HR, 18-03-2022, nr. 20/01121

Belanghebbende stelt vijf cassatiemiddelen voor, die ik samenvat als volgt:

middel 1 – bevat een rechtsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur heeft beschikt over een nieuw feit voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB / PVV 2012. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim gepleegd door de aangifte niet te beoordelen ondanks de uitworpredenen;

middel 2 – richt een rechtsklacht tegen het verwerpen door het Hof van de stelling dat het afdoen van de aangifte op geautomatiseerde wijze ondanks de uitworpredenen in strijd is met het discriminatieverbod. Belanghebbende meent dat het afdoen van de aangifte op geautomatiseerde wijze ondanks de uitworpredenen neerkomt op een verschil in behandeling tussen vergelijkbare aangiften waarvoor een rechtvaardiging ontbreekt;

middel 3 – acht het oordeel van het Hof onbegrijpelijk dat belanghebbende niet aannemelijk heeft kunnen maken dat hij zakelijke belangen heeft gehad in de onderneming van zijn partner. Volgens belanghebbende heeft het Hof ten onrechte geen acht geslagen op wat hij ter zitting heeft aangevoerd hieromtrent;

middel 4 – klaagt dat het oordeel van het Hof dat een onzakelijk debiteurenrisico is gelopen, onvoldoende is gemotiveerd. Belanghebbende licht toe dat het Hof dit oordeel ten onrechte niet heeft gegrond op gedragingen van hem in de hoedanigheid van crediteur; en

middel 5 – betoogt dat het Hof ten onrechte niet heeft gerespondeerd op stellingen van belanghebbende.

Ik begin met het bespreken van de casuïstiek van de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid van een juiste aangifte en de zogenoemde ‘uitworp van de aangifte’ (zie 3.3-3.13). Vervolgens behandel ik de middelen (zie 3.14-3.27).

De niet onwaarschijnlijke mogelijkheid van een juiste aangifte

Indien op enig moment het vermoeden ontstaat dat een aanslag is vastgesteld tot een te laag bedrag, zoals hier het vermoeden is ontstaan dat de primitieve aanslag IB / PVV 2012 het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende vaststelt tot een te laag bedrag, dan biedt de eerste volzin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een inspecteur de bevoegdheid om de te weinig geheven belasting na te vorderen. De AWR verbindt voorwaarden aan het uitoefenen van deze bevoegdheid, waaronder de voorwaarde dat het ontstane vermoeden berust op een feit dat navordering rechtvaardigt.

Een zogeheten nieuw feit rechtvaardigt navordering van de daardoor te weinig geheven belasting.21.De tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR omschrijft wanneer een feit niet heeft te gelden als ‘nieuw’, namelijk “[e]en feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn (…)”. Als een inspecteur een feit dat hem redelijkerwijs bekend had kunnen zijn of zelfs bekend was, niet betrekt in het vaststellen van de primitieve aanslag, dan begaat hij een ambtelijk verzuim, dat navordering belet van de belasting die te weinig is geheven ter zake van het desbetreffende feit.22.

De voorliggende zaak is één van de vele gevallen waarin de vraag of een feit de inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, zich toespitst op een gegeven dat de belastingplichtige verstrekt bij zijn of haar aangifte. Voor dergelijke aangiftegegevens heeft als uitgangspunt te gelden dat een inspecteur deze gegevens niet hoeft te onderwerpen aan nader onderzoek maar mag aannemen dat deze gegevens juist zijn. Ter illustratie noem ik HR BNB 2010/155.23.In dit arrest gaat het om een aangifte die een gerenseigneerde, aftrekbare lijfrentepremie en niet-gerenseigneerde, niet-aftrekbare lijfrentepremie bevat. Het arrest beslist dat het ontbreken van een renseignement niet zonder meer reden hoeft te zijn voor gerede twijfel aan de aftrek:

Bij kennisneming met normale zorgvuldigheid van belanghebbendes aangifte zou de Inspecteur bemerkt hebben dat voor slechts een gedeelte van de afgetrokken lijfrentepremies een renseignement van een verzekeraar voorhanden was. Dat enkele feit zou voor de Inspecteur echter nog geen reden behoeven te zijn geweest om aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen aftrekpost in redelijkheid te twijfelen, indien er voor het ontbreken van een zodanig renseignement ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk was. Dit laatste is, naar in cassatie moet worden aangenomen, het geval. De Inspecteur heeft immers gesteld dat de renseignering van aftrekbare lijfrentepremies door de verzekeraars ten tijde van het vaststellen van belanghebbendes primitieve aanslag verre van volledig was; belanghebbende heeft daartegenover slechts gesteld dat de renseignementen betrouwbaar waren, en heeft de stelling van de Inspecteur met betrekking tot de onvolledigheid van de renseignering niet weersproken.

Voorts noem ik HR BNB 2010/227.24.Een gemoedsbezwaarde belastingplichtige vermeldt betaalde ziektekosten in de aangifte en ontvangen giften in de als bijlage bij de aangifte overgelegde jaarrekening van zijn onderneming. In geschil is of het vermoeden dat de ziektekosten niet drukken, berust op een ambtelijk verzuim. Het gerechtshof oordeelt van niet. Het arrest beslist:

Hiermee heeft het Hof kennelijk bedoeld te oordelen dat de Inspecteur, indien hij met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de inhoud van de aangifte, in redelijkheid niet behoorde te twijfelen aan de juistheid van de daarin gevraagde ziektekostenaftrek. In dit oordeel ligt besloten dat de Inspecteur in redelijkheid geen aanleiding tot twijfel hoefde te vinden in (a) de mogelijkheid dat belanghebbende met het oog op de ziektekosten financiële steun had gekregen van de leden van zijn geloofsgemeenschap en (b) de niet nader toegelichte vermelding van ontvangen giften in een bijlage bij belanghebbendes aangifte, omdat er desondanks een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de door belanghebbende gemaakte ziektekosten op hem drukten.

Aldus opgevat geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd.

Beide arresten brengen de niet onwaarschijnlijke verklaring dan wel mogelijkheid van een juiste aangifte onder woorden in de casuïstiek van de in die arresten voorgelegde gevallen. In HR BNB 2013/181 formuleert de Hoge Raad dienaangaande een vuistregel, onder verwijzing naar beide voor(af)gaande arresten:25.

Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of die inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (…).

Nadien is de vuistregel verfijnd in twee arresten van 11 september 2020.26.In geschil is of een inspecteur mag navorderen ter zake van een voordeel uit de vervreemding(en) die artikel 4.16, lid 1, onder e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 fingeert voor de overgang krachtens erfrecht van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren. De aangiften van zowel de vrouw als wijlen de man vermelden een aanmerkelijk belang maar niet een dergelijk vervreemdingsvoordeel, hoewel de aangifte van wijlen de man is ingediend op een zogeheten F-biljet (het aangifteformulier voor het jaar van overlijden) en de aangifte voor de erfbelasting ter zake van het overlijden van de man is binnengekomen vóór die aangiften. Naar het oordeel van het gerechtshof heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan. De Hoge Raad casseert:

Het Hof heeft aan zijn oordeel dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan ten grondslag gelegd de omstandigheid dat de aanmerkelijke kans bestond dat een voordeel uit de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen. De aanwezigheid van die aanmerkelijke kans sluit echter niet uit dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte juist is. Met zijn oordeel heeft het Hof een onderzoeksplicht van de Inspecteur aangenomen die verder gaat dan voortvloeit uit [de regel van HR BNB 2013/181; A-G]. (…)

Uitworp van de aangifte

HR BNB 2018/147 betreft een geval waarin een belastingplichtige aangifte doet met een door de Belastingdienst daartoe ter beschikking gesteld aangifteprogramma, dat automatisch toepassing geeft aan de inkomensafhankelijke combinatiekorting (iack) nadat de belastingplichtige heeft aangegeven in aanmerking te komen voor zelfstandigenaftrek.27.De aangifte wordt ‘uitgeworpen’; de ‘uitworpreden’ vermeldt dat het saldo van de fiscale winstberekening niet is ingevuld en dat mogelijk ten onrechte ondernemers- en/of ondernemingsfaciliteiten zijn geclaimd. De inspecteur beoordeelt de uitworpreden en corrigeert zowel de zelfstandigen- als de startersaftrek, maar niet de iack. De correctie daarvan volgt niet eerder dan bij navorderingsaanslag. Het arrest overweegt hierover:

De vastgestelde feiten houden in dat de Inspecteur al bij de aanslagregeling een melding had gekregen die hem aanleiding had behoren te geven voor onderzoek naar hetgeen in de aangifte was vermeld en van belang was voor het al dan niet toekennen van ‘ondernemersfaciliteiten’. Bij een behoorlijke taakvervulling had dat onderzoek niet beperkt mogen zijn tot de vraag of belanghebbende in aanmerking kwam voor de zelfstandigen- of de startersaftrek, maar zou de Inspecteur tevens hebben behoren vast te stellen of de met toekenning van die zelfstandigenaftrek rechtstreeks verband houdende iack terecht was verleend.

Het achterwege blijven van dat onderzoek moet worden aangemerkt als een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur dat niet met toepassing van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR kan worden hersteld.

Navorderen tot correctie van de iack is dus te laat: door niet de iack te onderzoeken ondanks het rechtstreekse verband met de zelfstandigen- en startersaftrek heeft de inspecteur een beoordelingsfout begaan. Uit de aangehaalde overwegingen volgt evenwel dat de onderzoeksplicht van de inspecteur zich mede uitstrekt tot de toepassing van de zelfstandigen- en startersaftrek. Immers, de uitworpreden “[had] aanleiding behoren te geven voor onderzoek” dat “niet beperkt [had] mogen zijn” tot deze aftrekken.

De niet onwaarschijnlijke mogelijkheid van een juiste aangifte doet in HR BNB 2018/147 niet af aan het aannemen van een onderzoeksplicht van de inspecteur voor wat betreft de zelfstandigen- en startersaftrek. Zie dienaangaande onderdeel 3.19 hierna. Blijkens het arrest wordt zonder meer een onderzoek van de inspecteur gevergd naar aanleiding van hetgeen is vermeld als uitworpreden. Hierbij merk ik op dat een uitworpreden niet per se betekent dat het desbetreffende aangiftegegeven onjuist is; zoals het arrest vermeldt, wordt een risico – en dus een mogelijke onjuistheid in dit aangiftegegeven – gesignaleerd.

In HR BNB 2018/147 wordt het achterwege blijven van onderzoek waar een onderzoeksplicht bestaat, aangemerkt als een beoordelingsfout waarvoor artikel 16, lid 2, onder c, AWR niet een bevoegdheid tot herstel biedt. Daarvoor biedt artikel 16, lid 1, AWR net zo min een bevoegdheid tot herstel.28.

Weijers leidt dan ook uit HR BNB 2018/147 af:29.

(…) dat bij een uitgeworpen aangifte in ieder geval de reden van uitworp en de daarmee rechtstreeks samenhangende posten moeten worden gecontroleerd. (…) Die uitkomst lijkt goed aan te sluiten bij de meer algemene insteek van de wetgever, namelijk dat de wetswijziging ‘geen vrijbrief is voor de Belastingdienst om slordig te handelen, maar dat de Belastingdienst daarentegen de hoogste mate van zorgvuldigheid zal blijven betrachten’ (Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 8, p. 49).

Beoordeling van de middelen

Middel 1 houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet een ambtelijk verzuim heeft gepleegd, althans dat het ten onrechte een nieuw feit aanwezig heeft geoordeeld. Uit de toelichting van het middel volgt dat het niet onderzoeken van de uitworpredenen volgens belanghebbende een ambtelijk verzuim betekent waardoor de eventuele niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de aangifte IB / PVV 2012 toch juist kan zijn, in de ‘beslisboom’ niet meer aan de orde komt. Belanghebbende beroept zich hierbij op HR BNB 2018/147 dat hierboven is besproken.

Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat, ondanks te zijn ‘uitgeworpen’, de aangifte is behandeld op geautomatiseerde wijze en de Inspecteur niet de desbetreffende uitworpredenen heeft onderzocht, klaarblijkelijk (deels) om capaciteitsbeperkingen (zie 2.2). Daarmee verschilt het voorliggende geval mijns inziens niet in relevant opzicht van dat in HR BNB 2018/147. Weliswaar is in het geval van dat arrest uitsluitend onderzoek achterwege gebleven naar een aangiftegegeven dat rechtstreeks verband houdt met de uitworpreden (namelijk: de iack) terwijl de uitworpreden zelf wél is onderzocht (namelijk de zelfstandigen- en startersaftrek) en is hier onderzoek achterwege gebleven naar de uitworpreden(en), maar dit verschil is zonder betekenis voor de onderzoeksplicht van de inspecteur. Deze plicht omvat blijkens HR BNB 2018/147 zowel de uitworpreden als de daarmee rechtstreeks verband houdende aangiftegegevens (zie 3.10). Laat de inspecteur onderzoek na waar een plicht daartoe bestaat, dan begaat hij opnieuw blijkens HR BNB 2018/147 een beoordelingsfout waarvoor een bevoegdheid tot navordering ontbreekt (zie 3.12), zoals in het geval van dat arrest voor de iack en zoals hier voor het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden.

Bovendien zou ik menen dat voor de inspecteur die een niet navorderbare beoordelingsfout begaat door een rechtstreeks met een uitworpreden verband houdend aangiftegegeven niet te beoordelen, te meer heeft te gelden dat hij een niet navorderbare beoordelingsfout begaat door de uitworpreden zelf geheel niet te beoordelen. Dat heeft mijns inziens ook te gelden voor het voorliggende geval, waarin één van de uitworpredenen een risico signaleert in een hoog negatief saldo van tot een terbeschikkingstelling behorende vermogensbestanddelen (zie 2.2). Het heeft mijns inziens eens te meer te gelden wanneer de andere uitworpreden een zodanig risico signaleert in een hoog verlies uit terbeschikkingstelling dat de Inspecteur met klem wordt geïnstrueerd specifiek dit verlies te beoordelen (zie 2.2).

Klaarblijkelijk is hier noch de ene noch de andere uitworpreden onderzocht als gevolg van capaciteitsbeperkingen. Het Hof heeft niet vastgesteld om welke beperkingen het gaat. Blijkens een brief van de staatssecretaris van Financiën aan het parlement moet het ervoor worden gehouden dat die beperkingen samenhangen met beleidskeuzes ten aanzien van de beschikbare middelen.30.

Ten overvloede merk ik op dat volgens oudere rechtspraak doorgaans onderzoek naar een uitworpreden kan worden uitgesteld als gevolg van capaciteitsbeperkingen tot een later moment; het achterwege blijven van onderzoek kan hoogstens worden gerechtvaardigd wanneer de aanslagtermijn als gevolg van (verder) uitstel dreigt te verstrijken.31.Dienaangaande is niets gesteld en de door het Hof vastgestelde – en in cassatie onbestreden – feiten wijzen niet op een dreigende termijnoverschrijding: de primitieve aanslag IB / PVV 2012 is opgelegd met dagtekening 18 juli 2014 (zie 2.1).

Het Hof heeft de Inspecteur niettemin bevoegd geacht tot navordering op de grond dat niet de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid kan worden uitgesloten dat de aangifte IB / PVV 2012 (toch) juist is. In HR BNB 2018/147 speelde deze kans in het oordeel geen rol, naar mag worden aangenomen omdat hij niet aanwezig was.32.

In de onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat die kans wel bestaat zodat van een ambtelijk verzuim geen sprake is. Middel 1 beroept zich op HR BNB 2018/147 en impliceert dat het verzuimen van de verplichting om de uitworpredenen te onderzoeken, met zich brengt dat ongeacht de eventuele ‘niet-onwaarschijnlijke kans’ niet sprake is van een nieuw feit.

In HR BNB 2018/147 is geoordeeld dat de uitworp een verplichting voor de inspecteur tot onderzoek meebrengt. Daarmee is al gegeven dat het niet daaraan voldoen een verzuim betekent. Dit oordeel onderschrijf ik. De uitworp houdt in dat de inspecteur door de dienstleiding langs de weg van de door deze geprogrammeerde algoritmes erop wordt gewezen dat een onderdeel van de aangifte ‘verdacht’ is en aandacht dient te krijgen. Het signaal indiceert dat nu juist niet sprake is van de niet onwaarschijnlijke kans dat de aangifte juist is.

Hieruit volgt dat middel 1 slaagt.

Middel 2 betoogt dat het Hof ten onrechte de stelling heeft verworpen dat het afdoen van de aangifte op geautomatiseerde wijze ondanks de uitworpredenen in strijd is met het discriminatieverbod. Het Hof heeft deze stelling verworpen op de grond dat belanghebbende niet heeft gesteld en niet aannemelijk heeft gemaakt welk aspect van het gelijkheidsbeginsel zou zijn geschonden.33.Daarmee berust de verwerping op de uitleg van wat belanghebbende heeft aangevoerd voor het Hof en op de waardering van wat hij heeft aangedragen als bewijsmiddelen. Die uitleg en waardering zijn voorbehouden aan het Hof als feitenrechter. Zij zijn niet onbegrijpelijk. Hierbij neem ik in aanmerking dat belanghebbende naar zijn zeggen niet heeft kunnen inschatten of sprake is geweest van een schending van het discriminatieverbod.34.Middel 2 faalt derhalve.

Uit het beroepschrift in cassatie begrijp ik dat de overige middelen worden voorgesteld voor zowel de navorderingsaanslag als de aanslag. Ik bespreek deze middelen voor beide, maar merk op dat zij voor de navorderingsaanslag (en middel 2) geen behandeling behoeven als de Hoge Raad met mij van opvatting is dat middel 1 tot cassatie leidt.

Middel 3 bestrijdt als onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft kunnen maken dat hij zakelijke belangen heeft gehad in de onderneming van zijn partner. Voor dit oordeel acht het Hof redengevend dat de Inspecteur heeft betwist dat belanghebbende rechthebbende van de voor de webwinkel benodigde software is, belanghebbende tegenover deze betwisting niets anders heeft aangevoerd dan dat de verwachte opbrengst voor overdracht van de website naar zeggen van de curator € 5.000 bedraagt en de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat uit de aangiften van belanghebbende niet blijkt van een opbrengst uit de verkoop van software.35.Anders dan het middel veronderstelt, heeft het Hof daarmee aan dit oordeel niet uitsluitend ten grondslag gelegd dat de verwachte verkoopopbrengst naar zeggen van de curator € 5.000 bedraagt. Dat oordeel is dus niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Ook middel 3 faalt.

Middel 4 bestrijdt als onvoldoende gemotiveerd het oordeel van het Hof dat een onzakelijk debiteurenrisico is gelopen. Het betoogt dat het Hof dit oordeel ten onrechte niet heeft gegrond op gedragingen die belanghebbende heeft verricht in de hoedanigheid van crediteur. Voor het antwoord op de vraag of een (regres)vordering die is verstrekt aan een met de belastingplichtige verbonden persoon voor het behalen van belastbare winst, al dan niet een onzakelijke lening is, zoals hier, is beslissend of de belastingplichtige een debiteurenrisico heeft aanvaard dat zijn oorzaak vindt in de persoonlijke betrekkingen tussen de belastingplichtige en de met hem verbonden persoon.36.Hier komt het dus aan op het handelen of nalaten van belanghebbende jegens zijn partner dat is ingegeven door de persoonlijke betrekkingen tussen beiden. Klaarblijkelijk is het Hof uitgegaan van dezelfde opvatting. Het heeft namelijk als oordeel tot uitdrukking gebracht dat het aannemelijk acht dat onder de omstandigheden van dit geval geen zakelijk handelende derde bereid zou zijn geweest de betalingen te verrichten waaruit de regresvorderingen zijn ontstaan en zich niet een vergoeding laat denken waaronder een dergelijke derde wel ertoe bereid zou zijn geweest deze regresvorderingen te verstrekken. Het Hof heeft dit oordeel (onder meer) erop gegrond dat op het moment van die betalingen de onderneming van de partner van belanghebbende “in zwaar weer” heeft verkeerd, belanghebbende hiervan heeft geweten en hij desondanks geen zekerheden heeft bedongen.37.Dat oordeel getuigt dus niet van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Middel 5 verwijt het Hof niet te hebben gerespondeerd op stellingen van belanghebbende. In dit verband verwijst belanghebbende naar stellingen waarmee hij voor het Hof heeft betwist dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.38.Het Hof heeft geoordeeld dat deze stellingen geen bespreking behoeven op de grond dat zij een standpunt betwisten dat de Inspecteur niet heeft ingenomen.39.Middel 5 stoelt dus op een onjuiste lezing van de uitspraak en faalt derhalve eveneens.