HR, 18-12-2020, nr. 19/00014

Aan belanghebbende, [X] te [Z] , zijn (navorderings)aanslagen in de IB/PVV1.voor de jaren 2009 t/m 2011 opgelegd, voor ieder jaar geschat naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.000. Daarnaast zijn voor die jaren (navorderings)aanslagen in de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw2.opgelegd, ieder jaar naar het maximale bijdrage-inkomen van € 32.369. Er zijn ook beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht en voor de jaren 2010 en 2011 zijn verzuimboetes opgelegd wegens het respectievelijk niet en te laat doen van aangifte.

Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen en beschikkingen gehandhaafd, behoudens de beschikking aangifteverzuimboete 2011, welke boete de Inspecteur heeft verminderd.

Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gegaan bij de Rechtbank3.. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en, in verband met het verstrijken van de redelijke termijn, de aangifteverzuimboete voor het jaar 2010 verminderd.4.

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof5.. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.6.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris7.heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarop de Staatssecretaris heeft gedupliceerd.

De feiten

Aan de vaststelling van de feiten door het Hof ontleen ik het volgende.

Op 23 maart 2011 is door de Belastingdienst/FIOD een strafrechtelijk onderzoek gestart naar de handel in merkvervalste goederen. De Belastingdienst/FIOD heeft onderzoek gedaan naar een keten die bestaat uit een importeur en een aantal verkoopgroepen. Van één van die verkoopgroepen maakte belanghebbende deel uit, samen met zijn broer, stiefvader en een derde. Volgens de bevindingen tijdens het FIOD-onderzoek heeft deze verkoopgroep een bruto-omzet in merkvervalste goederen behaald van ongeveer € 4,3 miljoen. De FIOD heeft de nettowinst als volgt berekend:

Belanghebbende is door de rechtbank Midden-Nederland veroordeeld voor de handel in en verkoop van merkvervalste kleding, tassen, parfum en schoenen in de periode van 24 september 2009 t/m 4 juli 2011 en deelname aan een criminele organisatie.8.Bij arrest van 9 april 2014 heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden belanghebbende voor dezelfde strafbare feiten veroordeeld.9.Dat arrest is onherroepelijk vast komen te staan.

Aan belanghebbende zijn (navorderings)aanslagen IB/PVV voor de jaren 2009 t/m 2011 opgelegd, voor ieder jaar geschat naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.000. De Inspecteur heeft zijn schatting van belanghebbendes inkomen uit werk en woning gebaseerd op de bevindingen van de FIOD:10.

Bij brief van 18 september 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is voor 2010 ambtshalve aanslagen IB/PVV en Zvw op te leggen, omdat belanghebbende, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft ingediend. De Inspecteur heeft in de brief meegedeeld zich voor de schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning te baseren op de bevindingen van de FIOD. De berekende winst is daarbij, bij gebrek aan nauwkeurige gegevens, naar tijdsgelang verdeeld over de periode waarvoor de berekening is gemaakt. De Inspecteur heeft aan belanghebbende, vanwege zijn rol binnen de verkoopgroep, een groter dan het gemiddelde winstaandeel toegekend, namelijk € 75.000 voor 2010. (…)

De Inspecteur heeft in zijn brief van 28 november 2014 aangekondigd een (navorderings)aanslag IB/PVV en Zvw op te leggen over 2009 en voor 2011 die telkens wordt vastgesteld naar een belastbaar inkomen van € 75.000 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen. (…)

De Rechtbank (voor zover in cassatie nog van belang)

De Rechtbank heeft geoordeeld dat ten aanzien van de aanslagen IB/PVV over de jaren 2009 tot en met 2011 de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, nu in de onderhavige jaren de vereiste aangifte niet is gedaan door belanghebbende.

De Inspecteur heeft aan zijn schatting van de fiscale winst van 2010 een andere onderbouwing ten grondslag gelegd dan aan die van de fiscale winst van 2009 en 2011, omdat belanghebbende ten tijde van het opleggen van de aanslagen IB/PVV en Zvw 2010 nog niet onherroepelijk strafrechtelijk was veroordeeld. De Rechtbank achtte die schatting niet onredelijk:

32. Verweerder heeft aan de redelijke schatting van de fiscale winst van 2010 van € 75.000 een andere onderbouwing ten grondslag gelegd dan aan de schatting voor 2009 en 2011, omdat ten tijde van het opleggen van de ambtshalve aanslagen IB/PVV en Zvw 2010 nog geen sprake was van een onherroepelijke strafrechtelijke veroordeling. Voor het jaar 2010 heeft verweerder zich blijkens de brief van 18 september 2013 gebaseerd op de door de FIOD berekende brutowinst. Verdeeld over de vier leden van de verkoopgroep en toegerekend naar het jaar 2010 komt dit neer op € 67.726 per persoon. Vanwege de grotere rol van eiser binnen de verkoopgroep heeft verweerder dit bedrag verhoogd tot € 75.000. In het verweerschrift baseert verweerder zich op de door de FIOD berekende nettowinst, hetgeen neerkomt op € 65.004 per persoon, maar verhoogd vanwege het grotere aandeel is een fiscale winst van € 75.000 voor eiser volgens verweerder nog steeds een redelijke schatting, die eerder te laag dan te hoog is, aldus verweerder.

33 (…) Een winstaandeel van 50% acht de rechtbank niet onredelijk, gelet op het feit dat het eiser was die de contacten met de importeur onderhield, de verkoopprijzen bepaalde, bepaalde waar welke goederen moesten worden opgeslagen en de meeste contacten met afnemers had.

34. Gelet op het voorgaande en omdat verweerder voor de schatting van 2010 is uitgegaan van een veel lager winstaandeel dan 50%, is de schatting naar het oordeel van de rechtbank niet onredelijk, ook indien rekening gehouden zou worden met lagere gerealiseerde verkoopprijzen of schade als gevolg van diefstal. De aanslag IB/PVV 2010 kan derhalve in stand blijven, omdat eiser niet aan zijn verzwaarde bewijslast heeft voldaan.

Gelet hierop is de aanslag Zvw 2010 terecht naar het maximale bijdrage-inkomen opgelegd. De beroepen zijn in zoverre ongegrond.

Ter onderbouwing van de redelijke schatting van de fiscale winst van € 75.000 voor de jaren 2009 en 2011 heeft de Inspecteur gewezen op artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001, wat volgens de Inspecteur ook de inkoopkosten uitsluit van aftrek. Ter zake van belanghebbendes stelling dat die regeling in strijd is met het verbod op dubbele bestraffing, heeft de Rechtbank vooropgesteld dat zij er veronderstellenderwijs van uitgaat dat een aanslag die is vastgesteld met toepassing van genoemde regeling, in beginsel een criminal charge kan inhouden, maar als de schatting van de Inspecteur een redelijke schatting is, dat uitsluit dat de belastingheffing als bestraffend moet worden aangemerkt. Naar het oordeel van de Rechtbank is er sprake van een redelijke schatting. Nu de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslagen 2009 en 2011 ver is afgeweken van de bruto-omzet (in het voordeel van belanghebbende), kan niet worden gezegd dat er sprake is van een bestraffend karakter. De aanslagen IB/PVV en Zvw 2009 en 2011 blijven dus in stand en de daartegen gerichte beroepen zijn ongegrond, nu belanghebbende niet aan zijn verzwaarde bewijslast heeft voldaan.

Het Hof (voor zover in cassatie nog relevant)

Naar het oordeel van het Hof was er in de onderhavige jaren sprake van winst uit onderneming en kan uit de stukken voldoende worden afgeleid dat belanghebbende in het geheel een leidende rol vervulde (r.o. 4.1).

Anders dan de Rechtbank – zo lees ik ’s Hofs uitspraak – beoordeelt het Hof de vraag of de (navorderings)aanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd, naar de gewone regels van stelplicht en bewijslast. Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001, de kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige bij onherroepelijke uitspraak door de Nederlandse strafrechter is veroordeeld, niet in aftrek komen. Het Hof oordeelt voorts dat de uitdrukking ‘verband houden met’ ruim moet worden uitgelegd.11.Nu belanghebbende in 2014 onherroepelijk is veroordeeld ter zake van de handel in merkvervalste goederen, komen de inkoopkosten en de overige door belanghebbende gestelde kosten niet in aftrek bij de bepaling van de winst, aldus het Hof (r.o. 4.5 en 4.6).

Toepassing van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001, leidt volgens het Hof, anders dan belanghebbende meent, niet tot een dubbele bestraffing. Het Hof oordeelt als volgt:

Belanghebbende stelt dat de toepassing van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001 leidt tot extra leedtoevoeging en dat door de samenloop met de strafrechtelijke veroordeling sprake is van een ontoelaatbare dubbele bestraffing als bedoeld in artikel 6 EVRM. Dit betoog faalt, reeds omdat geschillen over de belastingheffing buiten het bereik van deze bepalingen vallen (zie onder meer het arrest van het EHRM 12 juli 2001, Ferrazzini tegen Italië, zaak 44759/98, BNB 2005/222). Daar komt bij dat naar het oordeel van het Hof van een dubbele bestraffing geen sprake is. De aftrekuitsluitingsbepalingen van artikel 3.14 van de Wet IB 2001 betreffen de vaststelling van winst en daarmee de vaststelling van de heffingsmaatstaf voor de IB/PVV. Daarbij staat leedtoevoeging niet voorop. Dat door de uitsluiting van aftrek van zogenoemde criminele kosten winstgevend crimineel gedrag wordt ontmoedigd, betekent nog niet dat die bepaling een punitief karakter heeft. Bestraffing of leedtoevoeging is ook niet de reden geweest voor de wetgever de onderhavige bepaling in te voeren.

Nu de gemachtigde van belanghebbende op de zitting heeft verklaard dat indien de kosten niet in aftrek kunnen worden genomen, de (navorderings)aanslagen eerder te laag dan te hoog zijn vastgesteld (r.o. 4.7) heeft het Hof, gelet op het vorenstaande, de hoger beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Proces-verbaal van de zitting van het Hof

Uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof12.blijkt dat de Inspecteur de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001 feitelijk niet heeft toegepast, maar het juist te achten om de kostencorrectie theoretisch toe te passen in de onderhavige jaren.

‘De voorzitter houdt aan de Inspecteur voor dat belanghebbende in 2014 onherroepelijk strafrechtelijk is veroordeeld. Gelet op artikel 3.14 lid 4 (tekst 2011) Wet IB 2001, zouden de kosten dan in 2014 moeten worden teruggenomen.

De Inspecteur verklaart dat dat over 2014 niet is gebeurd en ook niet meer zal gebeuren. Ze acht het juister om de kostencorrectie - theoretisch - toe te passen in de onderhavige jaren, waarin de kosten in aanmerking zijn genomen, derhalve in 2009 tot en met 2011. Feitelijk is echter aangesloten bij de door de FIOD berekend netto winst, waarbij rekening is gehouden met een aftrek voor inkoop.

De voorzitter wijst erop dat de (navorderings-)aanslagen over 2009 en 2011 zijn vastgesteld nadat belanghebbende onherroepelijk strafrechtelijk is veroordeeld. Bij die aanslagen had dus daadwerkelijk rekening gehouden kunnen worden met artikel 3.14.

De Inspecteur verklaart dat dat fout is gegaan; die aanslagen hadden veel hoger vastgesteld kunnen worden. Ter zake van 2009 stelt ze dat al sinds 2006 is gehandeld en dat daarom van handel in het gehele jaar 2009 mag worden uitgegaan. Een belastbaar inkomen van € 75.000 in 2009 is daarom niet te hoog.

De voorzitter vraagt of de gemachtigde nog stelt dat de aanslagen te hoog zijn vastgesteld als artikel 3.14 van toepassing is.

De gemachtigde antwoordt ontkennend. Dan is het duidelijk dat er omzet is geweest en dat die fiscaal gezien gelijk is aan de winst. Ongeacht of de omzet dan op (afgerond) € 3,8 miljoen moet worden gesteld zoals de adviseur eerder heeft betoogd, of op € 4,3 miljoen zoals de FIOD stelt, moet de conclusie volgen dat de aanslagen dan eerder te laag dan te hoog zijn vastgesteld.’

Het cassatieberoep

Belanghebbende voert één grief aan. Deze richt zich tegen r.o. 4.9 van het Hof (hierboven geciteerd in onderdeel 2.10). De grief omvat diverse klachten.

In het beroepschrift in cassatie betoogt belanghebbende dat het verbod op dubbele bestraffing volgt uit art. 6 EVRM13.. In de conclusie van repliek neemt hij dit terug.

Het Hof heeft volgens belanghebbende ten onrechte als uitgangspunt genomen dat geschillen over het fiscale recht niet binnen het bereik van art. 6 EVRM vallen.14.Hij wijst op de uitspraak van het EHRM15.in de zaak Ruotsalainen16..

Het Hof heeft nagelaten om de aftrekbeperking van art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 aan de Engel-criteria17.te toetsen.18.De bedoeling van de wetgever was volgens belanghebbende om criminaliteit te bestrijden.19.De wetgever doorbreekt met het niet in aftrek toestaan van de met – wel belaste – opbrengsten uit criminele activiteiten samenhangende kosten, de fiscale neutraliteit.

Bij verweer merkt de Staatssecretaris vooraf op dat de stelling van de Inspecteur dat ook zonder toepassing van art. 3.14, lid 1, aanhef en onder d, Wet IB 2001 de aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld onbehandeld is gebleven.20.

De Staatssecretaris concludeert dat niet voldaan wordt aan de Engel-criteria, zodat art. 6 EVRM toepassing mist en er dus (ook) geen sprake is van een met het beginsel van ne bis in idem strijdige dubbele bestraffing.

Het ne bis in idem-beginsel is alleen in art. 4 van het Zevende Protocol bij het EVRM21.neergelegd en niet op een andere plaats in het EVRM, dus ook niet in art. 6.22.Nederland heeft dat protocol niet geratificeerd, waardoor dat beginsel niet op rechtstreekse wijze deel uitmaakt van het Nederlandse recht, aldus de Staatssecretaris.23.Ten overvloede merkt hij op dat zijns inziens geen sprake is van een vervolging voor hetzelfde feit.24.

Bij repliek verduidelijkt belanghebbende dat ook hij niet meent dat het verbod op dubbele bestraffing is neergelegd in art. 6 EVRM, maar wel dat aan de hand van dezelfde criteria als bij de vraag of sprake is van een ‘criminal charge’ moet worden beoordeeld of sprake is van een bestraffing.

Bij dupliek benadrukt de Staatssecretaris dat art. 14, zevende lid, van het internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (BUPO) in casu ook niet van toepassing is, omdat Nederland bij ratificatie het voorbehoud heeft gemaakt dat uit die bepaling geen verdergaande verplichtingen worden aanvaard dan die welke voortvloeien uit art. 68 Sr. Volgens hem miskent belanghebbende voorts dat uit het Harmonisatiewet-arrest volgt dat de rechter formele wetten niet aan ongeschreven rechtsbeginselen kan toetsen. Art. 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (Handvest) is evenmin van toepassing omdat met art. 3.14 Wet IB 2001 geen uitvoering wordt gegeven aan het recht van de Unie en er evenmin een situatie aan de orde is waarin de toepassing van de nationale belastingwetgeving een – al dan niet gerechtvaardigde – beperking inhoudt van de in het VWEU neergelegde verkeersvrijheden.

Inleiding

De kern van belanghebbendes grief tegen de uitspraak van het Hof is dat hij van mening is dat de uitsluiting van de fiscale aftrekbaarheid van de door hem gemaakte kosten in verband met het misdrijf waarvoor hij strafrechtelijk is veroordeeld, een verboden tweede bestraffing vormt voor dat misdrijf en daarom niet mag worden toegepast.25.

Aan de orde is dus de vraag of art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 voor het onderhavige geval een schending van het ne bis in idem beginsel inhoudt.

Rechtsgrondslag

Aangezien in Nederland de rechter de wet in formele zin niet mag toetsen aan een ongeschreven rechtsbeginsel26., rijst de vraag op welke grondslag in het positieve recht belanghebbendes klacht steunt.

Belanghebbende beroept zich in het beroepschrift in cassatie op art. 6 EVRM.27.De Staatssecretaris merkt in verweer terecht op dat het beginsel niet is neergelegd in art. 6 doch wel in het Zevende Protocol bij het EVRM welk protocol Nederland echter niet heeft geratificeerd.28.

In repliek betoogt belanghebbende dat het hem alleen erom te doen is de zogenoemde ‘Engel-criteria’ toe te passen. Hij noemt echter geen andere verdragsbepaling op basis waarvan hij voorstelt die criteria toe te passen.

De Staatssecretaris betoogt in de conclusie van dupliek29.terecht dat ook art. 14, lid 7, BUPO wegens het door Nederland bij die bepaling gemaakte voorbehoud niet kan worden toegepast, en evenmin art. 50 Handvest, aangezien in belanghebbendes geval niet sprake is van toepassing van Europees recht.30.

Wel is het genoemde beginsel te vinden in art. 5:43 Awb (verbod van twee opeenvolgende bestuurlijke boetes wegens hetzelfde feit) en art. 5:44 Awb (una via-beginsel31.: verbod van een bestuurlijke boete na eerdere strafvervolging). Verder verbiedt art. 68 Sr.32.een tweede strafrechtelijke vervolging voor hetzelfde feit.

De bepalingen uit de Awb kunnen en moeten door de inspecteur worden toegepast door af te zien van het opleggen van een bestuurlijke boete in gevallen waarin de belastingwetgeving hem daartoe een discretionaire bevoegdheid verleent.33.In de wandeling wordt in die gevallen ook wel gesproken van een ‘kan-bepaling’. De boetebepalingen in de AWR plegen op die wijze te zijn geformuleerd.34.

Van een discretionaire bevoegdheid is in art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 echter geen sprake. Het gaat hier om een dwingendrechtelijke bepaling waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Art. 5:43 en 5:44 Awb werken in deze situatie dus niet, ook al zou de aftrekuitsluiting uit art. 3.14 Wet IB 2001 worden aangemerkt als een species van het begrip bestuurlijke boete van art. 5: 40 Awb.35.

Een andere mogelijkheid zou in theorie nog zijn dat de bedoelde regel uit art. 3.14 Wet IB 2001 moet wijken voor het bepaalde in art. 5:43 en/of art. 5:44 Awb, al aangenomen dat de IB hier in strijd is met de Awb. Ook die gedachte doet echter geen opgeld. De Awb is immers uitdrukkelijk bedoeld als raamwet waar de wetten op bijzondere terreinen van het bestuursrecht van kunnen afwijken. Nu de Wet IB 2001 ten opzichte van de Awb lex specialis is, kan art. 5:43/44 Awb belanghebbende dus niet baten.

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond is, omdat voor het onderhavige geval geen geschreven rechtsregel bestaat waarop de toepassing van het ne bis in idem beginsel kan worden gebaseerd, ook al zou werkelijk sprake zijn van een dubbele bestraffing.

Ten overvloede

Voor het geval de Hoge Raad toepassing van het beginsel toch mogelijk zou achten, onderzoek ik hierna of in de gegeven situatie sprake is van een verboden dubbele bestraffing (c.q. een boete na eerdere straf) in de zin van het meergenoemde beginsel.

Vanwege de dominante invloed die de jurisprudentie van het EHRM heeft in het strafrecht, ook wel in situaties waarin het EVRM niet van toepassing is, zal ik bij dat onderzoek bij wege van externe rechtsvergelijking nadrukkelijk acht slaan op die jurisprudentie. Eerst komen aan de orde de vraag of tweemaal wegens hetzelfde feit een maatregel wordt opgelegd, en die of daadwerkelijk sprake is van twee verschillende maatregelen. Aan deze twee prealabele eisen moet zijn voldaan, wil sprake kunnen zijn van twee cumulerende maatregelen ter zake van hetzelfde feit. Daarna wordt onderzocht of de aftrekuitsluiting van art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 (hierna: de aftrekuitsluiting) strafvorderlijk van aard is, met andere woorden of zij kan worden aangemerkt als hetzij een boete hetzij een straf.

Hetzelfde feit?

De ne bis in idem regel is naar luid van zijn eigen bewoording en volgens vaste rechtspraak alleen van toepassing wanneer twee boetes dan wel straffen worden toegepast ter zake van hetzelfde feit. Onder ‘sancties’ versta ik zowel strafvorderingen in enge zin en boetes als andere juridische maatregelen om naleving van een voorschrift af te dwingen. Het is dan ook zaak om zorgvuldig vast te stellen voor welke feiten in voorkomend geval de twee sancties zijn opgelegd.36.

De belanghebbende is door het Hof strafrechtelijk veroordeeld wegens het opzettelijk en bedrijfsmatig verkopen, te koop aanbieden en afleveren, en in voorraad te hebben van merkvervalste zaken, alsmede van het bedrijfsmatig deelnemen aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven, een en ander op grond van art. 337 Sr.37.

Art. 3.14, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 staat niet toe de ‘aftrek van kosten en lasten die verband houden met (…) misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijk uitspraak is veroordeeld (…)’.

De bepaling uit de IB stelt wel als voorwaarde dat het misdrijf is begaan, maar verbindt niet een fiscaal gevolg aan het strafbare feit zelf. Het maken van de kosten en lasten die verband houden met het misdrijf, is niet zonder meer hetzelfde als het begaan van het misdrijf zelf. Ook de omschrijving van het misdrijf in art. 337, lid 1, aanhef en slotzin, Sr. die in de vermelde bewezenverklaring door het Hof38.naar voren komt, impliceert niet dat de bestanddelen van het misdrijf ook het belopen van de kosten en lasten omvatten. Het is dus niet zonder meer duidelijk dat het maken van de kosten die verband houden met het misdrijf (terminologie uit art. 3.14 IB), hetzelfde feit is als het te koop aanbieden (etc.) van de merkvervalste kleding (terminologie uit art. 337 Sr.).

De activiteiten die leiden tot de kosten en lasten die verband houden met het misdrijf, zijn eerder te kenschetsen als c.q. te vergelijken met voorbereidingen tot het misdrijf, zulks indachtig de aloude Nederlandse koopmanswijsheid ‘De kost gaat voor de baat uit’.

De voorbereiding van een misdrijf kwalificeert in beginsel – en in overeenstemming met hetgeen de glossatoren al leerden – niet als strafbaar feit39.. ‘De enkele intentie van de dader is niet voldoende voor strafbaarheid’.40.Dus is de voorbereidende handeling – in dit geval het maken van de kosten – in beginsel niet hetzelfde feit als dat van het misdrijf.

De wet maakt op die regel voor een beperkt aantal zware misdrijven een uitzondering, te weten voor die ‘waarop naar de wettelijke omschrijving een gevangenisstraf van acht of meer jaren is gesteld’.41.De handel in vervalste merken valt echter niet daaronder; hierop staat een gevangenisstraf van max. één jaar, dan wel bij bedrijfsmatig handelen vier jaar (art. 337, lid 1 en lid 3, Sr.).42.

Voor zover voorbereidingshandelingen strafbaar zijn gesteld, geldt dit toch slechts voor die welke niet tot het ‘eigenlijke’ misdrijf leiden. De voltooide voorbereidingshandelingen daarentegen zijn niet separaat strafbaar. In de toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp43.werd, zo betoogt De Hullu, ‘benadrukt dat er ten aanzien van hetzelfde rechtssubject geen cumulatie mogelijk is van voorbereiding met poging of voltooiing van het misdrijf.’ Zijns inziens is dit uitgangspunt ‘helder en ook aansprekend omdat er anders in zekere zin dubbele bestraffing van “hetzelfde feit” zou dreigen. Het past in mijn ogen ook bij het karakter van onvolkomen delictsvorm dat voorbereiding als het ware oplost in poging of voltooiing.’44.

Ik versta de zienswijze van de wetgever en De Hullu als volgt. Zolang voorbereidingshandelingen niet worden gevolgd door de voltooiing van het voorgenomen misdrijf, vormen zij op zichzelf staande handelingen die de wetgever al dan niet als misdrijf kan bestempelen. Maar is het misdrijf eenmaal daar, dan is de realiteit dat dat niet had kunnen plaatsvinden zonder de daartoe benodigde voorbereiding zodat deze een onderdeel gaat uitmaken van het geheel van handelingen dat leidt tot de als misdrijf te kwalificeren daad. Kortom, de voorbereiding van een misdrijf is nooit een aparte strafbare handeling wanneer deze daadwerkelijk tot het misdrijf heeft geleid. Zij vormt dan een eenheid met het strafbare misdrijf.

Dat betekent dat een sanctie op de voorbereidingshandeling in dat laatste geval niet ziet op een afzonderlijk feit maar cumuleert met de eventuele bestraffing van het misdrijf.

Daaruit volgt mutatis mutandis dat de aftrekuitsluiting als geregeld in art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 een tweede sanctie45.vormt voor hetzelfde feit (namelijk de voorbereidingshandeling die in het voltooide misdrijf is opgegaan) als dat waarvoor de belastingplichtige strafrechtelijk is vervolgd.

Complementaire of dubbele procedures?

Het ne bis in idem beginsel houdt in dat iemand niet moet worden beboet of gestraft voor een feit waarvoor hem of haar al een boete of straf was opgelegd. De procedure van bestraffing moet als het ware niet nog eens worden overgedaan alsof zij niet al had plaatsgevonden.

Het EHRM heeft hieruit afgeleid dat een dubbele procedure wel is toegestaan, indien de twee procedures zodanig met elkaar samenhangen dat zij in wezen één geheel vormen. Het Hof hanteert hierbij het begrip ‘sufficiently close connection in substance and in time’. Ik noem twee arresten.

In een Finse zaak werden een strafrechtelijke en een administratieve sanctie opgelegd door verschillende instanties zonder verband tussen beide procedures. Bovendien werd bij het opleggen van elk van beide sancties geen rekening gehouden met hetgeen in de andere procedure was gebeurd. Een verband als door het EHRM verlangd was derhalve niet aanwezig.46.

In een Noorse zaak heeft het EHRM de voorwaarden voor een sufficiently close connection nader geformuleerd: (1) hebben de procedures verschillende doelstellingen en richten zij zich aldus op verschillende aspecten van de overtreding? (2) Zijn de beide procedures een voorzienbaar gevolg van de overtreding? (3) Worden dubbel onderzoek en bewijsvoering zoveel mogelijk vermeden? En vooral: (4) wordt bij de laatst opgelegde sanctie rekening gehouden met de eerst opgelegde zodat excessieve bestraffing wordt vermeden?47.

De eerste vraag kan in het onderhavige geval, zoals hierna nog wordt besproken, bevestigend worden beantwoord. Dat geldt ook voor de tweede: de wet is in dit opzicht duidelijk. Dubbel onderzoek is in zoverre vermeden dat de Inspecteur gebruik heeft gemaakt van het rapport van de Belastingdienst/FIOD, maar voor het overige verlopen de strafvervolging en de aanslagoplegging onafhankelijk van elkaar; art. 3.14 Wet IB 2001 verlangt slechts op bewijstechnische gronden dat de belastingplichtige is veroordeeld door de strafrechter. En ten slotte: bij de bepaling van de hoogte van beide sancties is in de onderhavige zaak48.geen rekening gehouden met de reeds opgelegde of nog op te leggen andere sanctie.

Vooral vanwege het gewicht van het vierde criterium luidt de conclusie dat de procedures niet complementair zijn, en dat dus in beginsel sprake is van cumulerende sancties.

Nu ik veronderstellenderwijs ervan uitga dat de Hoge Raad van oordeel zou zijn dat in het gegeven geval de ne bis in idem regel toepasbaar is49., moet worden onderzocht of de ‘tweede sanctie’ strafvorderlijk van aard is.

Is de aftrekuitsluiting strafvorderlijk van aard?

De aftrekuitsluiting is naar nationaal recht niet strafrechtelijk van aard. Zij is niet geregeld in het strafrecht, wordt niet langs de lijnen van het strafrechtelijk systeem opgelegd (Openbaar Ministerie, strafrechter), en waarborgen voor de ‘verdachte’ zoals cautie en schuldvereiste ontbreken.

Daarmee is het eerste ‘Engel-criterium’ voor een strafvorderlijke sanctie in de zin van art. 6 EVRM gepasseerd.50.Dat hoeft niet eraan in de weg te staan dat een fiscaalrechtelijke maatregel als strafvorderlijk moet worden aangemerkt. Dat is gebleken uit de rechtspraak inzake de eertijds geldende fiscale ‘verhogingen’, die ik hier bekend veronderstel. Bovendien kan het genoemde beginsel wellicht ook worden toegepast op de voet van een uitbreidende interpretatie van art. 5:44 Awb dat geldt voor een bestuurlijke boete, welke in art. 5:40 Awb is gedefinieerd als ‘een bestraffende sanctie, inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom’.

Aan het tweede (‘nature of the offence’) en derde (‘nature and degree of the penalty’) criterium hoeft niet noodzakelijkerwijs beide te zijn voldaan. Het volstaat dat ofwel de overtreding typisch ‘crimineel’ van aard is, ofwel de aard en het gewicht van de straf. Wanneer geen van beide toetsen een heldere uitkomst geeft, kan een afweging van beide criteria gezamenlijk uitkomst bieden.51.

Aard van het vergrijp

Als eerste rijst de vraag wat de aard is van de activiteit waarop de sanctie is gesteld. Daarvan kan worden gezegd dat het belopen van de betreffende kosten op zichzelf niet een strafbaar feit is, maar dat, zoals hierboven is besproken, de voorbereiding van het voltooide misdrijf deel is gaan uitmaken van het complex van handelingen dat heeft geleid tot de strafbare feiten. Deze omstandigheid vormt een aanwijzing dat de aftrekuitsluiting een strafvorderlijk karakter heeft.52.

Aard en zwaarte van de sanctie

Vervolgens komt de aard van de sanctie aan de orde. Dat zij niet in een afzonderlijke beschikking wordt opgelegd, maar als onderdeel van de vaststelling van de heffingsgrondslag, pleit ertegen dat hier sprake is van een strafmaatregel.53.

Zwaarder weegt naar ik meen dat de hoogte van de sanctie niet afhangt van de mate van schuld en de ernst van het vergrijp. De sanctie is zelfs zwaarder naarmate de winstmarge en daarmee ook de winst kleiner zijn.

Ik licht dit toe met een voorbeeld. In het voorbeeld ga ik uit van een vast belastingpercentage van 50. Een belastingplichtige handelt in merkvervalste kleding en behaalt een omzet van 1000. De kosten belopen 900, dus is de winst 100. Hij betaalt 50 belasting. Wanneer de kostenaftrek wordt geschrapt, betaalt hij 500 belasting, dus 10 maal zoveel. Een andere belastingplichtige verkoopt heroïne en behaalt eveneens een omzet van 1000 maar de kosten belopen slechts 200. Hij betaalt 400 belasting. Wanneer de kostenaftrek wordt geschrapt, betaalt hij 500 belasting, hetgeen in zijn geval ‘maar’ 25% meer is dan zonder toepassing van de aftrekuitsluiting.

De sanctie is dus in dit voorbeeld veel lichter voor degene die de meeste winst met zijn verboden handel behaalt, terwijl hij bovendien een als ernstiger te kwalificeren misdrijf pleegt. De wijze waarop de omvang van de sanctie wordt vastgesteld, is dus geenszins kenmerkend voor een bestraffende sanctie.

De omvang die de sanctie kan bereiken, is wel een indicatie die kan wijzen op een strafvorderlijk karakter. Dat blijkt althans uit het door belanghebbende genoemde arrest van het EHRM in de zaak Ruotsalainen54.waarin het Hof de verdrievoudiging van de benzine-accijns (wegens het onrechtmatig gebruiken van een minder zwaar belaste brandstof) zwaar liet wegen bij zijn oordeel dat sprake was van een strafvorderlijke maatregel (r.o. 46). Sancties tot een gering maximum zullen dus minder snel als zodanig worden aangemerkt.

Het hierboven gegeven voorbeeld wijst uit dat ook de aftrekuitsluiting uit art. 3.14 Wet IB 2001 ertoe kan leiden dat de belastingplichtige een veelvoud moet betalen van het bedrag aan belasting dat hij zonder toepassing van die maatregel verschuldigd zou zijn geweest. Dat aan de sanctie geen maximum is gesteld, wijkt af van de straffen in het commune strafrecht die ieder een wettelijk maximum kennen. Ook het fiscale strafrecht kent een in beginsel onbeperkte straf, afhankelijk van het bedrag van de door toedoen van de belastingplichtige te weinig geheven belasting.55.Het ontbreken van een strafmaximum is voor zover ik kon nagaan niet een aanwijzing dat de regel niet strafvorderlijk zou zijn.

Het ontbreken van een maximum in de vaststelling van de sanctie uit art. 3.14 Wet IB 2014 heeft intussen wel tot gevolg dat het verband tussen straf en ernst van het delict niet sterk is. Mevis merkt op:

‘De straf – zeker de bovengrens daarvan, het strafmaximum – moet in evenredigheid staan tot de zwaarte van het delict. Die evenredigheid drukt de wetgever uit door voor elk delict afzonderlijk een strafmaximum van de tegen dat delict bedreigde hoofdstraf in de bijzondere sanctienorm vast te leggen.’56.

Een dergelijk verband is in de sanctie van art. 3.14 Wet IB 2014 niet duidelijk. Naar gelang van de aard van het gepleegde delict wordt niet gedifferentieerd57., en evenmin naar gelang van de omvang van de eigenlijke als misdrijf bestempelde daad, die immers uit de omzet of uit de winst zou moeten worden afgeleid.

Verder volgt de omvang van de aftrekuitsluiting rechtstreeks uit de wet en kan de rechter deze niet toesnijden op de omstandigheden van het geval (verg. tevens onderdeel 3.25). In het strafrecht wordt sedert het einde van de 19e eeuw juist geleerd dat de rechter de straf moet kunnen toesnijden op de persoon van de dader en dat de wetgever door maxima per delict vast te stellen de maatschappelijke gevoelens over de ernst van het feit tot uitdrukking kan brengen.58.

Uit een en ander volgt dat de bepaling van de omvang van de aftrekuitsluiting en dus die van de omvang van de sanctie niet typisch strafvorderlijk zijn.

Dient de aftrekuitsluiting een punitief doel?

Het is niet de minst belangrijke vraag die nu nog resteert wat betreft de toetsing aan de ‘Engel-criteria’. Welk doel streeft de wetgever na met de aftrekuitsluiting van art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001?

De huidige regeling is de opvolger van de bepalingen die met ingang van 1 januari 1997 waren opgenomen in art. 8a, lid 1, aanhef en onderdeel c, en art. 36, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964.59.In de MvT bij het betreffende wetsvoorstel is over het doel van de regeling het volgende opgemerkt:60.

‘Ik acht het evenwel van een algemeen maatschappelijk belang om criminele activiteiten tot het uiterste te bestrijden. In het spanningsveld tussen twee verschillende rechtsgebieden en de daar geldende beginselen van recht – enerzijds het fiscale recht met als belangrijkste beginsel de fiscale neutraliteit en anderzijds het strafrecht met als doel het handhaven van onze rechtsorde – zal dan soms het fiscale element moeten wijken. (…)

Bij het beperken van de aftrekmogelijkheden gaat het er om dat het maatschappelijk ongewenst wordt geacht dat de kosten ter zake van criminele activiteiten in aftrek worden gebracht op de winst. Door deze kosten en lasten uit te sluiten van aftrek wordt ook in het belastingrecht rekening gehouden met de maatschappelijke onbetamelijkheid die in het strafrechtelijke oordeel tot uitdrukking wordt gebracht en wordt een door velen gevoelde ongerijmdheid tussen het belastingrecht en het strafrecht weggenomen. Bij de uitsluiting van aftrek van kosten en lasten die verband houden met misdrijven wordt aangesloten bij strafrechtelijk optreden dat uitmondt in een veroordeling dan wel transactie. Hiermee wordt voorkomen dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of al dan niet sprake is van een misdrijf en aldus op de stoel van de strafrechter zou moeten gaan zitten.’

Het eerste element in deze redengeving is de bestrijding van criminele activiteiten. In deze tekst wordt nogal eens een punitief doel gezien. Deze gevolgtrekking hoeft naar mijn mening niet zonder meer te worden getrokken. ‘Bestrijding’ van enige activiteit hoeft immers geenszins met behulp van strafrechtelijke maatregelen te geschieden. Het instrumentele (gedragsbeïnvloedende) belastingrecht vormt daarvan een goed voorbeeld. Wanneer de wetgever tracht milieu-onvriendelijk gedrag te remmen met fiscale maatregelen, hebben die maatregelen vanwege louter die intentie nog niet een punitief doel.61.

Het tweede element in de redengeving voor de maatregel geeft meer inzicht in de bedoeling van de bewindsman, waarbij het Parlement zich heeft aangesloten. Het gaat erom fiscaalrechtelijk rekening te houden met ‘de maatschappelijke onbetamelijkheid die in het strafrechtelijk oordeel tot uitdrukking wordt gebracht’ en daarom ‘een door velen gevoelde ongerijmdheid tussen het belastingrecht en het strafrecht’ weg te nemen. De fiscus moet niet bijdragen in de kosten van de crimineel. Indertijd ging een schok door de samenleving toen duidelijk werd dat een huurmoordenaar de kosten van zijn pistool fiscaal kon aftrekken van de verkregen opbrengst.

Enkele jaren later betoogde de Raad van State bij een voorstel tot wijziging van art. 2.14 Wet IB 2001:

‘De omschrijving van de bij de winstbepaling uitgesloten kosten en lasten, die aansluit bij in het WvS omschreven strafbare feiten, en de toelichting wijzen erop, dat beoogd is dat de voorgestelde maatregel een punitief karakter draagt.’62.

De bewindsman antwoordde daarop dat de bedoeling slechts is om een strafbaar feit niet te faciliteren, terwijl er ook overigens geen sprake is van leedtoevoeging.

Ik begrijp het van wetgevende zijde ingenomen standpunt aldus dat het ongerijmd is om handelingen die door de strafrechter als (deel van of voorbereiding tot) een misdrijf zijn aangemerkt, fiscaal te begunstigen door de kosten daarvan in aftrek op de heffingsgrondslag toe te staan. Het wegnemen van de aftrek kan in de ogen van de wetgever niet als leedtoevoeging worden gezien, aangezien deze maatregel niet een last oplegt maar een gunst wegneemt.

De kwestie van de leedtoevoeging is moeilijk te kwalificeren, aangezien elke euro meer belasting betalen nu eenmaal een zeker leed teweeg brengt. De essentie van de zaak ligt daarom bij de vraag of de afwijking van het normale fiscale regime, waarin zakelijke kosten aftrekbaar zijn, als straf moet worden gezien dan wel als een fiscale maatregel pur sang.

Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever, kennis genomen hebbend van de opmerking van de Raad van State, tot de aftrekuitsluiting heeft besloten omdat hij niet wilde dat de staat – en daarmee zijn burgers – langs de weg van de belastingheffing een bijdrage levert aan uitgaven die het plegen van een misdrijf mede hebben bewerkstelligd. Dat is een opvatting omtrent de aftrekbaarheid van uitgaven die niet stoelt op de gedachte van leedtoevoeging.63.

De aftrekuitsluiting heeft daarom niet een punitief doel.

Gevolgtrekking aangaande het karakter van de aftrekuitsluiting

Rechtsvinding is niet een mathematische optelsom van in een proefneming gevonden data. De bevindingen in deze zaak illustreren zulks nadrukkelijk. De perceptie van de verschillende onderzochte aspecten zal niet voor eenieder dezelfde zijn, laat staan de afweging van het aan elk daarvan toe te kennen gewicht.64.In de rechtspraak van het EHRM komt dit ook naar voren, zoals Feteris laat zien.65.

Aan de ene kant zijn er voor wat betreft de kwalificatie van de met de aftrekuitsluiting bedreigde kosten en lasten ‘criminele’ elementen aanwijsbaar, zij het dat de aftrekuitsluiting als zodanig niet ziet op de kern van het misdrijf. Verder komt de sanctie door haar omvang als bestraffend over.

Daartegenover staat dat de procedure nadrukkelijk afwijkt van een strafvorderlijke. Belangrijker nog acht ik dat de sanctiemaat nauwelijks verband houdt met de omvang en ernst van het misdrijf waarvoor de strafrechter een veroordeling heeft uitgesproken. De wetgever heeft zijn maatregel beargumenteerd met een opvatting omtrent de aard van de uitgaven die als kosten bij de winstbepaling in mindering kunnen komen. Die redengeving is hierin terug te vinden dat de sanctiemaat niet is geënt op de met het delict behaalde profijt maar louter op de omvang van de ermee gemoeide kosten.

Het strafvorderlijke element wordt in mijn ogen in de schaduw gesteld door de wijze waarop in de regeling inhoud is gegeven aan haar fiscaaltechnische redengeving. Al met al meen ik daarom dat de wetgever een bestuurlijke sanctie in het leven heeft geroepen en niet een strafvorderlijke, ondanks dat de betrokken belastingplichtige onder omstandigheden een in verhouding tot het behaalde voordeel zeer grote last wordt opgelegd.

Summa summarum

Het ne bis in idem beginsel kan in een belastingzaak als de onderhavige niet worden toegepast omdat het Nederlandse recht in ruime zin daarvoor geen grondslag biedt. Ook wanneer de rechter daarover anders denkt, meen ik dat belanghebbendes grief niet slaagt, aangezien de sanctie van de aftrekuitsluiting van art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 niet strafvorderlijk van aard is.

Voor dit geval menen partijen eenstemmig dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld (zie onderdeel 2.11 en 2.17)

Wanneer de Hoge Raad de grief op de eerstgenoemde grond afwijst, maar meent dat de genoemde sanctie wel strafvorderlijk van aard is, is het wenselijk dat hij dit uitspreekt, aangezien die visie impliceert dat op die regeling art. 6 EVRM van toepassing is en dus belangrijke gevolgen heeft.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal