HR, 16-10-2015, nr. 14/01684

Het Hof heeft zich met betrekking tot de vaststelling van de feiten in belangrijke mate aangesloten bij de uitspraak van de Rechtbank. Daarin wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en [X1] , een B.V., als ‘eiseres’. Voor zover hier in cassatie van belang, zijn de feiten als volgt:

"2.1.1. Eiseres was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder van [A] [B.V., RIJ]. Eiser was enig aandeelhouder van eiseres. De activiteiten van [A] bestonden uit de verhuur van vastgoed. Het vastgoed dat [A] in eigendom had bestond uitsluitend uit de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] .

Op 30 december 2005 had eiseres een schuld aan [A] in rekening courant van € 1.469.167.

Een e-mail bericht van 29 juni 2005 van eiser aan [B] , de belastingadviseur van de hierna te noemen [C] , houdt onder meer in:

“(…)

Subject: Hir-vennootschap

(...)

ik krijg van U toegezonden een contractje en de nu reeds aan te kopen onroerende za(a)k(en) zullen door Uw cliënt (kosteloos) worden aangebracht en gefinancierd, waarbij ik het recht heb zonder opgaaf van reden(en) boete/kostenvrij betreffende aankoop te annuleren/ontbinden in welk geval geen der betrokkenen iets van elkaar te vorderen zullen hebben.

(...)

als ik het goed heb begrepen zal Uw relatie de BV van mij kopen, nadat er (een) nieuwe onroerende za(a)k(en) zal/zullen zijn ingebracht en de huidige onroerende zaak zal zijn verkocht en geleverd en dit alles voor 1.875.000 + eventuele verdere cash minus discount (maximaal 15% over 1.428.150). (...)"

[A] heeft bij overeenkomst van 17 augustus 2005 de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] verkocht voor € 1.875.000. De levering vond plaats bij akte van 3 oktober 2005. Hierbij is een boekwinst gerealiseerd van € 1.685.737 (hierna: de boekwinst). [A] heeft voor dit bedrag een herinvesteringsreserve (hierna: de hir) gevormd.

Bij de stukken bevindt zich een purchase agreement met dagtekening 3 oktober 2005, inhoudende dat de vennootschap naar Zweeds recht [D] (hierna: [D] ) op 3 oktober 2005 aan [A] verkoopt de onroerende zaak [E] , Sweden voor € 2.041.645. Eiser heeft de purchase agreement ondertekend namens [A] . In de purchase agreement staat onder meer:

“(…)“The Seller” is the sole owner of the real estate [E] , Sweden, which the “buyer” wants to purchase.

(…)”

Een e-mail bericht van 19 oktober 2005 van [B] aan [H] , de belastingadviseur van eisers, houdt onder meer in:

"(...)

Ik zou volgens afspraak het stappenplan ter zake van de overdracht van de aandelen van [A] u doen toekomen.

De vennootschap heeft in de loop van het jaar buiten fiscale eenheid vennootschapsbelasting onroerend goed verhuurd. Dit onroerend goed is inmiddels verkocht. Voor de boekwinst kan een herinvesteringsreserve worden gevormd of de ruilarresten worden toegepast.

Inmiddels heeft de vennootschap vervangend Zweeds verhuurd onroerend goed aangekocht. De koopsom van de aankoop is schuldig gebleven. Tevens kan de koper de overeenkomst gedurende een bepaalde periode vrij van kosten ontbinden.

Voor de vennootschap zal een overnamebalans worden opgesteld. Overnamebalans zal worden opgesteld per datum 1 november 2005. Op de balans staat de afgesproken latente belastingclaim. Dit bedrag wordt alvorens de aandelen worden overgedragen op de derdenrekening van de notaris gestort.

Door de koper wordt o.a. een garantie afgegeven door de moedermij, een verklaring van de accountant dat de koper in staat is om de fiscale claim ter zake van de herinvesteringsreserve te kunnen voldoen, dat de vennootschap binnen een periode van vijf jaar niet zal worden geliquideerd en dat er geen dividenden zullen worden uitgekeerd gedurende deze periode. Voorts is een verklaring van de AIG bank overgelegd waaruit blijkt dat de koper te goeder naam en faam bekend staat. Deze maatregelen moeten naar mijn mening afdoende zijn om als verkoper niet aansprakelijk te worden gesteld voor belastingschulden.

Hierna kunnen de aandelen in [A] worden overgedragen.

(...)"

Bij akte van 30 december 2005, opgemaakt door notaris [I] , heeft eiseres haar aandelen in [A] geleverd aan [J] B.V. (hierna: [J] ). De koopprijs van € 1.465.570 is voldaan door overname van de schuld in rekening courant en bijbetaling van € 3.597. Volgens de akte is het saldo op de bankrekeningen van [A] groot € 250.000 op de kwaliteitsrekening van de notaris gestort, teneinde onverwijld na het passeren van de akte op een door de nieuwe directeur van [A] op te geven rekening van [A] te worden overgemaakt.

De belastinglatentie van € 252.861 is 15% van de boekwinst die bij de hiervoor onder 2.3 genoemde transactie is gerealiseerd.

De aandelen van [J] zijn in handen van [K] AB. De aandeelhouder van [K] AB is [C] .

Bij de stukken bevindt zich een invoice gedateerd 30 december 2005 van [D] aan [A] voor een te betalen bedrag van € 250.000 onder vermelding dat dit bedrag moet worden overgemaakt op de rekening van " [L] " met als omschrijving " [D] / [J] - [A] loan 5.800".

In een brief van 30 december 2005 van de notaris [I] aan [C] schrijft de notaris dat zij op verzoek van [C] na het passeren van voornoemde akte het bedrag van € 250.000 van haar kwaliteitsrekening telefonisch zal overmaken naar [L] .

[A] maakte als dochtermaatschappij samen met eiseres als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bij brief van 13 juli 2005 heeft [H] , werkzaam bij [M] voor en namens [A] en eiseres verzocht de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met ingang van 13 juli 2005 te verbreken.

Een uitdraai uit het geautomatiseerd systeem vennootschapsbelasting van debelastingdienst met betrekking tot [A] houdt onder meer in:

"concernoverzicht

ontvoegd miv 2005-07 verzoek via bel.consulent [M] .

21-07-2005 (...)."

Met dagtekening 28 maart 2008 heeft de inspecteur een beschikking beëindiging fiscale eenheid afgegeven per 13 juli 2005.

[A] is door de inspecteur uitgenodigd om vóór 1 augustus 2006 aangifte vennootschapsbelasting te doen over de periode juli tot en met december 2005. Vanwege het niet indienen van de aangifte is [A] aangemaand om uiterlijk op 7 september 2006 aangifte te doen. Ook daaraan is geen gevolg gegeven. Met dagtekening 14 april 2007 is een ambtshalve aanslag aan [A] opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005 naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000.

Bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2009 is de inspecteur deels aan het bezwaar van [A] tegen de aanslag tegemoet gekomen en is de aanslag verminderd naar een belastbaar bedrag van € 1.685.737, zijnde de boekwinst die bij de verkoop van de hiervoor onder 2.3 genoemde onroerende zaak is gerealiseerd. Voor de aldus verminderde aanslag zijn eisers bij de hiervoor onder 1.1 genoemde beschikkingen aansprakelijk gesteld.

[A] en [J] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard."

Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe:

De in 2.4 van de uitspraak van de rechtbank vermelde 'Purchase agreement' houdt

voorts onder meer het volgende in:

"1. Purchase date

Purchase date is 3rd October 2005.

2. Purchase price

Purchase price is SEK 19.000.000,-- (6 2.041.645).

3. Terms of payment

The payment should be done in the way prescribed below:

a. Loan of SEK 13.200.000,-- (€ 1.418.406) assigned to the real estate, to be taken over by "The Buyer".

b. A promissory note, duly signed by "The buyer", of SEK 5.800.000,-- (- € 623.239), to be attached to this agreement.

(...)

7. Income and costs

All income and costs concerning the real estate is due to receive and pay for on behalf of "The Seller" until the purchase date, and thereafter on behalf of "The Buyer".

8. Conditions

"The Buyer" have the right to cancel this purchase within three (3) months from the purchase date, if he can not fulfill the terms and conditions considering this transaction. The Buyer will then neither carry any costs or income achieved in this agreement. "The Seller" has the right to cancel this agreement within three (3) months".

De Ontvanger heeft bij afzonderlijke beschikkingen met dagtekening 23 september 2009 zowel belanghebbende als [X1] op grond van artikel 40 IW aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven aanslag vennootschapsbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 31 december 2005 ten name van [A] . Deze aansprakelijkstelling beliep (telkens) een bedrag van € 564.403 waarin begrepen een bedrag van € 34.418 aan heffingsrente.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger met dagtekening 27 oktober 2011 uitspraak op bewaar gedaan en de aansprakelijkstellingen gehandhaafd. Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen.

Rechtbank

De relevante rechtsoverwegingen van de Rechtbank zijn in hoger beroep door het Hof in diens uitspraak herhaald. Om die reden volsta ik hier met de opmerking dat de Rechtbank de beschikking aansprakelijkstelling in stand heeft gelaten maar het bedrag van de aansprakelijkstelling voor wat betreft de heffingsrente heeft verminderd. Voor het overige verwijs ik naar de hierna opgenomen overwegingen van het Hof.

Gerechtshof

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbenden terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk zijn gesteld voor door [A] niet-betaalde vennootschapsbelasting. Voor zover het gelijk op dit punt aan de ontvanger is, is verder niet in geschil dat ook aansprakelijkheid bestaat voor de invorderingsrente vanaf de datum vanaf 4 november 2009 tot - naar het Hof aanneemt - de datum van algehele voldoening. In hoger beroep is niet meer in geschil dat de aansprakelijkheid zich hoe dan ook niet uitstrekt tot de op de aanslag vermelde heffingsrente. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop deze berusten, wordt overigens verwezen naar de stukken van het geding.

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Als verst strekkend verweer heeft belanghebbende aangevoerd dat de aanslag vernietigd dient te worden omdat [A] ten tijde van de verkoop van het pand te [Z] onderdeel uitmaakte van een fiscale eenheid met [X1] als moedermaatschappij, zodat de boekwinst - indien belast - slechts bij [X1] doch in ieder geval niet bij [A] in de heffing kon worden betrokken. De in 2.8.3 van de uitspraak van de rechtbank vermelde beschikking doet daar naar het oordeel van belanghebbende niet aan af omdat deze beschikking pas is genomen toen de fiscale eenheid als gevolg van de verkoop van de aandelen in [A] al van rechtswege was beëindigd, en deze beschikking geen terugwerkende kracht heeft.

De ontvanger heeft daar onder meer tegenover gesteld dat de voor de heffing van vennootschapsbelasting van [X1] en [A] bevoegde inspecteur ingevolge het door die vennootschappen op 13 juli 2005 gedane verzoek tot verbreking van de tussen hen bestaande fiscale eenheid, [A] met ingang van die datum in zijn administratie heeft opgenomen als zelfstandig belastingplichtige en aan [A] een aangiftebiljet vennootschapsbelasting voor het tijdvak 13 juli tot en met 31 december 2005 heeft uitgereikt. Nu de indieningsdatum van dit verzoek is gelegen vóór de datum van de verkoop van de aandelen in [A] , en de inspecteur geen beleidsvrijheid heeft bij het nemen van een dergelijke beschikking op dit verzoek, houdt de - abusievelijk vertraagde - afgifte van de beschikking slechts de bevestiging in dat de fiscale eenheid tussen [X1] en [A] op 13 juli 2005 is verbroken. [X1] heeft het zelf ook zo begrepen, want in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 heeft zij het resultaat van de fiscale eenheid met [A] begrepen tot 13 juli 2005. Tegen de beschikking van 28 maart 2008 is ook geen bezwaar gemaakt. Aldus de ontvanger.

De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt als volgt overwogen:

"Beëindiging fiscale eenheid vennootschapsbelasting

Ingevolge artikel 15, zesde lid, aanhef en onder d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2005) eindigt de fiscale eenheid op gezamenlijk verzoek van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij met ingang van het in het verzoek genoemde tijdstip, doch niet eerder dan met ingang van de datum van indiening van het verzoek. Het achtste lid van dat artikel houdt in dat de inspecteur op dit verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking.

De Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet van 11 december 2002 tot wijziging van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 ca. (herziening regime fiscale eenheid) houdt onder meer in:

"Ten aanzien van verbreking van de fiscale eenheid op verzoek wordt gevraagd om aan te geven of de inspecteur toetst of sprake is van zogenaamde onbedoelde fiscale voordelen of dat een verzoek altijd zal worden ingewilligd. (...) Indien wordt verzocht om ontvoeging van een dochtermaatschappij zal de inspecteur dit verzoek steeds honoreren."

(Kamerstukken II, 2000 - 2001, 26 854, nr. 6, p. 17)

Uit de hiervoor weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de inspecteur geen beleidsvrijheid heeft en dat een verzoek als het onder 2.8.1 genoemde door hem moet worden gehonoreerd. Uit de hiervoor onder 2.8.2 weergegeven systeemuitdraai blijkt dat dit verzoek ook is gehonoreerd en dat dit - zo begrijpt de rechtbank de systeemuitdraai - op 21 juli 2005 is geregistreerd in het systeem vennootschapsbelasting van de belastingdienst. Ook uit het feit dat de belastingdienst [A] heeft uitgenodigd en aangemaand aangifte vennootschapsbelasting te doen over de periode juli t/m december 2005, blijkt dat de beëindiging van de fiscale eenheid per juli 2005 had plaatsgevonden. Tevens had [A] daaruit kunnen en moeten begrijpen dat het verzoek was gehonoreerd. Dat de beschikking beëindiging fiscale eenheid eerst op 28 maart 2008 is afgegeven door de inspecteur, doet er niet aan af dat de fiscale eenheid overeenkomstig het bepaalde in artikel 15, zesde lid, aanhef en onder d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is beëindigd met ingang van de datum van het verzoek. Zo de onder 2.3 bedoelde boekwinst moet worden belast, heeft dit derhalve terecht bij [A] plaatsgevonden."

Het Hof verenigt zich met dit oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust. Voor zover nodig voegt het Hof daaraan toe dat geen feiten en omstandigheden zijn gesteld of gebleken waaruit volgt dat [X1] en [A] door het uitblijven van de beschikking op het verkeerde been zijn gezet of anderszins nadeel hebben ondervonden. De overige verweren van de ontvanger op dit punt behoeven geen behandeling.

Subsidiair heeft belanghebbende betoogd dat [A] voor de op het pand te [Z] behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) mocht vormen en dat zij die in 2005 heeft aangewend voor de aankoop van de onroerende zaak [E] (hierna: de Zweedse onroerende zaak). Van een in 2005 te belasten boekwinst kan derhalve geen sprake zijn. Aldus belanghebbende.

De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat van de vorming en afboeking van een HIR geen sprake kan zijn omdat de "Purchase agreement" van 3 oktober 2005 een schijnhandeling is; de daarbij betrokken partijen hadden niet werkelijk de bedoeling over en weer de in die overeenkomst genoemde verplichtingen aan te gaan. Subsidiair heeft hij zich op het standpunt gesteld dat een eventueel te vormen HIR ingevolge artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) in 2005 vrijvalt in de winst van [A] . Belanghebbende heeft deze standpunten van de ontvanger betwist.

De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt het volgende overwogen:

“Aanwenden herinvesteringreserve

(...)

De hiervoor onder 2.3 genoemde purchase agreement houdt in dat [D] de enige eigenaar is van het in dat document genoemde onroerend goed en dat [A] dat onroerend goed van [D] wil kopen. Uit de hiervoor onder 2.5 weergegeven verklaringen van [F] en [G] blijkt echter dat [D] ten tijde van het tekenen van de purchase agreement geen eigenaar was van het onroerend goed waarop dat document betrekking had. Het was ook niet de bedoeling dat [D] de eigendom van het onroerend goed zou verkrijgen, omdat zij slechts als tussenpersoon zou fungeren bij de uiteindelijke koop. De purchase agreement is door [C] opgesteld enkel omdat hij dat document nodig had om de financiering voor de aankoop van het onroerend goed rond te krijgen. Anderzijds is door eiser ter zitting verklaard dat [A] geen opdracht of volmacht aan [C] heeft gegeven. Uit het hiervoor onder 2.2 genoemde e-mailbericht blijkt dat eiser zowel namens [A] afspraken vastlegde over de aankoop van niet nader benoemd onroerend goed, en dus optrad als bestuurder, als afspraken maakte over de prijs van de aandelen en dus optrad namens eiseres. De rechtbank concludeert daaruit dan ook dat eisers beiden wisten dat [C] het door [A] aan te kopen onroerend goed zou aanbrengen en financieren. Uit dit alles volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de betrokken partijen aan de tussen hen gesloten purchase agreement in werkelijkheid geen rechtsgevolgen wensten te verbinden en dat deze niet zou gelden, zodat deze moet worden aangemerkt als een schijnhandeling. Verweerder heeft de aanwending van de herinvesteringsreserve dan ook terecht geweigerd, zodat de boekwinst terecht bij [A] is belast in 2005.

De vraag of zich al dan niet de situatie voordoet als bedoeld in artikel 15e (met ingang van 1 januari 2007 vernummerd tot artikel 12a) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 behoeft gelet op het voorgaande geen beantwoording."

In hoger beroep herhaalt belanghebbende zijn betoog dat [A] wel degelijk de intentie heeft gehad verplichtingen aan te gaan ter zake van de aankoop van de Zweedse onroerende zaak en dat zij daartoe door middel van de 'Purchase agreement' een perfecte koopovereenkomst is aangegaan. Op die grond mocht zij de gevormde HIR afboeken op de kostprijs van de Zweedse onroerende zaak. Artikel 15e {Hof: belanghebbende verwijst ten onrechte ook naar artikel 12a) van de Wet VPB doet hieraan volgens belanghebbende niet af.

De ontvanger heeft zich in zijn verweer tegen het hoger beroep aangesloten bij het oordeel van de rechtbank, en ook overigens zijn betwisting gehandhaafd. Bij pleidooi heeft hij daaraan toegevoegd dat voor het afboeken van de HIR op de kostprijs van de Zweedse onroerende zaak geen plaats is omdat belanghebbende daarvan niet de economische eigendom heeft verkregen. Daarnaast is hij van mening dat artikel 15e Wet VPB in de vanaf 1 maart 2005 geldende tekst het vormen, althans handhaven, van een HIR verhindert.

4.5.6.1. Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt gaat het Hof veronderstellenderwijs uit van de juistheid van de door belanghebbende verdedigde stellingen (1) dat het mogelijk is een HIR binnen één en hetzelfde (boek)jaar te vormen en af te boeken en (2) dat het belang inVijvergoed niet eerder dan op 30 december 2005 is overgegaan van [X1] op [J] .

4.5.6.2. Naar 's Hofs oordeel kan in het midden blijven of de partijen die de 'Purchase agreement' hebben gesloten de intentie hadden om de in die overeenkomst gestipuleerde verplichtingen aan te gaan. Ook indien, veronderstellenderwijs, wordt uitgegaan van de realiteit van die intentie, volgt uit de bepalingen van die overeenkomst dat [A] op 3 oktober 2005 niet het volledige economische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen. Tot dit oordeel leidt niet alleen de omstandigheid dat de als 'Seller' aangeduide partij [D] op 3 oktober 2005 niet in de positie was om [A] dat belang te verschaffen, maar ook de uit punt 8 van de 'Purchase agreement' voortvloeiende mogelijkheid dat zowel [A] ('Buyer') als [D] de overeenkomst binnen drie maanden ongedaan kon maken. In artikel 8 is immers bepaald dat in dat geval geen kosten of inkomsten voor rekening van [A] komen, zodat de in punt 7 opgenomen clausule in geval van ontbinding geen effect heeft. Dat [A] alleen ingeval van het niet kunnen voldoen aan de transactievoorwaarden kon ontbinden, zoals in de overeenkomst is bepaald, acht het Hof te dezen zonder reële feitelijke betekenis. In samenhang beoordeeld met de overige feiten en omstandigheden, waaronder met name het in onderdeel 2.2. van de uitspraak van de rechtbank geciteerde e-mailbericht van 29 juni 2005, is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat [A] op 3 oktober 2005 het volledige economische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen. Feiten of omstandigheden waaruit volgt dat [A] na 3 oktober 2005 (wel) het volledige economische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen, zijn niet gesteld of gebleken. Uit het voorgaande volgt dat [A] in 2005 de Zweedse onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel heeft kunnen activeren, zodat zij ook geen HIR (of, voor zover zij een beroep op de ruilarresten heeft gedaan, geen boekwinst) heeft kunnen afboeken op de kostprijs van een vervangend bedrijfsmiddel.

4.5.6.3. Voor zover [A] geacht moet worden - subsidiair - te hebben willen stellen dat zij ultimo 2005 in ieder geval een herinvesteringsvoornemen had op grond waarvan zij de boekwinst op het pand te [Z] mocht (blijven) reserveren in een HIR, stuit dat af op het bepaalde in artikel 15e van de Wet VPB (tekst vanaf 1 maart 2005). In dat artikel is, voor zover van belang, het volgende bepaald:

"1. Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:

a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;

b. na die wijziging kan een herinvesteringsreserve slechts worden gevormd ter zake van vervreemde bedrijfsmiddelen, waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging.

De eerste volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging zijn bezittingen voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen.

(...)

4. Voor de toepassing van dit artikel (...) worden onder beleggingen mede begrepen liquide middelen, alsmede onroerende zaken die zijn bestemd om direct of indirect ter beschikking te worden gesteld aan anderen dan met de belastingplichtige verbonden lichamen als bedoeld in artikel 10a, vierde lid."

Uit de stellingen van belanghebbende die het Hof veronderstellenderwijs tot uitgangspunt neemt, volgt dat het belang in [A] op 30 december 2005 in belangrijke mate is gewijzigd en dat het besluit tot vervreemding van het pand te [Z] (ruim) vóór die belangwijziging was genomen. Handhaving (letter a) dan wel vorming (letter b) van een HIR ter zake van de boekwinst op het pand te [Z] is derhalve ingevolge de eerste volzin van voornoemd artikel 15e uitgesloten, terwijl op de uitzondering van de tweede volzin geen beroep is gedaan en die uitzondering zich overigens gelet op de vaststaande feiten (het Hof verwijst met name naar 2.7.2 van de uitspraak van de rechtbank) te dezen niet voordoet.

4.5.6.4. Uit het voorgaande volgt dat het Hof - evenals de rechtbank, zij het op andere gronden - tot het oordeel komt dat de boekwinst op het pand te [Z] terecht tot de winst van [A] in 2005 is gerekend.

Nu de grieven van belanghebbende tegen de juistheid van de aan [A] opgelegde aanslag falen, komt de vraag aan de orde of de ontvanger belanghebbende terecht voor het bedrag van de op die aanslag onbetaald gebleven vennootschapsbelasting aansprakelijk heeft gesteld. In de eerste plaats is dan van belang of aan de in artikel 40, eerste lid, van de Invorderingswet gestelde voorwaarden is voldaan. Met betrekking tot die vraag heeft de rechtbank het volgende overwogen:

" Vermogenstoets

Van de in artikel 40, eerste lid, van de IW gestelde voorwaarden is tussen partijen enkel in geschil of het vermogen van [A] anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van die vennootschap is verminderd in het jaar van de vervreemding van de aandelen of in de drie daarop volgende jaren.

Blijkens de hiervoor onder 2.7.2 genoemde overnamebalans is het bedrag dat is gereserveerd om de vennootschapsbelasting over de bij de hiervoor onder 2.3 bedoelde transactie behaalde boekwinst te voldoen, gesteld op € 252.861. Op de datum van vervreemding van de aandelen in [A] is overeenkomstig de akte van levering een bedrag van € 250.000 op de kwaliteitsrekening van de notaris overgemaakt. Blijkens de akte van levering was het de bedoeling dat dit bedrag onverwijld na het passeren van die akte op een door de nieuwe directeur van [A] op te geven rekening van [A] zou worden overgemaakt. Uit de hiervoor onder 2.7.4 tot en met 2.7.6 weergegeven feiten blijkt echter dat [C] aan de notaris opdracht heeft gegeven om dit bedrag niet op een rekening van [A] te storten, maar om dit bedrag na het passeren van de akte naar de kwaliteitsrekening van de Zweedse advocaat [L] over te maken. Uit de stukken blijkt niet wat er met het bedrag is gebeurd. Wel blijkt uit de overgelegde balansen van [A] dat er geen schulden mee zijn afgelost. Nu met het bedrag geen schuld is afgelost, is de aanwending geschied buiten de normale bedrijfsvoering. Het bedrag van € 250.000 is, mede in aanmerking genomen dat het nagenoeg gelijk is aan het bedrag van de belastinglatentie, een dermate aanzienlijk deel van het vermogen van de vennootschap dat het voor de beoordeling van de vermogenstoets relevant is. Nu het bedrag van € 250.000 kort na het passeren van de akte van levering van de aandelen niet meer in [A] aanwezig was, is het vermogen van [A] in het jaar van de vervreemding van de aandelen danwel in een van de drie daarop volgende jaren anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering verminderd.

Aan de in artikel 40, eerste lid, van de IW voor de aansprakelijkheid van eisers gestelde vereisten is dus voldaan."

Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank inzake dit geschilpunt heeft overwogen. Belanghebbende heeft in hoger beroep niets aangevoerd wat een nieuw of ander licht op dit geschilpunt werpt.

Vervolgens komt aan de orde de vraag of belanghebbende zich, zoals hij stelt en de ontvanger betwist, kan beroepen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 40, zesde lid, van de Invorderingswet.

De rechtbank heeft omtrent dat geschilpunt als volgt overwogen:

"Disculpatiegrond

Eisers hebben zich op de disculpatiemogelijkheid van artikel 40, zesde lid, van de IW beroepen, inhoudende dat degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

Een redelijke wetsuitleg brengt naar het oordeel van de rechtbank in een geval als het onderhavige mee, dat eisers moeten bewijzen niet alleen dat zij er op goede gronden vanuit mochten gaan dat [J] ervoor zorg zou dragen dat het vermogen van [A] nadat de aandelen [A] aan haar geleverd waren toereikend bleef om aan de ten tijde van de overname reeds bestaande fiscale verplichtingen van [A] te voldoen, maar ook dat zij er op goede gronden vanuit mochten gaan dat [J] bereid was om de fiscale verplichtingen van [A] na te komen en het vermogen dat nodig was om aan de fiscale verplichtingen te voldoen niet voor andere doeleinden zou aanwenden.

Eisers hebben er in dit verband op gewezen dat voorafgaand aan de levering van de aandelen [A] [J] een lijst met referenties heeft opgegeven, dat [N] van AIG Private Bank Ltd. in een brief van 7 juli 2005 heeft verklaard dat [J] voldoende middelen heeft om verplichtingen tot € 33 miljoen aan te gaan en dat de jaarrekening van [J] over het eerste halfjaar van 2005 een positief saldo van bijna € 6 miljoen toont, terwijl zij zich in deze voorts hebben laten adviseren door hun belastingadviseur [H] .

Verweerder stelt zich op het standpunt dat eisers zich niet kunnen disculperen, aangezien zij geen invulling hebben gegeven aan de op hen rustende zorgplicht. Nog daargelaten dat eisers zich op 29 juni 2005 al hadden gecommitteerd aan de transacties, blijkt niet dat de nadien opgegeven referenties zijn geraadpleegd of dat de verklaring van [N] is geverifieerd, terwijl bij de halfjaarstukken geen accountantsverklaring of samenstellingsverklaring is gevoegd. Aan deze stukken kan geen enkel vertrouwen worden ontleend aangaande de nakoming van de fiscale verplichtingen door [J] , aldus verweerder.

Naar het oordeel van de rechtbank kunnen eisers zich niet disculperen. Uit het hiervoor onder 2.6 genoemde stappenplan blijkt dat eisers zich hebben verdiept in het nemen van maatregelen die in hun visie afdoende zouden zijn om aansprakelijkstelling voor belastingschulden van [A] te voorkomen. Gesteld noch gebleken is dat zij zich er in dat kader rekenschap van hebben gegeven of [J] ook bereid was de in [A] aanwezige belastingverplichtingen ordelijk af te wikkelen. Weliswaar is in het stappenplan opgenomen dat het bedrag van de latente belastingclaim voorafgaand aan de levering van de aandelen op de kwaliteitsrekening van de notaris wordt gestort, maar dit bedrag stond na het passeren van de akte ter vrije beschikking van [C] . Dit is dan ook niet voldoende om te oordelen dat het niet aan eisers te wijten is dat het vermogen van [A] ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

Dat eisers zich hebben laten bijstaan door een belastingadviseur kan hen evenmin baten. Eiser heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat hij [H] heeft gezegd dat hij het pand in [Z] wil verkopen en dat [H] moet kijken hoe dat fiscaal zo optimaal mogelijk kan worden gedaan. Op de vraag van de rechtbank of hij met [H] heeft besproken dat een en ander legitiem en op fiscaal correcte wijze moest worden afgehandeld zodat niemand ook de fiscus niet, benadeeld zou worden, heeft eiser geantwoord dat hij dat niet met zoveel woorden gezegd heeft tegen [H] . Onder die omstandigheden kan het enkele feit dat een belastingadviseur eisers heeft bijgestaan, hen niet disculperen.”

In hoger beroep heeft belanghebbende zijn stellingen op dit punt herhaald en uitgebreid. Samengevat weergegeven, beroept belanghebbende zich erop dat hij zich heeft laten bijstaan door zijn vaste adviseur [H] , die verbonden was aan een gerenommeerd kantoor en die, naar hij mocht aannemen, ter zake kundig was. Daarnaast stelt belanghebbende dat er voldoende onderzoek heeft plaatsgevonden naar [J] , de koper van de aandelen [A] . Op grond van dit een en ander meent belanghebbende aan zijn zorgplicht te hebben voldaan. Dat naderhand is gebleken dat de door [J] gepresenteerde cijfers onjuist waren, dat de 'accountant' die een verklaring op die cijfers had gegeven geen accountant was en dat de transactie met de Zweedse onroerende zaak in 2006 (kennelijk) is teruggedraaid, kan hem niet worden verweten. Als de Belastingdienst medio 2009 meende dat [J] de onderhavige fiscale verplichting kon nakomen, kan belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat zij in 2005 een onjuiste voorstelling van zaken had ten aanzien van de kopende partij.

Belanghebbende heeft bij pleidooi voor het Hof voorts - subsidiair - een beroep gedaan op de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 7 mei 2013, nr. 12/00623 (ECLI:NL:GHARL:2013:CA0898), en verdedigt op grond van analogie met de aldaar berechte casus dat hij zich in ieder geval kan disculperen voor het bedrag dat onder de notaris is gestort; dit bedrag was volgens belanghebbende (afgerond) € 254.000.

De inspecteur [bedoeld zal zijn ‘ontvanger’, RIJ] heeft, samengevat weergegeven, onder meer aangevoerd dat belanghebbende als ervaren advocaat de niet-fiscale risico's van de transactie kon beoordelen, dat hij in ieder geval op de hoogte was van het bestaan van een aanzienlijke belastingclaim, dat hij geen enkele maatregel heeft getroffen om te waarborgen dat deze claim door [A] zou kunnen worden voldaan, dat uit niets blijkt dat belanghebbende en/of zijn adviseurs de door [J] verstrekte stukken en gegevens hebben geverifieerd, dat evenmin uit de stukken kan worden afgeleid dat [X1] en [J] waren overeengekomen het bedrag van de latente vennootschapsbelasting aan te wenden voor (gedeeltelijke) financiering van de aankoop van de Zweedse onroerende zaak en dat omtrent de aanwending van het onder de notaris gestorte bedrag door of namens [A] geen enkele instructie is gegeven of voorwaarde is gesteld.

4.7.5.1. Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt stelt het Hof voorop dat de door de rechtbank in 4.13 van haar uitspraak aan belanghebbende opgelegde bewijslast en de aldaar geformuleerde zorgplicht, naar 's Hofs oordeel overeenstemmen met hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen en beslist in zijn arrest van 5 oktober 2012, nr. 11/01555 (ECLI:NL:HR:2012:BW6516), BNB 2012/312. Het Hofsluit zich hierbij aan.

4.7.5.2. Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank vervolgens in 4.14 tot en met 4.17 van haar uitspraak heeft overwogen. Ook met inachtneming van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, acht het Hof belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat hij op goede gronden ervan uit mocht gaan dat [J] bereid was om de fiscale verplichtingen van [A] na te (doen) komen en dat het vermogen dat nodig was om aan de fiscale verplichtingen te voldoen niet voor andere doeleinden zou worden aangewend. Met name is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich niet met succes erop kan beroepen dat hij (slechts) voer op het kompas van zijn adviseur [H] . Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende zelf contact heeft gehad met de belastingadviseur van [C] teneinde 'een contract(je)' ter zake van een - fiscaal gunstige - verkoop van de aandelen [A] op te (doen) stellen. Voorts is het belanghebbende - uitgaande van een reële 'Purchase agreement' - duidelijk geweest dat [A] voor een zeer groot bedrag verplichtingen zou (moeten) aangaan voor de aankoop van de Zweedse onroerende zaak, en moet hij hebben beseft dat daarmee zijn eigen financiële belang (als middellijk aandeelhouder) en zijn eigen verantwoordelijkheid (als middellijk bestuurder) gemoeid waren. De ter zitting gemaakte opmerking 'Ik zag dat ik eronder uit kon komen' doet hieraan onvoldoende af. Bij het voorgaande komt nog dat belanghebbende, naar op grond van zijn verklaring ter zitting en bij gebreke van enige aanwijzing van het tegendeel moet worden aangenomen, zelf opdracht heeft gegeven voor het overmaken van het bedrag van € 250.000 (of € 254.000) op een kwaliteitsrekening van de notaris, waarna [A] , afgezien van een vordering op haar aandeelhouder [X1] , leeg was. De in acht te nemen zorgplicht betreft gelet op al deze omstandigheden (ook) belanghebbende zelf, en het Hof deelt het oordeel van de rechtbank dat (ook) belanghebbende in die zorgplicht is tekort geschoten.

4.7.5.3. Aan het vorenoverwogene doet niet af de in het nadere stuk van 18 november 2013 door belanghebbende geponeerde stelling dat [C] in maart 2009 namens [J] aan de Belastingdienst zekerheid voor de nakoming van de belastingschuld van [A] heeft aangeboden in de vorm van een pandrecht op obligaties ' […] '. Die stelling is zonder nadere toelichting - die niet gegeven is - zonder belang voor de vraag in hoeverre belanghebbende zich ten tijde van de transacties in 2005 heeft vergewist van de financiële positie van [J] . Het Hof laat nog daar dat de ontvanger bij pleidooi voor het Hof gemotiveerd heeft betwist dat aan die obligaties enige waarde toekwam.

4.7.5.4. Voorts vermag het Hof niet in te zien dat de omstandigheid dat de Belastingdienst medio 2009 nog pogingen deed de onbetaald gebleven belasting bij [J] in te vorderen, een disculperende omstandigheid oplevert met betrekking tot het handelen (en nalaten) van belanghebbende in 2005.

4.7.5.5. Het subsidiaire beroep op (analoge toepassing van) de in 4.7.3 vermelde uitspraak van het Gerechtshof Arnhem treft naar 's Hofs oordeel evenmin doel. In de desbetreffende casus heeft dat gerechtshof op grond van de door hem vastgestelde feiten en omstandigheden geoordeeld dat de belanghebbende in die zaak erop kon vertrouwen dat het op een derdenrekening van de notaris gestorte bedrag bestemd was om rechtstreeks naar de fiscus te gaan. In de onderhavige zaak zijn evenwel geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden waaruit volgt dat belanghebbende bij de overmaking van het bedrag van € 254.000 een soortgelijk vertrouwen kon hebben omtrent de bestemming van dat bedrag. Het Hof neemt in dat verband in aanmerking dat belanghebbende - die, naar moet worden aangenomen, zelf de overmaking naar de notaris heeft verricht - ter zake van de bestemming geen enkele instructie heeft gegeven en geen enkele voorwaarde heeft gesteld. (…)

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Artikel 40 (oud) IW luidde:4.

1. Indien een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld haar onderneming geheel of nagenoeg geheel staakt, is degene die in het jaar van staking of in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk voor een gedeelte van de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar van staking en de daaraan voorafgaande jaren, indien hij wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd. De eerste volzin vindt overeenkomstige toepassing ten aanzien van het lichaam dat in het jaar van staking van de onderneming van de vennootschap of in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een deelneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd.

2. (…)

3. Het in het eerste lid bedoelde gedeelte waarvoor de aansprakelijkheid geldt, wordt gesteld op het gedeelte van het vermogen van de vennootschap waarop krachtens de vervreemde aandelen onmiddellijk of middellijk aanspraak kon worden gemaakt ingeval op het tijdstip van de vervreemding de vennootschap zou worden ontbonden.

Artikel 40 IW luidt:

1. Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, en die aandelen of een gedeelte daarvan vervreemdt, is aansprakelijk voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de desbetreffende vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt en de vennootschapsbelasting die verschuldigd wordt over de drie jaren daarna in verband met de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van de vennootschapsbelasting toegelaten fiscale reserves indien het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna.

(…)

6. Degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voorzover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

Artikel 15 Wet Vpb luidt:

1. Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken.

(…)5. De fiscale eenheid komt tot stand op een door de belastingplichtigen in het verzoek, bedoeld in het eerste lid, aan te geven tijdstip, doch niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan.

6. De fiscale eenheid eindigt:

a. indien niet langer aan de bij of krachtens dit artikel gestelde vereisten wordt voldaan;

(…)

d. op gezamenlijk verzoek van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij met ingang van het in het verzoek genoemde tijdstip doch niet eerder dan met ingang van de datum van indiening van het verzoek; met dien verstande dat indien de fiscale eenheid ten aanzien van één of meer dochtermaatschappijen wordt beëindigd, de fiscale eenheid daardoor niet eveneens ten aanzien van de andere belastingplichtigen wordt beëindigd.

(…)

8. Het verzoek bedoeld in het eerste lid en zesde lid, onderdeel d, wordt gedaan bij de inspecteur belast met de aanslagregeling van de moedermaatschappij. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Artikel 15e Wet Vpb luidt:5.

1. Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:

a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;

b. na die wijziging kan een herinvesteringsreserve slechts worden gevormd ter zake van vervreemde bedrijfsmiddelen waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging.

De eerste volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging zijn bezittingen voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen.

(…)

Wetsgeschiedenis heffing

In de memorie van toelichting bij de herziening regime fiscale eenheid wordt opgemerkt:6.

Onder het huidige regime eindigt een fiscale eenheid indien niet meer wordt voldaan aan de voor de toepassing van artikel 15, eerste lid van de Wet gestelde eisen (standaardvoorwaarde 10) of op gezamenlijk verzoek van de moeder- en de dochtermaatschappij (goedkeurend beleid). De fiscale eenheid wordt in beide gevallen verbroken met ingang van het jaar waarin niet langer aan de eisen wordt voldaan of het desbetreffende verzoek is gedaan.

In het voorstel wordt de wijze van beëindiging van een fiscale eenheid, en het tijdstip daarvan, in de Wet geregeld. Bepaald wordt dat een fiscale eenheid eindigt als a) niet langer aan de gestelde vereisten wordt voldaan, b) de in het buitenland gevestigde belastingplichtige die met betrekking tot zijn vaste inrichting in Nederland deel uitmaakt van een fiscale eenheid zijn zetel naar Nederland verplaatst, c) de belastingplichtige zijn zetel naar het buitenland verplaatst met achterlating van een vaste inrichting in Nederland, en d) op gezamenlijk verzoek van de moeder- en de dochtermaatschappij. (…)

Bij een ontvoeging op verzoek dienen de belastingplichtigen het tijdstip van beëindiging (ontvoegingstijdstip) aan te geven. Dit ontvoegingstijdstip zal echter ten vroegste kunnen zijn het begin van het boekjaar van de moedermaatschappij volgend op het boekjaar waarin het verzoek is gedaan. Hiermee wordt voorkomen dat een belastingplichtige bij een verbreking op verzoek in een gedeelte van het jaar deel uitmaakt van een fiscale eenheid en in het andere deel van het jaar niet.

In alle vier de gevallen is er derhalve geen sprake meer van een verbreking van een fiscale eenheid met terugwerkende kracht. Op deze regel wordt één uitzondering gemaakt, en wel in het geval dat een dochtermaatschappij in één en hetzelfde jaar wordt gevoegd en weer wordt ontvoegd omdat niet meer aan de gestelde eisen wordt voldaan. In dat geval zal de fiscale eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij geacht worden niet tot stand te zijn gekomen. Daarmee wordt voorkomen dat in een boekjaar onnodig veel perioden onderkend moeten worden waarin wel of geen sprake is van een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige. (…)

In de artikelsgewijze toelichting bij de herziening regime fiscale eenheid wordt opgemerkt:7.

Het zesde lid betreft de beëindiging van een fiscale eenheid. Dit kan op vier manieren plaatsvinden. (…)

4. Op gezamenlijk verzoek van de moeder- en dochtermaatschappij (onderdeel d). Een verbreking op verzoek kan uitsluitend plaatsvinden met ingang van het eerste boekjaar volgend op het boekjaar waarin het verzoek om beëindiging is gedaan. (…)

Onder het huidige regime wordt de fiscale eenheid verbroken met ingang van het jaar waarin niet langer aan de vereisten wordt voldaan of het verzoek om verbreking van de fiscale eenheid is gedaan. De verbreking vindt dan dus met terugwerkende kracht plaats tot het begin van het boekjaar. Met de thans voorgestelde regeling wordt deze terugwerkende kracht weggenomen, behoudens indien zich een situatie voordoet als beschreven in het zevende lid. (…)

In het achtste lid wordt bepaald dat een verzoek voor de toepassing of beëindiging van het fiscale eenheidsregime moet worden gedaan bij de inspecteur die is belast met de aanslagregeling van de moedermaatschappij. Op dit verzoek beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking.

In de nota naar aanleiding van het verslag wordt opgemerkt:8.

Vanuit het uitgangspunt dat een beslissing om te ontvoegen een keuze voor de toekomst is, heb ik er bij nadere beschouwing geen bezwaar tegen om de mogelijkheid te bieden de ontvoeging te laten ingaan op het tijdstip waarop het desbetreffende verzoek is ingediend. De moedermaatschappij en de dochtermaatschappij kunnen dan zelf de afweging maken of de voordelen van een ontvoeging binnen het jaar opwegen tegen de administratieve lasten die daarmee zijn verbonden. In de bijgevoegde nota van wijziging is deze aanpassing opgenomen. (…)

In punt f wordt gevraagd in hoeverre de inspecteur in een latere fase het standpunt in kan nemen dat geen sprake kan zijn geweest van een fiscale eenheid en wordt duidelijkheid gevraagd omtrent de diepgang van de toetsing door de inspecteur op het moment van het verzoek. Ten aanzien van verbreking van de fiscale eenheid op verzoek wordt gevraagd om aan te geven of de inspecteur toetst of sprake is van zogenaamde onbedoelde fiscale voordelen of dat een verzoek altijd zal worden ingewilligd.

Naar aanleiding hiervan merk ik op dat de betrokken maatschappijen bij het verzoek tot voeging informatie dienen te overleggen op basis waarvan de inspecteur kan toetsen of aan de gestelde vereisten is voldaan. Wanneer aan de wettelijke vereisten wordt voldaan, kan toepassing van het fiscale eenheidsregime niet geweigerd worden. Indien wordt verzocht om ontvoeging van een dochtermaatschappij zal de inspecteur dit verzoek steeds honoreren. (…)

In het voorstel kan een verbreking op verzoek uitsluitend plaatsvinden met ingang van het eerste boekjaar volgend op het boekjaar waarin het verzoek om beëindiging is ingediend. De leden van de CDA-fractie zijn van mening dat deze regeling onbedoelde gevolgen kan hebben. Zij wijzen er in dit verband op dat in het voorgestelde systeem de voorwaarden van de fiscale eenheid tijdens het bestaan van de fiscale eenheid kunnen worden gewijzigd. De leden achten het wenselijk dat op het moment dat nieuwe voorwaarden ingaan, de belastingplichtige de mogelijkheid heeft de fiscale eenheid direct te beëindigen.

Zoals in paragraaf 4.3 is aangegeven, is in de bijgevoegde nota van wijziging een aanpassing opgenomen welke inhoudt dat een ontvoeging mogelijk is met ingang van het tijdstip waarop het verzoek daartoe wordt ingediend. Hiermee wordt aan de wens van deze leden tegemoet gekomen.

In de toelichting op de nota van wijziging wordt opgemerkt:9.

In het zesde lid van artikel 15 wordt thans bepaald dat de verbreking van een fiscale eenheid op verzoek ook kan geschieden in de loop van een boekjaar, in plaats van uitsluitend met ingang van het volgende boekjaar. Het moment van de verbreking moet wel altijd liggen op of na de datum van het verzoek.

Jurisprudentie invordering

In zijn arrest van 5 oktober 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:10.

De tekst van artikel 40, lid 1, IW 1990 stelt voor aansprakelijkheid niet als voorwaarde dat de aangesproken persoon een verwijt te maken is, in welke vorm dan ook. De in die tekst vermelde objectieve omstandigheden zijn voldoende om aansprakelijkheid te vestigen.

De wetgever heeft ook niet beoogd aan de aansprakelijkheid van artikel 40, lid 1, IW 1990 de voorwaarde te stellen dat de aangesproken persoon een verwijt te maken is, in welke vorm dan ook, omdat hij er voor gekozen heeft de aansprakelijkheid van artikel 40 IW 1990 zo vorm te geven dat verwijtbaarheid slechts van belang is in het kader van de door de op grond van artikel 40, lid 6, IW 1990 aansprakelijke persoon te bewijzen afwezigheid van een bepaald verwijt, te weten dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

Het Hof heeft de bepaling van artikel 40, lid 6, IW 1990 (disculpatiegrond) kennelijk zo uitgelegd dat degene die op grond van het eerste lid van dat artikel aansprakelijk is, van aansprakelijkheid bevrijd wordt, indien hij bewijst dat hij niet bewust verwijtbaar gehandeld heeft. Aldus is het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. De bedoelde bepaling brengt mee dat een andere bewijslast rust op degene die aansprakelijk is op grond van artikel 40, lid 1, IW 1990 dan de last te bewijzen dat hij niet "bewust" verwijtbaar gehandeld heeft. Die andere bewijslast houdt in dat hij bevrijd is van aansprakelijkheid indien "hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting".

In de noot bij dit arrest schrijft Raaijmakers:11.

11. In art. 40 lid 6 Invorderingswet 1990 is een disculpatiemogelijkheid opgenomen. In dat verband is ook van belang dat een dergelijke disculpatiemogelijkheid in meer aansprakelijkheidsartikelen is opgenomen. Rechtspraak over die disculpatiemogelijkheden is spaarzaam. Veelal is de slotsom dat de aansprakelijkgestelde er niet in is geslaagd om zich te disculperen.

12. De gedachte dat de bedoelingen van de koper bonafide moesten zijn, zoals in sommige lagere rechtspraak naar voren is gekomen, is dus niet relevant. Bovendien was een dergelijk bewijs ook moeilijk te leveren. Tevens was niet duidelijk vanuit wiens perspectief dat moest worden beoordeeld; vanuit de ontvanger of vanuit de verkoper. Daarnaast bestaat bij een dergelijk criterium het risico dat een en ander met kennis achteraf én vanuit het oogpunt van de ontvanger wordt beoordeeld.

13. Hoewel uit het arrest van de Hoge Raad volgt dat een beroep op de disculpatie van art. 40 lid 6 Invorderingswet 1990 alleen slaagt indien de aansprakelijkgestelde bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is om de verschuldigde vennootschapsbelasting te betalen, is wel van belang om vast te stellen dat het aan de ontvanger is om te stellen en, bij betwisting van die stelling, te bewijzen dat voldaan is aan de voorwaarden van art. 40 lid 1 Invorderingswet 1990.

14. Door de invulling van art. 40 Invorderingswet 1990 door de Hoge Raad wordt in mijn optiek wel afgeweken van de achterliggende gedachte van het artikel: aanpak van fraude en misbruik van vennootschappen met herinvesteringreserves en stille reserves. Hoewel de wetgever bij de invoering van het nieuwe art. 40 Invorderingswet 1990 een ruime(re) toepassing voor ogen stond dan art. 40 (oud) Invorderingswet 1990, is in de parlementaire geschiedenis een aantal aanwijzingen te vinden die er voor pleiten dat art. 40 (nieuw) Invorderingswet 1990 geen risicoaansprakelijkheid inhoudt. In dit arrest heeft de Hoge Raad echter gekozen voor een interpretatie conform de wettekst en geen daarvan afwijkende bedoeling van de wetgever aangenomen, waarbij die bedoeling niet in de wettekst zelf is vastgelegd. In feite is er nu een risicoaansprakelijkheidsbepaling voor de aandeelhouder voor de niet-betaalde vennootschapsbelasting. In art. 40 (oud) Invorderingswet 1990 was het voor de ontvanger moeilijk om tot aansprakelijkstelling te kunnen overgaan; onder art. 40 (nieuw) Invorderingswet 1990 is het voor de aandeelhouder, ook voor de bonafide aandeelhouder, moeilijk om zich te disculperen voor een aansprakelijkstelling op grond van dat artikel.

De redactie Vakstudie-Nieuws schrijft in de noot bij dit arrest:12.

Wil de vervreemder van aandelen zich met succes beroepen op de disculpatiemogelijkheid van het zesde lid dan moet hij bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting of, anders geformuleerd, hij moet bewijzen dat de afname van het vermogen niet aan hem kan worden toegerekend. Nu in casu door de vervreemder van de aandelen een greep in de kas was gedaan, waardoor slechts een vordering van de vennootschap op de vervreemder overbleef en de vennootschap vervolgens werd doorverkocht en betaling geschiedde door schuldoverneming, is sprake van een situatie waarin de vervreemder met betrekking tot de vermogensafname een verwijt kan worden gemaakt. Het criterium dat het hof hanteerde, namelijk dat wanneer de vervreemder bewijst dat hij niet bewust verwijtbaar heeft gehandeld, hij alsdan van zijn aansprakelijkheid is bevrijd, sneuvelt derhalve. Het zou voor de Belastingdienst ook wel heel ingewikkeld zijn geworden wanneer bewezen zou moeten worden dat een vervreemder iets bewust zou hebben gedaan. Vragen als: ‘hoe naïef mag een vervreemder zijn’ en andere meer subjectief getinte aspecten zouden alsdan een rol kunnen spelen waar men in de praktijk van de rechtstoepassing beter verre van kan blijven. De Hoge Raad gaat dus terug naar de wettekst en benadrukt daardoor dat de bepaling van het zesde lid goed toepasbaar is in de praktijk. De door de Hoge Raad gegeven uitleg sluit ook aan bij de bedoeling van de Raad van State die bij de beoordeling van het voorstel tot wijziging van art. 40 (oud) heeft geadviseerd een bepaling als die van het zesde lid in art. 40 op te nemen. (…)

Van der Voort Maarschalk schrijft in het commentaar bij dit arrest:13.

De uitspraak stelt wel en opnieuw de vraag aan de orde hoe een verkoper zich kan disculperen. De wetsgeschiedenis is daarover niet duidelijk. De staatssecretaris doet er in zijn cassatiemiddel vrij luchtig over. Volgens hem hoefde belanghebbende ‘slechts het bedrag van de mogelijke belastingschuld bij de notaris in depot te geven totdat komt vast te staan dat de vennootschap geen belasting is verschuldigd’. Dat heeft weinig met disculpatie (als bedoeld in art. 40, lid 6, IW 1990) te maken. Het is meer een vorm van het stellen van zekerheid (geregeld in art. 40, lid 2, IW 1990); dat heeft tot gevolg dat überhaupt geen aansprakelijkheid bestaat en aan disculpatie niet eens wordt toegekomen. Hetzelfde geldt voor de opmerking van de staatssecretaris dat belanghebbende de vennootschapsbelasting vast vooruit kon betalen. Hij schrijft in het cassatiemiddel: ‘Belanghebbende behoefde slechts te verzoeken om het opleggen van een voorlopige aanslag tot het bedrag van de mogelijk verschuldigde belasting. (…) In dat geval zou de verschuldigde belasting bij de ontvanger in depot hebben gestaan en had de vennootschap bij optreden van latere verliezen deze belasting terug kunnen claimen.’ Nog afgezien van het feit dat de staatssecretaris ook hier het onderscheid tussen belanghebbende en de verkochte vennootschap uit het oog lijkt te verliezen, heeft ook deze oplossing weinig met disculpatie te maken.

In het cassatiemiddel erkent de staatssecretaris dat het vrijwel nimmer zal voorkomen dat een verkoper kan onderkennen dat hij met een malafide koper te doen heeft, laat staan dat de ontvanger dat kan bewijzen. Volgens het middel kan en mag de koper wel aangerekend worden dat hij onvoldoende maatregelen heeft getroffen om te voorkomen dat de vennootschap in de situatie geraakt waarin zij haar belastingschuld niet kan betalen. Dat lijkt mij (ook) geen juist criterium. Mij lijkt dat ten minste sprake moet zijn van voor de verkoper voorzienbare ontoereikendheid van het vermogen van de vennootschap.

In zijn arrest van 27 juni 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:14.

Bij de beoordeling van de vraag of degene die op grond van artikel 40, lid 1, van de IW 1990 aansprakelijk is gesteld, het in artikel 40, lid 6, van de IW 1990 vereiste bewijs heeft geleverd dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting, heeft het volgende te gelden. De wetgever heeft met artikel 40, lid 6, van de IW 1990 enerzijds willen ontmoedigen dat men zwicht voor de verleiding de aandelen van in feite lege vennootschappen, waarop een – al dan niet latente – vennootschapsbelastingclaim rust, tegen een verhoudingsgewijs aantrekkelijke prijs te verkopen aan handelaren in vervangingsreserve-BV’s en dergelijke en anderzijds willen voorkomen dat bonafide burgers het ‘slachtoffer’ zouden worden van de aansprakelijkheidsregeling van artikel 40, lid 1, van de IW 1990 (zie Kamerstukken II 2000 /2001, 27 209, nr. 6, p. 46). Voorts heeft de wetgever het stellen van zekerheid welbewust niet opgenomen als vereiste om niet aansprakelijk te worden gehouden (zie Kamerstukken II 2000/2001, 27 209, nr. 6, p. 83). Meer in het algemeen heeft de wetgever voor ogen gestaan dat op de voet van artikel 40 van de IW 1990 aansprakelijk zijn de grootaandeelhouders die weten of behoren te beseffen dat op onverantwoorde wijze afbreuk wordt gedaan aan de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger, door uitgesproken onzakelijk handelen ten detrimente van de vennootschap en ten gunste van een of meer grootaandeelhouders of van aan hen gelieerde personen en lichamen (zie Kamerstukken II 2000/2001, 27 209, nr. 6, p. 47).

In het onderhavige geval staat in cassatie vast dat ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen van de vennootschap toereikend was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting en dat het vermogen van de vennootschap in het jaar na de vervreemding van de aandelen buiten toedoen van belanghebbende door onzakelijke handelingen is verminderd.

In een zodanig geval is het, gelet op de hiervoor in 4.3.1 weergegeven bedoeling van de wetgever, pas dan aan de verkopende aandeelhouder te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is in de zin van artikel 40, lid 6, van de IW 1990, indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken.

Uit het bepaalde in artikel 40, lid 6, van de IW 1990 volgt dat de bewijslast dat hiervan geen sprake is geweest, rust op de aansprakelijkgestelde.

Het in het principale beroep voorgestelde middel dat is gericht tegen de hiervoor in 4.1, eerste alinea, weergegeven oordelen van het Hof, kan niet tot cassatie leiden. In hetgeen het Hof in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak heeft overwogen omtrent het door belanghebbende gedane onderzoek naar de betrouwbaarheid van de koper van de aandelen en de wijze waarop hij een deel van de in verband met de verkoop te verrichten betalingen heeft afgewikkeld ligt besloten het oordeel van het Hof dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij ten tijde van de vervreemding van de aandelen niet wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.

Het in het incidentele beroep voorgestelde middel, dat is gericht tegen het hiervoor in 4.1, tweede alinea, weergegeven oordeel, slaagt. Uit hetgeen hiervoor in 4.3.3 is overwogen volgt dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende als verkopende grootaandeelhouder ten tijde van de vervreemding van de aandelen niet wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken. Daarvan uitgaande kan belanghebbende niet op de voet van artikel 40, lid 1, van de IW 1990 aansprakelijk worden gesteld.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

In de noot bij dit arrest heeft Vetter geschreven:15.

9. Mijn scepsis ten aanzien van het arrest BNB 2012/312c* wordt echter ruimschoots goedgemaakt in het thans voorliggende arrest. Thans volgt een meer uitgebreide uitleg van de disculpatiebepaling.

10. Een aantal richtinggevende verduidelijkingen van de Hoge Raad. R.o. 4.3.1: het stellen van zekerheid is welbewust niet opgenomen als vereiste voor disculpatie.

11. R.o. 4.3.2: allereerst moet worden bezien of ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen toereikend is voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting, alsmede of dat vermogen van die verkochte vennootschap in het jaar na de vervreemding buiten toedoen van de verkoper door onzakelijke handelingen is verminderd.

12. Als die situatie aan de orde is, dan is de verkoper van de aandelen volgens de Hoge Raad alleen aansprakelijk in het licht van de disculpatiebepaling “indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken”. Kortom: wist de verkoper of behoorde de verkoper te weten dat de koper een verduisteraar was? Wel rust de bewijslast op dit punt op de aansprakelijkgestelde. Deze dient zijn goede intenties aan te tonen.

13. Hof Arnhem-Leeuwarden had in r.o. 4.10 geoordeeld dat de aansprakelijkgestelde zich kon disculperen voor € 83.515 doch niet voor de volledige vennootschapsbelastingschuld van € 144.112. Het incidentele cassatieberoep van de aansprakelijkgestelde, dat zich richt op de beperking van de disculpatie tot het door de verkoper bij de notaris gestorte bedrag ad € 83.515, blijkt te slagen. Uit hetgeen het Hof aan feitelijke omstandigheden heeft vastgesteld in r.o. 4.10 volgt namelijk volgens de Hoge Raad dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat aan de op de aansprakelijkgestelde rustende bewijslast is voldaan.

De redactie Vakstudie-Nieuws schrijft in de noot bij dit arrest:16.

Weliswaar oordeelt de Hoge Raad in dit arrest dat het aan de verkoper van de aandelen is om aannemelijk te maken dat hij niet “wist, of behoorde te beseffen, dat op onverantwoorde wijze afbreuk wordt gedaan aan [de] verhaalsmogelijkheden [van de ontvanger]”, maar in casu was voor disculpatie kennelijk al voldoende dat:

1. belanghebbende onderzoek heeft gedaan naar de betrouwbaarheid van de koper van de aandelen; en

2. gedurende een korte periode een bedrag van circa € 85.000 bij de notaris werd gestald, dat vrijwel terstond na overdracht op de rekening van de vennootschap werd gestort.

Kortom, disculpatie ligt al snel binnen handbereik. Ervan uitgaande dat de Hoge Raad met de zinsnede “de wijze waarop hij een deel van de in verband met de verkoop te verrichten betalingen heeft afgewikkeld” niet heeft bedoeld dat ook de overname van een rekeningcourantschuld kan bijdragen aan de disculpatie als zodanig, vragen wij ons af waarom de Hoge Raad niet slechts komt (zoals het hof) tot een partiële disculpatie tot het bedrag van € 85.000. Dit zal toe te schrijven zijn aan het door belanghebbende verrichte ‘onderzoek’.

Het komt ons voor dat de ontvanger de facto nog steeds met een moeizame last wordt opgezadeld. Weliswaar niet meer met betrekking tot het aannemelijk maken van het weten, of behoren te weten, van art. 40 (oud) IW, maar nu bij het weerleggen van het door de belastingschuldige gedane beroep op disculpatie. Dit geldt temeer als wordt bedacht dat aan de in r.o. 4.3.2. voor disculpatie geformuleerde voorwaarden (vermogen op moment vervreemding toereikend voor belastingbetaling en onzakelijke vermindering van het vermogen niet door toedoen vervreemder) relatief eenvoudig kan worden voldaan. Het toereikende vermogen bestond in casu immers uit een vordering van de vennootschap op de koper van de aandelen, die was ontstaan door overname van een rekening-courantschuld van de vennootschap op de verkoper van de aandelen.

De conclusie dat de ontvanger met dit arrest weer ‘terug bij af’ is, is wellicht te sterk uitgedrukt. Verwacht mag echter worden dat fiscale deugnieten de feiten in volgende gevallen zorgvuldig langs de door dit arrest geschetste lijnen zullen rangschikken. Het gevolg lijkt wel degelijk te zijn dat het in dergelijke gevallen feitelijk toch weer aan de ontvanger is om aannemelijk te maken dat de vervreemder “wist of behoorde te beseffen”.

In zijn arrest van 8 augustus 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:17.

Uit de feiten waarvan in cassatie moet worden uitgegaan volgt dat ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen van de vennootschap toereikend was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting en dat het vermogen van de vennootschap in het jaar na de vervreemding van de aandelen buiten toedoen van belanghebbende door onzakelijke handelingen is verminderd.

In een zodanig geval is het pas dan aan de verkopende aandeelhouder te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is in de zin van artikel 40, lid 6, van de Wet, indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken. Uit het bepaalde in artikel 40, lid 6, van de Wet volgt dat de bewijslast dat hiervan geen sprake is geweest, rust op de aansprakelijkgestelde (zie HR 27 juni 2014, nr. 13/03045, ECLI:NL:HR:2014:1525).

Indien het Hof aan zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel de juiste, met het hiervoor in 2.4.3 overwogene overeenstemmende, rechtsopvatting ten grondslag heeft gelegd, is dit oordeel niet naar behoren gemotiveerd. Belanghebbende heeft voor het Hof een aantal, in onderdeel 4.10 van ‘s Hofs uitspraak vermelde, feiten aangevoerd ter onderbouwing van haar standpunt dat haar geen verwijt kan worden gemaakt als bedoeld in artikel 40, lid 6, van Wet. Over de juistheid van deze door belanghebbende gestelde feiten heeft het Hof geen oordeel gegeven, zodat in cassatie veronderstellenderwijze van de juistheid ervan moet worden uitgegaan. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt dan niet in te zien dat belanghebbende met de door haar gestelde feiten niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij niet wist en niet behoorde te weten dat [E] door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken. Indien het Hof van een andere rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn oordeel in zoverre onjuist. Middel 4 slaagt derhalve eveneens.

De redactie Vakstudie-Nieuws schrijft bij dit arrest:18.

Op grond van art. 40 lid 6 IW 1990 geldt de aansprakelijkheid van de gewezen aandeelhouder niet voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de VPB. In HR 27 juni 2014, nr. 13/03045, V-N 2014/34.25, heeft de Hoge Raad in een vergelijkbare zaak geoordeeld dat in het geval de vennootschap ten tijde van de vervreemding van de aandelen over voldoende vermogen beschikte voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde VPB, pas dan sprake is van verwijtbaarheid aan de zijde van de verkopende aandeelhouder (ex art. 40 lid 6 IW 1990), indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken. Uit het bepaalde in art. 40 lid 6 IW 1990 volgt dat de bewijslast dat hiervan geen sprake is geweest, rust op de aansprakelijkgestelde. Ter zake heeft belanghebbende bij het hof (samengevat) gesteld dat het niet aan haar is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de VPB en dat zij daarom niet aansprakelijk is (art. 40 lid 6 IW 1990). Ze heeft onderzocht wat de concrete plannen van de koper van haar aandelen waren, ze heeft daarvoor bewijsstukken gevraagd (van de herinvestering), ze heeft het vermogen getoetst (is de groep solvabel genoeg), ze heeft onafhankelijke deskundigen ingeschakeld en ze heeft in haar netwerk geïnformeerd of het wel een nette partij was. Zij stelt dat zij op het moment van de transactie absoluut niet hoefde te twijfelen aan de gegoedheid van de koper. De koper maakte deel uit van een concern dat volgens de laatste jaarstukken een balanstotaal had van meer dan € 40 mln. en een eigen vermogen van ruim € 7 mln. Belanghebbende stelt verder dat bij de beoordeling van de disculpatie in aanmerking dient te worden genomen dat de verkoop van de aandelen is geschied onder voorwaarden die bij een dergelijke transactie gangbaar zijn. Daarenboven heeft belanghebbende zich zeer goed laten informeren over de kopende partij en pas toen van verschillende kanten de mededeling kwam dat het om een normale zakelijke transactie ging met een vermogende en bonafide partij, heeft belanghebbende opdracht gegeven de verkoop in gang te zetten. Belanghebbende stelt al het mogelijke te hebben gedaan teneinde zich er zeker van te stellen dat de koper een bonafide partij betrof. Voorts wijst belanghebbende erop dat in de akte van aandelenoverdracht diverse verklaringen van de koper zijn opgenomen. Ook hier geldt dat het hof heeft volstaan met de overweging dat belanghebbende slechts beperkt voorafgaand onderzoek heeft gedaan en in verband daarmee aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende slechts op zoek is geweest naar een partij die, met inachtneming van het voornemen het beleggingspand aan haar echtgenoot te verkopen, bereid was een zo hoog mogelijke prijs voor de aandelen te betalen, zonder de stellingen van belanghebbende dienaangaande (zie hiervoor) te hebben onderzocht en naar aanleiding van de uitkomsten van dat onderzoek een oordeel te hebben gegeven. Ook dit punt dient het verwijzingshof dan ook alsnog te onderzoeken. Uit de overwegingen van de Hoge Raad leiden wij af dat indien bij het verwijzingshof inderdaad komt vast te staan dat belanghebbende het gestelde onderzoek heeft uitgevoerd en op basis daarvan mocht concluderen als gesteld, zij met vrucht een beroep kan doen op de disculpatiebepaling. Voor de ontvanger valt te vrezen dat het risico van wanbetaling staat of valt bij de mate waarin de verkoop van aandelen is voorbereid en gedocumenteerd. Slotsom is dat het niet heel ingewikkeld hoeft te zijn om aan aansprakelijkstelling te ontkomen, ook als de verkopende aandeelhouder op zoek is geweest naar de fiscaal meest vriendelijke manier zijn geld uit de vennootschap op te nemen en de ontvanger met de gebakken peren laat zitten.

In zijn arrest van 27 februari 2015 heeft de Hoge Raad overwogen:19.

Middel III richt zich met onder meer een rechtsklacht tegen de verwerping door het Hof van belanghebbendes beroep op de in artikel 40, lid 6, van de Wet geboden disculpatiemogelijkheid. Het Hof heeft die verwerping gestoeld op zijn oordeel dat belanghebbende aan de in voormeld zesde lid bedoelde bewijslast voldoet als hij aannemelijk maakt dat hij voorafgaand aan de verkoop van de aandelen in voldoende mate onderzoek heeft gedaan om zich ervan te vergewissen dat [B] de in de BV ten tijde van de verkoop aanwezige fiscale claim ordelijk afwikkelt. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aan die bewijslast voldaan, omdat hij zich onvoldoende van zijn zorgplicht heeft gekweten om aan te nemen dat het niet aan hem is te wijten dat de vennootschapsbelasting niet kon worden voldaan.

Op grond van de hiervoor in 2.1 vermelde feiten en de in cassatie niet of tevergeefs bestreden oordelen van het Hof in onderdeel 5.7 van zijn uitspraak moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen van de BV toereikend was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting en dat het vermogen van de BV na de vervreemding van de aandelen buiten toedoen van belanghebbende is verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsuitoefening van de BV. In een dergelijk geval is het pas dan aan de verkopende aandeelhouder te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is in de zin van artikel 40, lid 6, van de Wet, indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken. Uit het bepaalde in artikel 40, lid 6, van de Wet volgt dat de bewijslast dat hiervan geen sprake is geweest, op de aansprakelijkgestelde rust (zie HR 27 juni 2014, nr. 13/03045, ECLI:NL:HR:2014:1525, BNB 2014/204). Gelet op het vorenstaande is het Hof met zijn hiervoor in 2.4.1 weergegeven oordelen uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Middel III slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling.

In de noot bij dit arrest schrijft Zwemmer:20.

1. De regeling van de aansprakelijkstelling van art. 40 Invorderingswet 1990 houdt in dat een verkopende aandeelhouder aansprakelijk kan worden gesteld voor de vennootschapsbelastingschuld van de BV waarvan de aandelen worden verkocht. In casu stond vast dat het vermogen van de desbetreffende BV ten tijde van de verkoop toereikend was om de vennootschapsbelastingschuld van de BV te voldoen. Uit HR 27 juni 2014, nr. 13/03045, BNB 2014/204, m.nt. J.J. Vetter, vloeit dan voort dat de verkopende aandeelhouder in zo’n geval gedisculpeerd is als het vermogen van de BV na de verkoop van de aandelen buiten toedoen van de verkoper is verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsuitoefening van de BV. Aangezien het Hof een andere maatstaf had aangelegd, moest verwijzing volgen.

De Redactie Vakstudie-Nieuws schrijft bij dit arrest:21.

Het hof is bij de beoordeling van het disculpatieberoep van belanghebbende uitgegaan van een andere maatstaf (vide r.o. 5.10 voorafgaande arrest van het Hof Amsterdam d.d. 18 juli 2013, nr. 11-00937): in het kader van art. 40 lid 6 IW 1990 is het “aan belanghebbende om te bewijzen dat hij ten tijde van de verkoop van de aandelen heeft voldaan aan zijn zorgplicht dat de vennootschap over voldoende vermogen kon beschikken voor het voldoen van de verschuldigde vennootschapsbelasting, in casu over de fiscale claim die voortvloeit uit de hir ten bedrage van € 214.308. Aan deze bewijslast voldoet belanghebbende als hij aannemelijk maakt dat hij voorafgaand aan de verkoop van de aandelen is nagegaan of de koper geacht kon worden de in de BV ten tijde van de verkoop aanwezige fiscale claim ordelijk af te wikkelen.”

Vervolgens heeft het hof geoordeeld dat (r.o. 5.11):

“Door geen verder onderzoek te doen naar de actuele gegoedheid van de koper, de betrouwbaarheid van de jaarstukken en naar het realiteitsgehalte van de herinvesteringsplannen van de koper en de gestelde aankoop van bedrijfsruimte en genoegen te nemen met een vrijwaring door de koper, belanghebbende zich onvoldoende van zijn zorgplicht heeft gekweten om aan te nemen dat het niet aan hem is te wijten dat de vennootschapsbelasting niet kon worden voldaan”.

Nu er in cassatie van wordt uitgegaan dat het vermogen van de vennootschap ten tijde van de aandelenvervreemding toereikend was om de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting te voldoen en het vermogen eerst na die vervreemding is verminderd, had het hof van een andere maatstaf moeten uitgaan dan het heeft gedaan. Het hof had namelijk moeten onderzoeken of de vervreemder van de aandelen ten tijde van de vervreemding behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsuitoefening liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken. Het is aan de vervreemder van de aandelen te bewijzen dat hij op dat punt onwetend was en zulks ook niet behoorde te weten.

Castelijn schrijft in het commentaar bij dit arrest:22.

Onder verwijzing naar het arrest HR 27 juni 2014, nr. 13/03045, NTFR 2014/1804 heeft de Hoge Raad beslist dat het pas aan de verkopende aandeelhouder (lees: de aansprakelijkgestelde) is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is om de vennootschapsbelastingclaim op de herinvesteringsreserve te voldoen, indien hij ten tijde van de verkoop wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken. De bewijslast daarvoor rust dan wel op de aansprakelijkgestelde, maar van deze mag dus niet – zoals het gerechtshof overwoog – worden verwacht dat hij aannemelijk maakt dat hij voorafgaand aan de verkoop van de aandelen voldoende mate van onderzoek heeft gedaan om zich ervan te vergewissen dat de belastingschuldige die vennootschapsbelastingclaim fatsoenlijk afwikkelt. Een belangrijk nuanceverschil. Het weten of behoren te weten dat verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir worden gemaakt, verschilt immers van een onderzoek naar de ordentelijke afwikkeling van een belastingclaim. De klaarblijkelijke voortzetting van bedrijfsactiviteiten tot 22 juni 2009, dus zelfs na het faillissement door de belastingschuldige, lijkt er niet op te duiden dat de aansprakelijkgestelde belanghebbende kon en moest bevroeden dat door buiten de normale bedrijfsuitoefening gelegen handelingen de koper de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger in rook zou doen opgaan. De verwijzingsprocedure zal daarover uitsluitsel moeten geven.

In de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden die aan het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2014 voorafging, overwoog het Hof:23.

Het Hof overweegt het volgende. Belanghebbende is op de mogelijkheid van verkoop van de aandelen gewezen door zijn registeraccountant G en H van F. Belanghebbende maakt al vijfentwintig jaar lang gebruik van de diensten van de F. G en H hebben belanghebbende de koper aangedragen en hem medegedeeld dat zij al meerdere malen met deze koper zaken hebben gegaan en daarbij nooit problemen hebben ondervonden. Ook voor deze aandelentransactie verwachtten zij geen problemen. Belanghebbende heeft in het kader van zijn zorgplicht uitvoerig onderzoek naar de achtergrond van de koper verricht en naar diens intenties met de aan te kopen vennootschap. Zo heeft belanghebbende zich laten adviseren door zijn notaris en de accountant en de notaris van de kopende partij. De reactie van notaris D was niet afwijzend. Ook de reactie van notaris E was geruststellend. Blijkens het financiële verslag over 2003 naar de situatie per 1 juni 2003 (zie 2.4) had de vennootschap op het tijdstip van de verkoop van de aandelen voldoende vermogen om een belastingschuld van € 144.112 te kunnen voldoen. Naast het reeds aanwezige vermogen in de vennootschap heeft belanghebbende ter voorkoming van incassorisico’s een bedrag van € 83.515 gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris E.

Gelet op deze feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang beschouwd, heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het niet aan hem te wijten is, dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting tot een bedrag van € 83.515. Hij heeft door het storten van laatstgenoemd bedrag op de kwaliteitsrekening van de notaris de betaling van vennootschapsbelasting zeker trachten te stellen, waarbij hij werd gesteund door de verklaringen van de door hem geconsulteerde notarissen en accountants. De omstandigheid dat hij wist dat dit bedrag niet aan de Belastingdienst, maar aan de koper van de aandelen zou worden overgemaakt, doet hier niet aan af. Belanghebbende mocht in dezen afgaan op de verklaring van notaris E, dat het overmaken van dit bedrag naar de Belastingdienst niet mogelijk was. Voor het meerdere van de vennootschapsbelastingschuld ad € 60.961 heeft belanghebbende niet bewezen dat het niet aan hem te wijten is, dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

In de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden, die aan het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2014 voorafging, overwoog het Hof:24.

Belanghebbende stelt dat het niet aan haar is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting en dat zij daarom niet aansprakelijk is (artikel 40, zesde lid, Invorderingswet 1990). Ze heeft onderzocht wat de concrete plannen van de koper van haar aandelen waren, ze heeft daarvoor bewijsstukken gevraagd (van de herinvestering), ze heeft het vermogen getoetst (is de groep solvabel genoeg), ze heeft onafhankelijke deskundigen ingeschakeld en ze heeft in haar netwerk geïnformeerd of het wel een nette partij was. Zij stelt dat zij op het moment van de transactie absoluut niet hoefde te twijfelen aan de gegoedheid van de koper. De koper maakte deel uit van een concern dat volgens de laatste jaarstukken een balanstotaal had van meer dan 40 miljoen euro en een eigen vermogen van ruim 7 miljoen euro. Belanghebbende stelt verder dat bij de beoordeling van de disculpatie in aanmerking dient te worden genomen dat de verkoop van de aandelen is geschied onder voorwaarden die bij een dergelijke transactie gangbaar zijn. Daarenboven heeft belanghebbende zich zeer goed laten informeren over de kopende partij en pas toen van verschillende kanten de mededeling kwam dat het om een normale zakelijke transactie ging met een vermogende en bonafide partij, heeft belanghebbende opdracht gegeven de verkoop in gang te zetten. Belanghebbende stelt al het mogelijke te hebben gedaan teneinde zich er zeker van te stellen dat de koper een bonafide partij betrof. Voorts wijst belanghebbende erop dat in de akte van aandelenoverdracht de hiervoor onder 2.4 aangehaalde verklaringen van de koper zijn opgenomen.

De Ontvanger stelt daartegenover dat het als herinvestering aangemerkte pand voor [A] BV in feite geen herinvestering was, dat belanghebbende de wijze van herinvestering volledig aan [F] BV heeft overgelaten, dat belanghebbende heeft moeten beseffen dat de als herinvestering aangemerkte transactie niet in het belang van [A] BV was en dat belanghebbende uit de hoge koopsom voor de aandelen en de gekunstelde wijze van herinvesteren heeft moeten begrijpen dat het risico bestond dat [F] BV niet van plan was om de verschuldigde vennootschapbelasting te voldoen. De Ontvanger wijst erop dat belanghebbende zich baseert op een gedeponeerde, maar ongecontroleerde jaarrekening van [F] BV.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet aan haar is te wijten dat de belasting niet is betaald. Zij heeft weliswaar enig onderzoek verricht naar de koper van de aandelen, maar dit onderzoek was zo beperkt dat niet gezegd kan worden dat daaruit voortvloeit dat niet aan haar is te wijten dat de belasting niet is betaald. Het Hof acht in dit verband aannemelijk dat belanghebbende slechts op zoek is geweest naar een partij die, met inachtneming van het voornemen het beleggingspand aan [Y] te verkopen, bereid was een zo hoog mogelijke prijs voor de aandelen te betalen.

Hof Arnhem-Leeuwarden overwoog in diens uitspraak van 18 november 2014:25.

Tussen partijen is niet in geschil dat het vermogen van [A], ten tijde van de verkoop van de aandelen door belanghebbende, voldoende was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting. Evenmin is in geschil dat, zo het vermogen van [A] al is verminderd na de aandelenoverdracht, dit niet is gebeurd door toedoen van belanghebbende. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat aannemelijk is dat de betaling van € 126.522 (zie 2.5 hierboven) ten laste van de storting op de derdenrekening bij de notaris heeft plaatsgevonden door of vanwege [F], althans de nieuwe bestuurder van [A] nu verondersteld mag worden dat de notaris op de rechtmatige besteding van dat bedrag zal hebben toegezien.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 juni 2014, nr. 13/03045, ECLI:NL:HR:2014:1525 overwogen dat het in een geval waarin ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen van de vennootschap toereikend was voor de voldoening van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting en het vermogen van de vennootschap in het jaar na de vervreemding van de aandelen buiten toedoen van belanghebbende door onzakelijke handelingen is verminderd, pas dan aan de verkopende aandeelhouder is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is in de zin van artikel 40, zesde lid, IW indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde, door het entameren van buiten de normale bedrijfsuitoefening liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken.

Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk op grond waarvan kan worden geoordeeld dat van een dergelijk weten of behoren te weten in haar geval geen sprake is geweest. Uit de stukken van het geding blijkt, althans kan worden afgeleid, dat belanghebbende zich bij de verkoop van de aandelen heeft laten adviseren door een fiscaal adviseur, juist en in het bijzonder in verband met haar voorgenomen investeringen ter aanwending van de verkoopopbrengst van het pand te [L]. Zij heeft onderzoek gedaan naar het realiteitsgehalte van de investeringsplannen van [F] en de gegoedheid van de koper en de groep waartoe zij behoorde. Ter zitting heeft belanghebbende opgemerkt dat [B] van beroep accountant is, wist hoe hij de ter inzage gelegde jaarstukken moest lezen en, om zich van recentere cijfers te voorzien, meer recente jaarstukken dan de gedeponeerde stukken over 2005 heeft opgevraagd. Dat gedeponeerde stukken niet door de Kamer van Koophandel worden gecontroleerd doet er niet aan af dat belanghebbende, in beginsel, van de juistheid van de gedeponeerde stukken mag uitgaan. Dat dit in dit geval anders zou zijn is het Hof niet gebleken. Voorts heeft belanghebbende in de stukken en ter zitting nog opgemerkt dat zij, in het licht van de jurisprudentie die in 2007 bekend was, ervan mocht uitgaan dat het aanwenden van de herinvesteringsreserve door [A] mogelijk was. De latere jurisprudentie van de Hoge Raad van 23 mei 2014 doet daaraan niet af. Belanghebbende heeft voorts, ter aflossing van haar schuld aan [A], ten behoeve van [A] een bedrag van € 273.250 op een derdenrekening van de notaris gestort. Dit bedrag is de door haar berekende, op 100 percent gestelde, vennootschapsbelasting over de herinvesteringsreserve. Het bedrag dat op de derdenrekening resteerde na de betaling van € 126.522 bestond uit de vennootschapsbelasting die verschuldigd was over de periode tot 15 juli 2007 en de contante waarde van de vennootschapsbelasting over de afgeboekte herinvesteringsreserve. Tot zekerheid van de nakoming van de fiscale verplichtingen heeft zij van de kopende partij en het concern waartoe zij behoorde garanties bedongen.

Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat naar zijn oordeel de Ontvanger, met hetgeen is aangevoerd, niet aannemelijk maakt dat door het entameren van buiten de normale bedrijfsuitoefening liggende handelingen het vermogen van [A] ontoereikend is geworden. Gelet op de door belanghebbende geschilderde, en naar het oordeel van het Hof aannemelijke, omstandigheden van het geval is naar het oordeel van het Hof voor de conclusie dat het vermogen van [A] is verminderd door handelingen die buiten de normale bedrijfsuitoefening liggen, onvoldoende dat [A] de onroerende zaken aankocht terwijl daarop een hypotheekrecht was gevestigd voor het voldoen van schulden van een derde, te weten [H]. Na herfinanciering, waarover onderhandelingen gaande waren, zouden die schulden kunnen worden afgelost. Ook de, naar het Hof wil aannemen, wetenschap van belanghebbende dat [F] een deel van de koopsom van de aandelen zou gaan voldoen uit het bedrag dat zij bij de notaris op de derdenrekening had gestort, maakt dit naar het oordeel van het Hof niet anders.

Jurisprudentie heffing

Op 25 maart 1958 heeft de Hoge Raad overwogen:26.

dat het Hof terecht heeft beslist, dat de door belanghebbende bij den aankoop van den grond tegenover de gemeente aangegane verplichting, dat binnen twee jaar daarna een aanvang moest zijn gemaakt met de stichting van het bedrijfsgebouw op de gekochte percelen, waarbij voor iedere maand gedurende welke daaraan niet zou zijn voldaan een boete van f 25 aan voornoemde gemeente verschuldigd zou zijn, niet is een overeenkomst onderscheidenlijk een verplichting als bedoeld in de artikelen 8 en 8a van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;

dat toch - blijkens de wetshistorie (Memorie van Toelichting Wetsontwerp Belastingherziening 1949 par. 4) en de gelijkstelling van de aangegane verplichtingen met aanschaffingskosten - in artikel 8, lid 2, met een overeenkomst "nopens de verwerving of verbetering van het bedrijfsmiddel" niet anders is bedoeld dan een overeenkomst waarbij de ondernemer tegenover de bedongen levering of verbetering van een bedrijfsmiddel of de aanbesteding daarvan een verplichting tot betaling en daarmede een commercieel risico aanvaardt

Op 15 april 1959 heeft de Hoge Raad overwogen:27.

dat - blijkens de wetshistorie (Memorie van Toelichting wetsontwerp Belastingherziening 1949, paragraaf 4) en de gelijkstelling van de aangegane verplichtingen met aanschaffingskosten - in artikel 8, tweede lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 met een overeenkomst "nopens de verwerving of verbetering van het bedrijfsmiddel" niet anders is bedoeld dan een overeenkomst, waarbij de ondernemer tegenover de bedongen levering of verbetering van een bedrijfsmiddel of de aanbesteding daarvan een verplichting tot betaling en daarmede een commercieel risico heeft aanvaard;

Op 2 november 1960 heeft de Hoge Raad overwogen:28.

dat in artikel 8, lid 2, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 - blijkens de wetshistorie (Memorie van Toelichting Wetsontwerp Belastingherziening 1949 paragraaf 4) en de gelijkstelling van de aangegane verplichtingen met aanschaffingskosten - met een overeenkomst "nopens de verwerving of verbetering van het bedrijfsmiddel" niet anders is bedoeld dan een overeenkomst, waarbij de belastingplichtige de levering, de totstandbrenging en oplevering, of wel de verbetering van een bedrijfsmiddel heeft bedongen en zich tegenover de bedongen prestatie tot betaling daarvan heeft verbonden;

dat het uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 8a blijkende verband tussen dit artikel en het in artikel 8 bepaalde medebrengt, dat onder de in artikel 8a vermelde verplichtingen moeten worden verstaan verplichtingen, welke voortvloeien uit overeenkomsten als waarop artikel 8, lid 2, ziet;

dat het hier mitsdien gaat om verplichtingen tot betaling, waarvan de nakoming door de medecontractanten van den belastingplichtige van dezen kan worden gevorderd;

Op 18 juni 1980 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

dat voor de toepassing van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met betrekking tot een vervreemd bedrijfsmiddel het Hof heeft geoordeeld dat in het algemeen het voornemen tot vervanging aanwezig dient te zijn vanaf het moment waarop het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde van het bedrijfsmiddel tot de winst moet worden gerekend en dit voornemen vervolgens zonder onderbreking dient te blijven bestaan;

dat dit oordeel echter niet juist is;

dat immers, ingeval de vervanging niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, de in voormeld artikel bedoelde reservering op de balans tot uitdrukking moet komen in de vorm van een reserve, als bedoeld in artikel 12 van de wet;

dat dit meebrengt dat het voor het mogen opvoeren van die reserve voldoende is dat het voornemen tot vervanging op de balansdatum aanwezig was;

Op 23 mei 2014 heeft de Hoge Raad acht arresten gewezen die zien op de handel in herinvesteringslichamen. Met betrekking tot de toepassing van artikel 15e Wet Vpb, heeft hij overwogen:30.

(…) Met de invoering van artikel 15e van de Wet heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 15e van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging.

En:31.

(…) Indien in een voorkomend geval:

- het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,

- voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,

- er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en

- het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet te ontgaan,

doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen. (…)

Met betrekking tot de vraag op welk moment een herinvestering heeft plaatsgevonden, heeft de Hoge Raad op 23 mei 2014 overwogen:32.

In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving. (…).

Met betrekking tot de vraag of bij herinvestering in hetzelfde boekjaar sprake is van vorming en daaropvolgende aanwending van een herinvesteringsreserve heeft de Hoge Raad overwogen:33.

(…) De belastingplichtige is in beginsel vrij al dan niet een herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 te vormen, waarbij geldt dat de keuze pas hoeft te blijken op de balans van het jaar van vervreemding (vgl. HR 18 juni 1980, nr. 19288, BNB 1980/234). Indien de belastingplichtige echter heeft beslist ter zake van de vervreemdingswinst een dergelijke reserve te vormen, moet deze geacht worden te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 in aanmerking had moeten worden genomen. In een geval als hier bedoeld wordt de reserve geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, op het moment waarop die herinvestering plaatsvindt. (…).

In zijn noot bij deze arresten van de Hoge Raad van 23 mei 2014 schrijft Cornelisse:34.

2. Anders dan in het hiervoor in BNB 2014/171c* opgenomen arrest heeft in casu de vervreemding van het oude bedrijfsmiddel en de herinvestering in een kwalificerend bedrijfsmiddel in hetzelfde boekjaar plaatsgevonden. Op de betekenis daarvan gaat de Hoge Raad nader in r.o. 3.4.2. Ook in het geval dat vervreemding en herinvestering in hetzelfde jaar hebben plaatsgevonden, is sprake van de vorming van een herinvesteringsreserve (per het moment dat het oude bedrijfsmiddel is vervreemd) en de opheffing van die herinvesteringsreserve. In beginsel wordt die herinvesteringsreserve opgeheven door afboeking van die reserve op de kostprijs van een kwalificerend bedrijfsmiddel waarin is geherinvesteerd tenzij het bepaalde in art. 15e c.q. art. 12a Wet VPB 1969 toepassing dient te vinden. Alsdan dient de opheffing van die herinvesteringsreserve in de winst te worden opgenomen. Naar mijn mening geldt het vorenstaande ook indien de herinvestering is voorafgegaan aan de vervreemding. Ook dan kan ten tijde van de vervreemding van het oude bedrijfsmiddel – zij het zeer tijdelijk – een herinvesteringsreserve worden gevormd die vervolgens – behoudens de toepassing van art. 15e c.q. 12a Wet VPB 1969 – wordt afgeboekt op de aanschaffingskosten van de eerder gepleegde kwalificerende herinvestering. In het kader van de toepassing van het huidige art. 12a Wet VPB 1969 impliceert zulks dat bij vervreemding van het oude bedrijfsmiddel na het tijdstip van de belangwijziging de ter zake van die vervreemding behaalde boekwinst niet in een herinvesteringsreserve kan worden opgenomen (tenzij het besluit tot vervreemding is genomen na het tijdstip van belangwijziging; vergelijk art. 12a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969). Bij een vervreemding van het oude bedrijfsmiddel voor het tijdstip van belangwijziging zal weliswaar ter zake van de daarmee behaalde boekwinst wel een herinvesteringsreserve kunnen worden gevormd die vervolgens kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van de eerder gepleegde kwalificerende herinvestering. Echter op basis van art. 12a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 dient de boekwaarde van de kwalificerende herinvestering met het bedrag van die afboeking te worden verhoogd (mits er een – al dan niet gefingeerd – verband bestaat tussen de verwerving van het bedrijfsmiddel en de belangwijziging).

En:35.

1. In het onderhavige arrest en in de arresten van dezelfde datum die hierna zijn opgenomen in BNB 2014/175*, BNB 2014/177* en BNB 2014/178*, heeft de Hoge Raad tevens een belangwekkend oordeel geveld met betrekking tot de vraag of voor de toepassing van art. 3.54 Wet IB 2001 (reeds) sprake is van het in aanmerking kunnen nemen van aanschaffingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel op het moment dat door een belastingplichtige ter zake van de verwerving van dat bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. De Hoge Raad heeft op deze vraag een bevestigend antwoord gegeven. Dit oordeel wijkt af van de slotsom waartoe de A-G in zijn conclusie bij dit arrest (zie daartoe de onderdelen 4.1-4.17 en 5.10-5.20) is gekomen. In drie van de hiervoor genoemde arresten kan uit de uitspraken van Hof Arnhem (nr. 13/00215) en Hof Amsterdam (nr. 13/01647 en 13/02325) worden afgeleid dat sprake is van een situatie waarbij in de koop- en verkoopovereenkomsten ter zake van de desbetreffende bedrijfsmiddelen is neergelegd dat het gekochte/verkochte tot het tijdstip van het passeren van de leveringsakte nog voor risico bleef van de verkoper. Gelet op HR 24 december 1957, nr. 13 378, BNB 1958/84* kan alsdan tot de slotsom worden gekomen dat met het aangaan van de koop- en verkoopovereenkomst nog niet de economische eigendom van het desbetreffende bedrijfsmiddel is verkregen. Echter in deze gevallen werd, in aanmerking nemende de wijze van vaststelling van de koopsom voor de verwerving van het bedrijfsmiddel, vanaf het moment van het aangaan van de koop- en verkoopovereenkomst met betrekking tot het desbetreffende bedrijfsmiddel een prijsrisico gelopen. In HR 19 juni 1957, nr. 13 149, BNB 1957/240*, is reeds tot uitdrukking gebracht dat goed koopmansgebruik er zich niet tegen verzet bij de bepaling van de omvang van de aanwezige voorraad rekening te houden met voorkopen en voorverkopen. In lijn hiermee heeft de Hoge Raad – naar mijn mening terecht – ook de activering van een bedrijfsmiddel toelaatbaar geacht vanaf het tijdstip dat met betrekking tot een gekocht bedrijfsmiddel een prijsrisico wordt gelopen. De verwijzing naar art. 3.35 Wet IB 2001 is dan ook naar mijn mening niet echt nodig. In ieder geval kan als gevolg van die verwijzing mijns inziens de conclusie worden getrokken dat het aangaan van verplichtingen onder een opschortende voorwaarde (vergelijk HR 6 februari 2009, nr. 42 926, BNB 2009/102) tot hetzelfde gevolg leidt.

2. Voor de goede orde merk ik nog op dat het moment waarop een bedrijfsmiddel het ondernemingsvermogen dient te verlaten en bijgevolg de winst (als gevolg van vervreemding van het bedrijfsmiddel) tot uitdrukking dient te worden gebracht niet eerder kan zijn dan het moment waarop de economische eigendom van het bedrijfsmiddel overgaat van verkoper naar koper. In dat verband kan verwezen worden naar HR 21 september 1994, nr. 29 765, BNB 1995/72* en HR 25 januari 2008, nr. 43 056, BNB 2008/134c*.[2.] In zoverre blijft goed koopmansgebruik asymmetrisch in zijn uitwerking. Zulks heeft tot gevolg dat – al dan niet in gelieerde verhoudingen – het moment van winstneming bij de verkoper niet synchroon hoeft te lopen met het moment waarop de koper een bedrijfsmiddel kan activeren (en in een voorkomend geval een herinvesteringsreserve kan afboeken).

Hof Den Bosch overweegt in zijn uitspraak van 24 september 2003:36.

Artikel 15, eerste lid, van de Wet bepaalt, voorzover te dezen van belang, dat "(...) op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend (cursivering: Hof), de belasting geheven (wordt) alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan.". Naar het oordeel van het Hof brengt de tekst van deze bepaling met zich mee dat artikel 15 van de Wet eerst kan worden toegepast zodra de indiening van een verzoek is voltooid. Het indienen van het verzoek is eerst voltooid wanneer het verzoek door de Inspecteur is ontvangen zodat de ingangsdatum enkel kan zijn gelegen in het jaar waarin het verzoek door de Inspecteur is ontvangen. Belanghebbendes opvatting dat voor "indienen" gelezen kan worden "verzonden" moet derhalve worden verworpen

Literatuur invordering

De Vries en Reijnen schrijven:37.

Zoals hiervoor al opgemerkt, als eenmaal is vastgesteld dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 40, lid 1 IW 1990, leidt dat tot risicoaansprakelijkheid van de vervreemder van de aandelen. De enige ontsnappingsmogelijkheid vormt dan nog de disculpatiemogelijkheid van artikel 40, lid 6, IW 1990. Disculpatie is mogelijk als het aannemelijk is dat de verkoper niet wist of behoorde te weten dat de verhaalsmogelijkheden illusoir zouden worden, aldus HR 27 juni 2014, nr. 13/03045, ECLI:NL:HR:2014:1525. Uit dit arrest volgt dat het pas aan de verkoper te verwijten is dat het vermogen ontoereikend is als de verkoper ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper of een derde door te handelen buiten de normale bedrijfsuitoefening de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken. In HR 8 augustus 2014, nr. 13/04659, ECLI:NL:HR:2014:2150, heeft de Hoge Raad in gelijke zin geoordeeld.

Uit de conclusie van A-G IJzerman van 4 juni 2014 blijkt (onder 4.3.6.) dat de belanghebbende in die zaak geen onderzoek heeft gedaan of laten doen naar de koper van de aandelen en haar kredietwaardigheid. De jaarrekeningen zijn opgevraagd in het kader van het verweer tegen de aansprakelijkheidstelling en de gegevens over de onroerend goedportefeuille van de koper van de aandelen zijn belanghebbende bekend geworden uit het dossier van de Ontvanger inzake de aansprakelijkstelling, derhalve ruim na de aandelenoverdracht. Bij het hof beroept belanghebbende zich niettemin op deze feiten ten bewijze van de stelling dat hij niet wist en niet behoorde te weten dat de koper door het beginnen van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken. Wel had belanghebbende enig onderzoek gedaan, zoals in het eigen netwerk navraag doen of koper een nette partij was, het vragen naar bewijzen voor de voorgenomen herinvestering en het inschakelen van een NOB belastingadviseur. Het hof had eerder dit verweer van belanghebbende afgewezen. Ook de A-G is van mening dat van disculpatie geen sprake kan zijn. Volgens hem heeft belanghebbende niets gedaan, geen onderzoek verricht en ook geen contractuele voorziening getroffen, om de belangen van de Ontvanger te beschermen. Op de verkoper rust een onderzoeksplicht naar de koper, maar daar wordt in casu niet aan voldaan.

De vraag kan worden opgeworpen of de woorden ‘wist of behoorde te weten’ objectief of subjectief moeten worden uitgelegd.

Dit laat zich het makkelijkst illustreren met het volgende voorbeeld. Verkoper vervreemdt de aandelen zonder dat hij onderzoek doet naar de koper. Vervolgens betaalt de vennootschap de vennootschapsbelasting niet en wordt de verkoper aansprakelijk gesteld door de Ontvanger. Achteraf komt vast te staan dat als de verkoper wel onderzoek had gedaan naar de koper, hieruit geen kwade bedoelingen naar voren waren gekomen en de verkoper de aandelen nog steeds had vervreemd.

Kan de verkoper zich nu niet disculperen omdat hij geen onderzoek heeft gedaan? Of kan hij zich wel disculperen, omdat als hij wel onderzoek had verricht naar de koper hij geen risico’s had kunnen constateren.

Als de woorden subjectief moeten worden uitgelegd, pakt dit in het eerste geval cru uit. Alleen omdat de verkoper zich niet heeft vergewist van de achtergronden en de bedoelingen van de koper, kan hij zich niet disculperen. Terwijl als hij wel onderzoek had gedaan en de aandelen nog steeds had vervreemd, hij zich wel kan disculperen. Dit pleit ervoor om de woorden zo uit te leggen dat als de verkoper zich had vergewist van de achtergronden en de bedoelingen en hij de vervreemding van de aandelen dan had doorgezet, hij zich achteraf kan disculperen ondanks het feit dat hij dat onderzoek feitelijk niet heeft uitgevoerd.

Anderzijds mag van een verkoper worden verwacht dat hij op zijn minst enig onderzoek doet naar de koper om de belangen van onder andere de Ontvanger te beschermen.

A-G IJzerman lijkt de woorden subjectief uit te leggen, dus dat de verkoper enig onderzoek naar de koper moet verrichten.

De vraag is vervolgens hoe ver dit onderzoek moet gaan. Mogelijk geeft de Hoge Raad meer duidelijkheid op dit punt.

Raaijmakers schrijft:38.

De disculpatiebepaling van art. 40 lid 6 IW 1990 spreekt over ‘voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten (cursivering JR)’. Ook uit de aan de HR 27 juni 2014 ten grondslag liggende uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden komt naar voren dat het hof heeft geoordeeld dat de aansprakelijk gestelde aannemelijk heeft gemaakt dat hij ten tijde van de vervreemding niet wist of behoorde te weten dat de koper onzakelijke handelingen zou verrichten. Hoe moet ‘wist of behoorde te weten’ worden ingevuld? Het woord ‘wist’ impliceert dat er sprake moet zijn van opzet zoals dat geldt in het fiscale boeterecht. Opzet in het fiscale boeterecht is het ‘willens en weten’ begaan van een beboetbaar feit. Voor het ‘behoren te weten’ ligt aansluiting bij grove schuld, zoals dat geldt in het fiscale boeterecht, voor de hand. Door de invulling van het begrip ‘te wijten’ en ‘behoorde te weten’ kan worden verdedigd dat de aansprakelijk gestelde dan ‘slechts’ aannemelijk hoeft te maken dat er van zijn zijde geen sprake was van opzet of grove schuld. Dat is in mijn optiek alleen mogelijk indien de aansprakelijk gestelde aannemelijk maakt dat hij alle redelijk te verwachten maatregelen en onderzoeken heeft gedaan die van hem als verkopend aandeelhouder mogen worden verwacht. Immers, het onvoldoende zorgvuldig handelen kan onder omstandigheden worden aangemerkt als grove schuld. Een zorgvuldig handelend persoon of entiteit zal een bepaalde onderzoeksplicht hebben. Door die niet of onvoldoende na te leven, kan sprake zijn van grove schuld of, indien opzettelijk is gehandeld, van opzet.

Literatuur heffing

Russo schrijft met betrekking tot de vorming van een herinvesteringsreserve:39.

Bij herinvestering in het jaar van de vervreemding (dus voor de eerste balansdatum) verschijnt de HIR formeel nooit op een balans. Voor het verschijnen van de eerste balans is hij immers reeds afgeboekt en verdwenen in de lagere boekwaarde van het vervangende bedrijfsmiddel. In HR 23 mei 2014, BNB 2014/174 is dit punt aan de orde in het kader van art. 12a Wet VPB 1969. Kort gezegd is dit artikel van toepassing als bij een vennootschap met een HIR op de balans een belangenwijziging optreedt: de HIR moet dan in principe vrijvallen. Van belang is dan te bepalen of er wel een HIR staat op de balans. De Hoge Raad is (anders dan het hof overigens) van mening dat de HIR wel degelijk wordt gevormd en dus bestaat. Vorming vindt dan plaats op het moment dat de winst normaal gesproken (zonder toepassing van de HIR) zou moeten worden genomen. Afboeking vindt plaats op het moment van herinvestering en tussen die beide tijdstippen is dus sprake van een HIR op de balans. Het feit dat goed koopmansgebruik onder omstandigheden verschillende momenten van winstneming toestaat, hoeft daarbij wat mij betreft geen bezwaar te zijn. Dat is iets dat ook buiten de sfeer van de HIR geldt en inherent is aan de door de wetgever gekozen open norm. (…)

Met betrekking tot ‘het aangaan van verplichtingen’ schrijft Russo:40.

Niet geheel duidelijk is wanneer sprake is van het aangaan van verplichtingen indien ergens nog een voorwaarde is verbonden aan het daadwerkelijk tot uitvoering brengen van de overeenkomst. Het lijkt mij dat een intentieverklaring tot koop van een bedrijfsmiddel, waarbij over de kern van de overeenkomst geen overeenstemming is en/of zonder of met geringe gevolgen de intentie kan worden teruggenomen, niet een aangaan van verplichtingen is. Dat wil niet zeggen dat elke voorwaarde in een aangegane overeenkomst er toe moet leiden dat niet van het aangaan van verplichtingen in de door de Hoge Raad bedoelde zin sprake is. Ik denk dat een inschatting moet worden gemaakt over de bindendheid van de overeenkomst waarbij de verplichtingen worden aangegaan. Als de inschatting is dat het waarschijnlijk is dat de overeenkomst wordt uitgevoerd, is naar mijn mening van het aangaan van verplichtingen sprake. Elementen die bij die inschatting een rol (zouden) moet spelen zijn naar mijn mening:

De Beer schrijft met betrekking tot ‘het aangaan van verplichtingen’:41.

De koopovereenkomst doet voor de verkoper de verplichting ontstaan de verkochte zaak in eigendom over te dragen, waarbij de afgeleverde zaak aan de overeenkomst moet beantwoorden. De verplichting van de koper is die tot het betalen van de overeengekomen prijs. Tot het moment van levering berust het risico van tenietgaan van de zaak bij de verkoper. Het prijsrisico berust in de regel bij de koper. Waardeontwikkelingen van het vermogensbestanddeel na het sluiten van de overeenkomst gaan dus in principe uitsluitend de koper aan. Hoewel koper jegens de verkoper slechts een recht op levering heeft (tegen de overeengekomen prijs), is zijn belang bij het goed dus meeromvattend. Het verschil met economisch eigendom schuilt dus in het risico van tenietgaan. De vraag is of dit verschil voldoende is om activering en de kwalificatie bedrijfsmiddel tegen te houden.

In BNB 2014/173 overweegt de Hoge Raad: ‘In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving.’ Het aangaan van koopverplichtingen is dus voldoende om de aanschafkosten te activeren en tot afboeking van de HIR over te gaan. Het betreft hier dus een mogen activeren. Met dit arrest is de (onder)grens van activeren nog niet duidelijk vastgesteld. Een aantal onduidelijkheden stip ik hier aan.

Prijsrisico

De Hoge Raad spreekt slechts over het ‘aangaan van verplichtingen’ ter zake van het bedrijfsmiddel. Hoewel in de voorliggende zaken de koper een prijsrisico liep, is onduidelijk in hoeverre de Hoge Raad dit in zijn beslissing heeft laten meewegen. Is met andere woorden het enkele aangaan van koopverplichtingen voldoende voor activering, of moeten deze verplichtingen tevens een prijsrico behelzen? Ik meen dat het laatste het geval is.

Onvoorwaardelijkheid verplichtingen

De Hoge Raad laat zich evenmin uit over de mate van onvoorwaardelijkheid van de koopverplichtingen. Naar het mij voorkomt is in ieder geval niet voldoende dat de koper zich eenzijdig – zonder een wezenlijke financiële compensatie van de verkoper – aan de koopovereenkomst kan onttrekken. Een voor koper te vrijblijvend contract, staat met andere woorden aan activering in de weg. Een opschortende voorwaarde lijkt als zodanig echter geen bezwaar te zijn.

(…)

De vraag is wat rechtens is indien het vermogenbestanddeel nimmer de vervangende rol van het vervreemde bedrijfsmiddel gaat vervullen, bijvoorbeeld omdat de overeenkomst door het inwerkingtreden van een voorwaarde uiteindelijk niet totstandkomt, dan wel dat aan de overeenkomst weliswaar invulling wordt gegeven, maar het vermogensbestanddeel uiteindelijk niet een als vervangend aan te merken functie krijgt. Een onderscheid moet mijns inziens worden gemaakt tussen ‘afboeking’ en ‘vervanging’. Krijgt het vermogensbestanddeel uiteindelijk geen dan wel een niet-vervangende functie binnen de onderneming, dan is geen sprake van vervanging. Het licht dan voor de hand dat de afboeking van de HIR wordt teruggedraaid. Afboeking bij het aangaan van de koopverplichtingen doet wel de herinvesteringstermijn van drie jaar stuiten. Vindt de levering van het vermogensbestanddeel dus na de driejaarstermijn plaats, dan moet belastingplichtige – behoudens de toepassing van de verlengingsmogelijkheden van art. 3.54, lid 5, onderdelen a en b, Wet IB 2001 – dus wel kiezen voor activering ten tijde van het aangaan van verkoopverplichtingen om vrijval te voorkomen.

Ligthart schrijft met betrekking tot ‘het aangaan van verplichtingen’:42.

Tot slot nog enige opmerkingen over het moment van aangaan van verplichtingen. Hiervoor is blijkens de jurisprudentie voor de investeringsaftrek voldoende dat sprake is van een overeenkomst waaruit een recht op levering en een bijkomende betalingsverplichting voortvloeit en waarbij de koper een commercieel risico loopt. Het is niet noodzakelijk dat de koper een dusdanig economisch risico loopt dat ook de economische eigendom is verworven. Ook een koopovereenkomst onder ontbindende voorwaarde levert de benodigde aangegane verplichting op. Hetzelfde lijkt mij te gelden voor een overeenkomst die onder opschortende voorwaarde tot stand is gekomen, mits de vervulling van de voorwaarde (de toekomstige onzekere gebeurtenis) maar buiten de invloedssfeer van de koper ligt.

Bruijsten schrijft met betrekking tot het herinvesteringsmoment:43.

Voor de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek geldt dat wordt aangesloten bij het tijdstip waarop ter zake van de verwerving of verbetering van een bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt (art. 3.35art. 3.35 respectievelijk 3.433.43 Wet IB 2001). Dit geldt echter niet zondermeer voor de herinvesteringsreserve, waar ten aanzien van het activeringsmoment moet worden aangesloten bij goed koopmansgebruik. Wanneer is dan het activeringsmoment? Voorafgaand aan de arresten van 23 mei 2014 heeft de advocaat-generaal geconcludeerd dat dat het moment is waarop de (economische) eigendom is verworven. Dat ook een recht op levering reeds kan of moet worden geactiveerd (en de daarmee verband houdende verplichting jegens de leverancier wordt gepassiveerd), doet daar volgens de advocaat-generaal niet aan af. Een recht op levering is volgens hem immers geen bedrijfsmiddel. Enkel het aangaan van een verplichting is volgens de advocaat-generaal onvoldoende om te kunnen spreken van een herinvestering.

De Hoge Raad heeft daarentegen geoordeeld dat in een geval van koop van een bedrijfsmiddel, goed koopmansgebruik toelaat dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het moment waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt volgens de Hoge Raad met het bepaalde in art. 3.35 art. 3.35betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving. De Hoge Raad heeft het investeringsmoment voor de willekeurige afschrijving en de herinvesteringsreserve dus gelijk getrokken.

Nijkeuter schrijft in het NDFR commentaar bij artikel 15 Wet Vpb:44.

De fiscale eenheid kan ook beëindigd worden op gezamenlijk verzoek van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij. In het verzoek dient het gewenste beëindigingstijdstip te worden aangegeven. Dit beëindigingstijdstip moet wel liggen op of na de datum van indiening van het verzoek (Kamerstukken. 26 854, nr, 7, p. 15).

In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken, 26 854, nr. 6, p. 17) is aangegeven dat de inspecteur het verzoek om ontvoeging van een dochtermaatschappij steeds zal honoreren. De inspecteur heeft kennelijk geen vrijheid om een verzoek tot beëindiging van een fiscale eenheid te weigeren op grond van een inhoudelijke beoordeling. Onder het oude regime fiscale eenheid was een verbreking op verzoek volgens par. 3.2 van de resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2309, BNB 1991/329, slechts mogelijk indien het verzoek niet (mede) zijn grond vindt in het behalen van onbedoelde fiscale voordelen. In het verzoek moest daarom ook vermeld worden waarom men de fiscale eenheid wenste te verbreken. Dit is onder het huidige regime niet meer nodig.

(…)

Bij verbreking op verzoek is van belang dat de verbreking kan plaatsvinden op een willekeurig tijdstip dat is gelegen na het moment waarop het verzoek is ingediend. Een verzoek om voeging in de fiscale eenheid is ingediend op het moment dat het verzoek door de inspecteur is ontvangen (Hof Den Bosch 24 september 2003, nr. 02/3172, NTFR 2003/1931). Ik heb geen aanleiding om te veronderstellen dat dit voor een verzoek om verbreking van de fiscale eenheid anders zal zijn.

Hoogeveen schrijft in de Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting:45.

Om in aanmerking te komen voor de investeringsaftrek moet de belastingplichtige verplichtingen zijn aangegaan. Voor de inhoud van het begrip verplichtingen kan met name een beroep worden gedaan op de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie betreffende art. 3.30 en de voorganger daarvan, art. 10(oud) en 11(oud) Wet IB 1964. Onder ‘verplichting’ is dan te verstaan: de uit een overeenkomst inzake de verwerving of verbetering van een bedrijfsmiddel voortvloeiende verplichting tot betaling waarvan de nakoming door de medecontractant kan worden gevorderd.