HR, 23-05-2014, nr. 12/05645

HR, 23-05-2014, nr. 12/05645

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 23‑05‑2014

Inhoudsindicatie

Vennootschapsbelasting. Artikel 15e en 15aj Wet Vpb 1969. HIR-lichaam. Fraus legis. Samenloop met ontvoeging uit fiscale eenheid.

Partij(en)

23 mei 2014

nr. 12/05645

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 30 oktober 2012, nr. 11/00811, betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 10/480) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 juni 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

3.1.2.

Op 5 september 2001 heeft belanghebbende bij notariële akte alle aandelen in [I] B.V. (hierna: [I] BV) geleverd gekregen.

3.1.3.

Op 6 september 2001 heeft [I] BV onroerende zaken verkocht en ter zake van de bij deze verkoop behaalde boekwinst ten bedrage van € 875.576 een herinvesteringsreserve gevormd.

3.1.4.

Met ingang van 1 januari 2002 is [I] BV als dochtermaatschappij opgenomen in de hiervoor in 3.1.1 vermelde fiscale eenheid.

3.1.5.

Op 23 april 2004, om 10.53 uur, heeft [I] BV de economische eigendom van [AA] in [R], te Zwitserland (hierna: het hotel) gekocht voor een bedrag van € 885.000.

3.1.6.

Op 23 april 2004, om 11.00 uur, heeft belanghebbende alle aandelen in [I] BV aan [BB] B.V. geleverd.

3.1.7.

De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 de hiervoor in 3.1.3 bedoelde herinvesteringsreserve tot de winst gerekend.

3.2.1.

Het Hof heeft vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat het hotel kan worden aangemerkt als een herinvestering in de zin van artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Het Hof heeft vervolgens – in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat deze herinvestering op 23 april 2004 om 10.53 uur heeft plaatsgevonden vóór de wijziging van het belang in [I] BV op 23 april 2004 om 11.00 uur. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2004; hierna: de Wet) niet van toepassing is.

3.2.2.

Het Hof heeft het standpunt van de Inspecteur dat het leerstuk van fraus legis meebrengt dat de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst moet worden toegevoegd, verworpen. Volgens het Hof staat aan toepassing daarvan in de weg dat gelet op de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde van handelingen in de tekst van artikel 15e van de Wet, doel en strekking van deze bepaling niet worden miskend indien de herinvesteringsreserve in het onderhavige geval niet aan de winst wordt toegevoegd.

3.2.3.

Het Hof is niet toegekomen aan behandeling van het standpunt van belanghebbende dat de toepassing van de belangwijziging en de beleggingstoets bedoeld in artikel 15e van de Wet, moeten worden beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid.

3.3.1.

Onderdeel a van het middel keert zich tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof en strekt ten betoge dat artikel 15e van de Wet, gelet op de ratio van deze bepaling, in het onderhavige geval toepassing dient te vinden.

3.3.2.

Met de invoering van artikel 15e van de Wet heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 15e van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging. Dit middelonderdeel faalt derhalve.

3.4.1.

Onderdeel b van het middel komt op tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof.

3.4.2.

Indien in een voorkomend geval:

- het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,

- voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,

- er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en

- het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet te ontgaan,

doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen. Het oordeel van het Hof dat in een zodanig geval geen sprake is van strijd met doel en strekking van de wet, berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.

3.5.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de vraag of een rechtstreekse samenhang bestaat tussen enerzijds de verkoop en de levering van de aandelen in [I] BV en anderzijds de koop en eigendomsverkrijging van vervangende onroerende zaken door [I] BV, en of aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt plaatsvindt door de nieuwe houder van het belang in [I] BV, alsmede of de doorslaggevende beweegreden voor het samenstel van (rechts)handelingen was een toevoeging van de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende te voorkomen.

3.6.

Opmerking verdient dat op de voet van het bepaalde in artikel 15aj, lid 4, van de Wet een op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij de fiscale eenheid aanwezige herinvesteringsreserve wordt toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd ter zake waarvan de reserve is gevormd. Ten aanzien van deze maatschappij moet beoordeeld worden of het uiteindelijke belang in haar in belangrijke mate is gewijzigd, en zo ja, of bij haar ook overigens is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 15e van de Wet. Indien, aldus beoordeeld, het bepaalde in artikel 15e van de Wet toepassing dient te vinden, wordt de herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan de belangwijziging en daarmee ook direct voorafgaand aan de ontvoeging van de desbetreffende maatschappij uit de fiscale eenheid, toegevoegd aan ‘de winst’, zijnde de winst van de fiscale eenheid.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met in achtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.

Beroepschrift 24‑01‑2013

Den Haag, [24 JAN 2013]

Kenmerk: DGB 2012-7790

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 12/05645) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 30 oktober 2012, nr. 11/00811, inzake [X] BV te [Z] betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2004.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 17 december 2012 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2004; hierna: Wet Vpb 1969) en/of in samenhang met het leerstuk van fraus legis en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) niet aan de winst hoeft te worden toegevoegd nu de HIR kort vóór de belangenwijziging op de herinvestering is afgeboekt en de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde in artikel 15e van de Wet Vpb 1969 niet kan worden opgerekt met een beroep op fraus legis, zulks evenwel ten onrechte omdat:

a)

de herinvestering die leidt tot de aanwending van de HIR vóór de belangenwijziging, materieel door de nieuwe aandeelhouder is gedaan en de wetgever voor die situatie niet heeft beoogd de heffing over de HIR uit te stellen; en

b)

doel en strekking van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 worden miskend indien de HIR niet bij belanghebbende in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken.

Feiten

In cassatie kan van de onder punt 2 van de uitspraak vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. Bij de beoordeling van de voorliggende zaak acht ik tevens van belang het feit dat [FF] — na contact met de verkoper van het hotel In Zwitserland — [L] B.V.(hierna: [L]) heeft benaderd voor een HIR-vennootschap, omdat [FF] een HIR-aanwendingsmogelijkheid had (zie de brieven van [L] van 12 september 2008 en 15 december 2008, als bijlagen 27 en 30 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg).

Toelichting op onderdeel a van het middel

In geschil is of de samenhang van de feiten en omstandigheden er toe leidt dat aan de formele volgorde van de aanwending van de HIR door de aankoop van het hotel en de overdracht van de aandelen in [i] (hierna: [i]) voorbij moet worden gegaan en artikel 15e van de Wet Vpb 1969, ondanks de letterlijke bewoordingen, wel toepassing vindt. Anders dan waar het Hof van uitgaat, valt naar mijn mening onder de reikwijdte van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 ook de situatie waarin een herinvestering weliswaar plaatsvindt vóór de formele belangenwijziging, maar het aannemelijk is dat de herinvestering is geschied ten behoeve van degene die ná de belangenwijziging direct of indirect een belang verkrijgt in de belastingplichtige. Voor het onderhavige geval spitst de kwestie zich toe op de beantwoording van de vraag of er gelet op de feiten en omstandigheden sprake is van een rechtstreekse samenhang tussen de herinvestering In het hotel, leidende tot benutting van de HIR, en de overdracht van de aandelen in [i], waardoor de HIR vanuit materieel oogpunt door de nieuwe aandeelhouder is benut. In dat geval verzet artikel 15e van de Wet Vpb 1969 zich ertegen dat gebruik kan worden gemaakt van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 volgt dat de wetgever van mening is dat wanneer de HIR onder een nieuwe aandeelhouder wordt aangewend, de heffing over die HIR op een onbedoelde manier wordt uitgesteld. Het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten c.a. in verband met de tweede tranche van het ondernemerspakket 2001 (Wet ondernemerspakket 2001) (hierna: het wetsvoorstel) bevatte het volgende tekstvoorstel voor de onderwerpelijke bepaling:

‘1.

Indien de belastingplichtige op de voet van artikel 8, eerste lid, In verbinding met artikel 3.54 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, een herinvesteringsreserve heeft gevormd, wordt deze in afwijking In zoverre van het laatstgenoemde artikel aan de winst toegevoegd ingeval de uiteindelijke zeggenschap over dan wel de uiteindelijke gerechtigdheid tot het vermogen van de belastingplichtige in belangrijke mate wijzigt, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn bezittingen voor minder dan in belangrijke mate bestaan uit beleggingen daaronder begrepen liquide middelen. (…)’

Kamerstukken II, vergaderjaar 1999–2000, 27 209, nrs. 1–2, blz. 15

Deze bepaling is als volgt toegelicht:

‘4.1.2. Handel in vennootschappen met een vervangingsreserve

De problematiek inzake de handel In vennootschappen met een vervangingsreserve ligt In het verlengde van de problematiek inzake de verliescompensatie. Ook bij de handel in vennootschappen met een vervangingsreserve gaat het erom om door overdracht van aandelen een belastingvoordeel te behalen. Het belastingvoordeel bestaat uit een uitstel van belastingheffing. Als een vervangingsreserve Is gevormd en de bestaande aandeelhouders er ‘weinig brood meer in zien’ om de vennootschap te laten herinvesteren, kunnen zij de vrijval van de reserve ten gunste van het fiscale resultaat voorkomen door de vennootschap te laten uitdragen dat nog steeds een vervangingsvoornemen aanwezig is en de aandelen vervolgens te verkopen.

Door de aandelen over te dragen en de reserve aan te wenden onder de nieuwe aandeelhouder, wordt de heffing over de reserve op een onbedoelde manier uitgesteld. Hetzelfde zou zich, zonder nadere maatregelen, kunnen voordoen bij de In dit wetsvoorstel voorgestelde herinvesteringsreserve. In beginsel kan de inspecteur zich tegen deze opzet verweren door de aanwezigheid van een vervangingsvoornemen te betwisten, maar dat blijkt in de praktijk zeer moeilijk.

Daarom is in het voorstel opgenomen dat bij een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, de vervangingsreserve vrijvalt bij een belangrijke wijziging van de aandeelhouders. De overweging achter deze benadering Is, dat vennootschappen waarvan de bezittingen In belangrijke mate bestaan uit beleggingen veelal vennootschappen zijn waarvan de materiële onderneming geleidelijk wordt beëindigd, en waar na verloop van tijd slechts een kasgeldvennootschap overblijft.’

MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, p. 13–14.

In het Belastingplan 2013 is de regeling tegen de handel in HIR-lichamen (thans: artikel 12a van de Wet Vpb 1969) verduidelijkt. De regeling is eveneens aangescherpt door de invoering van een wettelijke vermoeden dat er een verband is tussen de verwerving van het bedrijfsmiddel en de belangenwijziging wanneer de belangenwijziging plaatsvindt binnen zes maanden nadat het bedrijfsmiddel is verworven. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2013 is door de wetgever opnieuw opgemerkt dat de situatie waarin het HIR-lichaam een bedrijfsmiddel verwerft van degene die eveneens het belang in het lichaam gaat overnemen, strijdig is met doel en strekking van de wet:

‘(…) De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) bevat een anti-misbruikbepaling tegen de handel in lichamen met een herinvesteringsreserve (HIR-lichaam). Het betreft veelal lege of vrijwel lege vennootschappen waarin nauwelijks nog vermogensbestanddelen zitten en waarvan de onderneming Is gestaakt, maar die nog wel een herinvesteringsreserve (HIR) hebben. In de situatie van een belangenwijziging in het HIR-lichaam van 30% of meer zal de HIR, onder omstandigheden, aan de winst moeten worden toegevoegd. Met deze toevoeging beoogt de wetgever te voorkomen dat de belastingclaim op de HIR op een onbedoelde manier kan worden uitgesteld dan wel illusoir kan worden gemaakt. In de praktijk blijken echter structuren te worden opgezet waarmee wordt getracht deze regeling te ontgaan. Deze structuren komen er kortweg op neer dat het HIR-lichaam een bedrijfsmiddel verkrijgt en eerst daarna het belang in het lichaam wordt overgedragen. Op de aanschafprijs van dit bedrijfsmiddel is reeds de HIR toegepast, waardoor deze ten tijde van de belangenwijziging niet meer aanwezig is en de anti-misbruikbepaling, zo wordt betoogd, niet zou kunnen worden toegepast. Het duidelijkste voorbeeld hiervan is de situatie dat het HIR-lichaam een bedrijfsmiddel verwerft van degene die eveneens het belang in het lichaam gaat overnemen. Het kan ook zo zijn dat het bedrijfsmiddel van een derde wordt verkregen op Instigatie van degene die het belang in het HIR-lichaam gaat overnemen. Deze structuren zijn ongewenst daar zij strijdig zijn met doel en strekking van de wet. Alhoewel de bestrijding van bepaalde van deze structuren met succes plaatsvindt, blijkt dat belastingplichtigen steeds de grens opzoeken. Het opsporen en vaststellen van de feitelijke omstandigheden In het betreffende geval Is voorts zeer tijdrovend. Tevens is gebleken dat structuren die beogen genoemde anti-misbruikbepaling te omzeilen, nog steeds worden opgezet. Om dit te voorkomen wordt voorgesteld enerzijds de regeling te verduidelijken voor situaties waarbij op basis van de gegevens al kan worden geconcludeerd dat er sprake Is van een samenstel van rechtshandelingen dat onder de huidige anti-misbruikbepaling valt. Anderzijds wordt een aanscherping voorgesteld waardoor er bij een belangenwisseling die plaatsvindt binnen zes maanden nadat het bedrijfsmiddel Is verworven, een verband tussen de belangenwijziging en de verwerving van het bedrijfsmiddel aanwezig wordt geacht.

In deze situaties dient de HIR die is afgeboekt op de verkrijgingsprijs van het bedrijfsmiddel aan de winst te worden toegevoegd. Tevens wordt een tegenbewijsregeling voorgesteld. Omdat de voorgestelde regeling uitgaat van een verband tussen de verwerving van het bedrijfsmiddel en de belangenwijziging in het geval de verwerving zich binnen zes maanden voor die belangenwijziging voordoet, zou deze in bepaalde situaties onredelijk kunnen uitwerken. De belastingplichtige kan een beroep doen op deze tegenbewijsmogelijkheid indien er kortweg ten tijde van de verwerving van het bedrijfsmiddel geen sprake was van een voornemen tot vervreemding van het belang in de belastingplichtige.’

Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 15, pag. 3–4 en 11–12 (TNvW).

De strekking van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 is de toepassing van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 uit te sluiten in alle gevallen waarin een derde een voordeel behaalt door gebruikmaking van de HIR van een vennootschap waarvan de aandeelhouders geen mogelijkheden meer zien tot herinvestering door die vennootschap, terwijl de derden zodanige mogelijkheden wel zien en de aandelen in die vennootschap overnemen.

Het is met deze strekking van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 in overeenstemming om de bepaling ook van toepassing te achten wanneer ten tijde van de belangenwijziging weliswaar de HIR is aangewend, doch in feite sprake is van een herinvestering door de nieuwe aandeelhouder vanwege een directe samenhang tussen de herinvestering en de wijziging van aandeelhouder. In gelijke zin oordeelde Hof 's-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 14 september 2012, nr. 11/00592, V-N 2012/2638. Dat Hof overwoog ten aanzien van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 het volgende:

‘dat de onderwerpelijke bepaling, gelet op de daaraan ten grondslag liggende gedachte, zich mede moet worden geacht uit te strekken tot gevallen waarin weliswaar op het onmiddellijk aan de belangwijziging voorafgaande moment geen sprake meer is van een herinvesteringsreserve, maar sprake is van een rechtstreeks verband tussen de aan die aandelenoverdracht voorafgaande herinvestering die tot aanwending van de herinvesteringsreserve leidt en de belangwijziging, zodanig dat weliswaar formeel sprake is van benutting van de herinvesteringsreserve ‘door de oorspronkelijke aandeelhouder(s)’, maar materieel sprake is van benutting van die reserve door ‘de nieuwe aandeelhouders’ (vgl. HR 15 april 1984, nr. 22 194, BNB 1984/130 en HR 28 april 1993, nr. 27 885, BNB 1993/211).’

Tegen de uitspraak van Hof 's‑Hertogenbosch heeft de belanghebbende beroep in cassatie ingesteld, welke zaak bij uw Raad bekend is onder nummer 12/04575.

De beslissing van Hof 's‑Hertogenbosch ligt in lijn met de arresten BNB 1984/130 en BNB 1993/211 over de uitleg van artikel 20, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969. In die arresten oordeelde uw Raad dat er ten tijde van de aandeelhouderswijziging weliswaar sprake was van een nieuwe onderneming (BNB 1984/130) en van een onderneming die nog niet geheel of nagenoeg geheel was gestaakt (BNB 1993/211), maar dat er een directe samenhang bestond tussen de aandeelhouderswijziging en de aanvang van de nieuwe onderneming, respectievelijk de gehele of nagenoeg gehele staking van de onderneming, zodat artikel 20, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 ook in die gevallen toepassing vond. Uw Raad gaf voorrang aan een ruime uitleg van artikel 20, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 op grond van doel en strekking, ten koste van een beperkte uitleg op basis van de tekst van de bepaling. Die ruime uitleg heeft ook te gelden voor de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb 1969, nu aan die bepaling en aan artikel 20, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 dezelfde gedachten ten grondslag liggen.

Het is met doel en strekking van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 in overeenstemming om de bepaling in het onderhavige geval van toepassing te achten omdat er mijns inziens een directe samenhang bestaat tussen de aankoop van het hotel, leidende tot de benutting van de HIR, en de overdracht van de aandelen in [i]. Namens de verkoper van het hotel is [L] benaderd voor een HIR-vennootschap, waarna [L] [i] heeft aangeboden. De HIR van [i] wordt benut door de koop van het hotel van degene die een middellijk belang in [i] verkrijgt. Dat duidt op een directe samenhang tussen de herinvestering en de belangenwijziging. Het zeer korte tijdsverloop tussen de verwerving van het hotel en de overdracht van de aandelen is een aanwijzing voor die directe samenhang.

In dat kader wil ik nog benadrukken dat de directeur van [i] niet op enig moment voorafgaand aan de ondertekening van de notariële akte ter verkrijging van het hotel, betrokken is geweest bij de als herinvestering kwalificerende aankoop van het hotel. Ik verwijs naar hetgeen hierover in beroep en in hoger beroep is verklaard. Uit r.o. 2.5. van de rechtbankuitspraak blijkt het volgende:

‘Ter zitting heeft de directeur van eiseres verklaard dat hij niet betrokken is geweest bij de aankoop van het hotel. In eerste Instantie wist hij niet dat het om een hotel ging. De koper wilde dat en heeft die aankoop bepaald. Gemachtigde heeft daaraan toegevoegd dat het hotel niet ter plaatse is bezocht en dat geen echte onderhandelingen hebben plaatsgevonden. Wel lag er een taxatie met een, gelet op de huuropbrengsten, zakelijke prijs.’

Tijdens de zitting voor de Rechtbank heeft de directeur van belanghebbende het volgende verklaard (zie het proces-verbaal van de zitting van 30 augustus 2011):

‘Mijn gemachtigde kwam met een kandidaat om de BV over te nemen. Ik heb nog gevraagd of het niet handiger was om toch een ander onroerend goed in te brengen en de BV te houden, maar de aktes lagen toen al klaar. Ik wist niet eens dat het om een hotel ging. De koper wilde dat graag hebben. Ik heb nog aan mijn eigen notaris van [GG] gevraagd of dit zo kon. Zij bevestigden mij dat’.

Uit de tweede alinea op pagina 5 van het proces-verbaal van de zitting van 22 augustus 2012 voor het Hof blijkt dat [A] — als bestuurder van de fiscale eenheid — niets van doen had met de aankoop van het hotel.

Gelet op de feiten en omstandigheden is de herinvestering weliswaar geschied vóór de formele belangenwijziging, maar ten behoeve van de nieuwe aandeelhouder waardoor materieel sprake is van een herinvestering onder die nieuwe aandeelhouder. In het licht van de feiten en omstandigheden geeft het oordeel van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel wettigen die feiten en omstandigheden slechts het oordeel dat de voorliggende situatie valt onder de reikwijdte van artikel 15e van de Wet Vpb 1969. Anders dan het Hof heeft beslist? dient op de voet van die bepaling de HIR die op het aangekochte hotel is afgeboekt in 2004 vrij te vallen in belanghebbendes winst.

Toelichting op onderdeel b van het middel

In overeenstemming met vaste jurisprudentie van uw Raad heeft het Hof overwogen dat het leerstuk van fraus legis kan worden toegepast indien aan twee voorwaarden is voldaan:

1)

het handelen van een belastingplichtige is uitsluitend of overwegend ingegeven door belastingverijdelende motieven en

2)

daarmee wordt in strijd met doel en strekking van de wet gekomen.

Het Hof onderzoekt de vraag of doel en strekking van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 worden miskend indien de HIR in het onderhavige geval niet aan de winst wordt toegevoegd en beantwoordt die vraag ontkennend. Aan dat oordeel van het Hof ligt ten grondslag de opvatting dat de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde in artikel 15e van de Wet Vpb 1969 niet kan worden opgerekt met een beroep op fraus legis. Naar mijn mening getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Uitgaande van de door de wetgever duidelijk uitgesproken ratio van artikel 15e van de Wet Vpb 1969, heeft belanghebbende gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet indien het door haar verlangde uitstel van heffing over de HIR wordt gevolgd. Mijns inziens prevaleert in het onderhavige geval doel en strekking van artikel 15e van de Wet Vpb 1969 boven de letterlijke tekst van de bepaling.

Er is naar mijn mening sprake van een handelen in strijd met doel en strekking van de wet. Voor toepassing van het leerstuk van fraus legis moet in dezen ook komen vast te staan dat voor belanghebbende de verijdeling van vennootschapsbelasting de doorslaggevende beweegreden is geweest voor de aanschaf van het hotel en de verkoop van de aandelen, en de daarbij gehanteerde volgorde. Ik meen dan ook dat de uitspraak van het Hof zou moeten worden vernietigd en dat verwezen zou moeten worden voor feitelijk onderzoek naar de volstrekt overwegende bedoelingen van belanghebbende bij de rechtshandelingen.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.