Hof Amsterdam, 31-05-2016, nr. 15/00778

De rechtbank heeft omtrent het geschil, voor zover in hoger beroep nog van belang, als volgt overwogen en beslist:

“1. Artikel 16, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) luidt (per 1 januari 2011) als volgt:

“1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

a. een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend;

b. zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;

c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”

2. In de Memorie van toelichting is over deze bepaling onder meer opgemerkt:

“(…) Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag.

(…)

Indien de geheven belasting echter ten minste 30 percent minder is dan de daadwerkelijke – uit de belastingwet voortvloeiende – belastingschuld, is naar de mening van het kabinet de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar. Ter illustratie een rekenvoorbeeld. Stel dat de belastingaanslag wordt vastgesteld naar een belastbaar inkomen of bedrag van € 28 000. Bij een fictief tarief van 50 percent wordt € 14 000 aan belasting geheven. Nadien komt de inspecteur erachter dat het belastbaar inkomen of -bedrag niet € 28 000, maar € 40 000 bedraagt. De uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld is dus € 20 000. Als de aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld kan de inspecteur navorderen. De te weinig geheven belasting, € 6 000, bedraagt 30 percent van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld van € 20 000. Indien de te weinig geheven belasting minder dan 30 percent bedraagt, in het voorbeeld minder dan € 6 000, is navordering mogelijk indien de inspecteur aannemelijk maakt dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat de aanslag ten gevolge van een fout onjuist is vastgesteld.”

Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 24-27.

3. De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR navordering in alle gevallen is toegestaan indien te weinig belasting is geheven omdat ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, en die fout de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Daarvan is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

4. Niet in geschil is dat de iack bij het opleggen van de definitieve aanslag over het jaar 2011 ten onrechte is uitbetaald. De toepassing van de iack is komen te vervallen door de correctie van de zelfstandigenaftrek, in combinatie met de omvang van het arbeidsinkomen. In de geautomatiseerde verwerking zijn de gevolgen van de correcties op de iack niet in de berekening van de belasting meegenomen. De behandelaar diende de uitschakeling van de iack handmatig in het systeem te verwerken, hetgeen de behandelaar op dat moment niet bekend was. Naar het oordeel van de rechtbank kan dit niet als een beoordelingsfout van de behandelend ambtenaar worden aangemerkt, maar is sprake van een systeemfout en daarmee van een fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR.

5. Vast staat voorts dat ten gevolge van de ten onrechte uitbetaalde iack het verschil tussen de bij definitieve aanslag geheven belasting en de te heffen belasting meer dan 30% bedraagt. Dit betekent dat er van rechtswege vanuit moet worden gegaan dat sprake was van een voor eiseres kenbare fout. De rechtbank verwerpt het betoog van eiseres dat, hoewel aan het 30%-criterium is voldaan, alsnog beoordeeld moet worden of de fout voor eiseres kenbaar was. Uit de parlementaire behandeling van de bepaling volgt duidelijk dat het de bedoeling van de wetgever is geweest een onweerlegbaar bewijsvermoeden te creëren. Toetsing aan het kenbaarheidscriterium kan alsdan niet meer plaatsvinden.

6. Eiseres beroept zich voorts op het vertrouwensbeginsel, aangezien de definitieve aanslag, na beoordeling van de aangifte en na correctie was vastgesteld, zodat eiseres erop mocht vertrouwen dat de definitieve aanslag op goede gronden was vastgesteld.

Dienaangaande overweegt de rechtbank dat de voorafgaand aan het opleggen van de aanslag gevoerde correspondentie met betrekking tot de correctie louter ziet op de elementen van het aangegeven inkomen, in het bijzonder het niet voldoen aan het urencriterium, ten gevolge waarvan de zelfstandigen- en de startersaftrek zijn gecorrigeerd. De iack is in deze correspondentie niet aan de orde gekomen, hetgeen door eiseres ook niet wordt betwist.

Weliswaar is in de berekening op de achterzijde van het aanslagbiljet wel rekening gehouden met de iack, maar gelet op het feit dat de gemachtigde van eiseres ter zitting heeft aangegeven dat hij uitsluitend naar de juistheid van de inkomensgegevens op de aanslag heeft gekeken en deze heeft nagerekend en niet heeft gezien dat de iack was toegekend, volgt de rechtbank eiseres niet in haar betoog dat zij ook met betrekking tot de iack mocht uitgaan van de juistheid van de aanslag. Verder neemt de rechtbank nog in aanmerking dat bij het invullen van de aangifte niet expliciet aanspraak is gemaakt op de iack.

De rechtbank is daarom van oordeel dat eiseres, gelet op de gang van zaken voorafgaande aan het opleggen van de aanslag, niet in redelijkheid kon menen dat de aanslag - op alle punten - correct was vastgesteld. De conclusie luidt dat eiseres aan de aanslag niet het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat zij recht had op uitbetaling van de iack.

(…)

8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Het Hof verenigt zich met de beslissing van de rechtbank. Wel verdienen de door de rechtbank gebezigde gronden, mede naar aanleiding van het debat in hoger beroep, enige aanvulling.

Naast de door de rechtbank geciteerde passages uit de memorie van toelichting, acht het Hof ook van belang hetgeen is opgenomen in de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/10, nr. 8, blz. 48 t/m 52, en daaruit met name de volgende passages:

“(blz. 48) De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie laat nu al navordering toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vallen echter niet onder deze jurisprudentie en daarvoor leidt de

voorgestelde wijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid.

Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt.

(…)

(blz. 49) De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de

geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst,

dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor, de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar, om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die

individuele belastingplichtige zelf, mits – en dan juist omdat – het die belastingplichtige al redelijkerwijs kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot. In die gevallen behoren «systeemrisico’s», waarmee de NOB kennelijk doelt op fouten in de geautomatiseerde werkwijze, anders dan deze organisatie stelt, naar de opvatting van het kabinet niet geheel

voor rekening van de Belastingdienst te blijven.

De Belastingdienst dient vanzelfsprekend zorgvuldig te handelen. Het zorgvuldigheidsbeginsel is neergelegd in art. 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en de reikwijdte is nader bepaald in de jurisprudentie. De belastingplichtige mag erop vertrouwen dat de Belastingdienst zorgvuldig handelt en kan in voorkomende gevallen de Belastingdienst

daaraan houden. In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van de PvdA antwoordt het kabinet dat de voorgestelde wetswijziging derhalve inderdaad geen vrijbrief is voor de Belastingdienst om «slordig» te handelen, maar dat de Belastingdienst daarentegen de

hoogste mate van zorgvuldigheid zal blijven betrachten.

Dit is echter iets anders dan de stelling waarnaar de leden van de fractie van de SP vragen, namelijk dat de belastingplichtige er vanuit mag gaan dat er geen fouten in de belastingaangifte (bedoeld zal zijn: belastingaanslag) kunnen sluipen. Een ieder weet dat ook bij, en soms zelfs door, het gebruik van ICT fouten worden gemaakt. Dit geldt niet anders voor de Belastingdienst. Hoewel de belastingplichtige dus mag rekenen op een zorgvuldig handelende Belastingdienst, kan hij niet zonder meer rekenen op een feilloos handelende Belastingdienst. Overigens weerspreekt het kabinet de opmerking van de NOB dat de massale processen de kans op fouten vergroten. De massale processen leiden zeker niet tot een slechtere

informatieverwerking dan een handmatige verwerking van die informatie, integendeel.

(…)

(blz. 50) De leden van de fractie van de PvdA vragen naar het pleitbare standpunt. Indien de belastingplichtige in de aangifte een juridisch verdedigbaar standpunt inneemt over de toepassing van het recht of over de feiten dan wel de kwalificatie daarvan, kort gezegd een pleitbaar standpunt inneemt, geldt hetzelfde als hiervóór is aangegeven. Indien de belastingaanslag overeenstemt met die aangifte, is het die belastingplichtige op grond

daarvan niet kenbaar dat de belastingaanslag «fout» is. Hij mag op de juistheid van die aanslag afgaan. Navordering is dan nog steeds niet mogelijk. Overigens zal in dergelijke gevallen regelmatig ook buiten de aangifte om contact plaatshebben tussen de belastingplichtige (of diens adviseur) en de Belastingdienst. Indien de inspecteur op basis van alle relevante feiten in die contacten bewust het standpunt inneemt dat de kwalificatie van de belastingplichtige juist is, is navordering niet mogelijk op grond van het vertrouwensbeginsel.

Mede in reactie op de opmerkingen van de NOB en van VNO-NCW, waar de leden van de fractie van de VVD om vragen, is het volgens het kabinet dus duidelijk dat een belastingaanslag waarin een pleitbaar standpunt is gevolgd niet redelijkerwijs kenbaar onjuist is. Voor het expliciet opnemen van deze uitzondering in de tekst van de wet ziet het kabinet geen aanleiding. Het kabinet wijst er daarbij op dat in de huidige wettekst deze uitzondering

ook niet is opgenomen, terwijl een pleitbaar standpunt zonder meer aan navordering in de weg kan staan, omdat een pleitbaar standpunt kwade trouw uitsluit. Anders dan de leden van de fractie van de VVD lijken te veronderstellen, is niet zonneklaar of een standpunt pleitbaar is:

dit is bij uitstek voor interpretatie vatbaar. Het opnemen in de wet van een uitzondering op de voorgestelde navorderingsbevoegdheid omdat een pleitbaar standpunt is ingenomen, leidt dan ook niet daarom tot meer rechtszekerheid.”

Een geval als het onderhavige, waarin een te lage aanslag is opgelegd als gevolg van een niet onderkende programmeerfout, is naar de onmiskenbare bedoeling van de wetgever, zoals die mede blijkt uit de eerste twee geciteerde passages uit de nota naar aanleiding van het verslag, aan te merken als een ‘fout als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst’ en daarmee als een ‘fout’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Daaraan doet niet af dat de aanslagregelende ambtenaar de gevolgen van de fout had kunnen voorkomen door het handmatig uitzetten van de iack. Reeds vanwege de omstandigheid dat deze ambtenaar zich niet bewust was van de programmeerfout, is geen sprake van een ‘beoordelingsfout’. Vergelijk in dit verband rechtsoverweging 2.3.6 van het arrest HR, BNB 2014/203, waarin de Hoge Raad overwoog:

“Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.”

De rechtbank is niet uitdrukkelijk ingegaan op het beroep van belanghebbende op het evenvermelde arrest HR, BNB 2014/203. Blijkens rechtsoverweging 2.4.1 van dat arrest onderkent de Hoge Raad de mogelijkheid dat ‘een fout als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst’ onder omstandigheden niet kan worden aangemerkt als een ‘fout die voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was’, waaraan dan ook de 30%-regel niet kan afdoen. De Hoge Raad overwoog aldaar als volgt:

“Voor het Hof heeft belanghebbende – zakelijk weergegeven – betoogd dat, gelet op de gang van zaken voorafgaande aan het opleggen van de primitieve aanslagen, voor haar niet kenbaar was dat die aanslagen tot een te laag bedrag waren vastgesteld, aangezien zij ervan mocht uitgaan dat die juist waren. Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld (zie de memorie van toelichting, vermeld in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2 (https://www.navigator.nl/document/openCitation/%20id43f08452e499d465f57bab4b32ec55f0), letter c, AWR.”

Het in voormeld arrest geformuleerde uitzonderingsgeval is beperkt tot situaties waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. Naar ’s Hofs oordeel is dit uitzonderingsgeval gelet op de parlementaire geschiedenis slechts aan de orde indien, kort gezegd, de belastingplichtige bij het doen van aangifte een (onjuist doch) pleitbaar standpunt heeft ingenomen en hij op grond van enig doen of laten van de inspecteur mocht aannemen dat het conform dat standpunt regelen van de aanslag berustte op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur (vergelijk de in 4.3.1 als derde geciteerde passage uit de nota naar aanleiding van het verslag).

In het onderhavige geval doet zich naar ’s Hofs oordeel niet een dergelijke uitzonderingssituatie voor, nu belanghebbende noch de gemachtigde bij het doen van de aangifte de (bewuste) bedoeling heeft gehad de iack te claimen en geen feiten zijn gesteld of gebleken waaruit volgt dat bij belanghebbende of de gemachtigde redelijkerwijs de indruk is kunnen ontstaan dat het toekennen van de iack berustte op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. De ruime lezing die belanghebbende van de in HR, BNB 2014/203 geformuleerde uitzondering geeft, namelijk dat deze reeds aan de orde is indien niet in één oogopslag kan worden vastgesteld dat de aanslag onjuist is, kan ook hierom niet worden aanvaard omdat daarmee iedere zin aan de in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR opgenomen 30%-regel zou worden ontnomen. Alsdan zou voor een succesvol beroep op die uitzondering immers volstaan dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij er bij gebreke van iedere aanwijzing van het tegendeel van mocht uitgaan dat de door hem ontvangen aanslag correct, en daarmee ‘op goede gronden’, was opgelegd.

Nu de in HR, BNB 2014/203 geformuleerde uitzondering zich niet voordoet, stuit de stelling van belanghebbende dat de bij de aanslagregeling gemaakte fout voor haar (en haar gemachtigde) niet redelijkerwijs kenbaar was, af op de niet voor tegenbewijs vatbare fictie van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR dat de kenbaarheid wordt verondersteld indien – zoals hier het geval is – de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de wettelijk verschuldigde belasting.

Uit hetgeen in 4.3.5 is overwogen volgt tevens dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt, zoals ook de rechtbank met juistheid heeft beslist.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.