HR, 11-09-2020, nr. 18/03849

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/03850 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 7 augustus 2018 met nummer BK-18/00503.1.Tevens neem ik conclusie in de parallelle zaak met nummer 18/03850.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2010 opgelegd vanwege een niet aangegeven voordeel uit een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang bij overlijden van wijlen haar echtgenoot, [A] (hierna: de erflater). In deze navorderingsaanslag is de helft van het belastbare inkomen in aanmerking genomen. Voor de andere helft is een navorderingsaanslag opgelegd aan de erven van de echtgenoot. Zij zijn belanghebbenden in de parallelle zaak met nummer 18/03850.

Deze zaken staan ook overigens niet geheel op zichzelf. Met ingang van 2010 zijn de mogelijkheden tot het onbelast doorschuiven van een aanmerkelijk belang bij overlijden ingeperkt. De betreffende wetswijziging lijkt in de praktijk niet overal goed te zijn geland, althans tot onduidelijkheden aanleiding te hebben gegeven. Dat geconstateerd hebbende, begrijp ik dat de Belastingdienst omstreeks 2015 (alsnog) onderzoek heeft gedaan naar in 2010 ten onrechte niet in aanmerking genomen voordelen uit een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang.

Belanghebbenden in deze zaak en de parallelle zaak zijn voorts niet de enigen die de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur ter discussie hebben gesteld. In één andere zaak heeft de Hoge Raad reeds op 21 september 2018 arrest op dit punt arrest gewezen, afgedaan met artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Dit betrof een beroep in cassatie tegen een uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, die dus in stand is gebleven. Een andere zaak is nog bij de Hoge Raad aanhangig en aldaar bekend onder nummer 19/00438. Dit betreft een beroep in cassatie tegen een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam.

Anders dan het Hof in de onderhavige zaak en de parallelle zaak hebben de gerechtshoven ’s-Hertogenbosch en Amsterdam in (min of meer) vergelijkbare gevallen wel een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig geacht. Het Hof ziet daarentegen een navordering blokkerend ambtelijk verzuim van de Inspecteur. Alleen dit al is reden in deze conclusie te bezien waar de verschillen zitten en vooral of die kunnen worden verklaard uit de aan de feitenrechter toekomende waarderingsvrijheid van de feiten van het geval.

Een wat fundamenteler punt dat daarbij opkomt, is hoe ver de onderzoeksplicht van de inspecteur reikt bij gemeenschappelijke inkomensbestanddelen die fiscale partners onderling vrijelijk mogen toerekenen. Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang behoort daartoe. De vraag is vooral: kan de Inspecteur een ambtelijk verzuim afweren met het argument dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat (in dit geval) het voordeel uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de fiscale partner is verantwoord, welke hij in beginsel niet hoeft te raadplegen, zodat eigenlijk steeds de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte van de belastingplichtige in kwestie juist is?

Deze conclusie bevat een overzicht van de huidige stand van zaken met betrekking tot ambtelijk verzuim.

De opbouw van de conclusie is verder dat onderdeel 2 een weergave van de feiten en het procesverloop bevat en onderdeel 3 een beschrijving van het geding in cassatie. Ter achtergrond wordt in onderdeel 4 ingegaan op de doorschuiffaciliteiten om de fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang bij overlijden te neutraliseren. In onderdeel 5 komt de kwestie van nieuw feit of ambtelijk verzuim aan bod, waarna in onderdeel 6 een behandeling van de klachten volgt. Onderdeel 7 bevat de conclusie.

Uitgangspunten van feitelijke aard in cassatie (ontleend aan de Hofuitspraak)

Belanghebbende is met wijlen [A] (de erflater) in gemeenschap van goederen gehuwd geweest tot diens overlijden in december 2010. Belanghebbende was op dat moment enig aandeelhouder van [C] BV (hierna: de BV), waarvan het gehele vermogen bestond uit beleggingen. In de aangiften IB/PVV 2010 van belanghebbende en de erflater is vermeld dat ook de erflater heeft deelgenomen in alle geplaatste aandelen in de BV.2.

In de aangiften IB/PVV 2010 van belanghebbende en de erflater is geen voordeel uit een (fictieve) vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen aangegeven. Het overlijden van de erflater is alleen in zijn eigen aangifte IB/PVV vermeld. Daarvoor is een F-biljet gebruikt (een biljet voor aangifte in het jaar van overlijden). In elk geval in deze aangifte is melding gemaakt van een aanmerkelijk belang in de BV. In de aangiften is geopteerd voor fiscaal partnerschap voor het gehele jaar 2010.3.

De aangiften IB/PVV 2010 van belanghebbende en de erflater zijn gelijktijdig ingediend, omstreeks 15 december 2011, en daarna ook gelijktijdig geautomatiseerd afgedaan.4.Op 19 januari 2012 heeft de Inspecteur een aanslag IB/PVV 2010 aan belanghebbende opgelegd die is vastgesteld conform de ingediende aangifte.

De aangifte erfbelasting vanwege het overlijden van de erflater is op 5 december 2011 gedaan. Daarin is onder meer vermeld dat hij en belanghebbende geen huwelijkse voorwaarden hadden. Onder de rubriek ‘gemeenschappelijk vermogen’ is € 807.739 als waarde van de aandelen in de BV aangegeven.

De Belastingdienst heeft na het vaststellen van de aanslag landelijk onderzoek gedaan naar niet aangegeven voordelen uit een fictieve vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen bij overlijden. In het kader van dit onderzoek is de Inspecteur ervan op de hoogte geraakt dat belanghebbende en de erflater in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd en de BV uitsluitend beleggingsvermogen had. Deze gegevens blijken niet uit de aangiften IB/PVV 2010.5.

Met dagtekening 12 maart 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd voor een ten onrechte niet in de aangifte en aanslag IB/PVV 2010 opgenomen vervreemdingsvoordeel ex artikel 4:16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van € 197.434.

Rechtbank Den Haag6.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr). De Inspecteur heeft geen ambtelijk verzuim begaan door geen nader onderzoek te doen bij het opleggen van de (primitieve) aanslag IB/PVV 2010, aldus de Rechtbank. De aangifte maakte namelijk een verzorgde indruk en de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangifte juist zou zijn. De hoogte van de navorderingsaanslag was niet in geschil.

Gerechtshof Den Haag

Vooraf zij opgemerkt dat de Hofuitspraak primair lijkt te zijn geschreven voor de parallelle procedure van de erflater en vervolgens (vrijwel) zonder aanpassing is overgenomen. Zo oordeelt het Hof dat de Inspecteur op basis van de aangifte en het dossier van de erflater nader onderzoek had dienen in te stellen naar een mogelijk voordeel uit aanmerkelijk belang en daarbij onder meer acht had moeten slaan op de aangifte van belanghebbende, hetgeen in casu niet kan kloppen.

Niettemin, het Hof heeft in hoger beroep wel een ambtelijk verzuim van de Inspecteur aangenomen en derhalve geen navordering rechtvaardigend nieuw feit. Bij zijn beoordeling heeft het Hof vooropgesteld de arresten van de Hoge Raad van 12 maart en 16 april 20107.(voor twijfel over de juistheid van de inhoud van de aangifte bestaat geen aanleiding bij een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn) en van 6 juni 2001 en 12 juni 20158.(in beginsel hoeft de inspecteur bij het regelen van de aanslag van een belastingplichtige geen dossiers van andere belastingplichtigen te raadplegen).9.

Volgens het Hof had de Inspecteur op basis van de aangifte en het (digitale) dossier van de erflater moeten constateren dat ‘de aanmerkelijke kans bestond dat bij de erflater een voordeel uit de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen.’10.Vanwege het F-biljet was de Inspecteur namelijk bekend met het overlijden van de erflater in 2010. Althans, dat had hij kunnen zijn. Verder is geopteerd voor fiscaal partnerschap met de belanghebbende voor het hele jaar en is melding gemaakt van een aanmerkelijk belang in de BV. Geen beroep is gedaan op de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a van de Wet IB 2001. Ten slotte heeft de Inspecteur bevestigd dat de aangiften van de erflater en belanghebbende gelijktijdig (geautomatiseerd) zijn behandeld.11.

Naar ’s Hofs oordeel bestond gezien deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, ruim voldoende aanleiding voor nader onderzoek door de Inspecteur in het kader van de aanslagregeling, onder meer naar het huwelijksvermogensregime voor wat betreft de aandelen in de BV. Bij dit onderzoek had de Inspecteur volgens het Hof niet alleen de aangifte van belanghebbende moeten betrekken,12.maar ook de reeds ingediende aangifte erfbelasting. Als hij dit had gedaan, was ruim voldoende informatie voorhanden geweest om de primitieve aanslag IB/PVV 2010 juist op te leggen.13.

Het Hof heeft het betoog van de Inspecteur afgewezen dat er een niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de gegevens in de aangifte juist waren. De Inspecteur had hiertoe betoogd dat (i) de aandelen in de BV tot het privévermogen van belanghebbende hadden kunnen behoren en (ii) de waarde in het economisch verkeer van de aandelen niet hoger had behoeven te zijn dan de verkrijgingsprijs daarvan.14.

Ad (i) heeft het Hof overwogen:

Het betoog van de Inspecteur dat de aandelen tot het privévermogen van belanghebbende konden behoren waardoor het niet onwaarschijnlijk zou zijn dat de in de aangifte van de erflater opgenomen gegevens juist waren, leidt evenmin tot een ander oordeel. De onder 7.6 en 7.7 genoemde omstandigheden15.hadden in samenhang bezien zoals reeds uiteengezet voor de Inspecteur aanleiding moeten zijn een nader onderzoek buiten het (digitale) dossier van de erflater in te stellen, waarbij in ieder geval aangifte IB/PVV van belanghebbende, alsmede de aangifte erfbelasting voor de beoordeling van het huwelijksvermogensregime betreffende de aandelen in de vennootschap, hadden dienen te worden betrokken. Een dergelijk onderzoek had zonder meer geleid tot de conclusie dat geen sprake was van aandelen in een vennootschap die tot het privévermogen van belanghebbende behoorde. Dat de aandelen niet tot het privévermogen van belanghebbende behoorde, is tussen partijen overigens niet in geschil.

En ten slotte ad (ii):

Volledigheidshave wordt met betrekking tot het argument van de Inspecteur dat de waarde in het economisch verkeer van de aanmerkelijke belangaandelen niet hoger behoefde te zijn dan de verkrijgingsprijs, nog het volgende overwogen. Een lagere waarde in het economisch verkeer dan de verkrijgingsprijs van de aandelen heeft een negatief vervreemdingsvoordeel tot gevolg dat in beginsel door belanghebbende in toekomstige jaren kan worden benut. Slechts in het geval de waarde in het economisch verkeer en de verkrijgingsprijs aan elkaar gelijk zijn, zou er geen reden zijn geweest om een vervreemdingsvoordeel (in algebraïsche zin) op te nemen in de aangifte; dit zou immers nihil zijn geweest. De kans dat het vervreemdingsvoordeel op nihil zou uitkomen, is te verwaarlozen en is om die reden onvoldoende grond om aan te nemen dat de ingediende aangifte juist zou zijn, los van het feit dat de Inspecteur gezien de specifieke omstandigheden reeds gehouden was tot nader onderzoek.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

In zijn middel komt de Staatssecretaris met rechts- en motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat een nieuw feit ontbreekt. Uit de toelichting op het middel leid ik af dat hij meent dat het Hof een te strenge maatstaf heeft aangelegd bij zijn beoordeling of de Inspecteur moest twijfelen aan de juistheid van de aangifte. Het Hof had daarbij niet verder mogen gaan dan een beoordeling van de vraag of de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de gegevens in de aangifte juist waren.

De Staatssecretaris wijst verder op een zijns inziens vergelijkbaar geval, waarin Gerechtshof ’s-Hertogenbosch geen ambtelijk verzuim heeft aangenomen.16.Hij wijst erop dat de Hoge Raad (incidentele) klachten tegen dit oordeel heeft verworpen onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechtelijke organisatie.17.

In geschil is slechts de formeelrechtelijke vraag of de Inspecteur over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt dan wel een ambtelijk verzuim heeft begaan. Niettemin acht ik het voor een goed begrip zinvol een korte schets te geven van de materieelrechtelijke context van de zaak.

In artikel 4.16, eerste lid, onder e, van de Wet IB 2001 wordt de overgang van aanmerkelijkbelangaandelen onder algemene titel en krachtens erfrecht onder bijzondere titel als (fictieve) vervreemding daarvan aangemerkt. Met andere woorden, onder meer als een houder van een aanmerkelijk belang overlijdt, vervreemdt hij zijn of haar aanmerkelijk belang bij fictie. Een eventueel verschil tussen de waarde en de verkrijgingsprijs van de aandelen is dan, in beginsel, in box 2 belast. Fiscale partners mogen dit inkomen op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 onderling vrijelijk toerekenen, omdat sprake is van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, tenminste als wordt geopteerd voor het voljaarspartnerschap (lid 5).

Er zijn echter doorschuiffaciliteiten opgenomen in artikel 4.17 en 4.17a van de Wet IB 2001 waardoor op verzoek nog geen (fictieve) vervreemding aanwezig geacht wordt.

Voor de faciliteit van artikel 4.17 van de Wet IB 2001 is irrelevant waaruit het vermogen bestaat van de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang word gehouden:18.

De overgang krachtens huwelijksvermogensrecht alsmede de verdeling van een huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap wordt niet als een vervreemding aangemerkt, mits de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren.

Zoals uit het citaat blijkt, komt de faciliteit van artikel 4.17 van de Wet IB 2001 thans slechts in beeld bij een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en krachtens verdeling van een huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na ontbinding daarvan. Tot 2010 gold de faciliteit ook voor de overgang krachtens erfrecht en de verdeling van een nalatenschap.19.Dat was bovendien wettelijk al veel langer zo.

Voor de overgang krachtens erfrecht en de verdeling van een nalatenschap is in 2010 met artikel 4.17a van de Wet IB 2001 een nieuwe doorschuiffaciliteit geïntroduceerd, maar wel één met meer voorwaarden.20.Onder meer dient de vennootschap waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft, een onderneming te drijven of een medegerechtigdheid te houden. Verder vindt doorschuiven slechts op verzoek plaats:21.

1. De overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel wordt op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden niet als vervreemding aangemerkt voor het in het tweede lid omschreven deel van de overdrachtsprijs, indien:

a. de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 drijft of een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, houdt;

b. de aandelen of winstbewijzen bij de erflater niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 behoren;

c. de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren, en

d. in geval van een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, deze plaats vindt binnen twee jaren na het overlijden.

(…)

8. Hetgeen bij de ontbinding van een huwelijksgemeenschap door overlijden van een echtgenoot binnen twee jaar na dat overlijden wordt toebedeeld aan een erfgenaam of een legataris van die echtgenoot, wordt voor de toepassing van dit artikel geacht te zijn vervreemd door die echtgenoot aan de erfgenaam of legataris.

(…)

Ter toelichting heeft de regering opgemerkt dat na de wetswijziging per 1 januari 2010 geen doorschuiffaciliteit meer geldt voor vererfde aanmerkelijkbelangaandelen voor zover de waarde daarvan betrekking heeft op beleggingsvermogen. Beoogd is te komen tot een gelijkschakeling van de fiscale behandeling van schenken en vererven van dergelijke aandelen:22.

Aanpassing doorschuiffaciliteit vererven van aanmerkelijkbelang-aandelen

Om een gelijkschakeling van de fiscale behandeling van schenken en vererven van ab-aandelen te verkrijgen, past het kabinet de doorschuiffaciliteit bij vererven van ab-aandelen voortaan toe voor zover de bv een materiële onderneming drijft. Deze eis wordt thans niet gesteld. Een dergelijke voorwaarde komt overeen met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in de winstsfeer, omdat deze naar haar aard ook is beperkt tot het IB-ondernemingsvermogen. (…)

Zoals hiervoor aangegeven, vindt de doorschuiffaciliteit bij vererven van ab-aandelen voortaan geen toepassing meer ter zake van het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen. In betreffende situaties zal afgerekend moeten worden over de waarde van het aanmerkelijk belang voor zover toerekenbaar aan het beleggingsvermogen. (…)

Voorts is in de artikelsgewijze toelichting over artikel 4.17a opgemerkt:23.

In het nieuwe artikel 4.17a van de Wet IB 2001 wordt de aangepaste doorschuifregeling voor vererven van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen geregeld. Ten opzichte van de bestaande regeling in artikel 4.17 van de Wet IB 2001 wijzigt het volgende. De aangepaste doorschuifregeling heeft als gevolg van de invoering van een materiële ondernemingstoets alleen betrekking op het in de waarde van de aandelen of winstbewijzen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop het belang betrekking heeft. In verband met deze toets is voorts de systematiek van een automatische doorschuifregeling met de mogelijkheid van afrekenen op verzoek, gewijzigd in een automatische afrekening met de mogelijkheid tot doorschuiven op verzoek.”

In de literatuur is na de wetswijziging geopperd dat daaraan kon worden ontsnapt door aanmerkelijkbelangaandelen bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap aan de langstlevende partner toe te delen. Onder meer Heithuis heeft uitgelegd dat zijns inziens de nieuwe wettekst voor tweeërlei uitleg vatbaar is:24.

[De] toelichting op art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001 heeft voeding gegeven aan de in praktijk wel beluisterde gedachte dat men wellicht aan de nieuwe regels van art. 4.17a Wet IB 2001 kan ontsnappen door in geval van een (algehele of beperkte) gemeenschap van goederen de ab-aandelen of -winstbewijzen in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap toe te scheiden aan de langstlevende echtgenoot. (…) De toescheiding van de ab-aandelen of -winstbewijzen aan de langstlevende is een verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht waarop art. 4.17 Wet IB 2001 van toepassing is en niet art. 4.17a Wet IB 2001. Art. 4.17 Wet IB 2001 is echter niet gewijzigd en is derhalve niet beperkt tot het ondernemingsvermogen. Civielrechtelijk klopt deze redenering naar mijn mening als een bus, maar vanuit fiscaal perspectief kan men de vraag stellen of deze civielrechtelijke lijn van denken onverkort moet worden gevolgd. Men kan hier namelijk tegenin brengen dat de verdeling van een huwelijksgemeenschap na het overlijden van een echtgenoot, evenals de verdeling van een nalatenschap, in de tijd per definitie plaatsvindt na het overlijden van de erflater. (…) Hoewel ik mij dus een uitwerking kan voorstellen, waarbij ongeacht de wijze van verdeling van de huwelijksgemeenschap de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001 met haar ondernemingstoets altijd van toepassing is op de helft van de ab-aandelen, waartoe de erflater krachtens huwelijksvermogensrecht is gerechtigd, en daarvoor mijns inziens ook wel argumenten zijn te geven, neemt dit niet weg dat de wetgever niet bijzonder duidelijk is geweest over de verhouding tussen de verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht enerzijds en de verkrijging krachtens erfrecht anderzijds. Thans volgt dit niet duidelijk uit art. 4.17a Wet IB 2001 en evenmin uit het achtste lid van deze bepaling. Sterker nog, de toelichting op laatstgenoemde bepaling stelt klip en klaar dat in deze situaties eerst de doorschuifregeling van art. 4.17 Wet IB 2001 toepassing vindt en vervolgens wordt beoordeeld of en in welke mate de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001 toepassing kan vinden.25.Deze opmerking is wat mij betreft duidelijk en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Wil de Staatssecretaris van Financiën dit niet en wenst hij in genoemde situaties art. 4.17a Wet IB 2001 steeds van toepassing te laten zijn op de helft van de ab-aandelen waartoe de erflater via de huwelijksgemeenschap is gerechtigd, dan doet hij er mijns inziens verstandig aan de wettekst op dit punt zo spoedig mogelijk te verduidelijken en het niet aan te laten komen op kostbare juridische procedures over de ruggen van belastingplichtigen.

Om de onduidelijkheid weg te nemen, zijn artikel 4.17 en artikel 4.17a, achtste lid, van de Wet IB 2001 per 1 januari 2011 wederom aangepast, onder meer door expliciet in artikel 4.17 op te nemen dat daarin opgenomen doorschuiffaciliteit niet geldt in overlijdensgevallen.26.De regering heeft dat als volgt toegelicht:27.

In de praktijk is inmiddels gebleken dat er onduidelijkheid bestaat over de werking van dit achtste lid.

Om deze onduidelijkheid weg te nemen, worden de volgende wijzigingen aangebracht. In artikel 4.17 van de Wet IB 2001 wordt expliciet opgenomen dat de doorschuifregeling van dit artikel alleen van toepassing is op hetgeen bij de ontbinding van een huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden wordt verkregen. Tevens is artikel 4.17a, achtste lid, van de Wet IB 2001 opnieuw geformuleerd waarbij is aangesloten bij de gehanteerde terminologie in het eerste lid van dat artikel.

De in 4.10 bedoelde wetswijziging heeft geen terugwerkende kracht gekregen tot 1 januari 2010. Volgens de eerdergenoemde Heithuis is de in 4.9 bedoelde onduidelijkheid daarom blijven bestaan voor het jaar 2010.28.

Belanghebbenden in de parallelle zaak verwijzen naar deze laatste publicatie om hun betoog kracht bij te zetten dat de Inspecteur (extra) alert had moeten zijn bij de beoordeling van aangiften IB/PVV 2010 in gevallen waarin sprake is van een aanmerkelijk belang en een partner die overlijdt. In het dossier heb ik overigens geen aanwijzingen aangetroffen dat in het geval van belanghebbende de door Heithuis bedoelde onduidelijkheid aan de orde was.

Kader

Het middel van de Staatssecretaris is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur had moeten twijfelen aan de juistheid van de aangifte, waarin geen fictief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang was opgenomen, omdat de aanmerkelijke kans bestond dat, op grond van de vaststaande omstandigheden, als gevolg van het overlijden van de erflater in 2010 bij belanghebbende een voordeel uit fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen.48.

Het Hof heeft zich, naar blijkt uit zijn uitsprak, gebaseerd op de maatstaven ingevolge de bestaande jurisprudentie van de Hoge Raad.49.Die is vooropgesteld.50.Het Hof heeft niet aangegeven aan ambtshalve verzuim nadere eisen te willen stellen, en dat lees ik ook niet in de Hofuitspraak.

Het komt mij voor dat er hier inderdaad ten tijde van de aanslagoplegging zodanige omstandigheden bekend waren dat die, ook bezien in onderling verband, de Inspecteur aanleiding hadden moeten geven tot nader onderzoek naar de vraag of hier wellicht sprake zou kunnen zijn van een voordeel uit fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang. Anders gezegd: de bij de Inspecteur bekende omstandigheden maakten het minder waarschijnlijk dat de aangifte op dat punt juist was. Het Hof heeft aldus, naar ik meen, geen onjuiste maatstaf aangelegd.

In feitelijk opzicht gaat het om de omstandigheden door het Hof genoemd in r.o. 7.6, waaronder met name bekendheid met het bestaande fiscaal partnerschap en met de aanwezigheid van het aanmerkelijk belang.51.

Daaraan kan mijns inziens niet afdoen het verweer dat de Inspecteur niet bekend was met de huwelijksgemeenschap en dat de aangifte mede in verband daarmee toch juist had kunnen zijn. Het komt mij voor dat dit nu juist had moeten worden onderzocht.

In het licht van de bij de Inspecteur als aanwezig veronderstelde kennis van de feiten kan deze, naar het mij voorkomt, in casu de constatering van een ambtelijk verzuim niet afweren met het argument dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat het voordeel uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de fiscale partner (de erflater) is verantwoord. Die feiten hadden hem naar mijn mening aanleiding moeten geven onderzoek naar die mogelijkheid te doen in het dossier van de partner.

Wat in deze procedure, anders dan in de parallel procedure van de erven van de overleden echtgenoot, ontbreekt is een overlijdensaangifte52.. De aangifte voor de erfbelasting staat buiten het inkomstenbelastingdossier en mag in dit kader niet te worden meegenomen.53.Dat kan de vraag oproepen of indien alleen wordt uitgegaan van (de feiten in) deze procedure een ambtelijk verzuim aanwezig is. Het ontmoet naar mijn mening geen bezwaar de onderzoeksplicht uit de parallel zaak, waarin het feit van overlijden bekend was, door te trekken naar deze zaak. Men moet fiscale partners niet teveel uiteen willen trekken.

Het middel faalt.

Ten slotte wil ik opmerken dat als de Hoge Raad niettemin zou casseren, verwijzing moet volgen voor de behandeling van het geschilpunt over de hoogte van het in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Het Hof is daar immers niet aan toegekomen.54.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal