HR, 27-06-2014, nr. 13/02194

De wetgever heeft naar mijn mening met invoering van 16,2,c AWR herstel mogelijk willen maken van aperte fouten in de aangifte (zoals in uw arrest van 7 december 2007, nr. 44.096) of herstel van automatiseringsfouten aan de zijde van de fiscus (zoals in uw arrest van 9 juli 2004, nr.38.980). Het was geen doel om ook voor interpretatie- of bewijsgeschillen alsnog met 2,c navordering mogelijk te maken. Daarvoor golden en gelden immers al art. 16 lid 1 en lid 2 a en b AWR.

Ook is het niet de bedoeling om in absolute zin geringe bedragen na te vorderen, aldus de regering (Kamerstukken II, 2009–2010, 32 129, nr. 3, p. 26).

Bij de behandeling in de Kamer is ook expliciet aan de orde geweest dat het innemen van een pleitbaar standpunt in de aangifte nimmer een fout kan opleveren. Ik verwijs omtrent het begrip ‘pleitbaar standpunt’ ook naar het besluit van 20-12-2011, DGB 2011/2248M, paragraaf 4.

Hier heeft de correctie betrekking op privé gebruik auto. Van de auto's was een kilometeradministratie voorhanden. Het is van algemene bekendheid dat een ondernemer niet een kilometeradministratie gaat bijhouden wanneer hij toch al weet dat hij moet bijtellen voor privé gebruik. Dat doet hij dus alleen en op een zorgvuldige wijze om daarmee bijtelling juist te voorkomen. De administratie bevestigt dan het wettelijk gezien pleitbare standpunt, dat er geen sprake is van privé gebruik. In de controle geeft [X] ook nog eens een aantal verklaringen voor o.a. ontbrekende administratieve gegevens.

Vervolgens kan dan discussie ontstaan over de mate/weging van bewijsvoering. Dan heeft niets met een fout van doen en gebeurt ook voor de rechter nog al eens. Van een fout zou mogelijk sprake kunnen zijn als er geen enkele vorm van bewijs van gereden kilometers is.

Dat is hier niet aan de orde.

Er is dus minstens sprake van een pleitbaat standpunt in de aangifte. Dat uit praktische overwegingen in de procedure dit punt verder inhoudelijk buiten toepassing is gelaten doet daar verder niet aan af. Het Hof stelt ook niet vast of sprake is van een fout van de zijde van belastingplichtige.

De wettekst mag dan wellicht niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn; doel en strekking van de wet evenals de wetshistorie zouden worden miskend als op zich juiste aangiftes en zonder dat zich een automatiserings- of systeemfout aan de zijde van de fiscus voordoet, door navordering getroffen kunnen worden met toepassing van artikel 16,2,c AWR,.

Afgezien van automatiseringsfouten van de zijde van de fiscus, komt daar nog bij dat het woord ‘fout’ in de wettekst hier zowel duidt op een fout van de belastingplichtige als op een fout van de fiscus. Beide partijen dienen volgens de letterlijke tekst dus een fout te maken alvorens navordering mogelijk wordt.

Vereenvoudigd: de belastingplichtige maakt een fout die de fiscus in eerste instantie niet opmerkt (dat is dan de fout van de fiscus).

Het Hof stelt slechts vast, dat de fiscus een fout heeft gemaakt.

Dat zo zijnde, blijft de vraag of de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en of dat bovendien kenbaar is geweest. Immers, de ‘30%-fictie’ ziet slechts op het veronderstellen van kenbaarheid van de fout.

Volgens de letterlijke tekst van art. 16,2,c AWR moet de fout van de fiscus er toe leiden dat een te lage aanslag wordt vastgesteld. Dat is niet het geval, omdat de aanslag overeenkomstig de foutloze aangifte is vastgesteld. Om na te kunnen vorderen zal ook de belastingplichtige hier dus een fout gemaakt moeten hebben, waardoor ten onrechte een aanslag is opgelegd conform de aangifte.

Daar komt nog bij, dat 16,2,c AWR een uitbreiding is van de navorderingsmogelijheden van art. 16 lid I AWR. Fouten van een belastingplichtige (onbewust of bewust/kwade trouw) zijn daarmee zonder meer nodig om te kunnen navorderen. Voor toepassing van 16,2,c AWR bij andere dan automatiserings- of systeemfouten is daarvoor cumulatief ook een fout van de fiscus nodig.

Uit de Nota n.a.v. het Verslag 32.129, vergaderjaar 2009–2010, nr 8, blz. 50 blijkt dat zonder fout van de belastingplichtige navordering op grond van 16,2,c AWR onmogelijk is. Citaat: ‘Indien de belastingaanslag daarentegen overeenstemt met de ingediende aangifte — er vanuit gaande dat de belastingplichtige in die aangifte zelf geen fout heeft gemaakt en hij ook niet te kwader trouw is — is navordering op grond van de thans voorgestelde bepaling niet aan de orde’.

Aldus is het woord ‘fout’ van artikel 16,2,c AWR zo bedoeld dat bij een juiste en pleitbare aangifte een fout van de fiscus (bewust of onbewust) onvoldoende is om te kunnen navorderen. De letterlijke tekst van de Wet rijmt zich hiermee dus niet.

Slechts bij automatiserings- of systeemfouten kan dat anders zijn. Dan volstaat een ‘fout’ van de fiscus die de belastingplichtige, conform de Memorie van Toelichting, ook ‘in een oogopslag’ zou kunnen zien. Van zo'n automatiseringsfout is hier echter geen sprake.

In het arrest was aan de orde het begrip kenbaarheid. Volgens de interne instructie van de fiscus had een brief verzonden moeten worden. Als zoals in uw arrest mét een brief van kenbaarheid geen sprake is, is dat zonder brief al helemaal het geval. Het Hof gaat op deze kenbaarheid niet in, maar motiveert slechts dat dit niet relevant is.

De Rechtbank stelt in overweging 5 wél vast, dat van kenbaarheid geen sprake is. Aldus is niet kenbaar, dat de aanslag naar een te laag bedrag is vastgesteld.

Vervolgens is dan de vraag of het rechtsvermoeden desondanks de navordering kan rechtvaardigen. Volgens de tekst van de wet is dat mogelijk als de te weinig geheven belasting tenminste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt. De eerste volzin van letter c (‘ten gevolge van … kenbaar is’) is onlosmakelijk verbonden met de tweede volzin (‘waarvan in … belasting bedraagt’).

De vastgestelde aanslag is hier bij het opleggen van de primitieve aanslag niet te laag. Van te weinig geheven belasting is dan geen sprake. Aan de tweede volzin van art. 16,2,c AWR wordt dan al niet meer toegekomen.

Uit de Nota n.a.v. het Verslag 32.129, vergaderjaar 2009–2010, nr 8, blz. 48 blijkt dat de aanvulling van de navorderingsbevoegdheid beoogt een codificatie van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie.

Het Hof is van oordeel dat doel en strekking van artikel 16,2,c, AWR zich niet verdragen met de beperking dat navordering niet mogelijk is wanneer de aanslag overeenkomstig de aangifte is opgelegd.

Dit oordeel is niet begrijpelijk.

Het Hof heeft mijn standpunt mogelijk zo opgevat, dat bij een aanslag conform de aangifte navordering niet mogelijk zou zijn. De stelling in het beroepschrift was echter, dat bij een juiste aangifte of bij een pleitbaar standpunt in de aangifte, waarna een aanslag volgt overeenkomstig die aangifte, doel en strekking van de wet zouden worden miskend als navordering dan toch mogelijk zou zijn. Dat is iets anders dan waar het Hof kennelijk als door mij ingenomen standpunt van uit is gegaan.

Het is niet de bedoeling van invoering artikel 16,2,c, AWR om slordig handelen van de fiscus te accorderen, zeker niet als dat een herhaald proces is. Dat zou er namelijk toe leiden dat de fiscus altijd zou kunnen navorderen. Dus ook als ze een aangifte bij de aanslagregeling al inhoudelijk heeft beoordeeld, maar achteraf het standpunt zou innemen dat het inkomen hoger zou moeten zijn en dus stelt dat er een fout is gemaakt. Dit bijvoorbeeld op basis van nieuwe jurisprudentie, een hertaxatie, nieuw beleid etc.

Uit de hiervoor aangehaalde Nota nav het Verslag (blz. 49) blijkt ook nog eens dat de belastingplichtige op zorgvuldig handelen van de fiscus mag vertrouwen. Daarin past niet dat een fout van de fiscus, anders dan die welke voortvloeit uit in eerste instantie niet onderkende automatiseringsfouten altijd hersteld kan worden.

Het Hof lijkt daar wel van uit te gaan door de tekst van de wet als enige maatstaf te nemen. In die tekst is volgens het Hof een fout die leidt tot een afwijking van minstens 30% immers al voldoende voor navordering.

De rechtszekerheid vergt echter dat bij zorgvuldig handelen van de fiscus (dus ook haar automatisering zou op orde moeten zijn) navordering alleen nog mogelijk is, wanneer de belastingplichtige een fout maakt in de aangifte en:

Gezien de wetshistorie vergen de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel ook dat in absolute zin geringe bedragen, zelfs bij een afwijking van meer dan 30%, buiten de navordering blijven. In dat geval kan een belastingplichtige met ‘een gemiddelde kennis en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht’ de onjuistheid niet onderkennen (MvT, kamerstuk 3, overige fiscale maatregelen 2010, onderdeel 12.1).

In de uitleg van het Hof zou bij elke afwijking van de oorspronkelijk betaalde belasting die procentueel maar hoog genoeg is, navordering altijd mogelijk zijn als gevolg van 16,2,c AWR.

Rechtszekerheid bij het opleggen van een aanslag conform de aangifte is er dan niet. De navorderingsbevoegdheid zou ontoelaatbaar ver opgerekt worden.

De belastingplichtige mag er op vertrouwen dat op zijn juiste aangifte die leidt tot een overeenkomstige aanslag niet meer nagevorderd kan worden.