsluiting (althans door beide verdragsluiters werd voorzien), of

(ii) beide verdragsluiters er eenzelfde fictie in hun nationale wetgevingen op na blijken te houden ten tijde van de belastingperiode waarop het verdrag toegepast moet worden (reciprociteit van wetgeving), of

(iii) de bevoegde autoriteiten een gezamenlijk en voldoende democratisch gelegitimeerd document hebben gepubliceerd waaruit van de gezamenlijke bedoeling blijkt de desbetreffende fictie onder de desbetreffende toewijzingsbepaling te vangen.

Ik zal dit standpunt hieronder uitwerken.

(…).

De woorden “at that time” zijn in 1995 ingevoegd in art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, waardoor die bepaling sindsdien expliciet verwijst naar de nationale wetgeving ten tijde van de verdragstoepassing. Dit impliceert dynamische interpretatie van niet-omschreven verdragstermen. De Committee on Fiscal Affairs van de OESO meende26.dat reeds min of meer communis opinio was dat bij interpretatie van niet-gedefinieerde verdragstermen raadpleging van het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing (“i.e. when the tax is imposed”) de voorkeur heeft boven raadpleging van het recht ten tijde van de verdragsluiting, en heeft de Modeltekst aangepast “to make this point explicitly”.

De “context” (Franse tekst: “contexte”) wordt volgens het Commentaar27.bepaald:

“... in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). (...)”.

Aant 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model zegt over de verhouding tussen de verwijzing naar de context en de verwijzing naar nationaal recht ten tijde van de verdragstoepassing het volgende:

“Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partly inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).”

De dynamisch interpretatie dient dus (slechts) het doel het Verdrag praktisch toepasbaar en adequaat te houden; om afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Expliciet wordt opgemerkt dat dynamische interpretatie van niet-omschreven termen niet toegelaten is als dat het verdrag (dus met name de verdragstoewijzing van inkomsten of de voorkoming van dubbele belasting) “partly inoperative” zou maken; als de “permanency of commitment” van de verdragsluiter in twijfel getrokken zou kunnen worden.

(….).

De context wordt volgens het Commentaar (zie 2.18) in het bijzonder bepaald door (i) de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting en (ii) het recht van de andere Staat (reciprociteit). (…).

Ik meen dat de (verwijzing naar de intenties meebrengt dat de) context voorts mede bepaald wordt door de wetgeving van beide staten ten tijde de verdragsluiting. Met die wetgeving hebben de partijen immers rekening gehouden resp. kunnen houden bij het sluiten van het verdrag. Om dezelfde reden meen ik dat ook het OESO-modelverdrag en Commentaar28.zelf tot de context moeten worden gerekend indien dat model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend, met name indien het gesloten verdrag woordelijk gelijk luidt aan het OESO-Model.29.

De relevantie van de intenties van de verdragspartijen ten tijde van de verdragsluiting voor de interpretatie van het verdrag behoeft mijns inziens geen betoog.30.De wetgeving van de andere Staat wordt relevant geacht omdat aan het OESO-modelverdrag wederkerigheid (reciprocity) ten grondslag ligt (zie 2.18). Wanneer een niet-omschreven verdragsterm in de wetgeving van de andere Staat dezelfde betekenis heeft als in de wetgeving van de toepassingsstaat, dan is dat een reden om die betekenis te volgen. (…).

Gezien de in 2.19 geciteerde aantekening 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model, vereist de context dat de verdragstoepassende Staat zich onthoudt van uitleg van niet-omschreven termen volgens het (actuele) nationale recht indien dat nationale recht na verdragsluiting gewijzigd is en de andere Staat ten tijde van de verdragsluiting die toekomstige wijziging redelijkerwijze niet hoefde te voorzien. Anders zou de ene Staat zijn heffingsrecht kunnen uitbreiden (de reikwijdte van de toewijzingsbepalingen kunnen manipuleren) op een wijze die niet te rijmen valt met het vereiste van “permanency of commitments” (…). Van een dergelijke wijziging is mijns inziens met name sprake als een Staat zijn nationale recht zodanig wijzigt, dat (i) inkomsten waarmee noch de opstellers van het OESO-modelverdrag, noch de twee betrokken verdragsluiters rekening hebben gehouden, en die dus niet geacht kunnen worden onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten (artt. 6 t/m 20 van het OESO-Model) te vallen, zodanig geduid worden dat zij (toch; alsnog) onder die toewijzingsbepalingen vallen, of (ii) inkomsten die onder een bepaalde toewijzingsbepaling voor benoemde voordelen vielen, nationaalrechtelijk “omgekwalificeerd” worden waardoor zij onder een andere toewijzingsbepaling vallen die gunstiger is voor de omkwalificerende Staat, of (iii) niet-omschreven verdragstermen zodanig geduid worden dat geen voorkoming van dubbele belasting meer verleend hoeft te worden.

(…).

D. Nog meer “context”? Notificatie en onderling overleg tussen de verdragsluiters

Ik behandel nog de vragen of de analyse anders wordt (i) indien de Staat die de fictie invoert (…) na verdragsluiting, daarvan ex art. 2, lid 4, OESO-Modelverdrag mededeling doet aan de andere Staat en deze laatste zich op de verdragsconsequenties van die wijziging beraadt, of (ii) indien de bevoegde autoriteiten van beide Staten na een onderling-overlegprocedure ex art. 25, lid 3, OESO-Modelverdrag overeenstemming bereiken over de wijze waarop een na verdragsluiting door één van beide Staten ingevoerde nationaalrechtelijke fictie onder het Verdrag behandeld moet worden. De vraag is of deze verschijnselen mede de “context” in de zin van art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag bepalen, dan wel een nader (uitvoerings)protocol-achtig verschijnsel opleveren.

Significante nationale wetswijzigingen behoren aan de verdragspartner te worden bericht. De verplichting31.daartoe is opgenomen in art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag:

“The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Conveniton in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws.”

Ik merk op dat de twee volzinnen niet op elkaar aansluiten: de eerste volzin gaat over nieuwe (aanvullende of substituerende) belastingen, waarop het verdrag mede van toepassing wordt verklaard. De tweede volzin gaat over (alle) wijzigingen van belastingwetten die de verdragsverplichtingen kunnen beïnvloeden, onafhankelijk van de vraag of zij aanvullende of substituerende belastingen invoeren.

Aantekening 8 van het Commentaar op art. 2 licht toe:

“Each State undertakes to notify the other of any significant changes made to its taxation laws by communicating to it, for example, details of new or substituted taxes. Member countries are encouraged to communicate other significant developments as well, such as new regulations or judicial decisions; many countries already follow this practice. Contracting States are also free to extend the notification requirement to cover any significant changes in other laws that have an impact on their obligations under the convention; Contracting States wishing to do so may replace the last sentence of the paragraph by the following:

‘The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws or other laws affecting their obligations under the Convention.’”

Ik maak uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 op dat Nederland zich van zijn meldingsplicht ex art. 2, lid 4, OESO-Model jegens zijn verdragspartners kwijt. (…).

Naast de informatieplicht ex art. 2, lid 4, OESO (NSV) kennen het OESO-Modelverdrag en het NSV ook een procedure voor onderling overleg (art. 25, OESO resp. art. 26 NSV), onder meer ten behoeve van (i) consistente toepassing van het verdrag (art. 25, lid 3, eerste volzin, OESO-model; de zgn. interpretative mutual agreement procedure) en (ii) het voorzien in niet-voorziene gevallen (art. 25, lid 3, tweede volzin, OESO-Model; de zgn. legislative mutual agreement procedure). Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel inzake de fiscale behandeling van pensioenen32.is in de Eerste Kamer de vraag gesteld hoe verdragspartners reageren op het Nederlandse standpunt dat nationaalrechtelijke ficties op grond van dynamische interpretatie in aanmerking moeten worden genomen bij de verdragskwalificatie van inkomsten. De regering antwoordde:33.

“Met betrekking tot de vraag van deze leden naar de reacties van de lidstaten op de door de eerste ondergetekende bepleite dynamische interpretatie van belastingverdragen waarbij ficties uit de nationale wetgeving in aanmerking dienen te worden genomen bij de uitleg van verdragen, zij opgemerkt dat de specifieke strekking van deze vraag niet geheel duidelijk is. In het algemeen kan hierover echter worden opgemerkt dat een dynamische interpretatie van belastingverdragen, met name op het punt van de doorwerking van ficties in de nationale wetgeving, tot op heden niet heeft geleid tot overlegprocedures met verdragspartners.”

Ik meen dat (de nakoming van) de informatieverplichting op de voet van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag geen verandering brengt in de “context” van het verdrag, noch in de eerder gegeven analyse. Die informatie-uitwisseling speelt zich op ambtelijk en voor de justitiabele en de rechter onzichtbaar niveau af. Ook al laat de verdragspartner, na kennisneming van de nieuwe nationaalrechtelijke fictie van de notificerende Staat, niet van zich horen, of laat hij zelfs expliciet weten geen bezwaar te hebben tegen kwalificatie onder een bepaald toewijzingsartikel, dit alles onttrekt zich aan publieke, parlementaire en rechterlijke controle. De informatieverplichting van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag heeft ook slechts een beperkt bereik. Niet alle wijzigingen van de (betekenis van uitdrukkingen in de) nationale belastingwetgeving vallen eronder. Van een verdragsluitende Staat kan bovendien niet verwacht worden dat hij, telkens wanneer hem een mededeling over een wijziging in de belastingwetgeving van de andere Staat bereikt, het verdrag op dat punt heroverweegt en zich afvraagt of heronderhandelingen geopend moeten worden, bij gebreke waarvan hij geacht zou kunnen worden in te stemmen met een materiële wijziging van het verdrag, die daardoor bovendien de belastingplichtige bindt. Ik merk daarbij op dat het meestal niet zozeer de andere Staat als wel de belastingplichtige treft als er mismatches optreden en dubbele belasting ontstaat.

Ook onderling-overlegprocedures spelen zich op ambtelijk niveau af, maar de verdragsbepaling die de interpretatieve en de wetgevende onderling-overlegprocedures regelt (art. 25, lid 3, OESO-Model) kan volkenrechtelijk mogelijk gezien worden als een delegatiebepaling waarin de verdragsluiters gezamenlijk hun bevoegde autoriteiten de bevoegdheid delegeren bij consensus nieuw internationaal recht te scheppen. Indien het resultaat van die consensus de juiste nationale constitutioneel vereiste legitimatie en publicatie geniet, kan dat resultaat als een (uitvoerings)verdrag gezien worden, dat dezelfde juridische kracht geniet als een protocol bij het verdrag.34.Maar aan louter ambtelijke overlegresultaten acht u de rechter niet gebonden. Dat leid ik af uit HR 29 september 1999, BNB 2000/16, met conclusie Van den Berge en noot Burgers,35.waarin u overwoog (r.o. 3.6):

“Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan het woord ‘tijdelijk’ in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag (met Duitsland; PJW) geen zelfstandige betekenis toekomt en dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan. (…)”.

Zonder minimaal officiële publicatie van een gezamenlijk document van de bevoegde autoriteiten, opgesteld op basis van een verdragsbepaling zoals art. 25, lid 3, OESO-Model, heeft u dus, kort gezegd, geen interpretatieve boodschap aan de resultaten van interpretatief onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten. Deze terughoudende benadering past bij de terughoudende vaagheid van het Commentaar, dat op dit punt vermeldt (aant. 13.1 bij art. 3, lid 2, OESO-Model, laatste volzin):

“States that are able to enter into mutual agreements (…) that establish the meanings of terms not defined in the Convention should take those agreements into account in interpreting those terms.”

De Commissie ficties en forfaits van de Vereniging voor Belastingwetenschap schreef in 2014 over art. 3(2) OESO-Modelverdrag (voetnoten niet opgenomen):36.

“Ontbreekt een verdragsdefinitie dan geschiedt de uitleg van een term naar de betekenis die de term heeft op het tijdstip dat deze moet worden uitgelegd. Dit volgt uit de tekst van art. 3, tweede lid, OESO waar in dit verband wordt gesproken over ‘at that time’ hetgeen refereert aan het moment waarop de te kwalificeren situatie betrekking heeft. Daarmee is uitdrukkelijk gekozen voor de dynamische interpretatiemethode. Het is nog wel opvallend dat volgens de verdragstekst de uitleg niet lijkt te geschieden naar het tijdstip waarop de omstandigheid die moet worden beoordeeld zich voordoet, maar naar het moment waarop discussie is ontstaan over de betekenis van de term. Nog opvallender is dat wanneer uiteindelijk over de kwestie zou worden geprocedeerd en deze procedure een aantal jaren duurt, het tijdstip waarop de uiteindelijke beslissing wordt genomen beslissend zou zijn voor de uitleg van de in geschil zijnde term. De commissie is van oordeel dat een dergelijke laatste benadering onjuist is. De dynamische interpretatiemethode dient in te houden dat een term wordt uitgelegd naar het tijdstip waarop de omstandigheid die beoordeeld moet worden zich heeft voorgedaan, tenzij zich in de tussenliggende periode bijvoorbeeld rechtspraak heeft voorgedaan die tot een andere interpretatie leidt; met dergelijke rechtspraak zal dan wel rekening moeten worden gehouden. De commissie neemt uiteindelijk ook aan dat dit de bedoeling is nu in par. 11 van het commentaar bij art. 3 OESO uitdrukkelijk wordt opgemerkt dat de uitleg dient te geschieden naar het tijdstip waarop de ‘tax is imposed’; die interpretatie sluit evenwel niet goed aan bij de letterlijke tekst van art. 3, tweede lid, OESO.

(….).

Aan het voorgaande wordt alleen afgedaan indien en voor zover de context van het verdrag tot een andere conclusie zou moeten leiden. De context prevaleert dus boven de toepassing van art. 3, tweede lid, OESO. Die context wordt bepaald door de intentie die verdragspartijen hadden bij de totstandkoming van het verdrag en de betekenis van de term volgens de wetgeving van het andere land. Het lijkt dus enigszins curieus dat bij een interpretatie naar de context een min of meer statische interpretatiemethode lijkt te worden gevolgd, terwijl art. 3, tweede lid, OESO de dynamische interpretatiemethode inhoudt; er wordt ook wel gesproken van de beperkt dynamische interpretatiemethode. Een belangrijke toevoeging is in dit verband hetgeen is opgemerkt in par. 13 van het commentaar: het is niet de bedoeling dat een verdragsstaat door aanpassing van zijn nationale regelgeving na de totstandkoming van een verdrag de overeengekomen heffingsbevoegdheid kan doen wijzigingen [wijzigen].

Aldus volgt uit het voorgaande dat de logische volgorde van verdragsinterpretatie

de volgende is:

1. de verdragsdefinitie van een begrip;

2. de context van een begrip binnen het verdrag;

3. de uitleg van het begrip volgens het belastingrecht van de verdragsstaat/staten;

4. de uitleg van het begrip volgens het overige recht van de verdragsstaat/staten.

(…).”

De Commissie merkt op dat het volgens uw rechtspraak uitmaakt of een nationaalrechtelijke fictie die ingevoerd is na inwerkingtreding van een belastingverdrag ten gunste of ten laste van de belastingplichtige strekt:37.

“De Hoge Raad heeft in het arrest nr. 37 651 [HR BNB 2003/379; PJW] (zie r.o. 3.3. van het arrest) voor de uitlegmethode expliciet verwezen naar art. 3, tweede lid, OESO waaraan in overeenstemming met die bepaling wordt aangegeven dat de desbetreffende termen dynamisch moeten worden uitgelegd. Een dergelijke dynamische interpretatie vindt echter haar grens indien een verdragsstaat een verdrag deels buiten werking stelt door wijziging van termen in het nationale recht die in het verdrag niet worden gedefinieerd te wijzigen. Daarvan is met de fictiefloonbepaling van art. 12a Wet LB 1964 sprake hetgeen leidt tot een onaanvaardbare dubbele heffing. De Hoge Raad sluit zich in essentie bij die benadering aan maar vermeldt daarbij wel expliciet dat een interpretatie met behulp van art. 3, tweede lid, OESO niet op voorhand het gebruik van ficties en forfaits uitsluit. Ook de Hoge Raad geeft daarbij in navolging van het hof aan dat dit evenwel niet zo ver mag gaan dat daardoor de heffingsbevoegdheid van de andere staat wordt verschoven naar Nederland. Tevens is relevant dat op dit punt reeds voldoende is dat de fictie een (gedeeltelijke) verschuiving met zich kan brengen.

De Hoge Raad geeft vervolgens aan dat het ook past in de verdragscontext om met ficties die een verschuiving van de heffingsbevoegdheid tussen de verdragsstaten bewerkstelligen, geen rekening te houden. In arrest 37 657 [HR BNB 2003/380; PJW] is ten aanzien van pensioenafkoop een identieke beslissing genomen. Een dergelijke afkoop wordt naar Nederlands recht aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, terwijl het desbetreffende verdrag pensioenafkoop als (soortgelijk aan) pensioen kwalificeert. Wel is de motivering hier in die zin enigszins anders doordat de Hoge Raad zich beroept op het eergenoemde art. 31 Verdrag van Wenen. De goede verdragstrouw brengt met zich dat een toewijzingsregel in het verdrag waarbij de heffing exclusief aan een van de lidstaten wordt toegewezen niet kan worden uitgehold of ontgaan door het opnemen van een daartoe strekkende bepaling in de wetgeving van de andere staat. Het laat zich naar het oordeel van de commissie niet goed verklaren op grond waarvan in het ene arrest een beroep wordt gedaan op art. 3, tweede lid, OESO terwijl in het andere arrest art. 31 Verdrag van Wenen wordt ingeroepen. Temeer nu de beoordelingen de facto identiek zijn. Wel is het opvallend dat in arrest 37 657 de Hoge Raad spreekt over het door een verdragsstaat – in casu Nederland – ontgaan van het verdrag. In HR 18 juni 2004, 39 385, BNB 2004/314 is de hiervoor uiteengezette lijn eveneens toegepast op fictieve rente. Toentertijd was de fictieve rente geregeld in art. 24, vierde lid, Wet IB 1964; het daarvoor de facto in de plaats getreden art. 3.92 Wet IB 2001 kan naar het oordeel van de commissie niet als zodanig worden gekwalificeerd nu dit geen fictie betreft. In BNB 2004/314 volgt de Hoge Raad de lijn zoals die uiteen is gezet in meergenoemd arrest BNB 2003/379, dat wil zeggen dat aansluiting wordt gezocht bij art. 3, tweede lid, OESO. Ook overigens sluit de motivering naadloos aan bij meergenoemde jurisprudentie.

De vraag komt op hoe deze laatste ontwikkelingen zich verhouden tot het hiervoor besproken inkooparrest BNB 2004/123.38.In dat arrest volgde de Hoge Raad immers wel de nationale fictie voor de toepassing van het verdrag, hoewel ook hier de fictie tot stand is gekomen na inwerkingtreding van het verdrag. De achtergrond daarvan kan niet anders zijn dan dat in het inkooparrest de fictie ten gunste van de andere lidstaat – en in casu daarmee in beginsel ook ten gunste van de belastingplichtige – strekte. Ditzelfde geldt voor het liquidatiedividendarrest BNB 2007/418 [bedoeld zal zijn BNB 2007/41;PJW].39.Het is alleen jammer dat de Hoge Raad zich hier geheel niet over uitlaat. Overigens is een beoordeling of sprake is van een voordeel ten gunste van de belastingplichtige wellicht niet steeds even gemakkelijk te maken, bijvoorbeeld omdat het reeds de vraag is of het erom gaat dat de belastingplichtige daadwerkelijk wordt bevoordeeld of dat reeds voldoende is dat heffingsbevoegdheid verschuift ten gunste van het andere land dan dat de fictie heeft ingevoerd. De commissie veronderstelt dat de laatste visie de juiste is, hetgeen ook aansluit bij de beoordeling van de Hoge Raad dat het erom gaat dat reeds voldoende is dat de heffingsbevoegdheid zou kunnen verschuiven ten nadele van de andere staat.”

In 2014 is bij het jaarlijkse ‘Maarten J. Ellis Graduation Event on International Tax Law’ gediscussieerd over de zinsnede “unless the context otherwise requires” in art. 3(2) OESO-Modelverdrag. Blijkens het verslag40.meent Avery Jones dat deze zinsnede slechts een escape is voor het geval de interpretatie van niet-omschreven verdragstermen op basis van de wetgeving van de verdragsluitende staat die het verdrag toepast tot een onjuist of onwenselijk resultaat zou leiden. Hij liet optekenen:

“Avery Jones benadrukt dat de interpretatie aan de hand van de wetten van de staat die het verdrag toepast en enige andere interpretatie niet tegen elkaar afgewogen mogen worden; zou dat wel worden gedaan, dan dreigt het gevaar dat het belastingverdrag wordt herschreven. Volgens Avery Jones blijkt uit de tekst van het verdrag duidelijk dat de interpretatie aan de hand van de wetten van de verdragsluitende staat de voorkeur heeft. Pas als in een concreet geval deze interpretatie moet worden verworpen, komt men toe aan een contextuele interpretatie. Avery Jones kent in dit verband een grote betekenis toe aan de term “context” zoals opgenomen in art. 3.2 OESO-Modelverdrag. Naar zijn mening impliceert het OESO-Commentaar een bredere betekenis van “context” dan de betekenis die voortvloeit uit art. 31 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. Naast deze betekenis zou “context” tevens de wetgeving van de andere verdragsluitende staat en de interpretatiemiddelen volgend uit art. 32 van het Verdrag van Wenen omvatten.

De conclusie die volgt uit het betoog van Avery Jones, is dat de interpretatie van een niet in het verdrag gedefinieerde term aan de hand van de wetten van de staat die het verdrag toepast, leidend is tenzij een dergelijke interpretatie vanuit verdragsperspectief tot een “foutief” antwoord leidt. De woorden van art. 3.2 OESO-Modelverdrag impliceren volgens Avery Jones dat de verdragsluitende partijen met het opnemen van een dergelijke bepaling zijn overeengekomen de wetten van hun respectieve staten als uitgangspunt te nemen bij de interpretatie van niet-gedefinieerde verdragstermen.”

Werger41.schrijft over de toepassing van verdragen gesloten ná inwerkingtreding van de fictiefloonregeling:

“Ook voor verdragen gesloten na 1 januari 1997 is niet volledig duidelijk of altijd de gebruikelijkloonregeling kan worden toegepast. In het hiervoor aangehaalde arrest uit 2003 [HR BNB 2003/379; PJW] zou afgeleid kunnen worden dat dit wel kan, omdat er geen sprake is van een eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse nationale wetgeving. Echter, door in het onderhavige arrest zo nadrukkelijk in te gaan op de toelichting bij het verdrag, zou ook verdedigbaar kunnen zijn dat indien een toelichting bij een verdrag ontbreekt, de ficties en forfaits niet zonder meer doorwerken onder de belastingverdragen, ook al bestonden die al ten tijde van het afsluiten van het betreffende belastingverdrag. Ik voel zelf meer voor de eerste lezing. Op het moment dat ficties ten tijde van het overeenkomen van een belastingverdrag in de nationale wet zijn opgenomen, hebben de verdragsluitende staten er kennis van kunnen nemen. In dergelijke situaties zou naar mijn mening de forfaits en ficties gewoon onder de toepassing van het betreffende verdrag moeten vallen.”

Wattel en Marres gingen in 2003 (i.e. vóór HR BNB 2011/160 en HR BNB 2013/72) uit van het standpunt dat de Staatssecretaris thans inneemt:42.

“OECD-type treaties that were concluded after 1 January 1997, however, may be interpreted in the way the State Secretary for Finance propagates, since both treaty partners were able to take the Netherlands fiction into account.”

Kan Nederland art. 12a Wet LB ook onder het verdrag toepassen, dan valt het fictieve inkomen onder art. 15 of onder art. 16 van het verdrag. De Inspecteur gaat uit van art. 15.43.Nu de BV waarin de belanghebbende een aanmerkelijk belang hield in Nederland was gevestigd en de belanghebbende meer dan 200 dagen in Nederland was in de litigieuze jaren, wijzen alsdan beide bepalingen de heffingsbevoegdheid aan Nederland toe. De vraag is nu óf Nederland art. 12a Wet LB ook onder het verdrag kan toepassen.

Ik merk van ambtswege44.op dat uit art. 33 van het verdrag met Portugal blijkt dat het van toepassing is vanaf 1 januari 2001. Het had geen voorganger. Dat betekent dat Nederland voor de geschiljaren 1998 en 2000 verdragsongehinderd art. 12a Wet LB kan toepassen op belanghebbendes geval. Het in deze conclusie als enige behandelde middel (ii) is dus voor 1998 en 2000 ongegrond. Het onderstaande ziet alleen op 2001.

In geschil is of op grond van (de dynamische toepassing van) art. 3(2) van het verdrag onder de verdragstermen “salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen ….” (art. 15) en “Directeursbeloningen en andere vergoedingen verkregen ….” (art. 16) ook niet-verkregen fictief loon ex art. 12a Wet LB kan worden begrepen of dat de context c.q. de goede verdragstrouw zich daartegen verzet in verband met potentiële verdragstoewijzingsverschuiving en (dus) mogelijke dubbele belasting.

Uit uw boven geciteerde rechtspraak volgt dat cruciaal is of de toepassing van een nationaalrechtelijke fiscale fictie kan leiden tot een andere verdragstoewijzing dan die waarvan de verdragspartner redelijkerwijs moest uitgaan op basis van de tekst en de context van het verdrag (waaronder het OESO-commentaar) en de (werkelijke) aard van het desbetreffende inkomensbestanddeel.

HR BNB 2003/379 (zie 5.3) hield in dat er weliswaar ook onder belastingverdragen ruimte bestaat voor toepassing van nationaal-wettelijke forfaits of ficties zoals die van art. 12a Wet LB, maar niet als zij de – naar de aard van het desbetreffende (fictieve) inkomensbestanddeel bepaalde – toewijzing van heffingsbevoegdheid kunnen wijzigen. Alsdan vereist de ‘context’ ex art. 3(2) anders dan eenzijdige nationale invulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’. U achtte daarom heffing over feitelijk niet genoten fictief loon ten laste van een inwoner van België onder het eerder gesloten verdrag in strijd met de goede verdragstrouw. Een eenzijdige posterieure wijziging van nationale wetgeving die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere Staat kan niet een verschuiving in de verdeling van heffingsbevoegdheid legitimeren.

HR BNB 2013/72 (zie 5.6) daarentegen betrof het 2001-belastingverdrag met België (van toepassing vanaf 1 januari 2003), dat stamt van ruim ná invoering van het litigieuze art. 12a Wet LB (1 januari 1997) en ter zake waarvan aan de beide nationale parlementen een gezamenlijke artikelsgewijze van de regeringen was verstrekt. U kwam in die zaak tot een tegengesteld oordeel, onder meer overwegende dat ‘grote betekenis’ toekwam aan die gezamenlijke artikelsgewijze toelichting, die expliciet inhield dat de fictiefloonregeling van art. 12a Wet LB onder dat verdrag kan worden toegepast.

Belanghebbendes casus zit tussen deze twee gevallen in. Het belastingverdrag met Portugal (1999) is evenals het 2001-verdrag met België van later datum dan de fictiefloonregeling (1997), maar anders dan in de zaak HR BNB 2013/72 is er geen gezamenlijke toelichting van de verdragspartners en is er ook overigens niets waaruit enig gemeenschappelijk standpunt kan volgen met betrekking tot de toepassing van eenzijdige ficties, met name de Nederlandse heffing over fictief loon.

Deze zaak biedt u de mogelijkheid duidelijkheid te geven over de betekenis van HR BNB 2013/72, met name over de vraag wat in die zaak de doorslag gaf: (i) dat het verdrag van later datum was dan de fictiefloonregeling of (ii) de ‘grote betekenis’ die toekomt aan een aan beide parlementen voorgelegd gezamenlijk standpunt van de verdragssluiters over de toepassing van nationaalrechtelijke ficties die de verdragstoewijzing anders kunnen doen uitvallen dan op grond van de aard van het nog te realiseren inkomensbestanddeel mag worden verwacht. Het standpunt van de Staatssecretaris impliceert dat art. 3(2) OESO-Model meebrengt dat verdragsonderhandelende Staten zich elk zelfstandig op de hoogte moeten stellen van mogelijke verdragstoewijzingsbeïnvloedende ficties en antimisbruikbepalingen in de belastingwetgeving van de andere Staat en dat op dit punt geen precontractuele informatieplicht bestaat, laat staan een vereiste van instemming. De vraag rijst dus of – ook als de talen van de nationale onderhandelaars wederzijds ontoegankelijk zijn en het verdrag daarom mede in een derde authentieke taal luidt (veelal het Engels; zoals ook in casu) – de verdragspartner bekend verondersteld mag worden met de (volledige) ten tijde van de verdragssluiting geldende nationale wetgeving op het gebied van de belastingen waarop het verdrag ziet, inclusief eventuele verdragstoewijzingsbeïnvloedende ficties, én geacht mag worden met hun toewijzingseffecten in te stemmen als hij die niet – voor de latere verdragstoepassers zichtbaar - aan de orde stelt.

De leidende gedachte in de arresten HR BNB 2003/379, 380 en 381 lijkt mij de volgende te zijn: fictief inkomen bestaat niet; het is immers fictief. Het is een vogel in de lucht, wiens ‘aard’ en ‘verkregen’-zijn pas valt vast te stellen als hij is geland (daadwerkelijk verkregen is). In de zaken HR BNB 2003/379 en 381 kon die vogel landen in art. 10 (dividend), art. 13 (vermogenswinsten), art. 15 (loon), art. 16 (bestuurders en commissarissen), art. 21 (restartikel) of buiten het verdrag. Fictief inkomen buiten het verdrag plaatsen als ‘niet voorzien’ zou ertoe leiden dat de verdragstoewijzing geheel vrijblijvend zouden worden, dus die mogelijkheid viel af. Verreweg de meest voor de hand liggende verdragskwalificatie van fictief inkomen zou zijn ‘other income’ (art. 21 OESO-Model), waarvoor immers niet geldt dat het ‘verkregen’ of ‘betaald’ moet zijn. Het restartikel bestrijkt per definitie al het inkomen dat niet onder één van de andere inkomenstoewijzingsbepalingen valt. U vermeed echter ook het restartikel. Ik neem aan dat u wilde voorkomen dat eenzijdige ficties zoals art. 12a Wet LB wél tot toewijzing aan Nederland zouden leiden als het toepasselijke belastingverdrag toevallig geen restartikel bevat. Het daartoe door u aangevoerde argument dat een fictie “geen inkomsten te voorschijn (doet) komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door [de] woonstaat” geldt echter voor alle toewijzingsbepalingen, zodat het niet kan verklaren waarom het restartikel niet van toepassing is, hoewel art. 10 of 13 of 15 of 16 (potentieel) wél van toepassing zou zijn. Als iets niet voor heffingstoewijzing aan de woonstaat vatbaar is, is het per definitie onder geen enkele toewijzingsbepaling aan die Staat toewijsbaar. Het argument dat een fictie geen inkomsten creëert die vatbaar zijn voor heffing door de andere Staat leidt juist onafwendbaar tot de slotsom dat ficties onder geen enkele toewijzingsbepaling vallen en de fingerende Staat dus zijn gang kan gaan zonder zich om het verdrag te bekommeren. Het is duidelijk dat u dat niet wilde, maar het (gewenste) resultaat en de rechtskundige redenering ernaartoe stroken mijns inziens niet met elkaar. De stelling dat een fictie geen inkomsten creëert die vatbaar zijn voor heffing door de andere Staat lijkt mij overigens voor bestrijding vatbaar als die andere Staat er in zijn wetgeving dezelfde fictie op na houdt.

Wat daarvan zij, de boodschap van HR BNB 2003/379 c.a. lijkt mij te zijn dat internrechtelijk fictief inkomen dat een benaming krijgt die ook voorkomt in een verdragstoewijzingsbepaling (fictief ‘loon’, fictieve ‘rente’, fictieve ‘pensioenafkoop’, fictieve ‘vervreemdingswinst’, etc.) volgens u altijd onder een toewijzingsbepaling valt (maar niet onder het restartikel), zij het dat de juiste kwalificatie en daarmee de juiste toewijzing pas bepaalbaar is als de fictie werkelijkheid wordt, dus als het vooralsnog slechts gefingeerde inkomen daadwerkelijk ‘verkregen’ wordt. Daarmee strookt het in 5.8 geciteerde arrest HR BNB 2011/160, waarin u conservering van vooralsnog fictief inkomen toeliet, maar invordering niet toeliet zolang de vogel niet geland was, en invordering definitief niet toeliet als de vogel zich na zijn landing in het toewijzingsgebied van de andere Staat zou blijken te bevinden.

Duidelijk is dat u cruciaal acht dat de verdragstoewijzing die op basis van de ‘aard’ van een inkomensbestanddeel binnen de normale context van het verdrag verwacht mag worden en waarvan de verdragspartner en de belastingplichtige (dus) uitgaan, niet eenzijdig met behulp van een (anterieure of posterieure) interne wetswijziging gewijzigd wordt. U lijkt een dergelijke eenzijdige verdragstoewijzingsbeïnvloeding slechts verenigbaar met de verdrags-context en de goede verdragstrouw te achten als de verdragspartner daarmee (vooraf of achteraf) zichtbaar rechtens heeft ingestemd.

Als een belastingverdrag het OESO-Model volgt, komt volgens HR BNB 1992/379 ‘grote betekenis’ toe aan het tijdens de verdragsonderhandelingen bestaande officiële commentaar bij dat model. Dat brengt in casu mee dat van grote betekenis is het commentaar bij art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag 1996 dat voor de betekenis van niet-omschreven verdragstermen verwijst naar nationaal (belasting)recht. Paragraaf 13 vermeldt dat (curs. PJW) “a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention”. Zoals het Hof overwoog, is in casu geen sprake van ‘afterwards’.

Paragraaf 12 van het commentaar daarentegen legt de nadruk op “the principle of reciprocity” en daarop wijst ook u in HR BNB 2003/379 (r.o. 3.4.4): aan de permanency of commitments, die in art. 3(2) OESO-Model tot uitdrukking komt in het voorbehoud ‘tenzij de context anders vereist’, wordt tekort gedaan als het beginsel van wederkerigheid waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren. U merkte op dat de fictiefloonregeling geen equivalent had in de Belgische belastingwetgeving. In casu is niet gesteld of gebleken dat zich een vergelijkbare fictiefloonregeling in de Portugese wetgeving ophield. Raadpleging van het European Tax Handbook/IBFD Country Surveys45.leidt evenmin tot enige aanwijzing dat Portugal er een dergelijke regeling op na hield of houdt. Ook uit HR BNB 2013/72 volgt dat u “grote betekenis” toekent aan wederkerigheid, in die zaak blijkende uit een gezamenlijke toelichting bij het belastingverdrag, waaruit volgde dat ook al had België geen vergelijkbare fictie, er kennelijk voor België iets anders tegenover de Nederlandse fictietoepassing stond.

HR BNB 2011/160 (zie 5.8) ten slotte, leert dat ook al is een belastingverdrag van kracht geworden ná internrechtelijke invoering van een genietingsfictie en was de verdragspartner tijdens de onderhandelingen op de hoogte van die aanstaande invoering, die fictie daarmee niet automatisch verenigbaar is met de goede verdragstrouw en de verdragscontext als zij kan leiden tot verdragstoewijzing die niet strookt met de toewijzing zoals die voortvloeit uit de aard van het desbetreffende inkomensbestanddeel en de normale betekenis en context van de verdragstermen. De Staatssecretaris acht dat arrest en de daarop gebaseerde, boven (5.7) geciteerde uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant in casu niet maatgevend omdat in casu geen sprake is van voorgenomen wetgeving maar van wetgeving die al geruime tijd voor het sluiten van het Verdrag in werking was getreden. Ik zie echter niet waarom of hoe het zou uitmaken dat de verdragspartner op de hoogte was van reeds geldende of van bijna geldende nationale ficties. Ik leid uit het arrest af dat in geval van eenzijdige ficties die de heffingstoewijzing volgens de normale verdragscontext kunnen wijzigen, de verdragspartner daarvan niet alleen op de hoogte moet zijn, maar ook rechtens relevant moet hebben doen blijken (dus minstens in zijn eenzijdige toelichting aan zijn parlement) in te stemmen met die potentiële wijziging in verdragstoewijzing en de daaruit mogelijk resulterende dubbele belasting, die niet past in de normale (OESO-)context van een belastingverdrag. Ik merk op dat het European Tax handbook/de IBFD Country Survey voor Nederland in 1999 geen melding maakte van de Nederlandse fictiefloonregeling.46.

Uit uw boven geanalyseerde jurisprudentie lijkt mij te volgen dat de goede verdragstrouw en de ‘context’ ex art. 3(2) van het verdrag in casu anders vereisen dan toepassing van de Nederlandse fictief-looninvulling van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16 van het verdrag, gezien de volgende omstandigheden: (i) toepassing van art. 12a Wet LB kan de - op basis van de werkelijke aard van het desbetreffende, nog te realiseren inkomensbestanddeel bepaalde – overeengekomen verdragstoewijzing wijzigen; (ii) het – uitgebreide – protocol bij het verdrag met Portugal zegt niets over de fictiefloonregeling of over een van de normale context afwijkende uitleg van de termen ‘beloning’ en ‘verkregen’ in de artt. 15 en 16; (iii) er is geen gezamenlijke toelichting; (iv) de Nederlandse eenzijdige toelichting zegt evenmin iets over de fictiefloonregeling of over nationale ficties in het algemeen47.; (v) niet gesteld of gebleken is dat de Portugese verdragsonderhandelaars op de hoogte zijn gesteld van de potentiële eenzijdige Nederlandse verdragstoewijzingsbeïnvloeding c.q. van het gevaar van dubbele belasting, zodat (vi) Portugal daarmee te minder geacht kan worden rechtens relevant te hebben ingestemd; (vii) met name is niet gesteld of gebleken dat uit de Portugese eenzijdige toelichting volgt dat Portugal de toewijzingseffecten van de Nederlandse fictiefloonregeling aanvaardt; en (viii) evenmin dat de Portugese belastingwetgeving in 1999 (verdragssluiting) of in 2001 (verdragstoepassing) een vergelijkbare fictiefloonregeling kende.

Ik geef u in overweging belanghebbendes tweede middel gegrond te verklaren voor het jaar 2001 en ongegrond te verklaren voor de jaren 1998 en 2000.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal