Hof Arnhem-Leeuwarden, 03-12-2013, nr. 13/00495, nr. 13/00496

Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 met dagtekening 24 december 2010 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.189 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.741 (hierna: de aanslag 2008). Met dagtekening 26 maart 2011 is aan belanghebbende voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.245 (hierna: de navorderingsaanslag 2008). Bij de navorderingsaanslag 2008 is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 990.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 met dagtekening 9 februari 2011 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.271 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.125 (hierna: de aanslag 2009). Met dagtekening 19 april 2011 is aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.327 (hierna: de navorderingsaanslag 2009). Bij gelijktijdig met de navorderingsaanslag 2009 gegeven beschikking is heffingsrente ten bedrage van € 461 in rekening gebracht.

Bij brief van 28 maart 2011, door de Inspecteur ontvangen op 8 april 2011, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag 2008 en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente (hierna: bezwaar 2008). De Inspecteur heeft dit bezwaar aangemerkt als mede te zijn gericht tegen de navorderingsaanslag 2009 en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente (hierna: bezwaar 2009).

Bij uitspraken op bezwaar van 19 september 2011 heeft de Inspecteur het bezwaar 2008 en het bezwaar 2009 ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen de uitspraak 2008 en de uitspraak 2009 in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen bij in één geschrift verenigde uitspraken van 5 maart 2013 gegrond verklaard, de navorderingsaanslag 2008 en de navorderingsaanslag 2009 alsmede de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente vernietigd en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaken betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 oktober 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] als de gemachtigde van belanghebbende en mr. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C].

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is geboren op 19 april 1953 en is gehuwd met [A].

De echtgenoot van belanghebbende is enig aandeelhouder van [D] b.v. Deze vennootschap houdt alle aandelen van [E] B.V. (hierna: de taxicentrale). De taxicentrale is gevestigd in het pand [a-straat] 25 te [Z] (hierna: het bedrijfspand). Het bedrijfspand is eigendom is van belanghebbende. Belanghebbende verhuurt het bedrijfspand sinds 1999 aan de taxicentrale.

In de aangiften voor 2008 en 2009, evenals in de aangiften over voorafgaande jaren, heeft belanghebbende de waarde van het bedrijfspand tot de rendementsgrondslag sparen en beleggen gerekend.

Verweerder heeft de aanslag 2008 en de aanslag 2009 opgelegd conform de ingediende aangiften.

Op 2 maart 2010 heeft de Inspecteur bij de taxicentrale een boekenonderzoek ingesteld. De gemachtigde van belanghebbende heeft bij herhaling gereageerd op bevindingen van de ambtenaren die het boekenonderzoek hebben uitgevoerd.

In zijn brief van 22 juni 2010 aan de heer [F], werkzaam bij de Belastingdienst Noord (hierna: [F]), merkt de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende op:

“Ten aanzien van uw rapportage en de plannen tot navordering wil ik graag overleg als dat mogelijk is. Er zijn een viertal zaken die u wenst te corrigeren:

(…)

4. Met terugwerkende kracht herstellen van inkomsten uit vermogen, box 3, naar

box 1, inkomsten uit onderneming of andere inkomsten. Dit vanwege

inkomsten uit verhuur van bedrijfsloods met kantoren door [belanghebbende]

aan [de taxicentrale].

(…)

Punt 4, is mogelijk het meest ingrijpende doch hoewel ik het kan begrijpen is dit niet terecht, zeker correctie met terugwerkende kracht kan niet juist zijn.

Vanaf 1999 verhuurd mijn echtgenoot aan [de taxicentrale] (…).In 1999, 2000, 2001 en 2002 heeft zij ook opgegeven als winst uit onderneming of bij het beschikbaar stellen Een overzicht van de opgegeven bedragen heb ik als bestand in de computer kunnen vinden Hoewel het al lang geleden is kan ik mij herinneren dat de belasting inspectie heeft aangegeven dat dit inkomsten uit vermogen was. Dit is mogelijk telefonisch gebeurd. Wel kan ik mij herinneren dat de in het voorjaar gedane aangifte later, waarschijnlijk september of oktober, opnieuw aangifte heb gedaan (…) Dit alles zou ook in ons dossier bij uw inspectie controleerbaar moeten zijn (…)

Als u van mening bent dat hierin (…) verandering moet komen kan ik billijken doch niet met terugwerkende kracht. In dat geval is mijn voorstel met ingang van 2010 dit aan te passen. Tevens lijkt het mij zo dat 5 jaar terugvorderen niet mogelijk is wegens het ontbreken van nieuwe feiten.”

In zijn brief van 31 augustus 2010 aan [F] merkt de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende op:

“(…) Uw bezoek, met dhr [G], vrijdag 27 augustus j l heeft enerzijds mij duidelijkheid gegeven en anderzijds zijn er nog meer vraagtekens ontstaan

De duidelijkheid is dat uw inspectie twee aangiften van IB 2002 heeft ontvangen maar onduidelijk voor u wat er in de eerste aangifte is aangegeven. Deze aangifte zou door uw inspectie zijn overschreven

(…) Het is (…) aannemelijk dat in het belasting dossier een notitie ligt waarom de inspectie gevraagd heeft om een nieuwe aangifte Hieruit zal blijken dat de nieuwe aangifte over IB 2002, van [belanghebbende], conform het verzoek van de inspectie is geweest De daarop volgende jaren is op dezelfde wijze aangifte gedaan.

(…)

Indien de verwerking van de inkomsten uit huur c.q. vermogen niet goed gegaan is, zijn wij bereidt om dit met ingang van 2010 aan te passen. Er is naar onze mening geen reden om dit met terugwerkende kracht te doen daar wij conform opdracht inspectie aangifte hebben gedaan

(…)”.”

Bij brief van 19 januari 2011 deelt de Inspecteur belanghebbende onder meer het volgende mede:

“U heeft aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2006, 2007, 2008 en 2009 gedaan.

Uit mijn gegevens blijkt dat u vermogensbestanddelen ter beschikking hebt gesteld aan [de taxicentrale] te [Z].

(…)

De opbrengsten minus de totale aftrekbare kosten tellen (…) mee als inkomsten door het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen.

Het vermogensbestanddeel moet op de balans worden opgenomen voor de waarde in het economische verkeer. De totale (huur)opbrengst na aftrekbare kosten en lasten heb ik vastgesteld op € 36.056 per jaar. Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangiften af te wijken.

(…)”

In antwoord op een email van de Inspecteur van 19 juli 2012 heeft [F] over het onder 2.5 genoemde boekenonderzoek schriftelijk het volgende verklaard:

“[De gemachtigde van belanghebbende] beweert dat [de inkomsten uit het bedrijfspand] niet zijn aangegeven op advies van een medewerker van de Belastingdienst tijdens een telefonisch overleg in 2002.

[De gemachtigde van belanghebbende] beweert dat ik het volgende zou hebben gezegd tijdens één van deze de gesprekken [in het kader van het boekenonderzoek]:

“Een bewijs is aanwezig, inspecteur dhr. [F], kan dat mondeling onder ede verklaren, heeft bij de aangifte geconstateerd dat de gegevens van 2002 zijn overschreven doch hij kon [de gemachtigde van belanghebbende] niet vertellen waar de eerdere gegevens wegkwamen.”

Deze uitspraak heb ik NIET gedaan.

Wel kan ik me herinneren dat ik tegen [de gemachtigde van belanghebbende] heb gezegd dat er mogelijk wel contact geweest is met de Belastingdienst. De exacte aanleiding weet ik niet meer. Volgens mij heb ik gezien dat er omstreeks die tijd (2002) een code was veranderd. Ik kan mij niet meer herinneren wat voor een code of in welke context.

(…) Ik heb tegen [de gemachtigde van belanghebbende] gezegd dat ik het me niet kon voorstellen dat een collega van mij in 2002 het advies zou hebben gegeven dat de huurinkomsten niet vermeld hoefde te worden in de aangifte IB van [belanghebbende]. Ik heb hem vervolgens gevraagd naar een naam van deze collega. Een naam kom [de gemachtigde van belanghebbende] echter niet noemen.

Vervolgens heb ik in het Belastingdienstsysteem IKB gezocht naar historische gegevens waaruit zou kunnen blijken dat er een dergelijk gesprek plaatsgevonden had. Ik heb gezien dat er een gesprek geweest is met een collega. Van dit gesprek zijn aantekeningen gemaakt. Ik heb geconstateerd dat er geen toezeggingen zijn gedaan m.b.t. de huurinkomsten van [belanghebbende].

Vervolgens heb ik uit het belastingarchief alle relevante informatie opgevraagd waaruit zou kunnen blijken dat er inderdaad een toezegging is geweest zoals [de gemachtigde van belanghebbende] beweert. Ook in de door mij ontvangen archiefstukken blijkt dit niet.”

In hoger beroep spitst het geschil zich toe op de volgende vragen:

1e. Heeft de Inspecteur afstand gedaan van zijn recht om hoger beroep in te stellen?

2e. Heeft de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag 2008 en de aanslag 2009 een fout gemaakt die navordering verhindert?

3e. Heeft de Inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de waarde van het bedrijfspand voor de jaren 2008 en 2009 tot de grondslag sparen en beleggen zou worden gerekend?

De Inspecteur beantwoordt de vragen ontkennend. Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend.

Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.

Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag

In het verweerschrift in hoger beroep stelt de gemachtigde van belanghebbende:

“De aanslagen 2008 en 2009 zou worden voorgelegd aan de meervoudige belastingkamer [van de Rechtbank] en die zou gerespecteerd worden. Het is voor [de gemachtigde van belanghebbende] dan ook verrassend dat er hoger beroep is ingesteld”.

Desgevraagd heeft de gemachtigde van de belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat hij hiermee heeft bedoeld te zeggen dat de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank afstand heeft gedaan van het recht hoger beroep in te stellen althans bij belanghebbende de verwachting heeft gewekt dat hij geen hoger beroep zou instellen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

Belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting van zijn stelling door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur zijn recht om hoger beroep in stellen heeft prijsgegeven noch dat de Inspecteur een uitlating heeft gedaan op grond waarvan belanghebbende mocht verwachten dat de Inspecteur geen hoger beroep zou instellen. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank geen gewag wordt gemaakt van een uitlating van de Inspecteur waaruit kan worden opgemaakt dat de Inspecteur afstand heeft gedaan van het recht om hoger beroep in te stellen of waaraan de belanghebbende in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur geen hoger beroep zou instellen wanneer de Rechtbank belanghebbende in het gelijk zou stellen.

Gelet op hetgeen onder 4.1 en 4.2 is overwogen, beantwoordt het Hof de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend.

Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag

Ingevolge artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), voor zover hier van belang, kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Hierop bestaat de uitzondering dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering kan opleveren (hierna: het nieuwfeitvereiste). Het nieuwfeitvereiste is, naar volgt uit het laatste zinsdeel van artikel 16, lid 1, van de AWR, niet van toepassing indien de belastingplichtige te kwader trouw was ter zake van het feit op grond waarvan de inspecteur navordert. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende te kwader trouw was in de zo-even bedoelde zin.

De Hoge Raad heeft op het nieuwfeitvereiste, naast de onder 4.4 genoemde, in de wet voorziene uitzondering voor het geval dat de belastingplichtige te kwader trouw was ter zake van het feit waarop de Inspecteur de navordering grondt, een tweede, (aanvankelijk) buitenwettelijke uitzondering gemaakt. Deze uitzondering houdt in dat, indien de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld, niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een fout die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, en het voorts voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van het aanslagbiljet een fout is gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond – (hierna: de kenbare ambtelijke fout), het nieuwfeitvereiste niet aan navordering in de weg staat (vgl. onder meer Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921).

De wetgever heeft bij de Wet overige fiscale maatregelen 2010 aan artikel 16 van de AWR per 1 januari 2010 een nieuwe bepaling (lid 2, aanhef en onderdeel c) toegevoegd. Deze bepaling codificeert de kenbare ambtelijke fout als uitzondering op het nieuwfeitvereiste zoals deze in de jurisprudentie van de Hoge Raad is ontwikkeld, en breidt daarnaast de reikwijdte van de kenbare ambtelijke fout als uitzondering op het nieuwfeitvereiste uit. Artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de AWR (hierna: art. 16.2.c AWR) luidt:

“Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

(…)

c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”

Niet in geschil is dat de bij de aanslagen 2008 en 2009 geheven belasting ten minste 30% lager is dan de ingevolge de belastingwet voor die jaren verschuldigde belasting.

De tekst van art. 16.2.c AWR laat ruimte voor zowel een extensieve als een restrictieve interpretatie.

Een extensieve interpretatie van art. 16.2.c AWR houdt in dat, indien de aanvankelijk te weinig geheven belasting ten minste 30 % van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt (hierna: het 30%-criterium), er sprake is van een kenbare ambtelijke fout die meebrengt dat het nieuwfeitvereiste niet aan de inspecteur kan worden tegengeworpen. In deze extensieve interpretatie van art. 16.2.c AWR behoeft, indien de aanvankelijk te weinig geheven belasting ten minste 30 % van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt, niet te worden getoetst of de fout als gevolg waarvan aanvankelijk te weinig belasting is geheven, voortvloeide uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (hierna: de inzichttoets) en evenmin of de fout als gevolg waarvan aanvankelijk te weinig belasting is geheven, heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd (hierna: de discrepantietoets).

Een restrictieve interpretatie van art. 16.2.c AWR houdt in dat het 30%-criterium uitsluitend ziet op de toets of het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout is gemaakt (de kenbaarheidstoets). Indien de restrictieve interpretatie juist is, staat art. 16.2.c AWR niet in de weg aan een afzonderlijke toepassing van de inzichttoets en de discrepantietoets.

Het Hof leidt uit de geschiedenis van de totstandkoming art. 16.2.c, AWR zoals deze is geschetst in de conclusie van advocaat-generaal IJzerman van 19 september 2013, nr. 12/04979, ECLI:NL:PHR:2013:929, af dat art. 16.2.c. AWR restrictief dient te worden geïnterpreteerd. Een restrictieve interpretatie van art. 16.2.c brengt naar het oordeel van het Hof (onder meer) mee dat ook na de inwerkingtreding van art. 16.2.c. AWR navordering nog steeds uitgesloten is in de gevallen waarin de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht.

Niet in geschil is dat de Inspecteur de aanslag 2008 en de aanslag 2009 tot te lage bedragen heeft vastgesteld als gevolg van een fout van de ambtenaren die waren belast met de inhoudelijke behandeling van de door belanghebbende ingediende aangiften (hierna: de behandelende ambtenaren), welke fout erin bestond dat de behandelende ambtenaren hebben nagelaten belanghebbendes aangiften voor de jaren 2008 en 2009 (hierna: de aangiften) waarvan de onjuistheid door het boekenonderzoek aan het licht was gekomen, in het traject van geautomatiseerde afdoening en verwerking van aangiften te blokkeren. Naar het oordeel van het Hof is het niet-blokkeren van de aangiften het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de behandelende ambtenaren in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat niet in geschil is dat de behandelende ambtenaren de aangiften tijdig hadden kunnen blokkeren en dat aannemelijk is dat de behandelende ambtenaren, bij een juist inzicht in de feiten, zouden hebben zorggedragen voor een tijdige blokkering van de aangiften. Het verwijtbaar onjuiste inzicht van de behandelende ambtenaren dient aan de Inspecteur te worden toegerekend.

Gelet op hetgeen onder 4.11 is overwogen, doorstaat de navordering de inzichttoets niet. Dan kan het antwoord op de vraag of de navordering de discrepantietoets doorstaat, in het midden blijven.

Met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag

Nu het Hof de tweede in geschil zijnde vraag bevestigend beantwoordt, behoeft de derde in geschil zijnde vraag geen behandeling.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen ongegrond.

Naar het oordeel van het Hof dienen aan belanghebbende de door haar in hoger beroep verzochte en de door haar gemachtigde gemaakte reiskosten in beroep en in hoger beroep te worden vergoed. Dat belanghebbende andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt, is gesteld noch gebleken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 8,64 voor de kosten van het beroep in eerste aanleg en € 8,64 voor de kosten in hoger beroep, ofwel in totaal op € 17,28

Het Hof

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, voorzitter, mr. E. Polak en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is op 3 december 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 december 2013

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.