HR, 15-06-2018, nr. 17/01894

Ingevolge de Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010)5.is bepaald dat artikel 16 van de AWR per 1 januari 20106.zal worden gewijzigd, in de zin dat aan het tweede lid een nieuw onderdeel c is toegevoegd en dat aan het derde lid een volzin is toegevoegd.7.

Daarmee is de tekst van artikel 16 van de AWR in het onderhavige jaar (2010), voor zover hier van belang, geworden:

1 Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2 Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

a. een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend;

b. zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;

c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.

3 De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.

Parlementaire geschiedenis bij de invoering van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR

In de memorie van toelichting bij Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010) is vermeld8.:

Al sinds 1973 is in de jurisprudentie aanvaard dat de inspecteur kan navorderen in die gevallen waarin een belastingaanslag bij de belastingplichtige niet de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een weloverwogen vaststelling van de belastingschuld door de inspecteur. Deze jurisprudentie is bekend komen te staan als de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. In de loop der tijd is deze jurisprudentie uitgebreid en verfijnd. Aanleiding daarvoor was mede de ontwikkeling naar een geautomatiseerde verwerking van de aangifte en vaststelling van de aanslag.

Zoals de Hoge Raad heeft aangegeven9., moet de vraag of de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst moet leiden tot aanpassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), worden beantwoord door de wetgever. Het kabinet beantwoordt de opgeworpen vraag nu positief. Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar

onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag.

Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen.

De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. «Fout» is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling. (…).

Om de rechtszekerheid te dienen, is de kenbaarheid in zekere mate geobjectiveerd door gebruik van het woord «redelijkerwijs». Tevens is er een grens opgenomen en is deze verruiming van de mogelijkheid tot navordering beperkt in de tijd. Navordering op grond van het kenbaarheidvereiste is alleen mogelijk gedurende twee jaar na het opleggen van de belastingaanslag dan wel het nemen van het besluit geen aanslag op te leggen. Dit in tegenstelling tot de al bestaande mogelijkheid tot navordering van de AWR waar in beginsel een termijn van vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld voor geldt.

(…)

Indien de geheven belasting echter ten minste 30 percent minder is dan de daadwerkelijke – uit de belastingwet voortvloeiende – belastingschuld, is naar de mening van het kabinet de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar.

(…)

Artikel XXI (inwerkingtreding)

Het wetsvoorstel treedt ingevolge artikel XXI, eerste lid, in werking met ingang van 1 januari 2010. Met betrekking tot de mogelijkheid om aanslagen en bepaalde voor bezwaar vatbare beschikkingen te corrigeren indien deze ten gevolge van een fout onjuist zijn vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, is onmiddellijke inwerkingtreding niet gewenst. Daarom is geregeld dat de wijziging van de navorderingsregeling en daaraan verwante regelingen geldt ten aanzien van aanslagen of beschikkingen die zijn vastgesteld of genomen op of na de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging. (…)

In de Nota naar aanleiding van het verslag10.staat:

De leden van de fractie van D66 vragen naar de aanleiding voor de voorgestelde wetswijziging. Met de voorgestelde aanvulling van de navorderingsbevoegdheid heeft het kabinet deels de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie willen codificeren. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie laat nu al navordering toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vallen echter niet onder deze jurisprudentie en daarvoor leidt de voorgestelde wijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt.

Ook de Raad van State heeft aangegeven dat de werkwijze van de Belastingdienst bij de huidige massale processen en een aanslagregeling, waarbij elke aangifte door de inspecteur wordt onderzocht en beoordeeld, wezenlijk verschillen. Het kabinet is het daarmee eens, maar deelt niet de door de leden van de fractie van de SP aangehaalde opmerking van de Raad van State dat geen fundamentele beoordeling heeft plaatsgevonden van die massale processen, zodat de voorgestelde wijziging in zoverre slechts symptoombestrijding is. Onder massale processen wordt verstaan het gebruik van ICT-toepassingen, waarmee de voor de aanslagregeling benodigde informatie wordt verwerkt. Zonder het gebruik van ICT zou de Belastingdienst nooit in staat zijn geweest om bijvoorbeeld de 15 miljoen aanslagen inkomstenbelasting en 500.000 aanslagen vennootschapsbelasting die in 2008 zijn vastgesteld binnen redelijke tijd op te leggen. De suggestie om het gebruik van ICT fundamenteel te beoordelen lijkt in zich te dragen dat er ruimte zou zijn voor de conclusie dat de massale processen kunnen of moeten worden afgeschaft. Deze ruimte bestaat echter niet. Er kan alleen maar naar worden gestreefd, en de Belastingdienst werkt daar voortdurend aan, om de informatieverwerkingsprocessen te verbeteren. Het suggereren van een fundamentele beoordeling kan dus niet worden opgevat als een suggestie om de fictieve werkelijkheid in de AWR in stand te houden. Daaraan wil het kabinet in elk geval niet mee doen. Daarom spreekt het kabinet nu uit dat niet elke aangifte door de inspecteur wordt onderzocht en beoordeeld, dat het gebruik van ICT ook bij de beoordeling van aangiften onvermijdelijk is geworden én dat het kabinet onder ogen ziet dat er ook bij een geautomatiseerde werkwijze altijd fouten gemaakt zullen blijven worden. In deze realiteit stelt het kabinet de wijziging van artikel 16 van de AWR voor, met het ook door de Raad van

State voorgestane doel een nieuw evenwicht te realiseren tussen het vaststellen van de materiële belastingschuld en de rechtszekerheid voor belastingplichtigen. De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst, dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor, de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar, om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die individuele belastingplichtige zelf, mits – en dan juist omdat – het die belastingplichtige al redelijkerwijs kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot. In die gevallen behoren «systeemrisico’s», waarmee de NOB kennelijk doelt op fouten in de geautomatiseerde werkwijze, anders dan deze organisatie stelt, naar de opvatting van het kabinet niet geheel voor rekening van de Belastingdienst te blijven.

De Belastingdienst dient vanzelfsprekend zorgvuldig te handelen. Het zorgvuldigheidsbeginsel is neergelegd in art. 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en de reikwijdte is nader bepaald in de jurisprudentie. De belastingplichtige mag erop vertrouwen dat de Belastingdienst zorgvuldig handelt en kan in voorkomende gevallen de Belastingdienst daaraan houden. In antwoord op de vraag van de leden van de

fractie van de PvdA antwoordt het kabinet dat de voorgestelde wetswijziging derhalve inderdaad geen vrijbrief is voor de Belastingdienst om «slordig» te handelen, maar dat de Belastingdienst daarentegen de hoogste mate van zorgvuldigheid zal blijven betrachten.

Dit is echter iets anders dan de stelling waarnaar de leden van de fractie van de SP vragen, namelijk dat de belastingplichtige er vanuit mag gaan dat er geen fouten in de belastingaangifte (bedoeld zal zijn: belastingaanslag) kunnen sluipen. Een ieder weet dat ook bij, en soms zelfs door, het gebruik van ICT fouten worden gemaakt. Dit geldt niet anders voor de Belastingdienst. Hoewel de belastingplichtige dus mag rekenen op een zorgvuldig handelende Belastingdienst, kan hij niet zonder meer rekenen op een feilloos handelende Belastingdienst. Overigens weerspreekt het kabinet de opmerking van de NOB dat de massale processen de kans op fouten vergroten. De massale processen leiden zeker niet tot een slechtere informatieverwerking dan een handmatige verwerking van die informatie, integendeel.

Dit betekent niet dat herstel van alle fouten maar mogelijk moet zijn; in het wetsvoorstel zijn twee beperkingen aangebracht. Op de bekorting van de navorderingstermijn komt het kabinet nog terug. Eerst beantwoordt het kabinet de vragen over het kenbaarheidscriterium en vervolgens over de kwantificering daarvan.

(…)

Jurisprudentie Hoge Raad – ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR

De Hoge Raad heeft op 27 juni 2014 twee arresten gewezen waarin nader is gespecificeerd wat dient te worden verstaan onder ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR.

In het eerste arrest11.van de Hoge Raad van 27 juni 2014 ging het om het volgende. De Inspecteur had in 2010 besloten om bij de onderneming van de belastingplichtige een boekenonderzoek in te stellen en had in januari 2010 een behandelopdracht bij de Belastingdienst ingeboekt. Ingevolge de interne instructie zou in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst moeten worden vermeld dat de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 in het boekenonderzoek zou worden meegenomen. Door hier melding van te maken zou worden voorkomen dat de aanslag automatisch zou worden opgelegd zonder acht te slaan op de uitkomsten van het boekenonderzoek. Deze vermelding is niet in het computersysteem opgenomen. De belastingplichtige heeft de aangifte IB/PVV over het jaar 2008 op 27 mei 2010 gedaan. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur op 8 juli 2010 de belastingplichtige in een gesprek medegedeeld dat de aanslag in afwijking van de aangifte zou worden opgelegd, nu de belastingplichtige ten onrechte geen bijtelling wegens privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorende auto had opgenomen. Met dagtekening 10 augustus 2010 is de aanslag overeenkomstig de aangifte opgelegd. Aan de belastingplichtige is vervolgens een navorderingsaanslag met dagtekening 2 november 2010 opgelegd waarin alsnog de correctie wegens privégebruik auto is doorgevoerd. In geschil was of de Inspecteur mocht navorderen. Gerechtshof ’s-Gravenhage had bij uitspraak van 6 maart 201312.geoordeeld dat dat mocht, nu het niet vermelden in het systeem van dat ook de aangifte IB/PVV over het jaar 2008 in het boekenonderzoek zou worden betrokken een ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR vormde. Tevens was aan het kenbaarheidsvereiste voldaan. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift, zoals weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 tot en met 4.6, moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (zie de memorie van toelichting, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.

In het onderhavige geval is sprake van een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR. Het gaat hier niet om een beoordelingsfout zoals zojuist bedoeld in onderdeel 2.3.1. De hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 weergegeven feiten laten geen andere slotsom toe dan dat deze fout voor belanghebbende ook kenbaar was.

In het tweede arrest van de Hoge Raad van 27 juni 201413.ging het om een belastingplichtige die een bedrijfspand verhuurde aan een taxicentrale. De aandelen van de BV waarin deze taxicentrale werd uitgeoefend waren in bezit van de echtgenoot van de belastingplichtige. Voor de jaren 2008 en 2009 had de belastingplichtige het bedrijfspand aangegeven in box 3. In maart 2010 is de Belastingdienst bij de taxicentrale een boekenonderzoek gestart. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek had de Inspecteur belanghebbende te kennen gegeven van de aangiften te zullen afwijken door het bedrijfspand in box 1 op te nemen. Daarna, in december 2010, is de aanslag IB/PVV over het jaar 2008 overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd. In januari 2011 had de Inspecteur de belastingplichtige bij brief meegedeeld dat hij voornemens was van de aangiften IB/PVV over de jaren 2006 tot en met 2009 af te wijken door het bedrijfspand in box 1 op te nemen. Echter, in februari 2011 is de aanslag IB/PVV over het jaar 2009 overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd. Daarna zijn navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008 en 2009 opgelegd. In geschil was of de navorderingsaanslagen konden worden opgelegd. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde bij uitspraak van 3 december 201314.dat het niet-blokkeren van de aangiften door de belastingambtenaren de fout vormde die veroorzaakte dat de aanslagen tot te lage bedragen waren opgelegd. Deze fout was naar het oordeel van het Gerechtshof het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de behandelende ambtenaren in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Er kon dan ook niet worden nagevorderd volgens het oordeel van het Gerechtshof. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

Tegen dit oordeel komt het middel op met onder meer de klacht dat het Hof het abusievelijk niet blokkeren van de geautomatiseerde verwerking van de aangiften ten onrechte heeft aangemerkt als het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat indien hij de primitieve aanslag in overeenstemming met de aangifte oplegt zonder de uitkomsten af te wachten van een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte (vgl. HR 3 december 2004, nr. 39787, ECLI:NL:HR:2004:AR6885, BNB 2005/92). Dat heeft ook te gelden indien de aanslagoplegging geautomatiseerd heeft plaatsgevonden en het verzuim van de inspecteur eruit bestaat dat hij, na het besluit om een onderzoek in te stellen, heeft nagelaten een zodanige afdoening van de aangifte in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te blokkeren (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02845, ECLI:NL:HR:2014:1527). Op grond van het eerste lid van artikel 16 AWR is navordering in een dergelijk geval in beginsel niet mogelijk, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd.

Navordering is in dergelijke gevallen niettemin mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 AWR. Op grond van letter c van dat artikellid is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. (…)

Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 2.3.4 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c, AWR neutraal en ruim bedoeld (zie de memorie van toelichting, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.

Aangezien de bestreden uitspraak blijk geeft van een andere - en dus onjuiste - rechtsopvatting, is het middel terecht voorgesteld. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet plaatsvinden.

Jurisprudentie Hoge Raad - beoordelingsfouten

In het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 200415.was een geval aan de orde waarin sprake was van een onjuist inzicht in de feiten die bepalend waren voor de (omvang van de) belastingplicht. De belastingplichtige had aangifte IB/PVV over het jaar 1997 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.645. De belastingplichtige had in dat jaar inkomsten uit arbeid genoten bij vijf verschillende inhoudingsplichtigen. In het aangiftebiljet was ruimte om drie (loon-)inkomensbestanddelen te vermelden. Hierop had de belastingplichtige de loongegevens van de twee andere inhoudingsplichtigen bovenaan de bladzijde vermeld en daarheen verwezen door middel van een asterisk. Ter Inspectie is verzuimd de loongegevens van deze twee andere inhoudingsplichtigen over te nemen. Ook het totale loonbedrag en het belastbaar inkomen zijn niet overgenomen. Als gevolg hiervan werd een aanslag IB/PVV 1997 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 37.746. Na ontdekking van deze fout heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 1997 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.645. Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 22 april 200216.de navorderingsaanslag vernietigd nu er volgens het Gerechtshof sprake was van een fout die zijn oorzaak vond in de onjuiste vaststelling van de feiten, hetgeen een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is. Op het hiertegen gerichte beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën heeft de Hoge Raad bij arrest van 9 juli 2004 overwogen:

Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld (HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345).

Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.

De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.

Met zijn oordeel in onderdeel 5 van de bestreden uitspraak, dat de gemaakte fout een gevolg is van een onjuiste vaststelling van de feiten en daarmee een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim oplevert, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht en niet als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd.

Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk, mede gelet op 's Hofs - op zichzelf in cassatie niet bestreden - oordeel dat de fout een gevolg is van de keuze van de Belastingdienst voor een werkwijze waarbij geen acht wordt geslagen op tussentellingen en het aangegeven belastbare inkomen, en nadien slechts een beperkte controle plaatsvindt. Het brengt, gelet op het hiervoor onder 3.3 overwogene, mee dat overeenkomstig de uitzondering op de hoofdregel geen navordering is toegestaan. Het middel faalt derhalve.

De Hoge Raad heeft op 25 februari 200517.arrest gewezen in een zaak waarin in geschil was of navordering ex artikel 16, eerste lid, van de AWR mogelijk was. Meer in het bijzonder was hier in geschil of er sprake was van een beoordelingsfout of van een met schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. De casus was als volgt. De belastingplichtige had bij de aangifte IB/PVV over het jaar 1999 een verlies uit aanmerkelijk belang aangegeven van ƒ 70.284. Bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 1999 had een medewerker op de administratie van de Inspecteur het te verrekenen bedrag ex artikel 20a, tweede lid, juncto artikel 60 van de Wet inkomstenbelasting 1964 vastgesteld op ƒ 70.284. Nadat deze fout werd ontdekt had de Inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd en het te verrekenen verlies vastgesteld op ƒ 17.571, zijnde 25% van het verlies uit aanmerkelijk belang. De belastingplichtige stelde bezwaar en beroep in tegen de navorderingsaanslag. Gerechtshof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 11 december 200318.dat navordering niet mogelijk was nu de gemaakte fout voortkwam uit een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht:

De Inspecteur heeft erkend dat de primitieve aanslag tot een onjuist bedrag is opgelegd omdat de desbetreffende administratieve ambtenaar niet geheel thuis was op het vakgebied van de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen. Die ambtenaar heeft de instructie dienaangaande, die kennelijk niet duidelijk was en die - naar de Inspecteur heeft verklaard - na de constatering van gemaakte fouten is aangepast, onjuist toegepast. (…)

Naar het oordeel van het Hof moeten fouten die worden gemaakt door administratieve medewerkers bij het verwerken van de gegevens uit de aangifte worden toegerekend aan de Inspecteur. Die fouten zijn immers in mandaat en derhalve in zijn naam gemaakt. Onder de in 4.2. geschetste feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof het opleggen van de onjuiste aanslag voor het jaar 1999 aan belanghebbende niet het gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout. Kennelijk ging de desbetreffende instructie uit van een onjuiste rechtsopvatting of was zij in elk geval zo onduidelijk dat zij kon leiden tot het maken van de onderhavige fout. Daar komt bij dat de desbetreffende administratieve medewerker kennelijk onvoldoende met kennis was toegerust om de onduidelijkheid te onderkennen en de onderhavige werkzaamheden alsnog juist uit te voeren. Indien het - bewust - toepassen van een onduidelijke instructie, al dan niet door een niet met voldoende kennis toegeruste medewerker, leidt tot het opleggen van een onjuiste aanslag moet worden geoordeeld dat zulks het gevolg is van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht. Naar het oordeel van het Hof ontbeert de Inspecteur in het onderhavige geval het zogenoemde nieuwe feit dat nodig is voor het opleggen van een navorderingsaanslag.

De Hoge Raad verklaarde het hiertegen ingestelde beroep in cassatie ongegrond:

Het middel betoogt in de eerste plaats dat bij de in casu gemaakte fout geen sprake is van een vaststelling van de aanslag door de Inspecteur maar slechts van administratieve handelingen die daaraan voorafgaan. Het overbrengen door de administratieve ambtenaar van de gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem zou losstaan van de aanslagregeling als zodanig.

Het middel faalt in zoverre. Handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, maken deel uit van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt. Ook bij deze handelingen gemaakte fouten zijn van belang bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten of in het recht.

Het middel betoogt voorts dat onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat ingeval een onervaren administratieve medewerker op basis van een onduidelijke instructie op een verkeerde wijze bedragen invoert en als gevolg daarvan een onjuiste aanslag wordt opgelegd, er sprake is van een onjuist inzicht in het recht.

Het middel kan ook in zoverre niet tot cassatie leiden. 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel is niet onbegrijpelijk.

In een vergelijkbare zaak –medewerker Belastingdienst heeft het te verrekenen bedrag ex artikel 20a, lid 2, juncto artikel 60 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gesteld op het volledige bedrag van het door de belastingplichtige in zijn aangifte opgenomen verlies uit aanmerkelijk belang- heeft de Hoge Raad bij arrest van 9 juni 200619.als volgt geoordeeld:

Het Hof heeft geoordeeld dat het onjuiste bedrag dat ter zake van het verlies uit aanmerkelijk belang met de belasting is verrekend, niet het gevolg is van een onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten of het recht, maar het gevolg is van een intoetsfout of gelijksoortige vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Tegen dit oordeel richten zich de klachten.

Het Hof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat de elementen ten behoeve van de aanslag zijn vastgesteld en ingevoerd in het computersysteem van de Belastingdienst door ervaren en terzake kundige personen die er niet aan twijfelden dat het bedrag dat ter zake van het aangegeven en gevolgde verlies uit aanmerkelijk belang moest worden ingevoerd het verlies als zodanig diende te zijn, en dat dit bedrag door het geautomatiseerde systeem zou worden verwerkt tot het te verrekenen bedrag, zijnde 25 percent van het vastgestelde en ingevoerde bedrag. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat sprake is van een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd.

De aanwezigheid van een discrepantie als door het Hof bedoeld kan niet worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op een bepaalde eenheid gekozen is. In dat geval moet de Inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen (vgl. HR 14 april 2006, nr. 40958, V-N 2006/20.5).

In het onderhavige geval is sprake van een dergelijke onjuiste gegevensverwerking, nu die fout kennelijk berust op een - onjuiste - veronderstelling van de personen die de gegevens invoerden omtrent de werking van het geautomatiseerde systeem.

In het licht van het zojuist overwogene geeft 's Hofs hiervoor onder 3.2 weergegeven oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De klachten slagen mitsdien. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

In het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 200620.ging het om een belastingplichtige die in 2009 zijn onderneming had gestaakt en niet langer winst uit onderneming genoot. De belastingplichtige had aangifte IB/PVV over het jaar 2000 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 460.727. Bij de aangifte had de belastingplichtige tevens de vrijval van de fiscale oudedagsreserve opgenomen. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de definitieve aanslag geen rekening gehouden met de vrijval van de fiscale oudedagsreserve. Vervolgens heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

Het Hof heeft geoordeeld dat bij de invoering van de inkomensgegevens uit de aangifte in de computer een medewerker een fout heeft gemaakt door niet op het juiste moment op een knop op het toetsenbord te drukken. Naar het oordeel van het Hof is daarmee sprake van een met een intoetsfout gelijk te stellen vergissing. Volgens het Hof is niet aannemelijk dat de Inspecteur een onjuist inzicht had in de feiten of het recht, nu uit de aangifte bleek dat de onderneming in 2000 was gestaakt, het vrijvallen van een fiscale oudedagsreserve een wettelijk, in het algemeen onontkoombaar gevolg is van het ophouden winst uit onderneming te genieten en geen omstandigheden bekend zijn op grond waarvan dit laatste in casu anders zou zijn. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat uit de omstandigheid dat blijkens een brief van belanghebbende deze direct op de hoogte was van de te lage vaststelling van de aanslag volgt dat sprake is geweest van een als zodanig kenbare vergissing. Volgens het Hof is de navordering derhalve gerechtvaardigd.

Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 25 februari 2005, nr. 40456, BNB 2005/173, maken handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, deel uit van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt. Ook bij deze handelingen gemaakte fouten zijn van belang bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht.

De omstandigheden dat uit de aangifte bleek dat de onderneming in 2000 was gestaakt en dat het vrijvallen van een fiscale oudedagsreserve een wettelijk, in het algemeen onontkoombaar gevolg is van het ophouden met genieten van winst uit onderneming, wettigen niet de gevolgtrekking dat de aanslag anders is vastgesteld dan de Inspecteur, of de namens hem handelende ambtenaar, wilde op het moment van de verwerking van de aangifte. 's Hofs oordeel dat sprake is van een met een intoetsfout vergelijkbare vergissing, is derhalve onvoldoende gemotiveerd. De klachten treffen in zoverre doel. Verwijzing moet volgen.

Jurisprudentie Hoge Raad – artikel 16 van de AWR en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur

De Hoge Raad heeft op 22 juni 1977 een arrest21.gewezen waarin werd bepaald dat navordering ex artikel 16 van de AWR (zoals dat toen luidde) niet mogelijk was indien de bevoegdheid tot navorderen daarmee in strijd zou komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Hoge Raad overwoog het volgende:

O. ten aanzien van het primaire middel:

dat het tweede lid van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen blijkens de geschiedenis van zijn totstandkoming de strekking heeft om een vergissing, die bij de toepassing van artikel 15 van die wet ten nadele van de fiscus is begaan, bij wege van navordering te herstellen zonder dat daarvoor ,,enig feit'', als in het eerste lid van artikel 16 bedoeld, wordt vereist;

dat echter niet aannemelijk is dat de wetgever onder de in artikel 16, lid 2, voorkomende woorden ,,in alle gevallen'' - waarmede deze strekking is tot uitdrukking gebracht - mede heeft willen begrijpen die gevallen waarin het hanteren van de bevoegdheid tot navorderen in strijd zou komen met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur; (…).

Jurisprudentie Hoge Raad – zorgvuldigheidsbeginsel: reikwijdte onderzoeksplicht

In het arrest van 5 februari 201022.heeft de Hoge Raad het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 23 juli 200823.onder verwijzing naar artikel 81 RO afgedaan. Gerechtshof Arnhem had in zijn uitspraak het volgende overwogen:

In de loop van het geding is komen vast te staan dat belanghebbende elektronisch aangifte heeft gedaan en daarbij (…) specificatie heeft gegeven. Belanghebbende heeft aldus in zijn aangifte aan de Inspecteur de gegevens verstrekt op grond waarvan de Inspecteur, indien hij die gegevens tenminste oppervlakkig had bezien, de conclusie had kunnen trekken, dat de aangifte op de onderdelen van buitengewone uitgaven en aftrekbare giften onjuist was, dan wel ten minste nader onderzoek behoefde. Immers, de mogelijkheid van aftrek van studiekosten voor een kind is bij wet sterk beperkt en een schenking aan een eigen kind is niet aan te merken als een aftrekbare gift.

De Inspecteur heeft ter zake opgemerkt (zijn brief van 6 mei 2008) dat een elektronisch gedane aangifte zoals de onderhavige, rechtstreeks geregistreerd wordt, zonder tussenliggende toetshandelingen. Voorts merkt hij in die brief op “dat bij het berekenen van de aanslag alleen de cijfermatige gegevens in de beschouwing kunnen worden betrokken. Eventuele verbale toelichtingen vallen daar dus buiten. Dit kan ook, omdat verbale toelichtingen tot uiting komen in de cijfermatige presentatie. Zeker, indien de fiscale regels op de juiste wijze worden gehanteerd.”

De omstandigheid dat voor raadpleging door de inspecteur van elektronisch bijgeleverde toelichtende gegevens, in het kader van de vaststelling van aanslagen geen plaats is ingeruimd, is uitsluitend een gevolg van de door de belastingdienst gekozen en derhalve mede aan de Inspecteur toe te rekenen wijze van werken, waarvan de gevolgen niet voor rekening van een individuele belastingplichtige zoals in dit geval belanghebbende dienen te komen.

Enig navordering rechtvaardigend feit zoals bedoeld in voormeld artikel 16 der Wet is derhalve niet aanwezig.

(…)

Slotsom: het beroep van belanghebbende is gegrond.

In het arrest van de Hoge Raad van 16 april 201024.heeft de Hoge Raad een verduidelijking gegeven over de invulling van de onderzoeksplicht van de Inspecteur. De zaak betrof een belastingplichtige die geen verzekering tegen ziektekosten had afgesloten, omdat hij vanwege zijn geloof gemoedsbezwaren had tegen verzekeringen. De belastingplichtige werd, vanwege die bezwaren, niet in de premieheffing volksverzekeringen aangeslagen, maar in de premievervangende belasting. De belastingplichtige had in 2001 een eenmanszaak. Over het jaar 2001 heeft de belastingplichtige aangifte inkomstenbelasting/premievervangende belasting gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. In het aangiftebiljet is € 27.608 aan ziektekosten en andere buitengewone uitgaven als aftrekpost opgenomen. De belastingplichtige heeft als bijlage bij de papieren aangifte de jaarrekening van zijn onderneming gevoegd, waarin in het overzicht van privéstortingen en -onttrekkingen melding gemaakt werd van de gedane uitgaven voor ziektekosten. Daarnaast werd in dit overzicht vermeld dat hij € 37.555 aan giften had ontvangen. De Inspecteur heeft zonder nader onderzoek de aanslag conform de aangifte opgelegd. Naar aanleiding van de beoordeling van de aangifte voor de inkomstenbelasting/premievervangende belasting over het opvolgende jaar 2002 heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de uitgaven die belanghebbende in 2001 en 2002 voor ziektekosten had gedaan niet op hem hadden gedrukt, gelet op de door de belastingplichtige ontvangen giften en dat voor het jaar 2001 dus ten onrechte een bedrag aan ziektekosten in aanmerking is genomen. In verband daarmee heeft de Inspecteur aan de belastingplichtige een navorderingsaanslag over het jaar 2001 opgelegd. Het Hof oordeelde dat er sprake was van een nieuw feit, zodat navordering toegestaan was. De belastingplichtige stelde beroep in cassatie in. In zijn conclusie van 25 augustus 200925.heeft A-G Van Ballegooijen de onderzoeksplicht van de Inspecteur nader bezien:

Navordering is een buitengewoon middel tot belastingheffing, waarbij het belang van de rechtszekerheid van de belastingplichtige moet worden afgewogen tegen het belang van een juiste belastingheffing. Op grond van artikel 16 AWR is het de Inspecteur daarom slechts onder voorwaarden toegestaan om bij wege van aanslag te heffen belasting na te vorderen van een belastingplichtige. (…)

De tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR brengt mee dat op de Inspecteur bij het regelen van de aanslag een onderzoeksplicht rust. Ook uit artikel 3:2 Awb volgt die onderzoeksplicht. Het verzaken van de onderzoeksplicht levert een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is. Het onderzoek van de inspecteur zal zich in eerste instantie richten op de door een belastingplichtige gedane aangifte. Hierin doet de belastingplichtige immers, door beantwoording van de daarin vervatte vragen, opgave van de gegevens die in de ogen van de Belastingdienst voor het opleggen van de aanslag relevant zijn. Daarnaast dient de inspecteur kennis te nemen van de gegevens ten aanzien van de belastingplichtige waarover hij de beschikking heeft, waartoe behoren: de aangiften en aanslagen over voorgaande jaren, renseignementen en accountantsrapporten van de Belastingdienst.

Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt, zeker als die aangifte er verzorgd uitziet. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.26.

Twee vragen komen in dit verband op. In de eerste plaats de vraag wat nu precies moet worden verstaan onder de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte verstrekt (behoren de gegevens in de bijlagen bij een aangifte daar ook toe?) en in de tweede plaats de vraag wat moet worden verstaan onder de normale zorgvuldigheid waarover wordt gesproken, beide vragen bezien in het huidige tijdsgewricht waarin veruit de meeste aangiften geautomatiseerd worden afgedaan.

(…)

In artikel 16, lid 1 AWR en voormelde jurisprudentie wordt (nog) steeds ervan uitgegaan dat een ambtenaar een aangifte beoordeelt en de aanslag regelt. In de praktijk is dat echter bijna niet meer het geval. Er worden steeds meer aangiften geautomatiseerd verwerkt. Een computer 'leest' de aangifte en vergelijkt de daarin vermelde gegevens met de gegevens die binnen de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst reeds bekend zijn. Het onderzoek wordt derhalve primair door de computer verricht en niet door een mens van vlees en bloed. In het geautomatiseerde proces worden aangiften aan de hand van vooraf ingevoerde selectiecriteria eventueel voor een nadere controle door een ambtenaar uitgeworpen. Zonder uitworp volgt in beginsel automatisch een aanslag. Veruit de meeste aanslagen worden opgelegd door 'het systeem'.

(…)

In de praktijk van de geautomatiseerde verwerking van aangiften zal de Inspecteur echter zelden het volledige dossier inzien voordat de aanslag wordt opgelegd. Slechts indien de aangifte door de computer wordt uitgeworpen voor controle zal een medewerker de aangifte controleren en de stukken van het dossier inzien. In het onderhavige geval is blijkens de uitspraak van de Rechtbank de aangifte kennelijk niet uitgeworpen, met als gevolg dat de aanslag is opgelegd zonder dat de bijlagen zijn ingezien (…)

Door vorenbeschreven werkwijze te hanteren is de Belastingdienst in staat om jaarlijks een groot aantal aangiften binnen een relatief korte tijd af te doen. De vraag is wel wat de gevolgen zijn van deze gekozen werkwijze voor navordering in zijn algemeenheid en het nieuwe feit in het bijzonder. Wanneer een aangifte niet wordt uitgeworpen en de bijlagen dientengevolge niet worden ingezien alvorens de aanslag op te leggen, zou de vraag kunnen wor[d]en opgeworpen of de Inspecteur door de gekozen werkwijze een ambtelijk verzuim begaat dat aan navordering in de weg staat. Immers, de Inspecteur heeft niet het gehele dossier geraadpleegd. En is wel met een normale zorgvuldigheid kennisgenomen van de aangifte wanneer de (ongevraagde) bijlagen bij de aangiften en de daarin vervatte gegevens categorisch worden uitgesloten van een beoordeling door de computer?

Feteris merkt op dat het achterwege laten van ieder onderzoek bij het opleggen van een aanslag op gespannen voet staat met voormeld artikel 3:2 Awb. Hij schrijft verder:

In § 2.2.1 kwam naar voren dat de belastingdienst met het oog op een vlotte regeling van de aanslagen sommige aangiften na een [CvB: geautomatiseerde] risicoanalyse en een controle op rekenfouten in het geheel niet controleert De in het dossier eventueel beschikbare gegevens worden dan uiteraard ook niet bekeken. De mogelijkheid bestaat dat de aangifte zelf of die beschikbare gegevens, als ze beoordeeld waren, aanleiding hadden moeten geven tot een correctie of tot nader onderzoek. In dat geval begaat de inspecteur met deze methode van afdoening een ambtelijk verzuim, dat hij niet door middel van navordering kan herstellen. (...)

Albert schrijft aan de hand van een voorbeeld waarin een belastingplichtige een bepaalde post in een bijlage bij de aangifte heeft toegelicht:

De stelling dat de fiscus de bijlage zonder consequenties buiten beschouwing mag laten, spreekt mij niet aan (tenzij X elektronisch aangifte doet). Het feit dat de Belastingdienst niet langer om bepaalde informatie verzoekt, betekent naar mijn mening niet dat de Belastingdienst de informatie buiten beschouwing mag laten, wanneer hij de informatie ongevraagd ontvangt. Naar mijn mening is het de fiscus niet toegestaan om van de belastingplichtige afkomstige informatie te negeren, die van belang kan zijn voor de belastingheffing. Wanneer de inspecteur van de informatie geen kennis neemt, begaat hij in beginsel een ambtelijk verzuim (mits er geen sprake is van een overdosis aan informatie en de informatie 'duidelijk, stellig en zonder voorbehoud' wordt verstrekt).

Als de Belastingdienst aan de in bijlagen vermelde gegevens voorbij wil gaan, is naar zijn mening een wetswijziging nodig en wel door afschaffing van het nieuwe feit of de introductie van een nieuw heffingssysteem, te weten voldoening op aangifte. De mededeling (in de toelichting) op het aangiftebiljet dat met de aangifte geen bijlagen mogen worden meegestuurd, lijkt Albert onvoldoende om artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR buitenspel te zetten.

Van Amersfoort stelt dat de belastingplichtige er in de visie van de wetgever van uit mag gaan dat zijn aanslag zorgvuldig is geregeld en dat met de aanslag zijn belastingschuld definitief is vastgesteld, behoudens nader te blijken feiten en vervolgt:

Dat past ons inziens in het stelsel van heffing bijwege van aanslag, waarin de inspecteur - en niet dus een computer - degene is die de aanslag vaststelt. Zo lang de AWR op dit punt niet is aangepast, mag de belastingplichtige ons inziens in het algemeen verwachten dat zijn aanslag wordt geregeld door een redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur. In zo'n systeem past het dat niet kan worden nagevorderd voorzover een ambtelijk verzuim is begaan. (...) De omstandigheid dat de rijksbelastingdienst bij een geautomatiseerde verwerking van aangiften er niet steeds in slaagt aanslagen volgens de maatstaf van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur te regelen, behoort voor zijn risico te komen, en de gevolgen daarvan moeten maar worden gerekend tot zijn bedrijfsrisico.

Happé kan zich niet vinden in de door Van Amersfoort voorgestane maatstaf van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur:

(...) Is het niet aan de rechter om zijn rechtspraak over het nieuwe feit en de onderzoeksplicht aan te passen aan de realiteit, waarin de klassieke inspecteur in ras tempo ten grave wordt gedragen en wordt vervangen door gedigitaliseerde aanslagregeling? De klassieke inspecteur is een mythologische figuur geworden. Het vasthouden aan de norm van de klassieke aanslagregeling verwijdert de rechtspraak van de wijze, waarop de heffing tegenwoordig plaatsvindt. Dat brengt mij tot een tweede vraag. Deze betreft het handelen van de Belastingdienst. Mag van deze niet verwacht worden open spel te spelen over de wijze van heffing in concrete gevallen (...)? (...) Zonder deze openheid verschaft de fiscus de rechter een argument, een alibi om de mythologische figuur van de inspecteur in leven te houden.

De benadering die Van Amersfoort voorstaat, waarin hij uitgaat van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur (van vlees en bloed) als maatstaf, spreekt mij - hoewel die maatstaf niet aansluit bij de geautomatiseerde praktijk - toch het meest aan. Dit mede vanuit het oogpunt van de belangenafweging die bij navordering altijd plaats dient te vinden, namelijk die tussen het belang van de rechtszekerheid voor de belastingplichtige enerzijds en het belang van een juiste belastingheffing anderzijds. Het belang van de rechtszekerheid van een belastingplichtige moet zwaarder wegen dan het belang van een juiste belastingheffing, wanneer de belastingplichtige een in de aangifte ingenomen standpunt uitdrukkelijk heeft toegelicht in de bijlage. Daarvan is sprake indien de inspecteur, wanneer hij de bijlage zou hebben bestudeerd, een ambtelijk verzuim zou begaan door geen correctie toe te passen of nadere vragen te stellen. Door een separaat ingezonden toelichting op een aangifte met informatie die noopt tot onderzoek te negeren, verspeelt de inspecteur op dat punt zijn recht op navordering.(…).

Ik meen dat deze maatstaf van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur ook goed aansluit bij de tekst van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR en bij de invulling van de in de jurisprudentie tot ontwikkeling gekomen norm van de normale zorgvuldigheid die bij de beoordeling van de aangifte moet worden betracht. De standaardformulering die de Hoge Raad in dezen betracht (zie 5.3) zou wellicht wel enige aanpassing behoeven, zodat het hypothetische karakter meer tot uitdrukking komt:

(...) Wel is de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, wanneer hij met een normale zorgvuldigheid kennis heeft of zou hebben genomen van de inhoud, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.

De enkele omstandigheid dat de Belastingdienst een geautomatiseerde werkwijze hanteert bij de verwerking en afdoening van aangiften, die met zich brengt dat voorbij wordt gegaan aan eventuele bijlagen die met de aangiften worden meegezonden, brengt mijns inziens dus niet mee dat de inspecteur reeds hierdoor een ambtelijk verzuim begaat dat aan navordering in de weg staat. De vraag moet zijn of hij naar aanleiding van de gegevens vermeld in die bijlagen vóór de aanslagoplegging over had moeten gaan tot een correctie op de aangifte of het stellen van vragen. Er moet derhalve hypothetisch van uit worden gegaan dat de aangifte (inclusief bijlagen of ingezonden toelichtingen) en de eventueel overige in het dossier aanwezige stukken, door de inspecteur zijn ingezien en beoordeeld.

Dit klemt temeer, nu van de inspecteur mag worden verwacht dat hij bij het beoordelen van aangiften rekening houdt met informatie die niet aanwezig is in het dossier van de belastingplichtige, maar die wel algemeen bekend mag worden verondersteld bij de aanslagregelende ambtenaren en die informatie in verband brengt met in de aangifte opgenomen gegevens. Een computer is nog altijd minder dan een mens in staat om een aangifte te toetsen aan algemene noties en informatie. Verbanden worden simpelweg niet gelegd indien de daarvoor relevante informatie niet vooraf in het systeem wordt ingevoerd; de computer doet slechts wat hem is opgedragen. Het zou de rechtszekerheid van de belastingplichtigen niet ten goede komen, wanneer voor wat betreft de 'algemeen bekende informatie' wordt uitgegaan van de informatie waarover de computer beschikt.

Voor de beoordeling of de Inspecteur in het onderhavige geval beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR, dient derhalve hypothetisch ervan te worden uitgegaan dat de Inspecteur de aangifte van belanghebbende (met bijlagen) met een normale zorgvuldigheid heeft ingezien. (…).

De Hoge Raad heeft de A-G gevolgd in zijn opvatting dat men voor de vraag of de Inspecteur ex artikel 16, eerste lid, van de AWR kan navorderen, er hypothetisch vanuit dient te gaan dat de Inspecteur de aangifte van de belastingplichtige met een normale zorgvuldigheid heeft ingezien. De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 16 april 2010 als volgt:

De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premievervangende belasting uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.

In onderdeel 6.3 van zijn uitspraak heeft het Hof onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, nr. 43489, LJN BB3465, BNB 2008/281, geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid niet aan de juistheid van de ingediende aangifte behoefde te twijfelen, zodat het nalaten van het instellen van een onderzoek naar een of meer bijzondere vergoedingen niet als een ambtelijk verzuim kan worden aangemerkt.

Hiermee heeft het Hof kennelijk bedoeld te oordelen dat de Inspecteur, indien hij met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de inhoud van de aangifte, in redelijkheid niet behoorde te twijfelen aan de juistheid van de daarin gevraagde ziektekostenaftrek. In dit oordeel ligt besloten dat de Inspecteur in redelijkheid geen aanleiding tot twijfel hoefde te vinden in (a) de mogelijkheid dat belanghebbende met het oog op de ziektekosten financiële steun had gekregen van de leden van zijn geloofsgemeenschap en (b) de niet nader toegelichte vermelding van ontvangen giften in een bijlage bij belanghebbendes aangifte, omdat er desondanks een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de door belanghebbende gemaakte ziektekosten op hem drukten.

Aldus opgevat geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd.

Het middel faalt derhalve in zoverre. (…)

In het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 201727.heeft de Hoge Raad beslist:

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van IB/PVV van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397, en HR 12 juni 2015, nr. 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166).

Jurisprudentie Hoven – vergelijkbare zaken

Eenzelfde problematiek als in casu heeft zich voorgedaan bij de Gerechtshoven ’s- Hertogenbosch en Amsterdam.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 6 oktober 201728., in navolging van de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 26 februari 201629., geoordeeld dat in een dergelijk geval geen navordering mogelijk is, nu er sprake is van een beoordelingsfout. Het Gerechtshof oordeelde als volgt:

Het Hof overweegt als volgt. Ingevolge artikel 8.14a van de Wet IB 2001, tekst 2010, geldt de iack voor de belastingplichtige, die met tegenwoordige arbeid meer dan € 4.706 aan winst uit onderneming, loon of resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten of in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de (definitieve) aanslag de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek gecorrigeerd, omdat geen sprake was van winst uit onderneming. Aangezien de Inspecteur bij de beoordeling van de aangifte het onderdeel winst uit onderneming heeft beoordeeld en dientengevolge de starteraftrek en zelfstandigenaftrek heeft gecorrigeerd, had de Inspecteur naar het oordeel van het Hof ook de iack moeten corrigeren. Door de afwezigheid van de inkomstenbron winst uit onderneming was immers duidelijk, dat geen recht bestond op de iack. Dat desondanks de iack is toegekend, is naar het oordeel van het Hof aan te merken als een beoordelingsfout, die niet met artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, kan worden hersteld.

Naar het oordeel van het Hof is ook geen sprake van een fout “ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangifte”, gelet op de “Memo herstel damage” (zie 2.7). Daarin is te lezen:

“1. (…) Tot en met belastingjaar 2010 worden deze correcties (Hof: iack) “handmatig” aangebracht door aanslagregelaars. De medewerker moet als er ook sprake is van IACK de kruisrubriek “recht op IACK” verwijderen als het “arbeidsinkomen” door de looncorrectie lager wordt dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK (…). 2. De tweede foutsituatie ontstaat bij handmatige correcties die door een medewerker in ITO worden aangebracht waarbij de zelfstandigenaftrek (evt. in combinatie met een correctie op de winst vóór ondernemersaftrek) volledig wordt gecorrigeerd of op “0” wordt gesteld. De medewerker moet in die gevallen ook de kruisrubriek “recht op inkomensafhankelijke combinatiekorting” corrigeren, als het arbeidsinkomen lager is dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK. De query heeft aangetoond dat deze aanvullende correctie regelmatig ten onrechte niet is aangebracht.”

De Inspecteur had de iack derhalve tijdens de aanslagregeling, na correctie van de zelfstandigenaftrek, handmatig dienen aan te passen en dit heeft hij nagelaten. In 2014 is komen vast te staan, dat deze handmatige aanpassing in een groot aantal gevallen ten onrechte niet is uitgevoerd. Daarna is de automatisering daarop aangepast. De Inspecteur heeft deze fout ook erkend: hij heeft bevestigd, dat de uitworpredenen tijdens de aanslagregeling zijn beoordeeld, maar dat de iack in die beoordeling niet is meegenomen. Nu het recht op de iack direct samenhangt met de uitworpreden en het recht op zelfstandigenaftrek, had de Inspecteur blijkens de “Memo herstel damage" de iack handmatig dienen te corrigeren, hetgeen hij heeft nagelaten. Er is derhalve sprake van een ambtelijk verzuim.

Rechtbank Noord-Holland heeft in de uitspraak van 4 september 201530.geoordeeld dat in een dergelijk geval navordering mogelijk was, nu er sprake was van een systeemfout. De Rechtbank oordeelde als volgt:

4. Niet in geschil is dat de iack bij het opleggen van de definitieve aanslag over het jaar 2011 ten onrechte is uitbetaald. De toepassing van de iack is komen te vervallen door de correctie van de zelfstandigenaftrek, in combinatie met de omvang van het arbeidsinkomen. In de geautomatiseerde verwerking zijn de gevolgen van de correcties op de iack niet in de berekening van de belasting meegenomen. De behandelaar diende de uitschakeling van de iack handmatig in het systeem te verwerken, hetgeen de behandelaar op dat moment niet bekend was.

Naar het oordeel van de rechtbank kan dit niet als een beoordelingsfout van de behandelend ambtenaar worden aangemerkt, maar is sprake van een systeemfout en daarmee van een fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR.

In het commentaar in de NTFR heeft Bozia ten aanzien hiervan het volgende opgemerkt:

Een begrijpelijk oordeel van de rechtbank, zou je zeggen, ware het niet dat de behandelend ambtenaar de belastingaanslag in afwijking van de aangifte heeft vastgesteld. Hij heeft tijdens de aanslagregeling correcties aangebracht, hetgeen impliceert dat hij de aangifte heeft beoordeeld en de aanslag zorgvuldig heeft vastgesteld. In hoeverre kan en mag men spreken van een systeemfout (automatiseringsfout) als tijdens de aanslagregeling, waarin een aanslag wordt opgelegd die afwijkt van de aangifte, een systematisch handeling wordt nagelaten? Dat is immers wat hier is gebeurd. De behandelaar diende namelijk de uitschakeling van de inkomensafhankelijke combinatiekorting handmatig in het systeem te verwerken, hetgeen de behandelaar op dat moment niet bekend was. In een vrijwel identieke zaak oordeelde de rechtbank dat er sprake was van een beoordelingsfout van de behandelend ambtenaar waardoor navordering op grond van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR niet mogelijk was (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 26 februari 2016, nr. 15/951, NTFR 2016/1688).

Het lijkt mij van doorslaggevende betekenis om te weten of de behandelend ambtenaar tijdens de correctie van de zelfstandigen- en startersaftrek zich bewust was van het feit dat er iets moest gebeuren met de inkomensafhankelijke combinatiekorting. Wist hij dat, maar werkte het systeem niet mee (dit is feitelijk het standpunt van de Belastingdienst in deze zaak), dan zou het een systeemfout kunnen zijn. Realiseerde de ambtenaar zich echter niet dat de inkomensafhankelijke combinatiekorting ook gecorrigeerd moest worden en werkte het systeem (toevalligerwijs) niet mee, dan zou het mijns inziens een beoordelingsfout kunnen zijn. Uit de uitspraak is helaas niet op te maken of de inspecteur hiernaar gevraagd is. Uit de uitspraak volgt wel dat in de correspondentie tussen partijen vóór het vaststellen van de aanslag geen melding is gemaakt van een te corrigeren inkomensafhankelijke combinatiekorting. Met eiseres is slechts gecommuniceerd over de zelfstandigen- en startersaftrek. Dat zou kunnen betekenen dat de behandelend ambtenaar zich niet heeft gerealiseerd dat de inkomensafhankelijke combinatiekorting ook gecorrigeerd moest worden. Een goed werkend automatiseringssysteem zou deze ‘beoordelingsfout’ van de inspecteur hebben ondervangen... En dat is een systeemfout...?

Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 31 mei 201631.geoordeeld zich te verenigen met de beslissing van de Rechtbank Noord-Holland en heeft voorts aanvullend -voor zover hier van belang- het volgende geoordeeld:

Een geval als het onderhavige, waarin een te lage aanslag is opgelegd als gevolg van een niet onderkende programmeerfout, is naar de onmiskenbare bedoeling van de wetgever, zoals die mede blijkt uit (…) passages uit de nota naar aanleiding van het verslag, aan te merken als een ‘fout als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst’ en daarmee als een ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Daaraan doet niet af dat de aanslagregelende ambtenaar de gevolgen van de fout had kunnen voorkomen door het handmatig uitzetten van de iack. Reeds vanwege de omstandigheid dat deze ambtenaar zich niet bewust was van de programmeerfout, is geen sprake van een ‘beoordelingsfout’. Vergelijk in dit verband rechtsoverweging 2.3.6 van het arrest HR, BNB 2014/203, waarin de Hoge Raad overwoog:

“Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.”