Rb. Zeeland-West-Brabant, 24-08-2015, nr. AWB - 13 , 2913

De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan waaruit omkering en verzwaring van de bewijslast volgt, ingevolge artikel 25, derde lid van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR).

Belanghebbende heeft daar tegenover gesteld dat van omkering en verzwaring van de bewijslast geen sprake kan zijn omdat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte.

De rechtbank overweegt als volgt. De inspecteur heeft als bijlagen bij het verweerschrift een drietal rapporten overgelegd die zijn opgemaakt door [ambtenaar], werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale Administratie te Apeldoorn. Deze rapporten bevatten verslagen van een intern onderzoek naar de verzenddatum van de uitnodiging, de herinnering en de aanmaning tot het doen van aangifte. De rapporten bevatten afschriften van de herinnering en de aanmaning met daarop belanghebbendes adres in Polen. Voorts bevatten de rapporten gegevens van de aanbieding van poststukken aan TNT Post. schermafdrukken met vermelding van de vaststelling en dagtekening van de aanslagen. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat in ieder geval de uitnodiging tot het doen van aangifte aan belanghebbende is verzonden. De rechtbank neemt hierbij tevens in aanmerking dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat aan belanghebbende via de beconregeling uitstel is verleend voor het doen van aangifte.

Als regel geldt dat de omstandigheid dat een poststuk is verzonden naar een juist adres, het vermoeden van ontvangst of aanbieding op dat adres rechtvaardigt. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat belanghebbende in Polen woont, geen aanleiding om van deze regel af te wijken. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om het hiervoor bedoelde vermoeden te ontzenuwen. Uit het voorgaande volgt dat aangenomen kan worden dat de poststukken op het aangegeven adres zijn ontvangen althans aangeboden.

Aangezien belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd, geen aangifte heeft gedaan, is sprake van zogenoemde omkering van de bewijslast op grond van artikel 27e, aanhef en onderdeel a, van de AWR. Dit betekent dat belanghebbende moet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Loon van € 18.367

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in 2008 een bedrag aan loon van € 18.367 heeft genoten en dat Nederland bevoegd is over dit loon te heffen voor de inkomstenbelasting en voor de heffing van pvv en premie Zvw.

Gebruikelijk loon van € 400.000

De inspecteur heeft aanvankelijk – bij de aanslagregeling – het in de heffing betrokken bedrag van € 400.000 aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. In de bezwaarfase en ook in beroep heeft de inspecteur primair het standpunt ingenomen dat dit gestelde inkomen aangemerkt moet worden als gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB 1964. Subsidiair – voor het geval het inkomen niet aangemerkt wordt als gebruikelijk loon – neemt de inspecteur het standpunt in dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden.

Belanghebbende bestrijdt dat sprake is van € 400.000 aan inkomen. Voor het geval daarvan wel sprake is, gaat belanghebbende er evenals de inspecteur van uit dat sprake is van gebruikelijk loon. Belanghebbende neemt daarbij het standpunt in dat het Belastingverdrag met Polen in de weg staat aan heffing over het gebruikelijk loon. Belanghebbende beroept zich daarvoor op het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4756, BNB 2013/72 (hierna: het arrest BNB 2013/72).

Het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon van € 400.000 heeft de inspecteur gebaseerd op de in 2.5 weergegeven redenering.

De rechtbank is van oordeel dat het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon – boven het loon van € 18.367 – op zichzelf niet onredelijk is op basis van het uitgangspunt van de inspecteur dat belanghebbende in 2008 vergelijkbare werkzaamheden verrichtte als vóór 2005. Anders dan belanghebbende betoogt, leidt de omstandigheid dat de BV in 1998 geen commissionairsvergoeding heeft ontvangen van de contractspartners, niet tot het buiten toepassing laten van het bepaalde in artikel 12a Wet op de loonbelasting (Wet LB). Nu vaststaat dat belanghebbende werkzaamheden voor de BV verrichtte en hij in de BV een aanmerkelijk belang hield, is dit artikel ook in 2008 van toepassing. Belanghebbende heeft wel gesteld maar niet bewezen dat belanghebbende slechts twee dagen per week werkzaamheden voor de BV verrichtte.

Artikel 12a van de Wet LB 1964 bepaalt dat het gebruikelijk loon, indien hoger dan € 40.000, wordt vastgesteld op grond van de zogenaamde vergelijkingsmethode. Belanghebbende heeft niet bewezen dat een loon van € 418.367, zoals de inspecteur heeft vastgesteld, in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. De rechtbank acht dat bedrag ook niet onredelijk.

Tot aan de zitting gingen partijen er eensluidend van uit dat belanghebbende in 2008 inwoner was van Polen. Eerst ter zitting heeft de inspecteur dit betwist. De inspecteur heeft daarbij volstaan met deze betwisting; hij heeft geen omstandigheden aangevoerd die aanleiding gaven om op zijn eerdere standpunt terug te komen. Gelet op het zeer late stadium van de betwisting, mocht van de inspecteur verwacht worden dat hij nader zou motiveren waarom zijn standpunt is gewijzigd. Hij heeft dat niet gedaan. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur zijn nieuwe stelling tardief heeft ingebracht en zal er geen rekening mee houden. Derhalve gaat de rechtbank er vanuit belanghebbende inwoner van Polen was in 2008. Dat sprake is van omkering van de bewijslast geeft geen aanleiding voor een ander oordeel, nu aan bewijs eerst wordt toegekomen indien een stelling voldoende gemotiveerd wordt betwist.

Artikel 3, tweede lid van het Verdrag luidt:“ Voor de toepassing van het Verdrag op enig moment door een Verdragsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan die uitdrukking wordt gegeven.”

Artikel 15, eerste lid van het Verdrag luidt:

“Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.”

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest BNB 2013/72 – dat zag op de toepassing van het belastingverdrag met België – als volgt:

“3.3.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat het Verdrag toestaat dat het heffingsrecht over loon dat is bepaald op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964 toekomt aan Nederland.

Ingevolge artikel 12a van de Wet LB 1964 wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op een bepaald in dat artikel nader omschreven bedrag, het zogenoemde gebruikelijke loon. Voor zover dit loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere op grond van artikel 13a, lid 3, van de Wet LB 1964 geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar, of bij het einde van de dienstbetrekking indien deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.

De artikelen 15 en 16 van het Verdrag bepalen welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepalingen nader omschreven werkzaamheden.

Onder "beloning" in de zin van deze bepalingen dient, gezien artikel 3, § 2, van het Verdrag te worden verstaan het in de Nederlandse fiscale wetgeving daarmee corresponderende begrip loon.

Onder loon in de zin van de Nederlandse fiscale wetgeving valt niet alleen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 dat werkelijk wordt genoten, maar ook een daarboven uitgaand gebruikelijk loon dat bij wege van fictie in aanmerking wordt genomen op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964.

Het eerste middel stelt aan de orde of die fictie via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag ook kan doorwerken naar de toepassing van het Verdrag.

Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat artikel 3, § 2, van het Verdrag niet uitsluit dat de (Nederlandse) wetgever zich met betrekking tot de belasting van inkomsten bedient van forfaits en ficties in bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37651, LJN AE8398, BNB 2003/379).

Verder komt in dit verband grote betekenis toe aan de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag, aangehaald in onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Daaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de in artikel 12a van de Wet LB 1964 neergelegde gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. Daardoor onderscheidt het onderhavige verdrag uit 2001 zich wezenlijk van het voorgaande belastingverdrag met België uit 1970, waarop het hiervoor in 3.3.7 vermelde arrest van 5 september 2003 betrekking had. In het licht van deze gezamenlijke toelichting, die zowel in Nederland als in België is gepubliceerd in de parlementaire stukken met betrekking tot de goedkeuring van het Verdrag, kan niet gezegd worden dat de in artikel 3, § 2, van het Verdrag bedoelde context een andere uitleg vereist. Gelet op die gezamenlijke toelichting kan evenmin worden gezegd dat uitleg van het begrip "beloning" in overeenstemming met artikel 12a van de Wet LB 1964, in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing door Nederland van het Verdrag.

Dit leidt tot de slotsom dat de verwijzing naar de nationale wetgeving, zoals vervat in de bewoordingen van artikel 3, § 2, van het Verdrag, aldus moet worden opgevat dat zij met betrekking tot het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het in artikel 12a van de Wet LB 1964 bedoelde fictieve loon.

Aangezien dergelijk fictief loon naar zijn aard niet werkelijk genoten wordt, moet dit loon op het moment waarop het naar Nederlands nationaal recht geacht wordt te zijn genoten, voor de toepassing van het Verdrag worden aangemerkt als "verkregen". De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag gaat daar eveneens van uit.

Hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de begrippen beloning en verkregen in het Verdrag brengt mee dat het Hof is uitgegaan van een juiste opvatting met betrekking tot die begrippen. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot (eventueel) fictief loon van A door het Verdrag aan Nederland is toegewezen.”

De artikelen 15 en 16 van het Verdrag bepalen welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepalingen nader omschreven werkzaamheden. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat de werkzaamheden van belanghebbende voor de BV in Nederland plaatsvinden.

De vraag is of, via artikel 3, § 2, van het Verdrag, het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het fictieve loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964, te weten het in dat artikel bedoelde gebruikelijke loon voor zover dat het daadwerkelijk genoten loon te boven gaat.

De gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van Wet LB is ingevoerd vóór de totstandkoming van het Verdrag. Anders dan bij het Belastingverdrag met België, is er geen (gezamenlijke) toelichting bij het Verdrag met Polen waaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. De inspecteur heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat Nederland bij de verdragsonderhandelingen met Polen expliciet heeft gewezen op de gebruikelijkloonregeling. De vraag is of onder deze omstandigheden de fictie van artikel 12a van de Wet LB via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag kan doorwerken naar de artikelen 15 en 16 van het Verdrag.

De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend. Het gaat bij heffing over het fictieve deel van het gebruikelijk loon om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Polen, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten (vgl. HR 5 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, BNB 2003/379). Gelet hierop had naar het oordeel van de rechtbank Nederland bij de verdragsonderhandelingen met Polen expliciet moeten informeren over de gebruikelijkloonregeling. Nu niet vaststaat dat dit is gebeurd, verzet de context althans de goede verdragstrouw zich tegen doorwerking van de fictie van artikel 12a van de Wet LB via artikel 3, § 2, van het Verdrag naar de artikelen 15 en 16 van het Verdrag.

Anders dan de inspecteur betoogt, leidt de enkele omstandigheid dat het Verdrag is gesloten ná de invoering van gebruikelijkloonregeling – en dat dus geen sprake is van een posterieure wetswijziging –, niet tot een ander oordeel. De rechtbank vindt hiervoor – zij het a contrario – steun in het arrest BNB 2013/72, waarin de Hoge Raad ‘grote betekenis’ toekende aan de gezamenlijke toelichting, hetgeen niet nodig was geweest indien de omstandigheid dat het desbetreffende verdrag ingevoerd was na de gebruikelijkloonregeling reeds voldoende was om in dat geval doorwerking via artikel 3, § 2, van dat verdrag te accepteren. Meer in het algemeen geldt dat onjuist is dat de enkele omstandigheid dat een belastingverdrag ingevoerd is na de inwerkingtreding van de desbetreffende wettelijke regeling, zonder meer in de weg staat aan de invloed van de eisen van goede verdragstrouw (vgl. HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN8728, rov. 4.4.6, slotzin).

Slotsom is dat Nederland niet bevoegd is om inkomstenbelasting te heffen over € 400.000.

Nu het Verdrag niet ziet op pvv en Zvw, heeft het voorgaande geen invloed op de pvv en Zwv.

Voor wat betreft de pvv en de Zvw heeft het volgende te gelden. Belanghebbende heeft inkomen uit arbeid genoten voor werkzaamheden in loondienst Nederland. Niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende ook werkzaamheden in Polen verrichtte. Artikel 13, tweede lid, onderdeel a, Verordening (EEG) nr. 1408/71 bepaalt dat dan op hem de wetgeving van Nederland van toepassing is. Belanghebbende was dan premieplichtig zowel voor de volksverzekeringen (artikel 6a, eerste lid AOW ) als voor de Zvw (artikel 2, eerste lid, Zvw juncto artikel 5b AWBZ). De aanslagen blijven in zoverre in stand.

Inkomen uit sparen en beleggen

De inspecteur heeft het inkomen uit sparen en beleggen gebaseerd op een rendementsgrondslag van € 300.000, die betrekking heeft op een door belanghebbende verstrekte hypothecaire lening aan zijn dochter ter financiering van een in Nederland gelegen woning. Belanghebbende heeft de omvang van de bezittingen niet bestreden, zodat die vaststaat. Belanghebbende heeft wel aangevoerd dat tegenover de bezittingen een even grote schuld staat zodat het gemiddelde saldo van de bezittingen en schulden nihil is. Belanghebbende – op wie de verzwaarde bewijslast rust – heeft daarvoor evenwel geen bewijs geleverd.

Nu belanghebbende buitenlands belastingplichtige is, kunnen alleen tot de rendementsgrondslag behoren de bezittingen genoemd in artikel 7.7, lid 2, van de Wet IB 2001. Tot die kwalificerende bezittingen behoort niet een hypothecaire lening die betrekking heeft op een in Nederland gelegen onroerende zaak. Er is derhalve geen grond in de Wet IB 2001 om belanghebbende voor het (fictieve) inkomen uit die lening in de heffing te betrekken. Dat sprake is van omkering van de bewijslast leidt niet tot een ander oordeel, nu het hier een rechtskundige kwestie betreft.

De verzuimboete

Voor het kunnen opleggen van een verzuimboete voor het niet doen van aangifte is van belang dat belanghebbende daartoe naar behoren is uitgenodigd en aangemaand. Zoals in 4.3 is aangehaald heeft de inspecteur diverse rapporten overgelegd. Één daarvan behelst een intern onderzoek naar de verzending van de aanmaning. De inspecteur heeft ter zitting verklaard geen nadere toelichting op de rapporten te kunnen geven.

De rechtbank begrijpt het rapport aldus dat een aanmaning is opgenomen in enkele partijen documenten met generatienummers g0099 tot en met g0104 en dat deze documenten in de periode 17 augustus 2010 tot en met 23 augustus 2010 zijn aangeboden aan TNT post. Uit een onderliggend stuk van het rapport blijkt dat bij die partijen documenten gesproken wordt van “stuklopers”. De rechtbank is van oordeel dat met dat rapport – zonder nadere toelichting – niet aannemelijk is gemaakt dat de aanmaning naar belanghebbende is verzonden. Niet ondenkbaar is dat de aanmaning tot die stuklopers heeft behoord en niet is verklaard hoe met stuklopers wordt omgegaan. De verzuimboete is dan ook ten onrechte opgelegd.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep tegen de aanslag ib/pvv en de boetebeschikking gegrond te worden verklaard en het beroep tegen de aanslag premie Zvw ongegrond.