HR, 24-05-2002, nr. 36 795

Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 260.088, waarvan een bedrag van ƒ 150.225 belast naar het tarief van artikel 57a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1997; hierna: de Wet).

Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 260.088, waarvan een bedrag van ƒ 41.160 belast naar bovengenoemd tarief, welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende hield in het onderhavige jaar 20,35 percent van de aandelen in F B.V. te Q (hierna: de B.V.). Door de wijziging van de ter zake geldende bepalingen werd belanghebbende met ingang van 1 januari 1997 houder van een aanmerkelijk belang in de B.V.

De B.V. was tot en met 31 december 1996 een beleggingsinstelling in de zin van artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Door gebruik te maken van de overgangsregeling van artikel XII van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, verloor de B.V. haar status van beleggingsinstelling, ten gevolge waarvan haar herbeleggingsreserve en afrondingsreserve in de winst van het jaar 1997 werden begrepen en werden afgerekend tegen een tarief van 15 percent.

Op 1 juli 1997 heeft de B.V. aan belanghebbende een dividend uitgekeerd van ƒ 109.065. Op 15 december 1997 is aan belanghebbende nog een dividend uitgekeerd van ƒ 41.160. In totaal ontving belanghebbende in 1997 van de B.V. derhalve een bedrag van ƒ 150.225 aan dividenden.

In de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar werd vraag 11a (Is er door de wetswijziging op 1 januari 1997 een aanmerkelijk belang ontstaan) met 'ja' beantwoord. Bij vraag 11b (Reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang) werd het bedrag van ƒ 150.225 verantwoord. Bij vraag 23 (Bijzondere situaties) werd bij onderdeel b als bijzonder-tariefinkomen eveneens het bedrag van ƒ 150.225 opgegeven.

De aanslag werd conform de ingediende aangifte opgelegd.

De Inspecteur heeft, nadat hij een brief had ontvangen van zijn ambtgenoot van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P waarin deze hem mededeelde dat belanghebbende in 1997 uit de B.V. een tweetal dividenduitkeringen heeft genoten, welke tegen een verschillend tarief behoren te worden belast, de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.

Het Hof heeft - kort samengevat - geoordeeld dat de aanslagregelaar bij het regelen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1997 niet bekend was met de status van de B.V. van (ex) beleggingsinstelling en dat de Inspecteur ook niet kan worden verweten geen onderzoek te hebben ingesteld naar die status, zodat de Inspecteur beschikte over het voor het opleggen van de navorderingsaanslag benodigde nieuwe feit.

Het eerste middel bestrijdt onder letter a dit oordeel met het betoog dat, overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 1999, nr. 34636, BNB 1999/445, in beginsel het er voor moet worden gehouden dat de Inspecteur bij de regeling van de aanslag over 1997 kon beschikken over de met betrekking tot dat jaar en alle voorafgaande jaren ingediende aangiften vennootschapsbelasting van de B.V., en dat de Inspecteur dus bekend was dan wel behoorde te zijn met de status van de B.V.

Het middel faalt in zoverre. Anders dan in de casus van bovengenoemd arrest heeft de invoering per 1 januari 1990 van de geïntegreerde werkwijze van de belastingdienst in het onderhavige geval niet meegebracht dat de Inspecteur bij de regeling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 van belanghebbende kon beschikken over de voor de vennootschapsbelasting ingediende aangiften van de B.V. Die aangiften zijn immers behandeld bij de Belastingdienst Grote ondernemingen P. De aangifte van belanghebbende werd daarentegen behandeld bij de Belastingdienst Particulieren P, en de dossiers van belanghebbende en de B.V. waren dus bij verschillende eenheden in behandeling.

Het eerste middel betoogt voorts onder letter b dat, nu in de aangifte was vermeld dat belanghebbende als gevolg van de wetswijziging per 1 januari 1997 een aanmerkelijk belang verkreeg, de Inspecteur had moeten onderzoeken of het wellicht een aanmerkelijk belang in een beleggingsinstelling betrof, zodat op het aangegeven dividend eventueel de bepaling van artikel 57a, lid 3, letter b, van de Wet van toepassing zou zijn.

Het middel faalt ook in zoverre. Het Hof heeft aan zijn in 3.2 weergegeven oordeel ten grondslag gelegd dat de aangifte van belanghebbende over het onderhavige jaar goed verzorgd was, uitgebreid toegelicht en geen onregelmatigheden te zien gaf, en voorts dat het aangiftegedrag van belanghebbende op het punt van het uit de B.V. genoten dividend eenduidig was. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de Inspecteur niet kan worden verweten geen onderzoek te hebben ingesteld naar de status van de B.V. Het enkele feit dat in de aangifte vermeld was dat belanghebbende per 1 januari 1997 een aanmerkelijk belang had verkregen bracht geen verdergaande onderzoeksplicht van de Inspecteur mee.

Het tweede middel betoogt dat met betrekking tot de formulering van artikel 57a, lid 3, letter b, van de Wet sprake is van een onbewuste omissie van de wetgever en dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat in gevallen als het onderhavige in afwijking van deze bepaling het 25%-tarief behoort te worden toegepast op het gedeelte van de winstuitdeling dat afkomstig is uit de naar het gewone vennootschapsbelastingtarief belaste winst van de voormalige beleggingsinstelling.

Vooropgesteld moet worden dat het aan artikel 57a, lid 3, letter b, van de Wet ten grondslag liggende uitgangspunt is dat, in afwijking van het tweede lid van dat artikel, op aanmerkelijkbelangvoordelen genoten ter zake van lichamen die voor de heffing van vennootschapsbelasting zijn aangemerkt als beleggingsinstelling en waarvan de winsten zijn onderworpen aan een vennootschapsbelastingtarief van 0%, het progressieve tarief van toepassing is.

Om aan dit uitgangspunt ook na statusverlies van de beleggingsinstelling recht te doen, is bepaald dat het progressieve tarief tevens geldt voor zodanige aanmerkelijkbelangvoordelen die zijn genoten binnen acht maanden na het einde van het tijdvak waarover het lichaam als beleggingsinstelling is aangemerkt. Er is echter geen nadere regeling getroffen voor het geval waarin binnen deze acht maanden winsten worden uitgedeeld die volgens het reguliere tarief met vennootschapsbelasting belast zijn geweest omdat zij hetzij stammen uit de periode waarin de vennootschap nog niet de status van beleggingsinstelling bezat, hetzij uit de periode waarin de vennootschap deze status niet meer bezat.

Anders dan de Staatssecretaris betoogt in het verweerschrift in cassatie, is de situatie dat de binnen acht maanden uitgekeerde winst stamt uit de periode dat de vennootschap geen beleggingsinstelling was, bij de parlementaire behandeling van het onderhavige wetsartikel niet onder ogen gezien. De door de Staatssecretaris aangehaalde passage uit de memorie van antwoord (Kamerstukken I, 1996/97, 24 761, nr. 62b, blz. 15-16), waarin wordt gewezen op uitvoeringsproblemen bij compartimenteren, ziet blijkens de vraag in het voorlopig verslag (Kamerstukken I, 1996/97, 24 761, nr. 62a, blz. 9) waarop die passage de reactie vormt, niet op de hiervóór bedoelde situatie, maar op het geval van uitdelingen afkomstig uit winsten waarover vennootschapsbelasting is geheven, die worden gedaan in de periode waarin de vennootschap de status van beleggingsinstelling bezit. De in het antwoord genoemde mogelijkheid om heffing naar het progressieve tarief te voorkomen, inhoudende dat de beleggingsinstelling per 1 januari 1997 afstand doet van de status van beleggingsinstelling, zodat daarna het regime voor winst uit aanmerkelijk belang onverkort van toepassing is, gaat niet op in het geval van uitdeling van met vennootschapsbelasting belast geweest zijnde winst binnen de periode van acht maanden na statusverlies. Uit deze passage kan derhalve niet worden afgeleid dat de wetgever, geconfronteerd met de hier bedoelde situatie, compartimentering ook dan onwenselijk had gevonden.

Onder deze omstandigheden brengen doel en strekking van de onderhavige bepaling mee dat deze bepaling met betrekking tot voordelen genoten binnen de periode van acht maanden na het verlies van de status als beleggingsinstelling, niet geldt voorzover die voordelen de op grond van artikel 28, lid 2, letter b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 aan de aandeelhouders ter beschikking te stellen winst te boven gaan. Het middel slaagt derhalve.

Uit het hiervóór overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek of, en zo ja in hoeverre, de aan belanghebbende gedane uitdelingen uitgingen boven de in 1997 door de vennootschap verplicht aan belanghebbende ter beschikking te stellen winst.

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

De Hoge Raad:

verklaart het beroep gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 160 (€ 72,60), en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2002.